Решение от 17 декабря 2019 г. по делу № А40-101740/2019

Р Е Ш Е Н И Е

Именем Российской Федерации

Дело № А40-101740/19-75-1364
г. Москва
17 декабря 2019 г.
Резолютивная часть решения объявлена 10 декабря 2019 года

Полный текст решения изготовлен 17 декабря 2019 года

Арбитражный суд в составе судьи Нагорной А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания ФИО1, с использованием средств аудиофиксации,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по исковому заявлению (заявлению) Общества с ограниченной ответственностью «ТАМИ и КО» (зарегистрированного по адресу: 141400, <...>, ОГРН: <***>, дата присвоения ОГРН: 29.04.2003, ИНН: <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (зарегистрированной по адресу: 117149, Москва город, улица Сивашская, 3, ОГРН: <***>, дата присвоения ОГРН: 23.12.2004, ИНН: <***>)

третье лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 13 по Московской области (зарегистрированная по адресу: 141407, <...>, ОГРН: <***>, дата присвоения ОГРН: 31.12.2004, ИНН: <***>).

о признании недействительным решения от 05.10.2018 г. № 10-21/35 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии представителей

от истца (заявителя) – ФИО2 по доверенности от 01.03.2019 г. №1403;

от ответчика – ФИО3 по доверенности от 20.03.2019 г. № 03-55/00113, ФИО4 по доверенности от 20.05.2019 г. №03-55/00190, ФИО5 по доверенности от 08.04.2019 г. №03-55/00136, ФИО6 по доверенности от 20.02.2019 г. №03-55/00078, ФИО7 по доверенности от 20.03.2019 г. №03-55/00110, ФИО8 по доверенности от 11.06.2019 г. № 03-12/00235,

от третьего лица – не явился, извещен;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «ТАМИ и КО» (далее – заявитель, Общество, налогоплательщик, ООО «ТАМИ и КО») обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (далее – ответчик) как правопреемнику Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным принятого ею решения от 05.10.2018 г. № 10-21/35 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 29.05.2019 г. суд в порядке ст. 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 13 по Московской области (налоговый орган по месту учета заявителя на момент рассмотрения дела).

Третье лицо, извещенное надлежащим образом о дате, времени и месте судебного заседания, в суд не явилось. Дело в порядке ст.ст. 123, 156 АПК РФ с учетом мнения представителей сторон слушалось в отсутствие представителя третьего лица.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал требования по доводам, изложенным в заявлении и письменных пояснениях; представители ответчика возражали по доводам оспариваемого решения, отзыва на заявление, письменных объяснений, консолидированных письменных пояснений; третье лицо поддержало позицию ответчика по доводам, изложенным в отзыве.

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о том, что требования Общества не подлежат удовлетворению исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 г., по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 25.12.2017 № 10-31/53 (т. 1 л.д. 60-87). Рассмотрев акт выездной налоговой проверки, представленные Обществом на него возражения, иные материалы налоговой проверки, Инспекцией было принято решение от 16.07.2018 № 5 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Общество, ознакомившись с результатам дополнительных мероприятий налогового контроля (согласно протоколам от 20.08.2018 № 1 (т.5 л.д.35), от 10.09.2018 № 2 (т.5 л.д.41-42)), представило письменные возражения от 29.06.2018 без № (т.1 л.д.88-95), от 29.08.2018 без № (т.1 л.д.96-97) и от 25.09.2018 без № (т.1 л.д.98-104).

По результатам рассмотрения материалов проверки (акта проверки, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений Общества, иных материалов проверки), что подтверждено протоколами рассмотрения материалов налоговой проверки от 02.07.2018 № 03-23/28 (т.5 л.д.28-29), от 20.08.2018 № 03-41/19 (т.5 л.д.45-46), от 11.09.2018 № 03-41/20 (т.5 л.д.43) и от 02.10.2018 № 03-41/21(т.5 л.д.21-22), Инспекцией было принято решение от 05.10.2018 № 10-21/35 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (т.1 л.д.105-146).

Данным решением было отказано в привлечении Общества к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 113, подп. 4 п. 1 ст. 109 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс); ему был начислен налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемый налоговым агентом, в сумме 66 624 617 руб. и пени за его неуплату в размере 32 247 739,63 руб., всего на сумму 98 872 356,63 руб.; предложено внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, уплатить установленную недоимку и начисленные на нее пени.

Общество, полагая, что решение Инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его имущественные права, не соответствует документально подтверждённым обстоятельствам его хозяйственной деятельности, обратилось с апелляционной жалобой от 12.02.2019 (т.2 л.д.1-7) и дополнениями к ней от 25.03.2019 (т.2 л.д.8-9), от 05.04.2019 (т.2 л.д.10-15), от 03.07.2019 № 3 (т.5 л.д.84-90) и от 10.10.2019 (т.7 л.д.19) в вышестоящий налоговый орган – Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 от 23.10.2019 № 2.24-12/15680@ (т.7 л.д.36-49) решение Инспекции было отменено в части доначисления налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, без учета исчисленных в уточненном расчете налога с доходов, выплаченных компании WALSBURG INVESTMENTS LIMITED (Республика Кипр), а также без учета возвратов ранее перечисленного Обществом в адрес компании MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Республика Кипр) (сублицензиар) вознаграждения по сублицензионному договору и соответствующих сумм пени; в остальной части апелляционная жалоба Общества на решение Инспекции и дополнения к ней были оставлены без удовлетворения. Также решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 от 23.10.2019 № 2.24-12/15680@ ответчику было поручено произвести перерасчет сумм налоговых обязательств Общества с учетом выводов, изложенных в данном решении.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 соответствующий перерасчет налоговых обязанностей по решению Инспекции от 05.10.2018 № 10-21/35 был произведен, письмом от 28.10.2019 г. № 15-31/00273 доведен до сведения Общества (т.7 л.д.50-51).

С учетом произведенного перерасчета, доведенного письмом от 28.10.2019 г. № 15-31/00273, решение Инспекции от 23.10.2019 № 2.24-12/15680@ было отменено в части доначисления Обществу налога на сумму 19 091 984 руб. и соответствующих пени.

Тем самым оспариваемым решением от 23.10.2019 № 2.24-12/15680@ в редакции решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 от 23.10.2019 г. № 2.24-12/15680@, с учетом произведенного в соответствии с ним перерасчета размера налоговых обязательств, доведенного письмом от 28.10.2019 г. № 15-31/00273, Обществу начислен налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемый налоговым агентом, в сумме 47 532 633 руб. и пени за его неуплату в размере 22 155 308,41 руб., всего на сумму 69 687 941,41 руб.

Основанием к принятию оспариваемого решения послужили выводы Инспекции о неправомерном неисчислении, неудержании и неперечислении Обществом налога с доходов, полученных иностранными организациями, не осуществляющими деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, в результате необоснованного применения ставки 5% при выплате в 2014 году сумм накопленных за период 2003-2011 годы дивидендов компании WALSBURG INVESTMENTS LIMITED (Республика Кипр), не являющейся фактическим получателем дохода в целях применения Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 г. (далее - Соглашение от 05.12.1998 г.); а также неисчислении, неудержании и неперечислении Обществом в 2013-2014 г.г. в качестве налогового агента налога с 80% дохода в виде сублицензионных платежей, перечисленных в адрес компании MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Республика Кипр), не являющейся фактическим получателем данного дохода в целях применения Соглашения от 05.12.1998 г.

Общество считало, что Инспекция при оценке налоговых последствий его деятельности неправомерно не применила положения Соглашения между Правительством Российской Федерацией и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998, а также неверно, в противоречии с представленными документами, оценила факты его хозяйственной деятельности.

По эпизодам оспариваемого решения установлено следующее.

По пункту 2.2.3.6.1 акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения (стр. 2-20 решения) Инспекция указала на неправомерное применение Обществом ставки 5% при налогообложении дохода в сумме 5 426 665 долларов США (сумм накопленных за период 2003-2011 дивидендов), выплаченного в 2014 году компании WALSBURG INVESTMENTS LIMITED (Республика Кипр), не являющейся фактическим получателем дохода в целях применения Соглашения от 05.12.1998 г. Налоговые обязанности Общества были определены исходя из ставки налогообложения 15%, в связи с чем по данному эпизоду доначислен налог в сумме 30 194 990 руб. (эпизод по дивидендам).

В обоснование заявленных требований в части этого эпизода Общество указывало на неправильное определение Инспекцией его налоговых обязательств ввиду неправомерного неприменения положений Соглашения от 05.12.1998, а также ввиду перечисления им в бюджет сумм налога с доходов, выплаченных компании WALSBURG INVESTMENTS LIMITED (Кипр) в виде сумм накопленных за 2003-2011 гг. дивидендов в большем размере (17 097 909 руб.), нежели это установлено налоговым органом (15 097 495 руб.).

Суд счел доводы Общества не влияющими на правомерность оспариваемого решения в части данного эпизода ввиду следующего.

По данным ЕГРЮЛ Общество зарегистрировано 29.04.2003 г.; размер его уставного капитала 1 000 000 руб.; основной вид деятельности - торговля оптовая одеждой и обувью. Общество реализует мужскую одежду, обувь и аксессуары под торговой маркой «HENDERSON». На момент начала проверяемого периода, с 23.06.2010 г. учредителем Общества с долей участия 100% являлась компания RUBUN GLOBAL CORP (Британские Виргинские острова), до нее (с 27.10.2005) гражданин Российской Федерации ФИО9.

По договору купли-продажи доли в уставном капитале ООО «ТАМИ и КО» от 16.12.2014 г. материнская компания RUBUN GLOBAL CORP продала 100% долю участия в Обществе непосредственно перед этим созданной компании WALSBURG INVESTMENTS LIMITED.

Компания WALSBURG INVESTMENTS LIMITED (Республика Кипр) зарегистрирована 27.10.2014 г., ее учредителем с долей участия 100% являлась также компания RUBUN GLOBAL CORP (Британские Виргинские острова).

Непосредственно после заключения компаниями WALSBURG INVESTMENTS LIMITED и RUBUN GLOBAL CORP договора купли-продажи доли в уставном капитале Общества от 16.12.2014 г., компанией WALSBURG INVESTMENTS LIMITED как единственным участником Общества были приняты решения о выплате сумм накопленных дивидендов за период 2003-2011 годы, в соответствии с которыми Общество произвело выплату денежных средств в адрес компании WALSBURG INVESTMENTS LIMITED.

Денежные средства были перечислены: 1 500 000 долларов США - 22.12.2014 (т.7 л.д.13), 2 694 426,78 долларов США - 26.12.2014 (т.7 л.д.15) и 960 904,63 доллара США - 31.12.2014 (т.7 л.д.17) на основании решений компании WALSBURG INVESTMENTS LIMITED от 18.12.2014 № 286 (т.2 л.д.32-33), от 29.12.2014 № 287 (т. 2л.д.34-35) (в редакции решения от 25.03.2015 № 294 (т.2 л.д.36-37)). Всего единственному участнику Общества компании WALSBURG INVESTMENTS LIMITED (Кипр) было выплачено дивидендов на общую сумму 5 426 665 долларов США, фактически перечислено 5 155 331,41 долларов США за вычетом удержанного налога на доход.

При выплате компании WALSBURG INVESTMENTS LIMITED (Республика Кипр) дивидендов Обществом в качестве налогового агента в бюджет Российской Федерации был исчислен в соответствии с пунктом 2 статьи 10 Соглашения от 05.12.1998 г. и удержан налог на доход по ставке 5% на общую сумму 17 072 062 руб. (с учётом уточнённого расчёта от 12.11.2015 г.).

В соответствии с документами (информацией), представленными налоговыми органами Кипра в отношении компании WALSBURG INVESTMENTS LIMITED (Кипр), компания отразила доход в виде дивидендов в декларациях по налогу на прибыль за 2014 и 2015 годы. При этом полученные дивиденды были освобождены от уплаты налога на прибыль, обязанности по внесению специального взноса на нужды обороны не возникло в соответствии с положениями налогового законодательства Республики Кипр.

Проанализировав обстоятельства создания компании WALSBURG INVESTMENTS LIMITED (Республика Кипр) и передачи ей 100% доли участия в Обществе налоговый орган пришел к выводу о преднамеренном, формальном создании внешних условий для применения пункта 2 статьи 10 Соглашения от 05.12.1998 г. с целью минимизации налогообложения при выплате дивидендов Общества.

Так, компания WALSBURG INVESTMENTS LIMITED (Кипр) приобрела 100-процентную долю участия в уставном капитале Общества у материнской компании RUBUN GLOBAL CORP (Британские Виргинские острова) по договору от 16.12.2014 (т.2 л.д.22-25), то есть незадолго до принятия решений о выплате сумм накопленных дивидендов за 2003-2011 годы. Интересы компании RUBUN GLOBAL CORP (Британские Виргинские острова) по доверенности от 04.12.2014 в сделке купли-продажи трех российских компаний (т. 2 л.д. 26-27), в том числе заявителя, представлял ФИО10, являвшийся одновременно главным бухгалтером заявителя.

При заключении договора купли-продажи доли в уставном капитале Общества от 16.12.2014 г. сумма сделки (стоимость доли в размере 100% уставного капитала) была оценена в 6 900 000 долларов США. Однако в качестве доказательства оплаты приобретаемого права Обществом было представлено только кредит-авизо о перечислении WALSBURG INVESTMENTS LIMITED в адрес RUBUN GLOBAL CORP 18.12.2014 г. 150 000 долларов США, т.е. минимально достаточной суммы для «соблюдения» условий применения пониженной ставки налогообложения, предусмотренных пунктом 2 статьи 10 Соглашения от 05.12.1998 г. (100 тыс. евро). Дополнительным соглашением от 06.10.2015 г. к договору купли-продажи доли от 16.12.2014 г. срок оплаты сделки продлен до 31.03.2016 г. (т.е. за пределы проверяемого периода).

Сумма выплаченных дивидендов 5 426 665 долларов США более чем в 36 раз превысила размер фактически оплаченной в указанный период доли по договору.

Из информации, предоставленной налоговыми органами Кипра, следует, что компания WALSBURG INVESTMENTS LIMITED (Кипр) является холдинговой, маркетинговой и финансовой компанией, не нанимала никаких сотрудников, кроме директора; источником происхождения денежных средств для получения акций Общества частично являлись капитальные вложения (от акционера) и частично - собственные средства - доход от деятельности, 99,9 % которого составляли дивиденды, полученные от дочерних российских организаций (в частности ЗАО «Гринтерс», зарегистрированной с Обществом по одному адресу, имевшей аналогичный вид деятельности).

Учитывая изложенное, Инспекция в оспариваемом решении пришла к обоснованному выводу о том, что компания WALSBURG INVESTMENTS LIMITED (Кипр) не является фактическим получателем дохода в виде накопленных за 2003 - 2011 годы дивидендов, выплаченных Обществом 22.12.2014 (т. 7 л.д.13), 26.12.2014 (т.7 л.д.15) и 31.12.2014 (т.7 л.д.17), в связи с чем произведенный Инспекцией перерасчёт налоговых обязательств Общества по налогу на доходы, полученные иностранной организацией в виде дивидендов, по ставке, установленной подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ, в размере 15 %, является правомерным.

Доводы Общества о том, что Инспекция при налогообложении спорного дохода необоснованно не применила Соглашение от 05.12.1998 г., отклонены судом ввиду следующего.

Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии со статьей 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации, а также любой доход, получаемый из источников за пределами Российской Федерации, относящийся к дивидендам по законодательству иностранных государств.

Исходя из пункта 3 статьи 275 НК РФ российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом.

В силу пункта 6 статьи 275 НК РФ в случае, если организация, признаваемая в соответствии с Кодексом налоговым агентом, выплачивает доходы в виде дивидендов иностранной организации, налоговая база последней по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется соответствующая налоговая ставка.

В соответствии с пунктом 1 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом. К числу таких доходов относятся дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций.

Пунктом 1 статьи 310 Кодекса определено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 данной статьи, в валюте выплаты дохода.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 310 Кодекса налог с видов доходов, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 309 Кодекса, исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 Кодекса, в котором указано, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяется ставка 15 % по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.

На основании пункта 3 статьи 310 Кодекса в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 312 Кодекса при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Статьей 7 Кодекса предусмотрено, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные налоговым законодательством, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В случае если иностранная организация является резидентом государства, с которым у Российской Федерации заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, применению подлежат нормы соответствующего международного договора.

Между Правительством Республики Кипр и Правительством Российской Федерации заключено Соглашение от 05.12.1998, согласно пункту 1 статьи 10 которого дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного договаривающегося государства, резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве.

Пунктом 2 статьи 10 Соглашения от 05.12.1998 установлено, что дивиденды могут также облагаться налогом в том государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать: a) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100000 евро; b) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

При этом в пунктах 3, 5 статьи 10 Соглашения от 05.12.1998 указано, что под субъектами, на которых распространяются положения данной статьи, понимаются «лица, имеющие фактическое право на доход».

Пунктом 1 статьи 12 Соглашения от 05.12.1998 роялти, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в таком другом Государстве.

Из пункта 2 статьи 12 Соглашения от 05.12.1998 следует, что под термином «роялти» понимаются платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или предоставление права пользования любым авторским правом на произведения литературы, искусства или науки, включая кинофильмы и записи для радио- и телевещания, любым патентом, ноу-хау, компьютерными программами, товарным знаком, дизайном или моделью, планом, секретной формулой или процессом, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, или за пользование или право пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием.

При этом из пунктов 3, 4 статьи 12 Соглашения от 05.12.1998 следует, что под субъектами, на которых распространяются положения пункта 1 данной статьи, понимаются «лица, имеющее фактическое право на роялти».

Таким образом, положения пунктов 1 и 2 статьи 10 и пункта 1 статьи 12 Соглашения от 05.12.1998 распространяются только на лиц имеющих фактическое право на доход (роялти).

В целях разъяснения указанных положений в рассматриваемой ситуации следует учитывать Официальные Комментарии Организации экономического сотрудничества и развития к Модельной конвенции в отношении доходов и капитала (далее - Комментарии ОЭСР).

Комментарии ОЭСР как акт международной организации, согласно статье 32 Венской конвенции являются одним из средств толкования международных соглашений об устранении двойного налогообложения, заключенных в соответствии с Модельной конвенцией, что нашло отражение в судебной практике арбитражных судов Российской Федерации (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 № 8654/11).

Согласно пункту 7 Комментариев ОЭСР к статье 1 Модельной конвенции, основная цель конвенций об избежании двойного налогообложения состоит в том, чтобы содействовать обмену товарами и услугами и перемещению капитала и лиц посредством устранения международного двойного налогообложения, а также для того, чтобы предотвращать избежание и уклонение от уплаты налогов.

Пунктом 9.4 Комментариев ОЭСР к статье 1 Модельной конвенции установлено, что Государства не обязаны предоставлять преимущества по налоговым конвенциям, если были совершены действия, направленные на злоупотребление положениями конвенции.

Также из пункта 9.5 Комментариев ОЭСР к статье 1 Модельной конвенции следует, что преимущества по конвенции об избежании двойного налогообложения не должны предоставляться в случае, если основной целью заключения определенной сделки или договоренности является обеспечение благоприятного налогового статуса, и при этом получение такого благоприятного статуса в таких обстоятельствах противоречит объекту и целям соответствующих договоров.

Таким образом, в случае совершения действий, направленных на злоупотребление положениями Конвенции, преимущества по налоговым конвенциям применению не подлежат.

С целью противодействия определенным методам уклонения от уплаты налогов предусмотрена концепция «фактического (бенефициарного) собственника» (статьи 10, 11 и 12) (пункт 10 Комментариев ОЭСР к статье 1 Модельной конвенции).

Согласно пункту 12 Комментариев ОЭСР к статье 10 Модельной конвенции требование о фактическом (бенефициарном) собственнике было включено в пункт 2 статьи 10 для разъяснения значения слов «выплачиваемые…резиденту», которые используются в пункте 1 данной статьи. Очевидно, что Государство источника дохода не обязано отказываться от прав на налогообложение дивидендных доходов лишь по той причине, что такой доход был сразу получен резидентом Государства, с которым Государство источника дохода заключило конвенцию. Термин «фактический собственник» используется не в узком техническом смысле, а скорее должен пониматься в контексте и в свете задач и целей Конвенции, включая избежание двойного налогообложения и предотвращение случаев уклонения от уплаты налогов и избежания налогообложения.

Из пункта 12.1 Комментариев ОЭСР к статье 10 Модельной конвенции следует, что в случае, когда тот или иной вид дохода получает резидент Договаривающегося Государства, действующий в качестве агента или номинального держателя, представление государством источника дохода льготы или освобождения от налогообложения исключительно на основании статуса непосредственного получателя дохода как резидента другого Договаривающегося Государства будет противоречить целям и задачам Конвенции. Непосредственный получатель в данной ситуации квалифицируется как резидент, но этот статус не приводит к потенциальному двойному налогообложению, так как получатель не рассматривается как собственник дохода для налоговых целей в Государстве резидентства. Предоставление Государством источника дохода льготы или освобождения от налогов также будет противоречить целям и задачам Конвенции, если резидент Договаривающегося Государства, не используя такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать просто как промежуточное звено для другого лица, которое фактически получает выгоду от соответствующего дохода. Поэтому промежуточная компания не может рассматриваться как фактический собственник, если не смотря на свой формальный статус собственника на практике она обладает очень узкими полномочиями в отношении такого дохода, что заставляет рассматривать ее в качестве простого доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц.

Из изложенного следует, что пониженные ставки предусмотренные пунктами 1, 2 статьи 10 и пунктом 1 статьи 12 Соглашения от 05.12.1998 применяются исключительно в случае, если лицо (резидент Республики Кипр), которому перечисляются дивиденды (роялти), является фактическим получателем (бенефициарным собственником) этого дохода.

Для признания лица в качестве фактического получателя дохода необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу.

Между тем материалами настоящего дела подтверждено, что компания WALSBURG INVESTMENTS LIMITED (Кипр) не являлась фактическим получателем дохода в виде выплаченных Обществом дивидендов, не определяла его дальнейшую экономическую судьбу, и не осуществляла деятельности, в ходе которой был бы использован данный доход.

Судом при рассмотрении настоящего дела была принята во внимание сложившаяся судебная практика по вопросу налогообложения дохода лиц, не являющихся фактическими получателями (бенефициарными собственниками) доходов, а именно по делам: № А40-442/2015 по заявлению ЗАО «Кредит Европа Банк» (решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.07.2016 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2016 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 25.01.2017), определение Конституционного Суда Российской Федерации от 27.02.2018 № 526-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО «Кредит Европа Банк» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 24, 45, 46, 284 и 310 Налогового кодекса Российской Федерации; № А40-116746/2015 по заявлению ПАО «МДМ Банк» (решение от 29.10.2015, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2016 и постановлением Арбитражного суда Московского округа от 27.05.2016); № А40-8065/2018 по заявлению КБ «Москоммерцбанк» (АО) (решение от 10.04.2019, постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2019, постановление Арбитражного суда Московского округа от 01.11.2019 г.); определение Конституционного Суда Российской Федерации от 27.02.2018 № 526-О.

С учетом сложившихся подходов для решения вопроса о применении льготы при налогообложении выплаченного иностранной организации дохода (для целей применения пониженной ставки налога) подлежит выяснению: является ли непосредственный получатель дохода его фактическим собственником, в связи с чем при проверке правильности применения льготы необходимо осуществлять проверку лица, претендующего на получение льготы; действующим законодательством не предусмотрена необходимость установления конечного собственника доходов в случае, если таковым не является лицо, претендующее на получение льготы. Если установлено, что иностранное лицо не является фактическим собственником дохода, то подлежат применению налоговые ставки, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Поскольку представленные в материалы дела доказательства свидетельствуют о том, что компания WALSBURG INVESTMENTS LIMITED (Кипр) обладает очень узкими полномочиями в отношении перечисленного в ее адрес дохода, действует в качестве промежуточной (технической) компании в интересах заинтересованных лиц, следовательно, не может быть признана фактическим получателем дохода в целях применения Соглашения от 05.12.1998 с Правительством Республики Кипр.

С учетом изложенного Инспекция пришла к правомерному выводу о том, что Общество необоснованно, в нарушение статей 275, 284, 309, 310 НК РФ применило пониженную ставку налога 5%, установленную статьей 10 Соглашения от 05.12.1998, при исчислении, удержании и перечислении в бюджет Российской Федерации сумм налога с дивидендов за 2003-2011 годы, выплаченных 22.12.2014, 26.12.2014 и 31.12.2014 компании WALSBURG INVESTMENTS LIMITED (Кипр), не являвшей лицом, имеющим фактическое право на указанные дивиденды (бенефициарным собственником данного дохода).

Заявитель указывает на то, что производил выплаты спорных дивидендов компании WALSBURG INVESTMENTS LIMITED, которая на тот момент являлась резидентом Республики Кипр и единственным участником ООО «ТАМИ и КО», вложившим в капитал Общества 150 000 долларов США, в связи с чем, по его мнению, пониженная ставка налога в 5% применена им правомерно.

Между тем подход заявителя является формальным, не соответствует фактическим обстоятельствам настоящего дела и не опровергает правомерность решения Инспекции в части вывода о необходимости налогообложения выплаченных дивидендов по ставке 15%, поскольку налоговым органом установлено, что компания WALSBURG INVESTMENTS LIMITED (Кипр) не является лицом, имеющим фактическое право на данный доход.

Судом принято во внимание, что Обществом ни на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки, ни на стадии досудебного урегулирования настоящего спора компания RUBUN GLOBAL CORP не заявлялась в качестве лица, имеющего фактическое право на спорный доход; документы, подтверждающие указанное право, Обществом не представлены. Ни материалы налоговой проверки, ни материалы настоящего дела не содержат документов, подтверждающих фактическое право компании RUBUN GLOBAL CORP на спорный доход.

С учетом изложенного довод заявителя о резиденстве компании RUBUN GLOBAL CORP на момент выплаты спорного дохода не имеет правового значения для подтверждения правомерности применения Обществом пониженной налоговой ставки, установленной статьей 10 Соглашения от 05.12.1998 г.

Кроме того, по состоянию на 22.12.2014 г. (первая дата выплаты дивидендов) компания RUBUN GLOBAL CORP не являлась резидентом Республики Кипр.

Суд учитывает, что Верховный Суд Российской Федерации в пункте 13 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утвержденного Президиумом Верховного суда Российской Федерации 12.07.2017, отметил, что общепризнанный принцип международного права, касающийся необходимости добросовестного исполнения договоров (pacta sunt servanda), получивший закрепление, в том числе в статье 26 Венской Конвенции о праве международных договоров, не предполагает предоставления льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, в тех случаях, когда участниками трансграничной операции допущено злоупотребление правом, в частности, если главной целью совершения трансграничной операции являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды (создания благоприятных условий налогообложения).

Обстоятельства выплаты спорного дохода (изначальная принадлежность 100% доли участия в Обществе российскому лицу, длительный период накопления дохода, его выплата вновь созданному лицу в Республике Кипр, зарегистрированному материнской компанией Общества (резидентом льготной налоговой юрисдикции), принятие решения о выплате дохода непосредственно после заключения договора купли-продажи и перечисления минимальной суммы участия, предусмотренной подп. а п. 2 ст. 10 Соглашения от 05.12.1998 г)., свидетельствуют о преднамеренном характере действий Общества и взаимозависимых с ним лиц, их направленности на создание условий для применения льготной ставки налогообложения, при отсутствии деловой цели по распоряжению денежными средствами и определением их дальнейшей экономической судьбы со стороны компании WALSBURG INVESTMENTS LIMITED, в адрес которой были перечислены денежные средства. Доказательств обратного заявителем не представлено.

Учитывая изложенное, вывод оспариваемого решения о неправомерном применении Обществом пониженной ставки налога 5% при выплате в 2014 году дивидендов, накопленных за 2003-2011 годы, в адрес компании WALSBURG INVESTMENTS LIMITED (Кипр), не имеющей фактического права на указанные дивиденды, является законным и обоснованным.

Общество выразило несогласие с расчетом его налоговых обязательств по данному эпизоду оспариваемого решения, считая, что Инспекция произвела начисление налога без учета фактически исчисленных и уплаченных им сумм налога с доходов, перечисленных в адрес компании WALSBURG INVESTMENTS LIMITED (Кипр).

Однако данный довод Общества подлежит отклонению с учётом решения вышестоящего налогового органа - Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 от 23.10.2019 № 2.24-12/15680@ (т.7 л.д.36-49), принятого в порядке статьи 140 НК РФ.

В частности, в решении Инспекции при расчёте налога по ставке 15% в сумме 30 194 990 руб., подлежащего исчислению, удержанию и перечислению Обществом в бюджет при перечислении дохода в виде сумм накопленных за 2003-2011 годы дивидендов в адрес компании WALSBURG INVESTMENTS LIMITED (Республика Кипр), отражены суммы налога с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций за 12 месяцев 2014 года, без учета представленного Обществом 12.11.2015 г. уточненного расчета (корректировка № 5), согласно которому сумма налога к уплате составила 17 072 062 руб., фактически уплаченных сумм налога 17 097 909 руб. и пени в размере 67 174,29 руб.

Обществом в 2015 г. были представлены следующие налоговые расчёты о суммах, выплаченных компании WALSBURG INVESTMENTS LIMITED (Республика Кипр) доходов и удержанных налогов по налоговой ставке 5 % за 2014 год: первичный расчёт от 30.03.2015 (т.7 л.д.55-56) с суммой налога к уплате 15 097 495 рублей, которая перечислена в бюджет следующими платёжными поручениями: № 570 от 23.12.2014 на сумму 4 460 052,63 рублей (т.5 л.д.97), № 963 от 22.01.2015 на сумму 2 845 208,27 руб. (т.5 л.д. 99), № 962 от 22.01.2015 на сумму 7 461 562,63 руб. (т.5 л.д.98), № 89 от 30.03.2015 на сумму 330 671,05 руб. (т.5 л.д.100); уточнённый № 1 расчёт от 07.04.2015 (т.7 л.д.57-58) с исчисленной суммой налога к возврату 15 097 495 руб.; уточнённый № 2 расчёт от 18.09.2015 (т.7 л.д.59-60) с исчисленной суммой налога к уплате 17 097 909 руб. Доплата налога в бюджет на сумму 2 000 414 руб. (17 097 909 руб. - 15 097 495 руб.) произведена Обществом платёжным поручением № 988 от 15.09.2015; уточнённый № 3 расчёт от 29.10.2015 (т.7 л.д.61-62) с исчисленной суммой налога к уплате 17 072 062 руб.; уточнённый № 4 расчёт от 11.11.2015 (т.7 л.д.63-64) с исчисленной суммой налога 0 руб.; уточнённый № 5 расчёт от 12.11.2015 с исчисленной суммой налога к уплате 17 072 062 руб. (т.7 л.д.65-66).

Соответственно, Обществом исчислен к уплате по расчёту от 12.11.2015 налог по налоговой ставке 5% с доходов в виде сумм накопленных дивидендов за 2003-2011 годы, выплаченных 22.12.2014 (т.7 л.д.13), 26.12.2014 (т.7 л.д.15) и 31.12.2014 (т.7 л.д.17) компании WALSBURG INVESTMENTS LIMITED (Республика Кипр), в сумме 17 072 062 руб.

При этом Обществом платёжными поручениями № 570 от 23.12.2014 (т.5 л.д.97), № 963 от 22.01.2015 (т.5 л.д.99), № 962 от 22.01.2015 (т.5 л.д.98), № 89 от 30.03.2015 (т.5 л.д.100) и № 988 от 15.09.2015 (т.5 л.д.101) фактически в бюджет было уплачено 17 097 909 руб., то есть на 25 847 руб. больше, чем задекларировано (17 097 909 рублей - 17 072 062 рубля).

Платёжным поручением № 20604 от 26.11.2015 (т. 5 л.д.103) Обществом уплачены также пени по налогу с доходов иностранных организаций на территории РФ за 4 квартал 2014 года в размере 67 174,29 руб.

Таким образом, сумма неуплаченного Обществом налога по налоговой ставке 15% с доходов в виде сумм накопленных дивидендов за 2003 - 2011 годы, выплаченных 22.12.2014 (т. 7 л.д.13), 26.12.2014 (т. 7 л.д.15) и 31.12.2014 (т. 7 л.д.17) компании WALSBURG INVESTMENTS LIMITED (Республика Кипр), не являющейся лицом, имеющим фактическое право на указанный доход, с учётом уточнённого № 5 расчёта от 12.11.2015г. и фактически уплаченных Обществом сумм налога составляет 34 118 277 руб. (13 380 159 руб. + 27 889 785 руб. + 9 946 242 руб. – 17 097 909 руб.).

Данный расчет составлен ответчиком с учетом всех имеющих значение для определения размера налоговых обязанностей Общества обстоятельств.

Поскольку в соответствии с оспариваемым решением Инспекции неуплаченный налог составил 30 194 990 руб., то есть был начислен в меньшем размере, чем сумма налога, фактически подлежащая уплате, то решение Инспекции в данной части не нарушает прав заявителя, так как не возлагает на него дополнительных налоговых обязанностей, превышающих его действительные налоговые обязательства, определенные в перерасчете ответчика.

Также судом установлено, что перерасчет размера пени произведен ответчиком в соответствии с решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 от 23.10.2019 г. № 2.24-12/15680@ с учётом данных лицевого счёта Общества по спорному налогу исходя из фактически уплаченных им сумм налога и пени, доведен письмом от 28.10.2019 г. № 15-31/00273.

С учетом изложенных обстоятельств оспариваемое решение в части выводов по пункту 2.2.3.6.1 мотивировочной части о неправомерном применении Обществом ставки 5% при налогообложении дохода в сумме 5 426 665 долларов США (сумм накопленных за период 2003-2011 дивидендов), выплаченного в 2014 году в адрес компании WALSBURG INVESTMENTS LIMITED (Республика Кипр), не являющейся фактическим получателем дохода в целях применения Соглашения от 05.12.1998 г., доначислении налога по ставке 15% в сумме 30 194 990 руб. и соответствующих пени с учетом перерасчета по письму от 28.10.2019 г. № 15-31/00273 соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах и фактическим обстоятельствам настоящего дела, требования Общества о признании его недействительным в указанной части удовлетворению не подлежат.

По пункту 1.2.3.6.2 акта выездной налоговой проверки и соответствующей мотивировочной части оспариваемого решения (стр. 21-27 решения) Инспекцией установлено неисчисление, неудержание и неперечисление Обществом в 2013-2014 г.г. в качестве налогового агента налога с 80% дохода в виде сублицензионных платежей, перечисленных в адрес компании MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Республика Кипр), не являющейся фактическим получателем данного дохода в целях применения Соглашения от 05.12.1998 г. (эпизод по роялти). В связи с чем с учетом решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 от 23.10.2019 г. № 2.24-12/15680@ и произведенного в соответствии с ним перерасчета, доведенного письмом ответчика от 28.10.2019 г. № 15-31/00273, Обществу доначислен налог на доход, выплаченный иностранной организации в сумме 17 337 643 руб. и соответствующие суммы пени.

По обстоятельствам, послужившим основанием для доначисления налога по данному эпизоду, установлено следующее.

Компания MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Республика Кипр) инкорпорирована на Кипре 14.10.2010 г. под № 265709 и зарегистрирована в качестве налогоплательщика; 13.02.2016 компания была ликвидирована. По данным налоговых органов Кипра ее деятельность заключалась в рекламе и сублизинге товарных знаков.

В частности компания MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Республика Кипр) обладала исключительными правами на ряд товарных знаков («HENDERSON», «HAYAS», «ХЕНДЕРСОН» и др.).

Между компанией RUBUN GLOBAL CORP (Британские Виргинские острова) (лицензиар) и компанией MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Республика Кипр) (лицензиат) был заключен лицензионный договор на использование товарных знаков, зарегистрированных по Свидетельствам №№ 165342, 270934, 313200, 351436, 435535, 435536, 435537 от 03.05.2011 г., в соответствии с которым лицензиар предоставлял лицензиату неисключительную лицензию на использование товарных знаков в отношении всех товаров и услуг, для которых они зарегистрированы. Пунктом 4.1 данного договора с учетом дополнительного соглашения от 01.07.2012 г. № 1 было предусмотрено, что за предоставление прав, предусмотренных настоящим договором, лицензиат уплачивает лицензиару ежегодное лицензионное вознаграждение в размере 80% от ежегодной выручки лицензиата от использования товарных знаков.

В свою очередь компанией MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Республика Кипр) (как сублицензиаром) и Обществом (как сублицензиатом) был заключен сублицензионный договор от 12.05.2011 без № (т. 5 63-73) с дополнительным соглашениями к нему от 01.07.2012 № 1 (т. 3 л.д. 13-16), от 01.12.2012 № 2 (т.3 л.д.17-19), от 25.06.2013 № 3 (т.3 л.д.20-22), от 01.08.2013 № 4 (т.3 л.д.23-24), от 09.01.2014 № 5 (т.3 л.д.25-27), от 14.01.2014 № 6 (т.3 л.д.28-29) (далее – Договор от 12.05.2011).

В 2013-2014 годах Общество как сублицензиат выплатило компании MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Республика Кипр) как сублицензиару вознаграждение на общую сумму 227 685 171 руб. в виде сублицензионных платежей по Договору от 12.05.2011 без № с учетом вышеперечисленных дополнительных соглашений. Перечень платежей приведен в таблице на стр. 22-23 оспариваемого решения (даты выплат в периоде с 01.02.2013 г. по 13.02.2014 г.) (т. 1 л.д. 126-127).

Оспариваемым решением установлено, что на основании пункта 1 статьи 12 Соглашения от 05.12.1998 при выплате сублицензионных платежей в адрес компании MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Кипр) налог с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации Обществом не исчислялся, не удерживался и в бюджет Российской Федерации не перечислялся.

Согласно условиям Договора от 12.05.2011 без № Сублицензиар предоставляет Сублицензиату неисключительное право на использование товарных знаков на территории Российской Федерации, зарегистрированных по Свидетельствам №№ 165342, 270934, 313200, 351436, 435535, 435536, 435537 (т.3 л.д.30-93) в отношении всех классов Международной классификации товаров и услуг (МКТУ), в отношении которых они зарегистрированы (далее - Товарные знаки).

Из условий Договора от 12.05.2011 (т.3 л.д.63-73) также следует, что Сублицензиар (компания MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Республика Кипр)) получил право на использование Товарных знаков от их Правообладателя - компании RUBUN GLOBAL CORP (Британские Виргинские острова) по Лицензионному договору от 03.05.2011 № б/н (далее - Лицензионный договор).

Согласно условиям Лицензионного договора, с учётом заключённых дополнительных соглашений к нему, компания RUBUN GLOBAL CORP (Британские Виргинские острова) (Лицензиар) предоставляет компании MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Республика Кипр) (Лицензиат) на территории Европы и Российской Федерации неисключительную лицензию на использование Товарных знаков по Свидетельствам №№ 165342, 270934, 313200, 351436, 435535, 435536, 435537 в отношении всех товаров и услуг, для которых они зарегистрированы, на срок действия договора и за лицензионное вознаграждение в размере 80% от ежегодной выручки Лицензиата от использования Товарных знаков. Лицензиар также сохраняет за собой право на самостоятельное использование Товарных знаков на территории Европы и Российской Федерации, а также право предоставлять лицензии на использование Товарных знаков третьим лицам в течение всего срока действия Лицензионного договора.

Инспекцией было установлено, что компания MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Кипр) обладает ограниченными полномочиями в отношении 80% сублицензионного вознаграждения по Договору от 12.05.2011 и действует в качестве промежуточной (технической) компании в интересах заинтересованных лиц, что не позволяет рассматривать её в качестве фактического получателя дохода в целях применения Соглашения от 05.12.1998 с Правительством Республики Кипр.

Согласно сведениям, предоставленным налоговыми органами Республики Кипр, деятельность компании MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Кипр) заключалась в сублизинге товарных знаков; согласно реестру регистратора компании за 2013-2015 годы акционером компании MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Кипр) являлась A.J.K Nominee Services Limited (Кипр) с долей участия 100 %, акционером которой, в свою очередь, являлась компания A.J.K Bureau of Consultants Limited (Кипр).

Согласно сведениям отчета о прибылях и убытках, предоставленных налоговыми органами Республики Кипр у компании MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Кипр) в 2013-2015 годах отсутствуют расходы на персонал, что говорит о невозможности осуществления компанией деятельности, связанной с развитием бренда под зарегистрированными товарными знаками. При этом 80% расходов компании составляет комиссионное вознаграждение, которое перечисляется компании RUBUN GLOBAL CORP (Британские Виргинские острова) в виде лицензионного вознаграждения по Лицензионному договору от 03.05.2011 № б/н за использование товарных знаков (т.3 л.д. 125-133).

Из изложенного следует, что компания MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Кипр) фактическим получателем дохода в виде 80% лицензионных платежей по Договору от 12.05.2011 (т.5 л.д.63-73) не является, в части данных платежей она являлась транзитной организацией, поэтому вывод Инспекции о том, что компания MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Кипр) не является фактическим получателем дохода в виде 80% лицензионных платежей, соответствует фактическим обстоятельствам настоящего дела.

Так как у Общества отсутствовали основания для освобождения от налогообложения дохода в размере 80% сублицензионных платежей, выплаченных в адрес компании MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Республика Кипр) (с учетом условий п. 4.1 лицензионного договора от 03.05.2011 г. в редакции дополнительного соглашения от 01.07.2012 г. № 1), то оно в нарушение статей 275, 284, 309, 310 НК РФ необоснованно не исчислило, не удержало и не перечислило налог с доходов, полученных иностранными организациями, не осуществляющими деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации.

Заявитель указывает на то, что компания MAXINOR HOLDINGS LIMITED как резидент Республики Кипр, являлась самостоятельным плательщиком налога с доходов, начисляла, декларировала и уплачивала этот налог в Республике Кипр. Однако, указанный довод сам по себе не отменяет обязанность Общества исчислить, удержать и перечислить в бюджет Российской Федерации в качестве налогового агента налог с доходов, выплачиваемых в адрес компании MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Кипр) по Договору от 12.05.2011 (т.5 л.д.63-73), поскольку указанная компания не является фактическим получателем дохода в части 80% роялти, поступивших на ее счет от Общества, данные средства предназначались не ей, а лицензиару компании RUBUN GLOBAL CORP. При этом компания MAXINOR HOLDINGS LIMITED выполняла роль транзитного звена при перечислении этих средств лицензиару, о чем заявитель не мог не быть осведомлен.

В ходе рассмотрения дела заявитель возражал против вывода Инспекции о перечислении компанией MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Кипр) 80% денежных средств, полученных от Общества в виде сублицензионного вознаграждения по Договору от 12.05.2011 (т.5 л.д.63-73), в адрес компании RUBUN GLOBAL CORP (Британские Виргинские острова), полагая его немотивированным, а ссылку Инспекции на положения лицензионного договора компании RUBUN GLOBAL CORP и компании MAXINOR HOLDINGS LIMITED от 03.05.2011 г. недостаточной для подтверждения указанного вывода.

Между тем, учитывая установленные при рассмотрении дела обстоятельства, представленные доказательства, содержащуюся в открытых источниках информацию по товарным знакам, в связи с использованием Обществом которых и уплачивались спорные сублицензионные платежи (проанализирована на стр. 25-26 оспариваемого решения), вывод Инспекции о необходимости исчисления и уплаты налога с 80% сумм сублицензионных платежей является законным и обоснованным. В частности, данное обстоятельство следует не только из условий лицензионного договора, но и отчетности MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Кипр), а также российского происхождения спорных товарных знаков, принадлежности прав на них в предшествующий период ФИО9, являвшемуся учредителем Общества в период с 03.11.2005 г. по 27.08.2010 г. Доказательств обратного Обществом в нарушение ст. 65 АПК РФ не представлено.

Учитывая изложенное, вывод Инспекции о неправомерном неисчислении, неудержании и неперечислении в бюджет Российской Федерации сумм налога по ставке 20 процентов в части 80 % выплаченного Обществом компании MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Кипр) в 2013-2014 годах дохода в виде сублицензионнных платежей по Договору от 12.05.2011 (т.5 л.д.63-73) является законным и обоснованным.

Довод заявителя о том, что Инспекцией не были учтены возвраты ранее перечисленного в адрес компании MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Кипр) вознаграждения по сублицензионному договору от 12.05.2011 № б/н (т.5 л.д.63-73) подлежит отклонению с учётом решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 от 23.10.2019 № 2.24-12/15680@, принятому в порядке статьи 140 НК РФ.

В частности по письму Инспекции от 28.10.2019 № 15-31/00273 (т.7 л.д.50-53) по данному эпизоду налоговые обязательства заявителя по налогу с 80% доходов, выплаченных в адрес компании MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Кипр) в виде роялти по сублицензионному договору, составляют 17 337 643 рубля (36 429 627 рублей - 19 091 984 рубля, в том числе за вычетом возвращенных сумм), перерасчёт сумм пени также произведён с учётом данных лицевого счёта Общества по спорному налогу исходя из фактически уплаченных сумм налога и пени.

Достоверность произведенного Инспекцией расчета налоговых обязательств Общества по данному эпизоду подтверждается расчетом самого Общества в дополнениях № 3 к апелляционной жалобе; в ходе рассмотрения дела уточненный расчет ответчика (c учетом всех замечаний, сделанных на стадии досудебного урегулирования спора) Обществом оспорен не был.

Доводы заявителя об искажении данных отчетности компании MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Кипр) подлежат отклонению, как несостоятельные, поскольку опровергаются имеющимися в деле доказательствами.

Также Общество указывало, что в связи с доначислением Инспекцией налога по данному эпизоду возникает ситуация двойного налогообложения; поскольку согласно имеющимся в материалах дела данных компания MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Кипр) исчисляла и уплачивала налог на доход. Однако данный довод подлежит отклонению как необоснованный и не соответствующий фактическим обстоятельствам настоящего дела.

Судом учитывается, что Обществом не представлено никакого расчета предположительно возникающего двойного налогообложения, а также конкретных доказательств его возникновения. Из налоговой отчетности компании MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Кипр), имеющейся в материалах дела (т. 6 л.д. 6-73), следует, что прибыль компании определялась за вычетом комиссий и иных расходов, а поскольку суммы лицензионного вознаграждения, подлежащего уплате RUBUN GLOBAL CORP как лицензиату в соответствии с лицензионным договором от 03.05.2011 г., являлись для компании расходами, следовательно, они не учитывались ею при налогообложении налогом на доход в Республике Кипр, в связи с чем доначисление налога с 80% сумм роялти, причитающихся компании RUBUN GLOBAL CORP, по оспариваемому решению Инспекции не приводит к возникновению двойного налогообложения.

Кроме того, в соответствии с Соглашением от 05.12.1998 г. ситуации, которые могут привести к двойному налогообложению, подлежат разрешению в предусмотренном им порядке. Однако, в рассматриваемом случае Обществом не выполнено обязательное условие для применения Соглашения от 05.12.1998 г., так как MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Кипр) не является фактическим получателем спорной части дохода; в связи с чем основания для применения Соглашения к ней у Инспекции отсутствуют. В любом случае, статья 23 Соглашения позволяет Обществу применить зачет налога, уплаченного на территории иностранного государства.

При оценке обстоятельств дела по данному эпизоду оспариваемого решения судом принято во внимание, что товарные знаки, в связи с использованием которых в адрес компании MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Кипр) перечислялись сублицензионные платежи, имеют российское происхождение; изначально права на них были зарегистрированы за российскими правообладателями, основным из которых является ФИО9, основатель торговой сети «HENDERSON».

По данным открытых источников информации (публикаций в сети Интернет, по адресам http://ru.hayazg.info, https://experum.ru/arutyunyan, https://www.forbes.ru/svoi-biznes-opinion/predprinimateli/95201-biznesmeny-rekomenduyut-ne-dumaite-o-dengah и др) ФИО9 являлся основателем головной компании «HENDERSON-Россия», занимавшейся импортом и оптовая продажа одежды; в 2003 году он выкупил права на торговый знак "Henderson" у польской компании LPP и стал самостоятельно развивать данный бренд; в публикациях предприниматель позиционируется как «Президент сети магазинов Henderson», «основатель и CEO модного дома HENDERSON, владелец одной из крупнейших торговых марок мужской одежды в России». По данным ЕГРЮЛ и ЕГРИП он является индивидуальным предпринимателем, в период с 03.11.2005 г. по 27.08.2010 г. учредитель Общества.

Инспекцией были проанализированы данные о товарных знаках, зарегистрированных на территории Российской Федерации по свидетельствам №№ 165342, 270934, 313200, 351436, 435535, 435536, 435537 (т.3 л.д.30-93), в связи с использованием которых в проверяемом периоде Общество осуществило перечисление денежных средств в адрес компании MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Кипр), результаты анализа приведены на стр. 25-26 оспариваемого решения; распечатки сведений с сайта Федеральной службы по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам имеются в материалах дела (т. 3 л.д. 30-93), изучены судом, сопоставлены с данными, размещенными на сайте Российского агентства по патентам и товарным знакам в сети Интернет по адресу https://new.fips.ru/registers-doc-view/fips_servlet?DB=RUTM&rn;=7396&DocNumber;=165342&TypeFile;=html по каждому из номеров свидетельств.

Установлено, что товарный знак «HENDERSON» с номером регистрации № 165342 зарегистрирован 30.06.1998 г. на основании заявки от 26.02.1998 № 98703080 со сроком действия регистрации до 26.02.2008 г., правообладателем являлось Общество с ограниченной ответственностью «Биайна интернешнл» (123010, <...>). На основании договора об уступке товарного знака от 30.05.2001 № 21277 (дата и номер регистрации договора) новым правообладателем стало «ЛЛП Сполка Акцина», 80-769 Гданьск, ул. ФИО11, 39/44 (РL) (Польша). В дальнейшем в связи с регистрацией следующего договора об уступке товарного знака от 26.04.2004 № 33514 правообладателем становится Общество с ограниченной ответственностью «Биайна Трейд» (125363, Москва, ул. Героев ФИО12, д. 10, корп. 1, офис 505), которое на основании договора об уступке товарного знака в отношении всех товаров и/или услуг от 22.12.2005 РД0005159 (дата и номер регистрации) передает все права на товарный знак ФИО9, который и становится правообладателем товарного знака № 165342 более чем на четыре года. Срок действия регистрации товарного знака № 165342 был продлен до 26.02.2018 г., при продлении в качестве правообладателя также указан ФИО9

27.08.2010 г. произведена государственная регистрация договора об отчуждении исключительного права на товарный знак в отношении всех товаров и/или услуг от 27.08.2010 г. РД0069040, в соответствии с которым новым правообладателем товарного знака вместо ФИО9 становится компания RUBUN GLOBAL CORP (Британские Виргинские острова), которая и является правообладателем данного товарного знака вплоть до момента рассмотрения дела. Срок действия исключительного права данным правообладателем продлен до 26.02.2028 г.

Правообладателями товарных знаков c номерами регистрации № 270934 от 28.06.2004 г. («HAYAS», по заявке от 20.03.2003 г.); № 313200 от 06.09.2006 г. последовательно (аналогично как и в случае с товарным знаком с № 165342) являлись: с момента регистрации Общество с ограниченной ответственностью «Биайна Трейд» (125363, Москва, ул. Героев ФИО12, д. 10, корп. 1, офис 505); на основании договоров об уступке товарного знака в отношении всех товаров и/или услуг от 22.12.2005 РД0005161 и от 12.08.2008 г. № РД0039512 - ФИО9; по договору об отчуждении исключительного права на товарный знак в отношении всех товаров и/или услуг от 27.08.2010 г. РД0069040 - компания RUBUN GLOBAL CORP (Британские Виргинские острова).

Правообладателем товарного знака c номером регистрации № 351436 от 29.05.2008 г. «HENDERSON & HAYAS» (заявка от 18.10.2006 г.) являлся ФИО9; по договору об отчуждении исключительного права на товарный знак в отношении всех товаров и/или услуг от 27.08.2010 г. РД0069040 - компания RUBUN GLOBAL CORP (Британские Виргинские острова).

Правообладателем товарных знаков c номерами регистрации №№ 435535, 435536, 435537 от 20.04.2011 г. при регистрации сразу являлась компания RUBUN GLOBAL CORP (Британские Виргинские острова).

В отношении всех товарных знаков, не зависимо от смены правообладателей Общество являлось: сначала лицензиатом, а с передачей исключительных прав компании RUBUN GLOBAL CORP и последовавшим за этим заключением ею лицензионного договора с компанией MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Кипр) 01.08.2011 г. РД0084934 – сублицензиатом. После расторжения лицензионного договора компании RUBUN GLOBAL CORP с MAXINOR HOLDINGS LIMITED 29.05.2015 г. РД0174293 Общество вновь становится лицензиатом по договору с правообладателем компанией RUBUN GLOBAL CORP.

Аналогичным образом строились отношения и с иными аффилированными с Обществом лицами ЗАО «Гринтерс» и ООО «Гриф-Витязь-Д», они также являлись сначала лицензиатами, а потом по договорам с компанией MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Кипр) – сублицензиатами тех же товарных знаков.

При этом причиной расторжения лицензионного договора компании RUBUN GLOBAL CORP с компанией MAXINOR HOLDINGS LIMITED на использование товарных знаков от 03.05.2011 г., стал факт регистрации компании RUBUN GLOBAL CORP с 23.12.2014 г. в качестве резидента Республики Кипр, с этого момента необходимость использования компании MAXINOR HOLDINGS LIMITED в качестве транзитного звена для перечисления денежных средств между российскими лицами и компанией RUBUN GLOBAL CORP отпала, и некоторое время спустя ее деятельность была прекращена, а с пользователями товарных знаков их правообладателем компанией RUBUN GLOBAL CORP были заключены лицензионные договоры.

Указанные обстоятельства подтверждают технический характер деятельности компании MAXINOR HOLDINGS LIMITED, ее подконтрольность лицам, определяющим экономическую политику и развитие как Общества, так и связанных с ним лиц.

Таким образом, вследствие последовательной реализации стратегии по передаче прав на товарные знаки иностранным лицам фактически были созданы условия для систематического перечисления денежных средств в иностранные юрисдикции (в т.ч. предоставляющие льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны) без соответствующего налогообложения; при том, что каких-либо объективных причин для подобного распределения значимых для деятельности Общества активов не имелось.

В рассматриваемый период времени роялти достаточно часто использовались для вывода денежных средств в иностранные юрисдикции без налогообложения, обстоятельства настоящего дела дают основания для аналогичных выводов в отношении компании MAXINOR HOLDINGS LIMITED.

С учетом изложенного оспариваемое решение в части выводов по пункту 1.2.3.6.2 мотивировочной части о неисчислении, неудержании и неперечислении Обществом в 2013-2014 г.г. в качестве налогового агента налога с 80% дохода в виде сублицензионных платежей, перечисленных в адрес компании MAXINOR HOLDINGS LIMITED (Республика Кипр), не являющейся фактическим получателем данного дохода в целях применения Соглашения от 05.12.1998 г. соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах и фактическим обстоятельствам настоящего дела, требования Общества о признании его недействительным в указанной части удовлетворению не подлежат.

Налоговые обязанности Общества по данному эпизоду с учетом решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 от 23.10.2019 г. № 2.24-12/15680@ и произведенного в соответствии с ним перерасчета, доведенного письмом ответчика от 28.10.2019 г. № 15-31/00273, определены корректно и с учетом установленных в ходе проверки и рассмотрения дела обстоятельств, они соответствуют неблагоприятным последствиям действий Общества, которые привели к непоступлению в бюджет Российской Федерации налога с доходов, полученных от источника в Российской Федерации.

Доводы заявителя о нарушении Инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки опровергнуты материалами дела, в частности протоколами ознакомления Общества с материалами налоговой проверки от 20.08.2018 № 1 (т.5 л.д.35) и от 10.09.2018 № 2 (т.5 л.д.41-42), а также протоколами рассмотрения материалов налоговой проверки от 02.07.2018 № 03-23/28 (т.5 л.д.26-27), от 20.08.2018 № 03-41/19 (т.5 л.д.45-46), от 11.09.2018 № 03-41/20 (т.5 л.д.43) и от 02.10.2018 № 03-41/21 (т.5 л.д.21-22).

Ссылки заявителя на пропуск сроков на принудительное взыскание начисленных налоговым органом по результатам контрольных мероприятий сумм налога и пени являются несостоятельными и не могут служить основанием для признания оспариваемого решения Инспекции недействительным в силу следующего.

С учётом положений пункта 31 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которому доводы о несоблюдении сроков предусмотренных, в частности, статьей 70, пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6 и 9 статьи 101, пунктами 1, 6 и 10 статьи 101.4, пунктом 6 статьи 140 Кодекса, могут быть заявлены налогоплательщиком только в суде в рамках оспаривания либо требования об уплате налога, пеней и штрафа, направленного ему на основании статьи 70 Кодекса, либо решения о взыскании налога, пеней, штрафа, принятого в соответствии со статьёй 46 Кодекса, либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом по правилам статьи 46 Кодекса.

Кроме того, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 20.04.2017 № 790-О, нарушение налоговым органом сроков рассмотрения материалов налоговой проверки не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения и не может само по себе предрешать его законность, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа по смыслу пункта 14 статьи 101 НК РФ.

Довод заявителя о нарушении его прав, при рассмотрении материалов налоговой проверки ввиду непредставления ему писем налоговых органов Республики Кипр с приложениями на русском языке подлежит отклонению, поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит норм, обязывающих налоговые органы представлять материалы контрольных мероприятий, полученные на иностранном языке, в переводе на русский язык. Материалы, полученные от налоговых органов Республики Кипр в установленном законом порядке, переданы Инспекцией Обществу в том виде, в котором они получены налоговым органом в соответствие с заключенным межправительственным соглашением о сотрудничестве и обмене информацией по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе в целях соблюдения прав заявителя на получение достоверной информации. Общество не было лишено возможности самостоятельно осуществить перевод полученных материалов на русский язык. Письма на иностранном языке, на непредставление которых ссылается заявитель, в Инспекцию не поступали. Информация, содержащаяся в указанных письмах, поступила в Инспекцию из Федеральной налоговой службы на русском языке в том виде, в котором она была передана Обществу при рассмотрении материалов налоговой проверки, что подтверждается соответствующими протоколами. Ответчик пояснил, что данный порядок направления информации обусловлен принятым в системе налоговых органов порядком организации работы по обмену информацией с компетентными органами иностранных государств. В ходе судебного разбирательства по делу судом был обозрен оригинал письма, поступившего в ФНС России от налоговых органов Республики Кипр с приложением, перевод которого и был доведен до Инспекции, а ею до Общества соответственно. Изложенная в нем информация полностью соответствует как тексту письма ФНС России, так и приложению, которое было представлено Обществу в установленном порядке. В связи с чем указанные обстоятельства не свидетельствуют об ущемлении прав Общества на ознакомление с материалами проверки.

Соответствующая информация была также представлена Инспекцией в материалы дела. При этом, согласно пункту 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

По результатам рассмотрения материалов дела судом не установлено обстоятельств, свидетельствующих о наличии оснований для признания оспариваемого решения недействительным, предусмотренных подп. 14 ст. 101 НК РФ, - нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки как на стадии рассмотрения в Инспекции, так и в вышестоящем налоговом органе допущено не было. Все заявлявшиеся Обществом доводы были оценены, необходимые меры по выявленным недочетам оспариваемого решения приняты. Обществу были предоставлены материалы проверки, материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, с которыми оно в установленном порядке ознакомлено. Заявляемые им в ходе рассмотрения дела процессуальные доводы направлены на признание оспариваемого решения недействительным по формальным основаниям, факт наличия которых в ходе рассмотрения дела подтверждения не нашел.

Таким образом, по итогам рассмотрения дела требования заявителя о признании недействительным решения от 05.10.2018 г. № 10-21/35 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 от 23.10.2019 г. № 2.24-12/15680@ и произведенного в соответствии с ним перерасчета размера налоговых обязательств, доведенного письмом Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 от 28.10.2019 г. № 15-31/00273, удовлетворению судом не подлежат.

Расходы по оплате государственной пошлины подлежат отнесению на заявителя исходя из положений ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении требований Общества с ограниченной ответственностью «ТАМИ и КО» (зарегистрированного по адресу: 141400, <...>, ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 29.04.2003, ИНН: <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (зарегистрированной по адресу: 117149, Москва город, улица Сивашская, 3, ОГРН: <***>, дата присвоения ОГРН: 23.12.2004, ИНН: <***>) о признании недействительным решения от 05.10.2018 г. № 10-21/35 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 от 23.10.2019 г. № 2.24-12/15680@ и произведенного в соответствии с ним перерасчета размера налоговых обязательств, доведенного письмом Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 от 28.10.2019 г. № 15-31/00273, - отказать.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.


Судья:

А.Н. Нагорная