Решение от 9 июня 2024 г. по делу № А26-10890/2022

Арбитражный суд Республики Карелия

ул. Красноармейская, 24 а, г. Петрозаводск, 185910, тел./факс: (814-2) 790-590 / 790-625, E-mail: info@karelia.arbitr.ru

официальный сайт в сети Интернет: http://karelia.arbitr.ru


Именем Российской Федерации



РЕШЕНИЕ

Дело №

А26-10890/2022
город Петрозаводск
10 июня 2024 года
Резолютивная часть решения объявлена  05 июня 2024 года

Полный текст решения изготовлен   10 июня 2024 года .


Арбитражный суд Республики Карелия в составе судьи Буга Н.Г.,  

при ведении протокола судебного заседания с применением технических средств аудиозаписи секретарем судебного заседания Плоховой А.В.,

рассмотрев в судебном заседании материалы дела по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Карелкамень»

к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия

о признании недействительным Решения № 1645 от 02 июня 2022  года


при участии представителей:

заявителя, Общества с ограниченной ответственностью «Карелкамень» - ФИО1, представитель, доверенность № 03 от 16.05.2024 года, личность установлена на основании предъявленного паспорта;

ответчика, Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия – ФИО2, главный государственный налоговый инспектор правового отдела № 1, доверенность № 35-11/00197 от 09.01.2024 года, личность установлена на основании предъявленного удостоверения; ФИО3, главный государственный налоговый инспектор отдела камерального контроля № 1, доверенность № 34-11/40822 от 26.10.2023 года (том 6 л.д. 51), личность установлена на основании предъявленного удостоверения, 



установил:

Общество с ограниченной ответственностью Производственно - коммерческая фирма «Карелкамень» (ОГРН: <***>, ИНН: <***>, адрес места регистрации: 185516, Республика Карелия, <...>) (далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (ОГРН: <***>, ИНН: <***>, адрес места регистрации: 185001, <...>) (далее – ответчик, управление, налоговый орган) о признании недействительным решения № 1645 от 02 июня 2022 года, как противоречащего положениям главы 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» Налогового кодекса Российской Федерации. Заявитель полагает, что принятый налоговым органом ненормативный правовой акт нарушает права и законные интересы Общества.

Ответчик, Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия, в порядке статьи 131 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации направил суду отзыв на заявление, в котором заявленные требования не признал в полном объеме. Просит отказать Обществу в удовлетворении заявления.

Представитель заявителя в судебном заседании заявленные требования поддержал в полном объеме по основаниям, изложенным в заявлении и в письменных пояснениях относительно предмета заявленных требований. С учетом смягчающих вину обстоятельств, просит суд снизить размер штрафных санкций, подлежащих уплате в бюджет, в соответствии со статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Представители ответчика в судебном заседании заявленные требования не признали в полном объеме. Поддержали позицию, изложенную в отзыве заявление и в письменных пояснениях относительно предмета заявленных требований.     Заслушав пояснения представителей сторон, изучив материалы дела и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные доказательства, суд находит установленными следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Карелия в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добычу общераспространенных полезных ископаемых, представленной Обществом с ограниченной ответственностью «Карелкамень» за период с 01.11.2021 года по 30.11.2021 года. Нарушения, установленные в ходе проведения камеральной налоговой проверки, отражены в акте налоговой проверки № 386 от 12.04.2022 года. Обществом представлены возражения на акт налоговой проверки. По результатам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки, возражений Общества и всех представленных документов налоговым органом в соответствии с пунктом 7 статьи 101 Налогового  кодекса Российской Федерации принято решение № 1645 от 02.06.2022 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу с ограниченной ответственностью «Карелкамень» доначислен налог на добычу полезных ископаемых в размере 4 660 773 руб. 00 коп., начислены пени за несвоевременную уплату в бюджет налога в размере 404 837 руб. 47 коп., а также Общество привлечено к налоговой ответственности в соответствии со статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 57 988 руб. 89 коп.

Заявителем соблюден апелляционный порядок обжалования решения налогового органа, предусмотренный статьей 138 Налогового кодекса Российской Федерации. Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Северо – Западному Федеральному округу № 08-11/2077@ от 16.09.2022 года апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, а решение Управления № 1645 от 02.06.2022 года – без изменения. 

Общество с ограниченной ответственностью "Карелкамень" полагая, что ненормативный правовой акт налогового органа, принятый по результатам камеральной налоговой проверки, не соответствует действующему налоговому законодательству и нарушает его права и законные интересы, обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с настоящим заявлением. Просит суд признать решение Управления № 1645 от 02 июня 2022 года недействительным.

В силу статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ненормативный акт государственного органа или органа местного самоуправления, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативный акт, не соответствующие закону или иным правовым актам и нарушающие гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, могут быть признаны судом недействительными.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие - либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу положений статей 197, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, разъяснений пункта 6 совместного Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996года № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, необходимо одновременное наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

В силу статей 1 (пункт 1), 11 (пункт 1), 12 Гражданского кодекса Российской Федерации и статей 4, 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лицо, обращающееся с иском, должно доказать нарушение его субъективного права или законного интереса и возможность восстановления этого права избранным способом защиты. При этом целью обращения лица, право которого нарушено, в арбитражный суд является восстановление нарушенного права этого лица.

 На основании статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность по обоснованию и доказыванию фактов нарушения прав и законных интересов возлагается на лицо, обратившееся в Арбитражный суд в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд находит заявленные требования подлежащими удовлетворению частично.

На основании статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, обязаны своевременно представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации, а также вести в установленном порядке учет доходов, расходов и объектов налогообложения.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (статья 44 Налогового кодекса Российской Федерации).

Правовое регулирование отношений, связанных с начислением и уплатой налога на добычу полезных ископаемых, осуществляется на основании норм главы 26 Кодекса, согласно которым, объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются, в частности, полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации; налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого с использованием таких экономико-правовых характеристик объекта налогообложения, как стоимость либо количество, применение которых зависит от конкретного вида добытого полезного ископаемого; налоговым периодом по налогу признается календарный месяц, по итогам которого исчисляется сумма налога на добычу полезных ископаемых по каждому добытому полезному ископаемому (статьи 334 - 343 Налогового кодекса Российской Федерации); при этом сумма налога по добытому полезному ископаемому исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы (пункт 1 статьи 343 Налогового кодекса Российской Федерации).

Заявитель, не оспаривая, что для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых в проверяемый период добытым полезным ископаемым должен был признаваться щебень (а не камень для строительства/горная масса), полагает неверной примененную налоговым органом методику перевода количества реализованного полезного ископаемого из массовых показателей в объемные в целях расчета налога на добычу полезных ископаемых.

На основании пункта 2 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 указанного пункта.

В соответствии с пунктом 1 статьи 53 Кодекса налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

Налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 года № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются, в том числе величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения.

Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Обязательными реквизитами регистра бухгалтерского учета являются, помимо прочего, величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения.

На основании положений Кодекса оценка стоимости полезного ископаемого в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых осуществляется исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

Согласно статье 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытого полезного ископаемого в целях налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в зависимости от вида добытого полезного ископаемого в единицах массы или объема.

Как следует из материалов дела, Управление в рамках камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, представленной Обществом за спорный налоговый период, при определении размера налоговых обязательств количество полезного ископаемого определяло в единицах объема - кубических метрах (на этом настаивало само Общество). В этой части подходы Управления и заявителя не расходятся. Между сторонами возник спор по вопросу применяемого расчета перевода количества реализованной продукции (щебень различных фракций, щебоночно – песчаная смесь, песок) из величины массы (тонн) в объемное состояние (м3).

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом.

Применяемый метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется им в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

В учетной политике Общества для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых указано, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств), то есть маркшейдерская оценка (справка).

Количество добытого полезного ископаемого определено Обществом на основании маркшейдерских инструментальных замеров в метрах кубических в плотном состоянии.

При этом денежное измерение объекта налогообложения (полезного ископаемого) осуществляется за единицу массы (тонну). Цена отгруженного товара определена налогоплательщиком за единицу массы (тонну). Таким образом, величина денежного измерения стоимости полезного ископаемого определена заявителем в учете в единицах измерения массы - тоннах.

Несмотря на это, заявитель для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых переводит реализованное количество готовой продукции (щебня разных фракций, песка, щебеночно - песчаной смеси) из единиц массы (тонн) в объемное состояние (м3) в разрыхленном теле с применением коэффициентов насыпной плотности по каждому виду продукции с последующим сложением полученных объемов путем математического действия. При этом количество добытого полезного ископаемого Общество определяет через коэффициент разрыхления 1,5, то есть, применены несопоставимые показатели.

В результате такого расчета полученные величины объемного веса каждого вида готовой продукции путем математического действия суммируются и для расчета налога используется объемный (насыпной) вес некой смеси, в состав которой, входят различные виды готовой продукции.

Таким образом, Общество при расчете стоимости единицы полезного ископаемого использует суммарный показатель объема полезного ископаемого в разрыхленном виде, полученный путем математического сложения объемного веса различных видов продукции, реализованных в соответствующем налоговом периоде.

Выручку от реализации готовой продукции (щебня различных фракций, песка, щебеночно – песчаной смеси) налогоплательщик делит на полученный путем математического сложения объем смеси (с естественным образом измененной плотностью, величина которой неизвестна) притом, что стоимость единицы готовой продукции поставлена в зависимость от массы (цена за тонну).

Вместе с тем, Обществом не учтено, что при смешивании разных видов продукции с различными показателями объемного веса, принимая во внимание неоднородность материала, происходит изменение плотности и объема смеси. Поскольку в состав смеси входит несколько видов готовой продукции, то объем и плотность этой смеси будет отличаться от показателей ее составных частей. В рассматриваемом случае определение объемного веса путем математических действий приводит к безосновательному усреднению величины насыпной плотности, тогда как насыпная плотность, предназначенная для определения действительного объема смеси в разрыхленном состоянии, может быть подтверждена только лабораторными исследованиями согласно действующим стандартам с учетом процентного соотношения видов продукции, содержащихся в этой смеси.

Предлагаемый заявителем подход к расчету налога искусственно увеличивает объем реализованной продукции, в результате чего происходит увеличение делителя в формуле расчета стоимости единицы добытого полезного ископаемого (стоимость единицы добытого полезного ископаемого = выручка от реализации полезного ископаемого / общее количество реализованного полезного ископаемого), что приводит к уменьшению результата деления, а именно стоимости единицы полезного ископаемого и, как следствие, к уменьшению суммы налога к уплате.

Как следует из материалов дела, в результате расчета налоговых обязательств Общества по налогу на добычу полезных ископаемых за ноябрь 2021 года при исчислении налога исходя из учета полезного ископаемого: 1) в разрыхленном виде с применением коэффициентов насыпной плотности по каждому виду готовой продукции при последующем сложении полученных объемов путем математического действия; 2) в единицах объема в плотном теле; 3) в единицах массы (тонн); 4) в единицах рыхлого тела с применением сопоставимых показателей, установлено расхождение в сумме налога при расчете исходя из учета полезного ископаемого в рыхлом теле по предлагаемой Обществом методике, тогда как при расчете налога исходя из учета полезного ископаемого: 1) в куб. м в плотном теле; 2) в единицах объема в разрыхленном виде, но с применением ко всем видам продукции единого коэффициента разрыхления; 3) или в единицах массы (тоннах), спора о количестве полезного ископаемого и сумме налога не возникает, что свидетельствует о неверности предлагаемого Обществом расчета.

Законодатель, используя не императивный, а диспозитивный метод правового регулирования в вопросе определения количества добытого полезного ископаемого в целях налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых (в зависимости от выбора самого налогоплательщика - в единицах массы или объема), не мог поставить в зависимость от такого выбора размер налоговых обязательств при равных условиях осуществления деятельности (по одному и тому же виду полезного ископаемого). Иное не отвечало бы принципу равенства налогообложения.

Судом установлено, что при определении количества добытого полезного ископаемого в единицах массы размер налоговой обязанности Общества по налогу на добычу полезных ископаемых будет не изменен и составит сумму налога, определенную налоговым органом исходя из учета полезного ископаемого в плотном теле, что подтверждается представленными Управлением расчетами.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 31.05.2023 года № 28-П указал на принцип равенства в налогообложении, которое подразумевает под собой равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что равенство нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (Постановления от 13.03.2008 года № 5-П и от 22.06.2009 года № 10-П).

Предлагаемый заявителем порядок перевода количества добытых полезных ископаемых из единиц массы в единицы объема не только нормативно не обоснован и вступает в противоречие с учетной политикой самого налогоплательщика, но и ставит его в более благоприятное положение по сравнению с иными налогоплательщиками, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

Такой порядок расчета налога, предусматривающий определение средневзвешенной стоимости единицы по различным видам продукции путем сложения объемного веса разных видов продукции с различными показателями насыпной плотности, противоречит установленным Кодексом правилам определения налоговой базы и учетной политике самого налогоплательщика.

Общество для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых безосновательно изменило единицу измерения, что привело к изменению величины денежного измерения факта хозяйственной жизни, что является нарушением правил ведения бухгалтерского учета, на основании которого, определяется стоимостная характеристика объекта налогообложения, определяющая размер налогового обязательства налогоплательщика.

При расчете цены единицы добытого полезного ископаемого его количество и цена реализации полезного ископаемого должны быть сопоставимы, что требует перевода количества добытых запасов из единиц объема в единицы массы (либо из единиц массы в единицы объема). При этом для определения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых количество добытого полезного ископаемого и количество реализованного полезного ископаемого при переводе из массовых показателей в объемные подлежит определению на основе сопоставимости данных о плотности полезного ископаемого.

В соответствии с "ГОСТ 8269.0-97. Межгосударственный стандарт. Щебень и гравий из плотных горных пород и отходов промышленного производства для строительных работ. Методы физико - механических испытаний" (разделы 4.17.2; 4.17.3) насыпная плотность представляет собой неуплотненное состояние щебня (гравия) с учетом пустотности (средней плотности зерен щебня).

Насыпная плотность в соответствии с "ГОСТ 33047-2014. Межгосударственный стандарт. Дороги автомобильные общего пользования. Щебень и гравий из горных пород. Определение насыпной плотности и пустотности" - это единица объема материала в насыпном (неуплотненном) состоянии.

Понятие средней плотности дано в разделе 3.2 "ГОСТа 33057-2014. Межгосударственный стандарт. Дороги автомобильные общего пользования. Щебень и гравий из горных пород. Определение средней и истинной плотности, пористости и водопоглощения": средняя плотность - это отношение массы материала ко всему занимаемому им объему, включая имеющиеся в нем пустоты и поры.

С учетом изложенного, истинная плотность щебня - это плотность скалы, которую дробят в щебень или плотность материала зерна без учета воздушных промежутков. Показатель истинной плотности не зависит от степени дробления (размера фракций).

Насыпная плотность щебня - это плотность щебня с учетом воздушных промежутков, при переходе от одной фракции к другой ее величина заметно изменяется. Понятие насыпной плотности означает количество строительного материала в одном кубометре. Значение этого показателя необходимо для выбора пропорций при изготовлении различных строительных растворов, правильного расчета при закупке.

Следовательно, средняя плотность и насыпная плотность являются несопоставимыми показателями.

Таким образом, количество добытого и реализованного полезного ископаемого подлежит исчислению исходя из объема добытого и реализованного полезного ископаемого, определенного при переводе массовых показателей в объемные в сопоставимых единицах, то есть с применением одинаковой плотности.

Технической документацией, нормирующей разработку месторождений, отражены коэффициенты, характеризующие физико - механические свойства добытого полезного ископаемого, установленные в процессе лабораторных испытаний на стадии оценочных работ по конкретному участку и виду полезного ископаемого. Для пересчета количества добытого полезного ископаемого, учитываемого на балансе запасов полезных ископаемых в кубических метрах, в тонны, используется плотность, установленная в процессе лабораторных испытаний на стадии оценочных работ по конкретному участку и виду полезного ископаемого.

Таким образом, прочность щебня напрямую зависит от плотности породы. Чем плотнее порода, тем выше ее прочность и соответственно марка. Именно поэтому прочность щебня относится к основным характеристикам щебня и предусмотрена пунктом 4 ГОСТ 8267-93, тогда как насыпная плотность к основным характеристикам не относится и предусматривается названным ГОСТом (пункт 5.11) только для расчета количества поставляемого щебня (гравия) водным транспортом (в судах) по осадке судна - в тоннах. Кроме того, насыпная плотность щебня - это изменяемый показатель, на который влияют различные факторы, в том числе условия транспортировки, хранения и отгрузки.

При поставке готовой продукции потребителям Обществом ее оценка произведена за тонну, а не за судно. Цена отгруженного товара определена заявителем за тонну, в рассматриваемом случае применение показателя насыпной плотности влечет за собой пересмотр стоимости единицы продукции. Вместе с тем, цена определена сторонами договора и не может быть произвольно пересмотрена для целей налогообложения.

Налоговым органом расчет стоимости единицы добытого полезного ископаемого произведен в единицах объема (кубометр в плотном состоянии) в соответствии со статьей 339 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом перевод величины единиц массы (тонна) в единицы объема (м3) произведен через постоянную и единственно верную величину - среднюю плотность породы в размере 2.62 т/м3, установленную технической документацией разработки месторождения.

Учитывая изложенное, а также то, что соответствие реализуемого Обществом щебня ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ" подтверждается паспортами качества, налоговый орган при переводе количества добытого полезного ископаемого из кубических метров в тонны и наоборот, руководствуясь положениями технической документации, правомерно применил показатель плотности добываемого полезного ископаемого в массиве - 2,62 т/м3.

Федеральная налоговая служба письмом от 29.11.2022 года № 3-4-05/004@ в целях корректного определения количества добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению, обратилась в Министерство природных ресурсов и экологии Российской Федерации с запросом экспертного мнения по возможному алгоритму (методики) соотнесения количества добытого строительного камня в единицах массы - тонна к его количеству в метрах кубических в плотном теле (целике) либо в разрыхленном состоянии, а именно, какой коэффициент перевода из единиц массы в единицы объема необходимо учитывать при расчете:

- средний показатель плотности в массиве, который содержится в проектной документации на разработку месторождения;

- коэффициент насыпной плотности, который может иметь разные значения в зависимости от фракций продукции, получаемой из строительного камня;

- иной показатель.

Министерство природных ресурсов и экологии Российской Федерации письмом от 18.07.2023 года № 08-11-30/26014 дало разъяснения по вопросу перевода количества добытых запасов общераспространенных полезных ископаемых из единиц объема в единицы массы в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых, согласно которому для перевода необходимо использовать средний показатель плотности в массиве, который содержится в заключении государственной экспертизы запасов, а также в проектной документации на разработку и (или) первичную переработку общераспространенных полезных ископаемых, согласованной уполномоченным органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации согласно пункту 11 Правил подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых, технических проектов строительства и эксплуатации подземных сооружений, технических проектов ликвидации и консервации горных выработок, буровых скважин и иных сооружений, связанных с пользованием недрами, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.11.2021 года № 2127.

Приведенная позиция Министерства согласуется с нормативным обоснованием налогового органа и экспертным мнением заместителя директора Института геологии КарНЦ РАН по научной работе, кандидата технических наук, Эксперта России по недропользованию (секция твердых полезных ископаемых) национальной ассоциации по экспертизе недр ФИО4, заведующей кафедрой наук о Земле и геотехнологий ПетрГУ, кандидата технических наук ФИО5.

Указанные специалисты отметили, что насыпную плотность определяют с целью перевода массы произведенной продукции в единицы объема для их транспортировки (для определения количества транспортных средств, объемов складов и т.п.) при отсутствии возможности взвешивания продукции. Расчетным путем (в том числе в рассматриваемом случае - для гипотетической смеси, полученной путем условного смешивания различных видов продукции) насыпная плотность определена быть не может, это не предусмотрено действующими стандартами. Определение насыпной плотности смеси выполняется только одним способом - замером (лабораторными испытаниями) по специальной методике, иных способов подсчета насыпной плотности не подразумевается.

Использование показателя насыпной плотности для перевода массы данного вида продукции (тонна) в ее объем (кубический метр), полученный по маркшейдерским замерам, является необоснованным, так как объем продукции определенной массы в разрыхленном виде всегда больше объема полезного ископаемого той же массы в плотном теле. При учете и погашении запасов полезного ископаемого данные маркшейдерских замеров (кубический метр) могут переводиться в единицы массы с применением величины средней плотности породы (масса = объем по замерам * плотность в плотном теле) в зависимости от положений в учетной политике организации. Насыпная плотность смеси, полученной при смешивании разных видов продукции, не может быть вычислена математически, так при смешивании изменится объем, в результате чего реальная насыпная плотность изменится. Соответственно, насыпная плотность смеси не может быть рассчитана ни как среднеарифметическое, ни как средневзвешенное (т.е. с учетом процентного содержания компонентов смеси) значение насыпных плотностей ее компонентов.

ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия" определяет стандартный размер фракций и предъявляет требования по периодичности проведения испытаний, указывая в пункте 5.4, что "при периодических испытаниях (в том числе) определяют: один раз в квартал - прочность и насыпную плотность".

ГОСТ 8269.0-97 "Щебень и гравий из плотных пород и отходов промышленного производства для строительных работ. Методы физико - механических испытаний", в том числе предъявляет требования к опробыванию готовых партий продукции. Пункт 4.17.1 указанного ГОСТ закрепляет порядок определения насыпной плотности, где "Насыпную плотность щебня (гравия) определяют взвешиванием определенного объема щебня (гравия) данной фракции (или смеси фракций), высушенного до постоянной массы", а пункт 4.17.1.2 Порядок подготовки и проведения испытания определяет, что "Щебень (гравий) в объеме, обеспечивающем проведение испытания, высушивают до постоянной массы. При определении насыпной плотности смеси фракций рассев смеси на соответствующие фракции не допускается".

Налоговый орган при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых с целью определения стоимости единицы добытого полезного ископаемого при переводе количества реализованного добытого полезного ископаемого из тонн в кубические метры применял сопоставимый показатель - показатель средней плотности добываемого полезного ископаемого в массиве - 2,62 т/м3, установленный технической документацией заявителя и применяемый также маркшейдером при определении объема добытого полезного ископаемого.

Применение показателей насыпной плотности щебня различных фракций при переходе из единиц измерения "тонны" в "м3" с целью определения количества реализованного добытого полезного ископаемого в рассматриваемом случае неправомерно.

Федеральным законом от 14.07.2022 года № 323-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" в целях налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых щебень выделен как самостоятельный подвид полезных ископаемых в рамках группы полезных ископаемых - неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии. Одновременно, во избежание двойного налогообложения он исключен из вида полезного ископаемого "камень строительный" путем внесения дополнения "за исключением камня строительного, предназначенного для получения щебня" (подпункт 10 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации). Этим же федеральным законом установлен порядок расчета, ограничивающий максимальную сумму налога в отношении щебня за налоговый период (пункт 13 статьи 343 Налогового кодекса Российской Федерации).

В связи с этим, с 1 сентября 2022 года исчисление и уплата налога на добычу полезных ископаемых в отношении щебня производятся в порядке, установленном статьей 343 Налогового кодекса Российской Федерации  (в редакции Федерального закона от 14.07.2022 года № 323-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"). При этом статья 343 Налогового кодекса Российской Федерации дополнена пунктом 13, согласно которому, сумма налога на добычу полезных ископаемых, исчисленная за налоговый период в отношении щебня, не может превышать величину Нбк, рассчитываемую в рублях как произведение количества добытого полезного ископаемого за налоговый период, приведенного в единицах массы (тоннах), и числа 16,5.

Таким образом, законодатель с 1 сентября 2022 года для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых предусмотрел только один способ определения количества полезного ископаемого - в единицах массы (тоннах), как единственно верный и точный для расчета налоговых обязательств по налогу на добычу полезных ископаемых в отношении щебня.

В рассматриваемом случае при определении Управлением количества добытого полезного ископаемого в единицах массы (тонн) размер рассчитанного налога остается неизменен и составляет сумму налога, определенную проверкой исходя из учета полезного ископаемого в единицах объема в плотном теле.

Ссылка Общества на судебные акты по делу № А56-29491/2022 отклоняется судом, поскольку правовая квалификация установленных судом в рамках этого дела обстоятельств не имеет преюдициального значения при рассмотрении настоящего дела. Более того, предмет доказывания в рамках дела № А56-29491/2022 и в рамках настоящего спора различен.

В рамках дела № А56-29491/2022 предметом оценки арбитражным судом являлось решение, принятое по итогам камеральной налоговой проверки другим территориальным налоговым органом в отношении иной организации. Утверждение заявителя о том, что Инспекцией в рамках этой камеральной проверки количество реализованного полезного ископаемого определено с применением показателей насыпной плотности по аналогии с предлагаемым Обществом расчетом, не свидетельствует о неправомерности расчета Управления.

Более того, как следует из текста оспариваемого в рамках дела № А56-29491/2022 решения, налоговым органом расчет произведен в условиях непредставления налогоплательщиком необходимой для расчета технической документации, первичных документов. Инспекция отмечает, что расчет носит предполагаемый характер, количество отгруженного щебня по всем реализуемым фракциям определено проверкой по карточкам счетов 43 и 90, перевод из тонн в метры кубические произведен с применением среднеотраслевых показателей по объемно-насыпной плотности из общедоступных источников.

Вопреки доводам заявителя, количество реализованного в проверяемом налоговом периоде щебня определено не путем математического сложения полученного объемного веса каждого вида готовой продукции, а с применением среднего показателя насыпной плотности из общедоступных источников. Такой расчет признан допустимым, принимая во внимание отсутствие у налогового органа иных документов (сведений), необходимых для расчета налога на добычу полезных ископаемых.

При таких обстоятельствах, суд приходит к выводу, что расчет, произведенный Управлением, соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации, произведен на основании сопоставимых показателей, в связи с чем, решение Управления в части доначисления Обществу налога на добычу полезных ископаемых и пени является законными.

Указанная позиция суда согласуется с позицией Тринадцатого арбитражного апелляционного суда, изложенной в Постановлении от 28.02.2022 года по делу № А26-9400/2022.

В части привлечения Общества к налоговой ответственности в соответствии со статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, суд находит необходимым отметить следующее.

Согласно пункту 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Таким образом, в силу указанной нормы Налогового кодекса Российской Федерации правом на снижение налоговой санкции при наличии смягчающих ответственность обстоятельств обладает не только налоговый орган, но и суд.

В статье 112 Налогового кодекса Российской Федерации приведен перечень смягчающих ответственность обстоятельств, который не является исчерпывающим.

Следовательно, суд может учитывать при рассмотрении спора, касающегося применения налоговой санкции, неограниченный круг обстоятельств, смягчающих размер ответственности налогоплательщика (налогового агента), исходя из фактических обстоятельств дела.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей названного Кодекса.

Как разъяснено в пункте 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 года № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой названного Кодекса.

Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 30.07.2001 года № 13-П, правоприменитель при наложении санкции должен учитывать характер совершенного правонарушения, размер причиненного вреда, степень вины правонарушителя, его имущественное положение и иные существенные обстоятельства. В противном случае несоизмеримо большой штраф может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу Конституции Российской Федерации недопустимо.

Суд принимая во внимание, что по результатам камеральной проверки налоговым органом изменен порядок учета добытого полезного ископаемого и Общество лишено возможности внести изменения в бухгалтерский и налоговый учет, имевший место в 2021 году, считает обоснованным и справедливым снижение размера штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации до ста рублей.

В соответствии с частями 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

С учетом вышеизложенного, суд считает, что заявленные требования Общества с ограниченной ответственностью «Карелкамень» подлежат удовлетворению частично. Суд признает решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия № 1645 от 02 июня 2022 года недействительным в части привлечения к налоговой ответственности в соответствии со статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере штрафа, превышающего 100 руб. 00 коп., как не соответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации и нарушающее права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. В остальной части в удовлетворении заявленных требований суд заявителю отказывает.

Исходя из неимущественного характера требований Общества по данному делу, в рассматриваемом случае не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований.

В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

Такой вывод отвечает и правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 года № 7959/08.

При таких обстоятельствах, судебные расходы по уплате государственной пошлины суд относит на ответчика. 

В силу части 1 статьи 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение, выполненное в форме электронного документа, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно - телекоммуникационной сети Интернет в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия. Копии решения на бумажном носителе могут быть направлены лицам, участвующим в деле, в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства в арбитражный суд.


Руководствуясь статьями 110, 167 - 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Республики Карелия 



РЕШИЛ:

1.            Заявленные требования Общества с ограниченной ответственностью Производственно - коммерческая фирма «Карелкамень» удовлетворить частично.

2.            Признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия № 1645 от 02 июня 2022 года в части привлечения к налоговой ответственности в соответствии со статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере штрафа, превышающего 100 руб. 00 коп., как не соответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

3.            В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

4.            Обязать Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества с ограниченной ответственностью Производственно - коммерческая фирма «Карелкамень».

5.            Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (ОГРН: <***>, ИНН: <***>, адрес места регистрации: 185001, <...>) в пользу Общества с ограниченной ответственностью Производственно - коммерческая фирма «Карелкамень» (ОГРН: <***>, ИНН: <***>, адрес места регистрации: 185516, Республика Карелия, <...>) расходы по оплате государственной пошлины в размере 3 000 руб. 00 коп.

6.            Пункт 2 резолютивной части решения подлежит немедленному исполнению.

7.            Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в течение одного месяца со дня изготовления полного текста решения в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд (191015, город Санкт - Петербург, Суворовский проспект, дом 65, литер А) через Арбитражный суд Республики Карелия.


Судья

Буга Н.Г.