Решение от 25 апреля 2017 г. по делу № А29-11768/2015

АРБИТРАЖНЫЙ СУД РЕСПУБЛИКИ КОМИ

ул. Орджоникидзе, д. 49а, г. Сыктывкар, 167982

8(8212) 300-800, 300-810, http://komi.arbitr.ru, е-mail: info@komi.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело № А29-11768/2015
26 апреля 2017 года
г. Сыктывкар


Резолютивная часть решения объявлена 20 апреля 2017 года, полный текст решения изготовлен 26 апреля 2017 года.

Арбитражный суд Республики Коми в составе судьи Тарасова Д.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Човская Компания» (ИНН: <***>, ОГРН: <***>)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Сыктывкару (ИНН: <***>, ОГРН: <***>)

к Инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по г. Москве

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Республике Коми

о признании частично недействительным решения от 26.06.2015 г. № 18-12/1

при участии:

от заявителя: ФИО2 – по доверенности от 28.05.2015 г.;

от ответчика: ФИО3 – по доверенности от 19.09.2016 г. № 04-19/48, ФИО4 – по доверенности от 10.02.2017 г. № 04-05/56;

третьего лица: ФИО3 – по доверенности от 06.09.2016 г. № 05-24/33;

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Човская Компания» (далее – Общество) обратилось с заявлением о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сыктывкару Республики Коми (далее – Инспекция) от 26.06.2015 г. № 18-21/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 2 519 904 руб. и пени за несвоевременную уплату оспариваемой части налога на прибыль, налога на добавленную стоимость в сумме 2 293 128 руб. и пени за несвоевременную уплату налогу на добавленную стоимость в сумме 749 070,11 руб., а также привлечения к налоговой ответственности виде штрафа по налогу на прибыль в размере 251 990,4 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 25 836,73 руб. и по налогу на имущество организаций в размере 61 547,3 руб.

Инспекция возражает против удовлетворения требований, считает оспариваемое решение законным и обоснованным, вынесенным в установленном порядке.

Управление поддерживает правовую позицию Инспекции.

Суд, изучив материалы дела, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, установил следующее.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2011 г. по 31.12.2013 г., по налогу на добавленную стоимость за период с 01.01.2011 г. по 31.03.2014 г., по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2011 г. по 31.05.2014 г.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 23.04.2015 г. № 18-12/1 (т. 7, л.д. 1-82), в котором зафиксированы выявленные правонарушения, и вынесено решение от 26.06.2015 г. № 18-12/1 (т. 4) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Обществу доначислено к уплате 7 120 173,25 руб., в том числе: 5 451 866 руб. налогов, 1 265 049,45 руб. пени за нарушение срока уплаты налогов и 403 257,80 руб. налоговых санкций на основании статей 122, 123 Налогового кодекса РФ с учетом положений статей 112, 114 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ).

Решением Управления от 02.10.2015 г. № 242-А (т. 3, л.д., 36-60) решение Инспекции от 26.06.2015 г. № 18-12/1 оставлено без изменения.

Общество, частично не согласившись с решением Инспекции, обжаловало его в судебном порядке.

Общество считает, что обжалуемое решение в оспариваемой части является незаконным и нарушающим его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Общество, возражая против выводов Инспекции о признании его налоговым агентом и доначисления НДС в суме 2 293 128 руб., указывает на то, что Инспекцией не представлено доказательства того, что спорные услуги по монтажу оборудования фактически оказаны иностранным лицом, равно как и доказательств, опровергающих факт того, что указанные услуги были выполнены или могли быть выполнены российской организацией.

При этом, как указывает Общество, в оспариваемом решении Инспекцией не дана оценка возможности применения пункта 3 статьи 5 Соглашения между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество», в части образования постоянного представительства иностранного лица, а также не квалифицирована степень вины Общества в вопросе уплаты доначисленного НДС.

В части начисления налоговых санкций по налогу на имущество Общество указывает, что Инспекцией недоимка по налогу за спорный период не выявлена, напротив, Общество самостоятельно обнаружило допущенную ошибку, уплатило недоимку и после этого представило корректирующие декларации за соответствующие периоды, в связи с чем, по мнению Общества, правовые основания для привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ у Инспекции отсутствовали.

Также Общество считает, что им представлены все необходимые документы для подтверждения обоснованности и правомерности включения в состав затрат за 2012 и 2013 гг. резерва по сомнительным долгам, а вывод Инспекции об отсутствии необходимости в отчислениях на особо сложные и дорогие виды ремонтов не соответствует действительности, отмечая при этом, что часть документов бухгалтерского учета, транспортировавшихся в г. Москва при смене места государственной регистрации, была утрачена. Процесс восстановления первичных учетных документов к моменту предоставления документов в Инспекцию не был завершен, а налоговый орган не воспользовался своим правом и не затребовал у контрагентов, указанных в акте инвентаризации; дубликаты необходимых документов получены от контрагентов и представлены в материалы дела.

Общество считает, что определило максимальную сумму резерва по сомнительным долгам в соответствии с требованиями налогового законодательства, указывает на незаконность выводов Инспекции о необходимости определения величины резерва по итогам каждого отчетного, а не налогового периода.

При этом Общество признает, что отражение в уточненной декларации по налогу на прибыль за 2012 г. суммы внереализационных расходов (резерва по сомнительным долгам) в сумме 2 032 542 руб. вместо 2 023 542 руб., является ошибкой, так как при формировании декларации были перепутаны цифры, в результате чего занижена налогооблагаемая база на 9000 рублей. Таким образом, налог на прибыль в сумме 1 800 руб., исчисленный на сумму ошибки, Обществом не оспаривается.

Инспекция и Управление считают оспариваемое решение законным и обоснованным, вынесенным в установленном порядке.

В судебном заседании 17.04.2017 г. объявлен перерыв до 20.04.2017 г. О перерыве лица, участвующим в деле, извещены под роспись в протоколе судебного заседания, а также размещением объявления на официальном сайте суда в сети Интернет. После перерыва судебное заседание продолжено. Стороны на своих доводах настаивают.

Инспекция Федеральной налоговой службы № 15 по г. Москве заявила ходатайство о рассмотрении дела в отсутствие своего представителя. В соответствии со статьями 156, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) в его отсутствие.

Суд, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ в совокупности имеющиеся в материалах дела доказательства, считает, что оснований для удовлетворения заявления не имеется, при этом исходит из следующего.

Согласно части 1 статьи 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном названным Кодексом.

Порядок рассмотрения дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений, действий государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц установлен главой 24 Кодекса.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 2 статьи 201 АПК РФ, пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 г. № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц необходимо наличие двух обязательных условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Частью 5 статьи 200 АПК РФ предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который принял соответствующий акт.

На основании статьи 65 АПК РФ обязанность по обоснованию и доказыванию фактов нарушения прав и законных интересов возлагается на лицо, обратившееся в арбитражный суд в порядке главы 24 АПК РФ.

В соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Как следует из оспариваемого решения, Общество в соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ является плательщиком налога на прибыль, а в соответствии со статьей 143 НК РФ - налогоплательщиком НДС.

В силу пункта 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 161 НК РФ, налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен положениями статьи 148 НК РФ.

Местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ).

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Положение подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ НК РФ применяется при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

Инспекцией по результатам проведенной проверки сделан вывод о том, что Общество в нарушение пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ, являясь налоговым агентом, не исчислило, не удержало у налогоплательщика-иностранного поставщика и не уплатило в бюджет НДС в общей сумме 2 293 128 руб.

Как указывает Инспекция, данная обязанность возникла у Общества при оплате услуг, оказанных иностранной компанией Metso Lindemann GmbH (Германия) в соответствии с условиями контрактов на поставку оборудования и документации.

Судом установлено, что в 1 квартале 2011, 2012 и 2013 гг. Обществом осуществлялись перечисления денежных средств в адрес иностранного юридического лица - Metso Lindemann GmbH (Германия) за услуги шеф-контроля во время монтажа, испытаний и пуска в эксплуатацию оборудования и обучения специалистов Общества, в рамках исполнения обязательств, предусмотренных контрактами о поставке оборудования и документации № V-C/10/M60011/745 от 01.10.2010 г., № V-C/11/M60012/1224 от 15.04.2011 г., № V-C/12/M60011/1224 от 19.12.2012 г. (т. 16, л.д. 49-124, т. 17, л.д. 28, 40-46, т. 18, л.д. 6-77).

Указанные контракты заключены между фирмой Metso Lindemann GmbH, Германия, в лице Вице-Президента по продажам в странах СНГ Герхарда Кокота (продавец), и Обществом в лице Директора ФИО5 (покупатель). Контракты содержат как реквизиты покупателя, так и реквизиты продавца: Метсо Линдеманн ГмбХ, адрес: Эркратер штрассе 401, D-40231, г.Дюссельдорф, Германия.

В соответствии с пунктом 1.2 контракта № V-C/10/M60011/745 от 01.10.2010 г. о поставке оборудования и документации, компания Metso Lindemann GmbH, являющаяся поставщиком оборудования (гидравлический пакетировочный пресс «Metso Lindemann», модель: LUC 816-8 TD 80-20-16 SLP 340-270-120, 400 кВт Дизель) обязуется осуществить шеф-контроль во время монтажа и пуска оборудования в эксплуатацию, а также обучение специалистов покупателя в соответствии с условиями, указанными в приложении № 1 к указанному контракту.

Общая стоимость контракта на условиях поставки DDU – г. Ухта, Россия (Инкотермс 2000), включая стоимость экспортной упаковки и маркировку, шеф-контроль (шеф-монтаж) во время монтажа и пуска «Оборудования» в эксплуатацию, а также обучение специалистов покупателя, составляет 1 393 700 евро, из которых: - стоимость оборудования, поставляемого в соответствии с приложением № 1, составляет 1 235 000 евро; - расходы по доставке до склада покупателя составляют 121 000 евро; - стоимость шеф-контроля во время монтажа, испытаний и пуска в эксплуатацию оборудования, обучение специалистов покупателя составляют 37 700 евро (пункт 2.1 рассматриваемого контракта).

В соответствии с пунктами 3.1, 3.2 и 3.3 указанного контракта все платежи по контракту выполняются в евро (код валюты 978); покупатель производит оплату договора путем банковского перевода денежных средств на банковский счет продавца, датой оплаты считается дата зачисления денежных средств на банковский счет продавца.

Согласно пункту 1.2 контракта № V-C/11/M60012/1224 от 15.04.2011 г. о поставке оборудования и документации продавец (компания Metso Lindemann GmbH) обязуется осуществить шеф-контроль во время монтажа и пуска оборудования (шредерная установка «Metso Lindemann», модель: ZZ 190 x 260 – 1.250 ЛС) в эксплуатацию, а также обучение специалистов покупателя в соответствии с условиями, указанными в приложении № 1 к указанному контракту.

Общая стоимость контракта на условиях поставки DAP - г. Сыктывкар, Россия (Инкотермс 2010), включая стоимость экспортной упаковки и маркировку, шеф-контроль (шеф-монтаж) во время монтажа и пуска «Оборудования» в эксплуатацию, а также обучение специалистов покупателя, составляет 3 400 000 евро, из которых: - стоимость оборудования, поставляемого в соответствии с приложением № 1, составляет 2 760 000 евро; - расходы по доставке до границы с Российской Федерацией составляют 115 800 евро; - расходы по доставке по территории Российской Федерации составляют 270 200 евро; - стоимость шеф-контроля во время монтажа, испытаний и пуска в эксплуатацию оборудования, обучение специалистов покупателя составляют 254 000 евро (пункт 2.1 рассматриваемого контракта).

В соответствии с пунктами 3.1, 3.2 и 3.3 контракта все платежи по контракту выполняются в евро (код валюты 978); покупатель производит оплату договора путем банковского перевода денежных средств на банковский счет продавца, датой оплаты считается дата зачисления денежных средств на банковский счет продавца.

Согласно пункту 1.1 контракта № V-C/12/M60011/1224 от 19.12.2012 г. компания Metso Lindemann GmbH (продавец) обязуется поставить Обществу (покупатель) оборудование (гидравлический пакетировочный пресс «Metso Lindemann», модель: LIS 616-8 FA 60-19-10 FLP 200-245-120/3*90 кВт в количестве 2 ед.) и документацию.

Общая стоимость контракта на условиях поставки DAP – г. Усинск и г. Воркута, Россия (Инкотермс 2010), включая стоимость экспортной упаковки и маркировку, составляет 1 400 000 евро, из которых: - стоимость «Оборудования», поставляемого в соответствии с приложением № 1, составляет 638 000 евро; - расходы по доставке оборудования в соответствии с приложением № 1 до склада покупателя на условиях поставки DAP - г. Усинск составляют 44 000 евро; - расходы по доставке оборудования в соответствии с приложением № 2 до склада покупателя на условиях поставки DAP - г. Воркута составляют 44 000 евро; - стоимость шеф-контроля во время монтажа, испытаний и пуска в эксплуатацию оборудования, обучение специалистов покупателя согласно приложению № 1 составляют 18 000 евро (пункт 2.1 рассматриваемого контракта).

В соответствии с пунктами 3.1, 3.2 и 3.3 рассматриваемого контракта все платежи по контракту выполняются в евро (код валюты 978); покупатель производит оплату договора путем банковского перевода денежных средств на банковский счет продавца; датой оплаты считается дата зачисления денежных средств на банковский счет продавца.

Все споры в связи с данными контрактами, а также разногласия, касающиеся его действия, подлежат рассмотрению в Международной Коммерческом арбитраже при Торгово-промышленной палате РФ (пункты 12.2 контрактов).

Таким образом, услуги, которые в соответствии с заключенными контрактами были оказаны Обществу, а именно: шеф-контроль во время монтажа и пуска оборудования в эксплуатацию, обучение специалистов покупателя, представляют собой инжиниринговые услуги, упомянутые в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Общество, возражая против доначисления НДС, указывает на то, что контракты в части поставки оборудования иностранной компанией Metso Lindemann GmbH (Германия) исполнено в полном объеме, вместе с тем, по его мнению, Инспекцией не выявлено доказательств выполнения указанной компанией работ по монтажу и пусконаладке, шеф-контролю во время монтажа поставленного оборудования, а также обучение специалистов Общества.

Общество считает, что поскольку акт выполненных работ по выполнению шеф-контролю и обучению персонала с Metso Lindemann GmbH не оформлен, то и обязанности у Общества, как налогового агента, по оплате НДС отсутствует.

Судом отклонено ходатайство Общества об истребовании доказательств – о направлении в адрес компании Metso Lindemann GmbH запроса о предоставлении информации о том, оказывала ли указанная компания услуги по шеф-конролю во время монтажа, испытаний и пуска в эксплуатацию спорного оборудование, учитывая, что Обществом не обозначены обстоятельства и не представлены доказательства, подтверждающие невозможность самостоятельного получения истребуемого доказательства. При этом Обществом представлен оригинал письма б/н б/д (вх. № 17 от 02.03.2016 г.), в котором указывается на то, что Metso Germany GmbH, являясь правопреемником Metso Lindemann GmbH, сообщает, что на запрос Общества о предоставлении информации для оказания услуг по шеф-контролю во время монтажа, испытаний и пуска в эксплуатацию оборудования, приобретенного у Общества в рамках контрактов о поставке оборудования и документации № V-C/10/M60011/745 от 01.10.2010 г., № V-C/11/M60012/1224 от 15.04.2011 г., № V-C/12/M60011/1224 от 19.12.2012 г. принимали участие специалисты АО «МЕТСО МИНЕРАЛЗ СНГ».

Доказательства, представленные как налоговым органом, так и Обществом, подлежат исследованию и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Суд, проанализировав условия заключённых Обществом контрактов с Metso Lindemann GmbH (Германия), установил, что Обществом с иностранной компанией заключен договор, в том числе, на работы и услуги по шеф-контролю во время монтажа, испытаний и пуска в эксплуатацию оборудования. Денежные средства в полном объеме выплачены иностранной компании, что подтверждается выписками банка, и Обществом не оспаривается.

Оборудование и документация поставлены в адрес Общества, о чем свидетельствуют документы, подтверждающие движение товара до границы с Российской Федерацией, так и на ее территории, и Обществом также признается.

В соответствии с Приложениями № 1, 2 к контрактам № V-C/11/M60012/1224 от 15.04.2011 г. № V-C/12/M60011/1224 от 19.12.2012 г. в отношениях между сторонами применяется германское законодательство.

Статьей 14 контрактов предусмотрено, что любые изменения или дополнения к контракту являются действительными только в том случае, если они совершены в письменной форме и подписаны обеими сторонами. Контракт подчинятся «Общим условиям поставки и монтажа механической, электрической и электронной продукции «ОРГАЛИМ SE 01».

В случае противоречий, условия контракта имеют приоритет над «Общими условиям «ОРГАЛИМ SE 01».

Согласно «Общим условиям поставки и монтажа механической, электрической и электронной продукции «ОРГАЛИМ SE 01» работа (предмет поставки, монтаж и другие работы по договору) считается принятой, если результат приемных испытаний оказался удовлетворительным.

В примечании к приложению контракта указано, что для получения сертификата соответствия ЕС от фирмы «Metso Lindemann» с ярлыком Metso Lindemann/СЕ необходимо, чтобы пуско-наладочные работы и обучение персонала проводилось инженером-шеф-монтажником фирмы «Metso Lindemann» и контрагент осуществил приемку.

Согласно пункту 13.4 условий контрактов контракт будет считаться полностью выполненным после должного исполнения обеими сторонами всех своих обязательств. Обязательства Metso Lindemann GmbH заключались в поставке оборудования и документации, а также в осуществлении шеф-контроля во время монтажа и пуска «Оборудования» в эксплуатацию, обучении специалистов. Обязательства Общества заключались в оплате договора в соответствии с его условиями.

Контракты, заключенные Обществом с Metso Lindemann GmbH, не содержат указание на наличие представительства продавца на территории РФ, состоящего на учете в налоговых органах. Каждый контракт подписан за продавца в г.Дюссельдорфе, Германия (место подписи), все контракты скреплены печатью продавца, где на немецком языке указано наименование - Metso Lindemann GmbH и адрес: Erkrather Str. 401 D-40231 Dusseldorf.

Иные документы поставщика также не содержат сведений о представительстве (инвойсы (invoice), накладные (packing list), международные товарно-транспортные накладные, транзитные декларации, счета, акт ввода оборудования в эксплуатацию).

Кроме того, как ранее указано, в соответствии с пунктами 3.1, 3.2 и 3.3 контрактов все платежи по контракту выполняются в евро (код валюты 978); покупатель производит оплату договора путем банковского перевода денежных средств на банковский счет продавца в Cоmmerzbank Bank AG Дюссельдорф; датой оплаты считается дата зачисления денежных средств на банковский счет продавца. Следовательно, в расчетах по контрактам был задействован банк в г. Дюссельдорфе (Германия).

Инспекцией в ходе проверки было установлено, что организация АО «МЕТСО МИНЕРАЛЗ СНГ» не являлась исполнителем спорных услуг, а осуществляла сервисное обслуживание введенного в эксплуатацию оборудования фирмы Мetso Lindemann, что подтверждается сведениями о движении денежных средств по расчетным счетам ООО «Шротт» (арендатора оборудования), производившего оплату данных услуг в проверяемом периоде.

Также Инспекция указывает на то, что согласно письму Общества (исх. № б/н от 15.08.2012 г., т. 17, л.д. 125), подписанному директором ФИО6, приобретаемое импортное оборудование в указанное время находилось на площадке ООО «Шротт» в г. Сыктывкаре, где силами сотрудников поставщика (Метсо Линдеманн ГмбХ) осуществляется его монтаж и пуско-наладка; ввести данное оборудование в эксплуатацию предполагалось в конце августа-начале сентября 2012 г..

Доводы Общества о том, что материалы налоговой проверки не содержат документов (актов и иных первичных документов), подтверждающих фактическое оказание услуг шеф-монтажа компанией Metso Lindemann GmbH (Германия) не соответствует действительности.

Так, Общество к контракту № V-C/10/M60011/745 от 01.10.2010 г. о поставке оборудования и документации для проведения камеральной налоговой проверки представило среди прочих документов: - счет иностранного продавца (Metso Lindemann GmbH) № АМ/91100176 от 01.06.2011 г., в котором указано, что пуско-наладочные работы выполнены 31.05.2011 г.; общая стоимость контракта 1 393 700 EUR, в том числе стоимость шеф-монтажа 37 700 EUR, базис цены: DDU г.Ухта, Россия (ИНКОТЕРМС 2000); - акт ввода оборудования в эксплуатацию, в соответствии с которым поставленная фирмой Metso Lindemann GmbH машина/установка (гидравлический пакетировочный пресс) была передана заказчику. Проведен пробный запуск с материалом. ФИО7 считается принятой. Обслуживающий персонал заказчика прошел инструктаж. В распоряжение заказчика предоставлены руководство по эксплуатации и спецификации запасных частей. Указанный акт подписан сторонами - Обществом и Metso Lindemann GmbH (т. 16, л.д. 49-124).

При этом, подписание и составление актов выполненных работ не предусмотрено ни условиями контрактов, ни «Общими условиям «ОРГАЛИМ SE 01».

Акт выполненных работ (оказанных услуг) является обязательным первичным документом только в случаях, когда его составление требуется в соответствии с гражданским законодательством и (или) заключенным договором. Более того, составлять акт выполненных работ обязана сторона, которая выполняет работы (подрядчик). Поскольку в рассматриваемой ситуации на иностранную компанию не распространяются положения закона о бухгалтерском учете, то и обязанность по составлению актов выполненных работ у указанной иностранной организации отсутствует.

Доказательства изменения сторонами цены контрактов, установленной договором, в материалах дела отсутствуют.

В связи с чем, на основании буквального толкования условий контрактов и представленных Обществом документов, Инспекция пришла к выводу об исполнении их сторонами в полном объеме.

Более того, Общество, утверждая, что спорные услуги были оказаны АО «МЕТСО МИНЕРАЛЗ СНГ, помимо письма (вх. 17 от 02.03.2016 г.), не представило каких-либо документов, подтверждающих выполнение работ данной организацией (договоры, акты выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ, счета-фактуры по выполнению работ АО «МЕТСО МИНЕРАЛЗ СНГ» Обществу).

Общество считает, что в данном случае обязанность доказывания законности оспариваемого решения возлагается на налоговый орган. Между тем, на основании статьи 65 АПК РФ обязанность по обоснованию и доказыванию фактов нарушения прав и законных интересов возлагается на лицо, обратившееся в арбитражный суд.

Письмо (вх. 17 от 02.03.2016 г.), представленное Обществом, не подтверждает его доводы о том, что спорные работы и услуги были выполнены и оказаны АО «МЕТСО МИНЕРАЛЗ СНГ» и только им.

Суд отмечает, что в указанном выше письме не отражено, что сотрудники компании Metso Lindemann GmbH (Германия) не принимали участия в оказании услуг по шеф-контролю во время монтажа, испытаний и пуска в эксплуатацию оборудования, также не указано кто фактически данные работы выполнял.

Согласно заявленной Инспекцией позиции спорные работы и услуги выполняли и оказывали сотрудники компании Metso Lindemann GmbH (Германия) в соответствии с условиями контрактов, подписанных от лица Metso Lindemann ГмбХ (Германия) Вице-Президентом по продажам в странах СНГ Герхардом Кокотом, тогда как вышеназванное письмо исходит от компании METSO, являющейся провопреемником Metso Lindemann GmbH (Германия).

При этом документы, подтверждающие основания правопреемства не представлены, полномочия ФИО8, подписавшего письмо, документально не подтверждены. Запрос, упомянутый в письме, Обществом также не представлен.

Как отмечает Инспекция, у компании Metso Lindemann GmbH не зарегистрировано на территории Российской Федерации ни обособленных подразделений, ни филиалов, ни представительств (т. 15, л.д. 101), а иностранная компания вправе была привлечь российского субподрядчика для проведения спорных работ и услуг, но в данном случае это обстоятельство не могло бы влиять на обязанность Общества как налогового агента удержать с доходов иностранной компании НДС по работам, выполненным на территории Российской Федерации.

Таким образом, доводы Общества о том, что в оказании Обществу услуг, связанных с шеф-контролем во время монтажа, испытаниями и пуском в эксплуатацию промышленного оборудования, приобретенного у Metso Lindemann GmbH, принимала участие российская организация АО «МЕТСО МИНЕРАЛЗ СНГ», судом отклоняются, поскольку они документально не подтвержден и противоречат иным имеющимся в деле материалам проверки.

Согласно части 1 статьи 161 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Положения главы 21 НК РФ не содержат понятия иностранное лицо. Вместе с тем, они содержат определение понятия налогоплательщик. В соответствии со статьей 143 НК РФ налогоплательщиками признаются, в том числе, организации.

Из указанного следует, что для целей применения положений пункта 1 статьи 161 НК РФ необходимо, чтобы реализация товаров (работ, услуг) была осуществлена организацией, признаваемой иностранным лицом и не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации.

Согласно пункта 2 статьи 11 НК РФ организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также: иностранные юридические лица; компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств; международные организации; филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации ( иностранные организации).

Таким образом, указанные положения выделяют вид организаций - иностранные лица, среди которых, самостоятельными организациями выступают отдельно: иностранное юридическое лицо, филиал, представительство иностранной организации.

Цели применения положений пункта 1 статьи 161 НК РФ, преследуемые законодателем, достигаются путем исключения случаев возможной неуплаты налогоплательщиками соответствующих налогов и применяются именно в отношении налогоплательщиков - иностранных лиц, которые в силу объективных причин не могут самостоятельно исполнить свои обязанности.

Учитывая, что оборудование смонтировано на территории Российской Федерации, следовательно, его пуск, наладка и контроль за монтажом и пуском в эксплуатацию производилось на территории Российской Федерации, а иностранная организация, реализовавшая услуги не зарегистрирована на территории Российской Федерации, Общество, как получатель услуг (российский налогоплательщик) в данном случае в соответствии со статьями 11, 143, 148, 161 НК РФ выступает налоговым агентом и должно исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Довод Общества о невозможности взыскания с налогового агента суммы не удержанного им налога, подлежит отклонению. Как следует из условий заключенных контрактов, в размер согласованного сторонами вознаграждения НДС включен не был, и, как следствие, данная сумма при исполнении Обществом обязанности по оплате услуг не выплачивалась иностранной компании.

Кроме того, вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет. Указанной обязанности налогового агента корреспондирует право на применение вычета НДС в размере уплаченного налога в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 171 НК РФ.

Таким образом, суд не усматривает оснований для отмены оспариваемого решения в данной части.

По результатам выездной проверки Инспекцией также было установлено, что Обществом необоснованно включено в состав расходов за 2012-2013 гг. ранее не заявленные затраты на формирование резерва по сомнительным долгам и резерва на особо сложные и дорогие виды ремонта оборудования.

Согласно оспариваемому решению, Инспекция произвела расчет налоговых обязательств Общества без учета указанных расходов, при этом, исходила из того, что Обществом не представлены все необходимые документы для подтверждения обоснованности и правомерности включения в состав затрат, а представленные Обществом документы не позволяют установить срок возникновения сомнительного долга, проверить, верно ли определена Обществом просроченная дебиторская задолженность более 90 дней (показатель, участвующий в расчете налогоплательщиком размера резерва).

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам.

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ, сомнительным долгом признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, который предусмотрен статьей 266 НК РФ. В соответствии с пунктом 3 статьи 266 НК РФ суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: - по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; - по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; - по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

В силу пункта 5 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Как следует из приведенных положений НК РФ, основанием для включения тех или иных сумм в состав резерва по сомнительным долгам в соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ являются итоги инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации.

Налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Общество считает, что определило максимальную сумму резерва по сомнительным долгам на 31.12.2012 г. в размере 2 023 542,40 руб., на 31.12.2013 – 2 644 322 руб. в соответствии с требованиями налогового законодательства, указывает на незаконность выводов Инспекции о необходимости определения величины резерва по итогам каждого отчетного, а не налогового периода, считает, что им были представлены все необходимые документы, подтверждающие правомерность начисления резерва по сомнительным долгам, - договоры, акты сверок, акты и счета-фактуры (т. 12, с. 41-50, т. 14, л.д. 121-180, т. 15, л.д. 1-96, т. 22).

По мнению Инспекции, выполненный Обществом расчет не является корректным, поскольку не учитывает показатели отчетных периодов 2012-2013 гг., а составлен за год.

Исходя из положений пункту 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного либо налогового периода инвентаризации дебиторской задолженности. Таким образом, Общество вправе было создавать резервы по итогам налогового периода.

Однако, как следует из представленных в материалы дела документов, в учетной политике, а именно в дополнении к ней, не описан порядок оформления инвентаризации дебиторской задолженности, подлежащей отнесению в резерв по сомнительным долгам.

Приказом от 25.12.2011 г. утверждена учетная и налоговая политика предприятия на 2012 г.. Согласно пункту 11 учетной политики, резервы предстоящих расходов и платежей не создаются.

Аналогичный документ представлялся Обществом в налоговый орган для проведения камеральных проверок.

С возражениями на акт выездной проверки Обществом представлен приказ о внесении дополнений к учетной политике на 2012 г., датированный также 25.12.2011 г. - «Порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам».

Таким образом, Обществом внесены дополнения в приказ об учетной политике на 2012 г., касающиеся формирования резервов той же датой, что и сам приказ об учетной политике, в котором прямо указано на то, что резервы не создаются. При этом, для проведения камеральных проверок приказы об учетной политике были представлены Обществом без соответствующих дополнений.

Инспекция отмечает, что приказы, корректирующие учетную политику Общества на 2012 г., не могли не повлиять на учетную политику Общества на 2013 г.. Между тем, приказ об учетной политике на 2013 г. от 27.12.2012, подписанный директором ФИО6, представленный в Инспекцию для проведения камеральных налоговых проверок, не содержит информации о создании каких-либо резервов, в пункте 11 данного приказа указано: «Резервы предстоящих расходов и платежей не создаются» (пункт 11 аналогичного содержания есть в учетной политике налогоплательщика на 2012 г. до внесения дополнений).

Обществом в ходе налоговой проверки в качестве подтверждающих документов Инспекции представлены акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторам - форма ИНВ-17 (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 г. № 88 «Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации») на 31.12.2012 г. и на 31.12.2013 г.

Как указывает Инспекция, при применении данной унифицированной формы предусмотрено также использование справки к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (приложение к форме ИНВ-17), в которой необходимо указать документ, подтверждающий наличие и сумму задолженности. Таким документом может являться накладная, акт выполненных работ, акт сверки. Кроме того в указанной форме отражается дата начала образования задолженности и за что она образовалась.

Однако, справки к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (приложение к форме ИНВ-17) за 2012 г. и за 2013 г., Обществом не представлены, вследствие чего, как указывает Инспекция, ей не представлялось возможным определить срок возникновения задолженности и правомерность ее отнесения к задолженности, просроченной более 90 дней.

Далее Обществом с возражениями на акт налоговой проверки, а также с апелляционной жалобой в Управление (тома 12, 14, 15) представило дополнительные документы, подтверждающие, по его мнению, сумму дебиторской задолженности, которая в дальнейшем учитывалась в качестве сомнительного долга. В суд 08.11.2016 г. Общество также представило новые документы, которые ранее в налоговый орган не представлялись (т. 22).

Суд, проанализировав в совокупности представленные в материалы дела документы, считает, что Обществом не представлено в полном объеме доказательств, подтверждающих обоснованность суммы дебиторской задолженности, включенной в резерв по сомнительным долгам, по следующим основаниям.

Судом установлено, что в отношении контрагента ООО Торговый «Дом Северный», деятельность которого прекращена согласно сведений ЕГРЮЛ 12.01.2015 г. в результате реорганизации в форме присоединения к ОО «Юпитер», Обществом представлены: договоры, акты, счета-фактуры, акты сверок, акты определения размера резерва по сомнительным долгам.

Согласно акту сверки взаимных расчетов за 2013 г. сальдо начальное составляет 928 193,00 руб., сальдо конечное 490 100,00 руб. К акту сверки представлены счета-фактуры и акты всего на сумму 600 000 руб., что соответствуют суммам, указанным в акте сверки. Однако следует отметить несоответствие номеров счетов-фактур сведениям, содержащимся в акте сверки, например, в акте сверки указана счет-фактура № 56 от 31.10.2013 г., а фактически представлена счет-фактура № 55 от этой же даты; в акте сверки указана счет-фактура № 62 от 30.11.2013 г., а фактически представлена счет-фактура № 61 от этой же даты; в акте сверки указана счет-фактура № 67 от 31.12.2013 г., а фактически представлена счет-фактура № 66 от этой же даты. В акте сверки указана оплата в размере 1 251 503 руб., однако, из представленных документов не усматривается, в оплату какого договора и счета-фактуры она произведена. В акте сверки указан возврат средств (382 от 11.11.2013) на сумму 213 410 руб., однако подтверждающих документов Обществом не представлено.

Согласно акту сверки взаимных расчетов 2012 г. сальдо начальное составляет 695 693 руб., сальдо конечное 928 193 руб. К акту сверки представлены счета-фактуры и акты всего на сумму 600 000 руб., что соответствуют суммам, указанным в акте сверки. Однако следует отметить несоответствие номеров счетов-фактур сведениям, содержащимся в акте сверки, - в акте сверки указана счет-фактура № 53 от 31.12.2012 г., а фактически представлена счет-фактура № 52 от этой же даты. При этом, в акте указана оплата в размере 367 500 руб., однако, из представленных документов не усматривается, в оплату какого договора и счета-фактуры она произведена.

Акт сверки за 2012 г. подписан от ООО «ТД «Северный» ФИО9 Между тем, ранее указанный акт сверки был представлен без расшифровки подписи, при этом указанное общество прекратило свою деятельность 12.01.2015 г.. Кроме того, по данным ЕГРЮЛ ФИО9 не числилась руководителем ООО «ТД «Северный». Документов, подтверждающих полномочия ФИО9, на подписание акта сверки не представлены.

Согласно акту сверки взаимных расчетов за период 2011 года сальдо начальное составляет 165 693 руб., сальдо конечное 695 693 руб.. К акту сверки представлены счета-фактуры и акты всего на сумму 540 000 руб., что соответствуют суммам, указанным в акте сверки. Однако следует отметить несоответствие номеров счетов-фактур сведениям, содержащимся в акте сверки. Так, например, в акте сверки указана счет-фактура № 19 от 30.04.2011, а фактически представлена счет-фактура № 21 от этой же даты; в акте сверки указана счет-фактура № 23 от 31.05.2011 г., а фактически представлена счет-фактура № 25 от этой же даты; в акте сверки указана счет-фактура № 29 от 30.06.2011 г., а фактически представлена счет-фактура № 31 от этой же даты. При этом, в акте указана оплата в размере 10 000 руб., однако, из представленных документов не усматривается, в оплату какого договора и счета-фактуры она произведена.

Кроме того, акт сверки составлен по состоянию на 31.12.2011 г. и подписан со стороны Общества ФИО5, в то время как его полномочия как руководителя были прекращены 28.12.2011 г; с 29.12.2011 г. по 21.01.2013 г. руководителем являлась ФИО6

Согласно акту сверки взаимных расчетов за 2010 г. сальдо начальное составляет 76 500 руб., сальдо конечное 165 693 руб. К акту сверки представлены счета-фактуры и акты всего на сумму 400 193 руб., что соответствуют суммам, указанным в акте сверки. При этом, в акте указана оплата в размере 311 000 руб., однако, из представленных документов не усматривается, в оплату какого договора и счета-фактуры она произведена.

Кроме того, акт сверки составлен по состоянию на 31.12.2010 г. и подписан со стороны Общества ФИО5, в то время как его полномочия как руководителя были прекращены 28.12.2011 г.; с 29.12.2011 по 21.01.2013 руководителем являлась ФИО6

Необходимо отметить, что согласно счету-фактуре от 31.01.2010 № 3 поименованы договоры аренды транспортных средств от 01.10.2009 г. № 8, от 01.10.2009 г. № 9, которые Обществом не представлены.

В отношении ООО «Воркутацемент», деятельность которого прекращена 19.03.2014 г. на основании определения Арбитражного суда Республики Коми о завершении конкурсного производства, Обществом представлены договоры, акты, счета-фактуры, карточки счета, акты сверок.

Согласно акту сверки взаимных расчетов за 2011 г. сальдо начальное составляет 441 935 руб., сальдо конечное 889 435 руб.; согласно актам сверок взаимных расчетов за 2012 г. и 2013 г. сальдо начальное и конечное составляет 889 435,48 руб.

К акту сверки за 2011 г. Обществом представлены счета-фактуры и акты всего на сумму 450 000 руб., при этом следует отметить несоответствие номеров счетов-фактур сведениям, содержащимся в акте сверки. Так, в акте сверки указана счет-фактура № 20 от 30.04.2011 г., а фактически представлена счет-фактура № 22 от этой же даты; в акте сверки указана счет-фактура № 22 от 31.05.2011 г., а фактически представлена счет-фактура № 24 от этой же даты. При этом, в акте указана оплата в размере 2 500 руб., однако, из представленных документов не усматривается, в оплату какого договора и счета-фактуры она произведена.

Согласно бухгалтерским справкам от 31.12.2012 г. № 526 (том 12 л.д. 41) следует, что Обществом создан резерв по сомнительным долгам по дебитору ООО «Воркутацемент» на сумму 889 435.48 руб. на основании договора аренды от 10.08.2009 г., иных договоров не указано.

Указанная сумма задолженности отражена также в актах определения размера резерва по сомнительным долгам от 31.12.2012 г. и от 31.12.2013 г. (том 12 л.д. 43-44), карточке счета 63 за 2012 г. (том 12 л.д. 56-57).

В бухгалтерской справке от 31.12.2013 г. № 559, согласно которой создан резерв по сомнительным долгам 2013 г. с учетом резерва 2012 года ООО «Воркутацемент» не фигурирует.

Необходимо отметить, что ФИО10 являлся руководителем ООО «Воркутацемент» в период с 25.09.2009 г. по 17.07.2011 г., в связи с этим не мог подписывать акты сверок за 2011 г. по состоянию на 31.12.2011 г., за 2012 г. по состоянию на 31.12.2012 г., за 2013 г. по состоянию на 31.12.2013 г.; а также акты оказанных услуг, составленных за пределами указанного периода руководства.

Также, суд установил, что экземпляры актов сверки взаимных расчетов за 2012-2013 гг. между Обществом и ООО «Воркутацемент», представленных с возражениями на акт проверки не содержат расшифровку подписи должностного лица «Воркутацемент» (том 20 л.д. 44-45), а экземпляры актов сверки взаимных расчетов за 2012-2013 гг. между Обществом и ООО «Воркутацемент», представленных в Управление с апелляционной жалобой, содержат только печать (том 15 л.д. 9-10). При этом вновь представленные акты сверок за 2012-2013 гг. содержат расшифровку подписи лица от имени ООО «Воркутацемент» при том, что деятельность прекращена 19.03.2014 г..

В отношении ООО «Цементная северная компания» Обществом представлены договоры, акты, счета-фактуры, акты определения размера резерва по сомнительным долгам, акты сверок.

Согласно акта сверки взаимных расчетов за 2013 г. сальдо начальное составляет 1 293 000 руб., сальдо конечное 2 273 000 руб., то есть по данным Общества для определения размера резерва по сомнительным долгам учтена сумма в размере 2 273 000 руб., что также отражено в акте № 8 от 31.12.2013 г. по данному контрагенту. Как следует из акта, обороты за 2013 г. составили 1 080 000 руб. К акту сверки представлены счета-фактуры и акты всего на сумму 1 080 000 руб., что соответствуют суммам, указанным в акте сверки.

Однако следует отметить несоответствие номеров счетов-фактур сведениям, содержащимся в акте сверки. В частности, в акте сверки указана счет-фактура № 12 от 29.03.2013 г., а фактически представлена счет-фактура № 11 от этой же даты; в акте сверки указана счет-фактура № 55 от 31.10.2013 г., а фактически представлена счет-фактура № 54 от этой же даты, в акте сверки указана счет-фактура № 61 от 30.11.2013 г., а фактически представлена счет-фактура № 60 от этой же даты, в акте сверки указана счет-фактура № 66 от 31.12.2013, а фактически представлена счет-фактура № 65 от этой же даты. При этом, из представленных документов не усматривается, в оплату какого договора и счета-фактуры произведена оплата в сумме 100 000 руб.

Согласно акта сверки взаимных расчетов за период 2012 г. сальдо начальное составляет 627 000 руб., сальдо конечное 1 293 000 руб., то есть по данным Общества для определения размера резерва по сомнительным долгам учтена сумма в размере 1 293 000 руб., что также отражено в акте № 11 от 31.12.2012 г. по данному контрагенту. Как видно из акта, обороты за период 2012 год составили 1 080 000 руб.. К акту сверки представлены счета-фактуры и акты всего на сумму 1 080 000 руб., что соответствуют суммам, указанным в акте сверки.

Однако следует отметить несоответствие номеров счетов-фактур сведениям, содержащимся в акте сверки. Так, в акте сверки указана счет-фактура № 52 от 31.12.2012 г., а фактически представлена счет-фактура № 51 от этой же даты. При этом, в акте сверки взаимных расчетов за 2012 г. указана оплата в размере 414 000 руб., однако, из представленных документов не усматривается, в оплату какого договора и счета-фактуры она произведена.

Согласно акта сверки взаимных расчетов за 2011 г. сальдо начальное 0 руб., сальдо конечное составляет 627 000 руб.; обороты за указанный период составили 630 000 руб. К акту сверки представлены счета-фактуры и акты всего на сумму 420 000 руб., что соответствуют суммам, указанным в акте сверки. Однако следует отметить несоответствие номеров счетов-фактур сведениям, содержащимся в акте сверки. Так, в акте сверки указана счет-фактура № 31 от 30.06.2011, а фактически представлена счет-фактура № 33 от этой же даты. При этом, в акте сверки взаимных расчетов за 2012 г. указана оплата в размере 3000 руб., однако, из представленных документов не усматривается, в оплату какого договора и счета-фактуры она произведена. Кроме того, акт сверки составлен по состоянию на 31.12.2011 г. и подписан со стороны Общества ФИО5, в то время как его полномочия как руководителя были прекращены 28.12.2011 г.; с 29.12.2011 по 21.01.2013 г. руководителем являлась ФИО6

12.01.2017 г., учитывая наличие недостатков и противоречий в копиях документов, представленных Обществом, для подтверждения создания резерва по сомнительным долгам, Инспекцией заявлено ходатайство об истребовании у Общества оригиналов этих документов (т. 23).

17.01.2017 г. судом отказано в удовлетворении ходатайства Инспекции, при этом учтено доводы Общества о невозможности представления истребуемых оригиналов первичных учетных документов в связи с их утерей.

Между тем, в силу требований статьи 23 НК РФ одной из обязанностей налогоплательщика является обеспечение в течение четырех лет сохранности данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов.

Налоговые органы имеют право истребовать такие документы (подпункт 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ) в отношении хранения документации устанавливает следующие правила:

- первичные документы, бухгалтерские регистры, финансовая отчетность, аудиторские заключения подлежат хранению организацией в течение сроков, устанавливаемых правилами архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года (часть 1 статьи 29 Закона № 402-ФЗ);

- учетная политика и другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз (часть 2 статьи 29 Закона № 402-ФЗ);

- организация должна обеспечить безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений (часть 3 статьи 29 Закона № 402-ФЗ);

- хранение документов бухгалтерского учета должен организовать руководитель организации (часть 1 статьи 7 Закона № 402-ФЗ).

Перечень типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности организаций, с указанием сроков хранения утвержден Приказом Минкультуры России от 25.08.2010 г. № 558.

Кроме того, для организации хранения документов применяются:

-Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное Минфином СССР 29.07.1983 г. № 105 (далее - Положение № 105), в части, не противоречащей действующему законодательству;

-Правила организации хранения, комплектования, учета и использования документов Архивного фонда РФ и других архивных документов в органах государственной власти, органах местного самоуправления и организациях, утвержденные Приказом Минкультуры России от 31.03.2015 г. № 526 (далее - Правила хранения документов).

В пункте 6.8 Положения № 105 установлено, что в случае пропажи или гибели первичных документов руководитель организации своим приказом обязан назначить комиссию по расследованию причин пропажи или уничтожения документов. Результаты работы комиссии оформляются актом. Само происшествие также нужно подтвердить соответствующей справкой.

В целях обеспечения исполнения подпункта 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ и представления в установленном порядке в налоговый орган документов, указанных в этом подпункте, соответствующие документы, утраченные налогоплательщиком, должны быть восстановлены.

Что касается формы восстанавливаемых документов, они должны быть идентичны тем документам, которые были утрачены, за исключением того, что на восстановленных документах должно быть слово «копия».

Согласно материалам дела, на следующий день после начала выездной налоговой проверки (03.06.2014 г.) Обществом был изменен адрес регистрации в <...> (КПП 110101001), 167981 на адрес места жительства директора Общества - ФИО5 ( 127018, <...>), при этом первичные бухгалтерские документы, отправленные на а/м ВАЗ, управляемой директором Общества ФИО5 из Сыктывкара в Москву (по новому месту регистрации Общества) были, по утверждению Общества, утрачены в пути.

Как указывает Управление, в апелляционной жалобе Общество указало на то, что частично документы бухгалтерского учета, транспортировавшиеся в г. Москва при смене места государственной регистрации, были утрачены. При этом, Общество указывает на то, что налоговый орган не воспользовался своим правом и не затребовал у контрагентов, указанных в акте инвентаризации, необходимые документы, а дубликаты документов, запрашиваемые ранее Инспекцией, были представлены контрагентами к моменту подготовки апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган и приложены к апелляционной жалобе.

Между тем, как указывает Инспекция и Управление, при ознакомлении с подлинниками документов, представленных Обществом в судебное заседание 07.12.2016 г., в том числе, и с копиями этих документов, выявлены противоречия с документами, ранее представленными им Обществом.

Например, копии актов сверки взаимных расчетов за 2012-2013 г.г. (том № 12 л.д. 52-53, том 20 л.д. 44-45) между Обществом и ООО «Воркутацемент», представленных в Инспекцию с возражениями на акт проверки содержат печать и подпись без расшифровки подписи должностного лица «Воркутацемент». Копии Актов сверки взаимных расчетов за 2012-2013 г.г. между Обществом и ООО «Воркутацемент», представленных в Управление с апелляционной жалобой содержат только печать без подписи и ее расшифровки (том 15 л.д. 9-10). Между тем, оригиналы актов сверки взаимных расчетов за 2012-2013 г.г. между ООО «Човская компания» и ООО «Воркутацемент», представленных в суд 07.12.2016 года (том № 21) содержат печать, подпись и расшифровку подписи.

Кроме того, все акты выполненных работ, представленные к апелляционной жалобе в Управление (тома №№ 14 и 15 или тома № 19 - 20), не тождественны документам представленным заявителем 07.12.2016 г..

Инспекция отмечает, что ООО «Торговый дом «Северный» в своем письме от 02.07.2014 г., подписанном директором ФИО11 на требование Инспекции. сообщило, что при смене руководителя приемо-передача документов не производилась, сверка расчетов не производилась, акт сверки не формировался» (стр. 86 оспариваемого решения).

С учетом вышеизложенных обстоятельств, Инспекция считает, что даты документов, представленные Обществом, не соответствуют дате их составления.

Между тем, Инспекция в ходе судебного разбирательства не исключает возможности признания спорной задолженности безнадежной при приведении Обществом документов требованиям статей 252, 266, 313 НК РФ.

Статьей 313 НК РФ установлено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

При принятии решения о формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения.

Таким образом, формирование резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения может быть осуществлено только с начала нового налогового периода.

Как указывает Инспекция, в нарушение вышеизложенного порядка, Общество, ранее не осуществлявшее формирование резерва по сомнительным долгам, внес изменение в учетную политику на 2012 г. «задним числом», составив дополнения к учетной политике от той же даты, что и приказ об учетной политике (25.12.2011 г.), и на основании указанных документов произвело отражение в учете операции по формированию резерва по сомнительным долгам.

Вышеизложенные обстоятельства, в совокупности с иными обстоятельствами, такими как, миграция Общества в ходе проверки, непредставление документов на проверку, по мнению Инспекции, свидетельствует о недобросовестном поведении Общества и направленности его действий на уменьшение налоговых обязательств, доначисленных выездной налоговой проверкой.

Суд считает выводы Инспекции правомерными, а оспариваемое решение в этой части законными и обоснованным.

Также Инспекцией отказано Обществу в признании обоснованными расходов по формированию отчислений на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта оборудования приобретенного у фирмы Мetso Lindemann GmbH (ЛИС Сык (пресс-ножницы), ЛЮК (пресс-ножницы), шредер (шредерная установка), ЛИС Усинск (пресс-ножницы) исходя из нижеследующих обстоятельств.

Судом установлено, что приобретенное Обществом в проверяемом периоде у немецкой фирмы Мetso Lindemann GmbH дорогостоящее оборудование (прессы гидравлические пакетировочные, шредерная установка) было передано в аренду ООО «Шротт» согласно договорам аренды, которые были представлены ООО «Човская компания» в налоговый орган для проведения камеральных налоговых проверок (договор аренды техники № 3 от 11.01.2011 г., договор аренды шредерной установки от 01.04.2013 г., договор аренды техники от 01.10.2013 г.).

Из условий перечисленных договоров аренды следует, что все виды расходов по эксплуатации указанного выше оборудования, включая ремонт и обслуживание, принимает на себя арендатор – ООО «Шротт» (бессрочно).

Дополнительными соглашениями к договорам аренды, представленными с апелляционной жалобой, предусмотрено иное условие, а именно, арендатор принимает на себя текущие расходы по эксплуатации оборудования (включая ремонт и обслуживание), при этом проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта возложено на арендодателя.

По мнению Инспекции, у Общества отсутствовала необходимость отчислений на особо сложные и дорогие виды ремонта гидравлических пакетировочных прессов и шредерной установки, приобретенных у фирмы Мetso Lindemann GmbH, на 2012-2013 гг.

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

В бухгалтерском учете с 2011 г. формирование резерва на ремонт основных средств не предусмотрено.

Приказом Минфина России от 24.12.2010 г. № 186н «О внесении Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15.01.1997 г. № 3» (далее по тексту - Приказ № 186н) были внесены изменения в законодательство по бухгалтерскому учету. В частности, пп. 17 п. 1 Изменений признан утратившим силу п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н): допускалось создание резервов, в том числе на ремонт основных средств, для равномерного распределения предстоящих расходов в затраты отчетного периода; пп. 12 п. 7 Приказа № 186н признан утратившим силу п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н), который был аналогичного содержания.

НК РФ дает право налогоплательщикам создавать резерв на ремонт основных средств. Главой 25 НК РФ предусмотрено два варианта учета расходов на ремонт активов для целей налогообложения прибыли (статья 260 НК РФ): - расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав прочих расходов в том числе (налоговом) периоде, в котором они осуществлены в размере фактических затрат; - для обеспечения в течение двух и более периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики имеют право создавать резервы на предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 260 НК РФ положения данной статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Таким образом, все расходы, связанные с ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых Обществом, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

При этом следует иметь в виду, что при проведении особо дорогих и сложных видов ремонта налогоплательщик для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.

Налогоплательщик, создающий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, определенной в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 324 НК РФ, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения данных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах вышеприведенные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Таким образом, НК РФ не предусмотрено создание резерва в зависимости от видов ремонта основных средств.

Следовательно, все виды ремонта основных средств производятся за счет данного резерва (текущий, долгосрочный).

Из материалов дела следует, что приказом от 25.12.2011 г. утверждена учетная и налоговая политика предприятия на 2012 г.. Согласно пункту 11 учетной политики, резервы предстоящих расходов и платежей не создаются. Аналогичный документ был представлен Обществом в Инспекцию для проведения камеральных проверок.

С возражениями на акт выездной проверки Обществом представлен приказ о внесении дополнений к учетной политике на 2012 г., датированный также 25.12.2011 г., о порядке формирования отчислений на особо сложные и дорогие виды ремонтов. Данным приказом определено, что резерв на особо сложные и дорогие виды ремонтов создается на основании статьи 324 НК РФ.

В пункте 3 Приказа указано, что для правильного формирования резерва в этой части организация составляет: - перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта; - график проведения ремонта названных ОС с указанием периода осуществления ремонтных работ; - смету (расчет) стоимости ремонта ОС.

Пунктом 6 Приказа установлено, что предельный размер отчислений в резерв на ремонт ОС (при его формировании) увеличивается на сумму отчислений на финансирование дорогостоящего ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения указанных видов ремонта.

Размер дополнительных отчислений в резерв определяется делением общей стоимости особо сложного и дорогого вида ремонта на количество лет, между которыми происходят названные виды ремонта (пункт 7 Приказа).

Согласно пункту 8 Приказа, в случаях, если периодичность особо сложных и дорогих видов капитального ремонта ОС не установлена нормативными актами или техническими характеристиками объекта ОС при установлении размера отчислений на дорогостоящий ремонт следует ориентироваться на график проведения ремонта, то есть на дату, на которую он запланирован. В этом случае дополнительные отчисления рассчитываются с учетом срока, оставшегося до запланированного момента проведения конкретного ремонта.

В течение налогового периода отчисления в резерв списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового периода), эти отчисления включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией как расходы на ремонт (пункт 9 Приказа).

Таким образом, в 2012 и в 2013 гг. Обществом был создан резерв по следующему оборудованию: пресс ножницы серии LIS (г. Сыктывкар), пресс ножницы серии LUC (г. Ухта), шредерной установке (г. Сыктывкар). В то время, как пресс ножницы серии LIS (г. Сыктывкар) и пресс ножницы серии LUC (г. Ухта) введены в эксплуатацию 29.05.2009 г. и 31.05.2011 г. соответственно, ранее Общество не находило оснований для формирования резерва на особо сложный и дорогой вид ремонта.

Согласно пункту 20 представленного Обществом в Инспекцию среди прочих документов для проведения камеральных налоговых проверок приказа об учетной политике на 2012 г. от 25.12.2011 г., подписанного директором ФИО6, предусмотрено внесение изменений в учетную политику на 2012 г. в случаях: - изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; - разработки новых способов ведения бухгалтерского учета в целях более достоверного представления фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации; - существенного изменения условий хозяйствования (реорганизация, изменение видов деятельности и т.п.).

Инспекция посчитала, что в рассматриваемом случае такие обстоятельства в хозяйственной деятельности Общества отсутствовали.

Также, по мнению Инспекции, Общество не представило надлежащих доказательств правомерности формирования резерва на особо сложный и дорогой вид ремонта за спорный период; его действия по оформлению соответствующих расходов расценены как недобросовестные, направленные на уменьшение налоговых обязательств, доначисленных по результатам выездной налоговой проверки.

При этом Инспекция указывает на следующие обстоятельства:

- Обществом внесены дополнения в приказ об учетной политике на 2012 г., касающиеся формирования резервов той же датой, что и сам приказ об учетной политике (в котором прямо указано на то, что резервы не создаются), что, по мнению Инспекции, является сомнительным, учитывая то, что на камеральные проверки приказы об учетной политике были представлены Обществом без соответствующих дополнений.

Приказы о внесении дополнений к учетной политике на 2012 г. от 25.12.2011 г. «Порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам» и «Отчисления на особо сложные и дорогие виды ремонтов», представленные Обществом 03.06.2015 г., подписаны директором ФИО6, на первом приказе указана дата – 25.12.2011 г. .

Приказы, корректирующие учетную политику Общества на 2012 г. (в случае их вынесения), не могли не повлиять на учетную политику Общества на 2013 г. Между тем, приказ об учетной политике на 2013 г. от 27.12.2012 г., подписанный директором ФИО6, представленный в Инспекцию для проведения камеральных налоговых проверок, не содержит информации о создании каких-либо резервов, в пункте 11 данного приказа указано: «Резервы предстоящих расходов и платежей не создаются» (пункт 11 аналогичного содержания есть в учетной политике налогоплательщика на 2012 год до внесения дополнений);

- изменения в договоры аренды с ООО «Шротт», в соответствии с которыми арендатор принимает на себя только текущие расходы по эксплуатации оборудования (включая ремонт и обслуживание), а проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта возложено на арендодателя, представлены Обществом только с апелляционной жалобой, то есть после того, как Инспекция в обжалуемом решении указала на неправомерность и необоснованность формирования резерва, ссылаясь на условия договоров аренды, предусматривающими, что все расходы по ремонту и обслуживанию несет арендатор;

- анализ документов показал, что договор аренды шредерной установки датирован 01.04.2013 г., при этом той же датой составлено дополнительное соглашение к нему. Договор аренды техники № 3 (пресс LUC, г.Ухта) датирован 11.01.2011 г., той же датой составлено дополнительное соглашение к нему. Также, по сведениям налогового органа, дополнительное соглашение от 30.12.2010 г. к договору аренды техники № 1 от 01.03.2009 г на пресс ножницы LIS (г. Сыктывкар), при проведении выездной проверки ООО «Шротт» (арендатора оборудования) отсутствовало. На проверку к указанному договору ООО «Шротт» были представлены 8 дополнительных соглашений, среди которых в частности: № 3 от 11.01.2010 г., № 4 от 01.04.2010 г., № 5 от 01.10.2010 г., № 6 от 01.01.2011 г., то есть при их оформлении соблюдалась хронология и последовательная нумерация.

Вышеизложенные обстоятельства, по мнению Инспекции, свидетельствуют о том, что дополнительное соглашение б/н от 30.12.2010 г. – не заключалось, данные документы созданы «задним числом» с целью минимизации налоговых обязательств. Учитывая, что Общество и ООО «Шротт» являются взаимозависимыми лицами, это позволяет им беспрепятственно и в неограниченном количестве составлять (оперировать) любые (-ыми) документы (-ми) и представлять их во всевозможные инстанции в качестве достоверных (подлинных) для анализа.

Таким образом, совокупность обстоятельств, а именно: внесение изменений в учетную политику задним числом, формирование резервов после начала выездной налоговой проверки, «обнаружение» документов, ранее отсутствующих по причине их утраты, в отсутствие официальной информации об окончании расследования уголовного дела и ознакомления (уведомления) налогового органа с результатами его расследования, а также тот факт, что на следующий день после начала выездной налоговой проверки – 03.06.2014 г. Обществом был изменен адрес регистрации в <...> (КПП 110101001), 167981 на адрес места жительства директора ООО «ЧК» - ФИО5 (127018, <...> (КПП 771501001)), при этом первичные бухгалтерские документы, отправленные на а/м ВАЗ, управляемой директором Общества ФИО5 из Сыктывкара в Москву (по новому месту регистрации Общества) были, по утверждению Общества, утрачены в пути, характеризует последнего как недобросовестного участника налоговых правоотношений.

Недобросовестное поведение Общества, выразившееся в представлении дополнительных документов при согласованности действий с ООО «Шротт», имело целью уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012, 2013 г.г., исчисленной Инспекцией, а не подтверждение фактических расходов.

Кроме того, необходимо отметить пороки оформления подтверждающих документов, которые также подтверждают вышеуказанный вывод.

Согласно дополнительным соглашениям к договорам аренды (т. 20, л.д. 91-93) арендатор принимает на себя текущие расходы по эксплуатации оборудования, включая ремонт и обслуживание, но при этом проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта возложено на арендодателя.

Таким образом, из содержания указанных документов следует, что только дорогой и особо сложный капитальный ремонт возлагается на арендодателя. Следовательно, остальные виды ремонта текущего и капитального (недорогого) должен нести арендатор оборудования.

Между тем, в НК РФ нет самостоятельного понятия «ремонт основных средств», «капитальный ремонт основных средств», «дорогой и особо сложный капитальный ремонт». Независимо от вида производимого ремонта целью любого из них является поддержание основного средства в исправном состоянии. Ни один из видов ремонта не меняет технических характеристик оборудования и не увеличивает срок его полезного использования. Поэтому, в учетной налоговой политике в случае принятия решения о формировании резерва на ремонт основных средств в обязательном порядке должны быть приведены критерии отнесения ремонтных работ к текущему, среднему, капитальному ремонту, сложному и дорогому капитальному ремонту.

В рассматриваемом случае, такое описание в документах представленных заявителем отсутствует, что не позволяет оценить правомерность и целевой характер формирования резерва за спорные проверяемые периоды.

Кроме того, учитывая, что сметная стоимость ремонта определяется на основании внутренних документов организации, в налоговой политике необходимо привести состав документов, которыми она будет подтверждать сметную стоимость работ, что также не соблюдено налогоплательщиком.

С учетом изложенных обстоятельств, не представляется возможным проверить и соблюдение Обществом необходимого условия о том, что в предыдущих налоговых периодах вышеприведенные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

В то же время установлено, что ООО «Шротт», являющееся арендатором оборудования, на постоянной основе несло расходы по ремонту и замене запасных частей арендуемого оборудования. При этом, согласно данным о движении денежных средств по расчетным счетам ООО «Шротт», а также данным базы 1С бухгалтерия, изъятым у ООО «Шротт», сервисное обслуживание дорогостоящего оборудования фирмы Мetso Lindemann, оплату которого в проверяемом периоде производило ООО «Шротт» осуществляла специализированная организация АО «МЕТСО МИНЕРАЛЗ СНГ». Из характера производимых расходов видно, что данная организация поставляла необходимые запасные части для ремонта и осуществляла их замену.

Налоговый орган, изучив расчеты стоимости ремонта оборудования (ножниц LIS, ножниц LUC, шредерной установки), представленные Обществом, установил, что данные расчеты не подтверждены никакими документами. В частности, в расчетах приведены отдельные узлы и агрегаты, входящие в состав оборудования, содержится ссылка на периодичность их замены (одинаковая для всех узлов и агрегатов), однако сведения о том, почему именно эти узлы подлежат дорогостоящему и сложному капитальному ремонту и каким документом установлена периодичность их замены, отсутствуют. Также из указанных расчетов не понятно, на основании каких документов определена сметная стоимость ремонта.

Таким образом, пороки в составлении документов, подтверждающих правомерность формирования резерва на особо сложный и дорогой капитальный ремонт, являются существенными, что не позволяет признать правомерным отнесение налогоплательщиком в состав расходов указанных дополнительных затрат.

Нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющихся основанием для отмены решения, судом не установлено.

Обществом каких-либо дополнительных возражений в части доначисления пени не приведены. Правильность и обоснованность расчета оспариваемых сумм налогов, соответствующих им пени и налоговых санкций судом проверена и признается обоснованным.

Судом отклоняются доводы Общества о неисследовании Инспекцией степени вины Общества во вменяемом ему налоговом правонарушении, выразившемся в невыполнение им как налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению НДС.

В пункте 3 статьи 24 НК РФ перечислены обязанности налоговых агентов, в частности: - правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства; - письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах; - вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику; - представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов; - в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком (пункт 4 статьи 24 НК РФ).

Пунктом 5 статьи 24 НК РФ установлено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Положения статьи 123 НК РФ предусматривают применение мер налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению, за невыполнение налоговым агентом обязанности как по удержанию, так и (или) перечислению налога.

Состав такого правонарушения характеризуется неправомерным виновным бездействием лица, на которое Кодексом возложены обязанности по своевременному исчислению, удержанию у налогоплательщика и (или) перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Пунктом 4 статьи 174 НК РФ установлено, что, в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

В то же время ответственность банка за перевод денежных средств, перечисляемых иностранным лицам за выполненные работы (оказанные услуги), без представления российским налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога НК РФ не установлена.

Согласно статье 148 НК РФ место реализации работ (услуг), приобретаемых у иностранных лиц, не состоящих на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщиков налога на добавленную стоимость, и, соответственно, порядок применения налога на добавленную стоимость по таким работам (услугам) определяются налогоплательщиками, являющимися покупателями услуг. Поэтому ответственность за правильность представления в банк вышеуказанных поручений возлагается на российских налогоплательщиков, являющихся покупателями услуг.

В рассматриваемой ситуации необходимо учитывать и то обстоятельство, что платежи согласно условиям перечисленных выше контрактов осуществлялись определенным образом, а именно, по графику: авансовый платеж, основной платеж, аккредитив, и производилась оплата стоимости не только услуг по шеф-контролю во время монтажа, испытаний и пуска в эксплуатацию оборудования, обучения специалистов, но и самого оборудования, а также расходов по доставке. Таким образом, банк не мог указать Обществу на необходимость одновременно с платежным поручением на погашение задолженности перед иностранным поставщиком представить в банк платежное поручение на уплату НДС.

Таким образом, обстоятельства, исключающие привлечение Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, и обстоятельств, исключающих вину Общества в совершении налогового правонарушения, отсутствуют.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, в действиях Общества содержится состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, в связи с чем, Инспекция обоснованно привлекла заявителя к налоговой ответственности в виде наложения штрафа за неправомерное неудержание и неперечисление налога в бюджет, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Также Общество считает неправомерным доначисление согласно оспариваемому решению налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на имущество за 2012 г. в размере 24378,3 руб., за 2013 г. в размере 37 169 руб. в связи с неисполнением налогоплательщиком условий пункта 4 статьи 81 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ налогоплательщик несет ответственность за неуплату (неполную уплату) налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Пунктом 2 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

На основании пункта 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Согласно пункту 4 статьи 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Как следует из материалов дела, Обществу о выездной налоговой проверке стало известно в июне 2014 г., выездная проверка Общества проводилась в период с 03.06.2014 г. по 24.02.2015 г.; акт выездной налоговой проверки от 23.04.2015 г. №18-12/1 направлен по почте руководителю Общества ФИО5 30.04.2015 г., и получен им 08.05.2015 г. Кроме того, копия акта получена представителем Общества (по доверенности) ФИО2 29.04.2015 г. (том 6).

При этом, уточненная налоговая декларация по налогу на имущество за 2012 г. представлена в налоговый орган 20.02.2015 г. В результате представления уточненной налоговой декларации сумма налога на имущество, подлежащая к уплате в бюджет за 2012 г., увеличилась на 243 783 руб.. Указанная сумма налога, а также сумма пени уплачены Обществом 20.02.2015 г., что сторонами не оспаривается.

Уточненная налоговая декларация по налогу на имущество за 2013 г. представлена налогоплательщиком 07.05.2015 г. В результате представления уточненной декларации увеличились налоговые обязательства Общества по налогу на имущество на сумму 371 690 руб.. Указанная сумма налога и соответствующие пени уплачены Обществом 03.04.2015 г., что сторонами также признается.

Вместе с тем, как следует из материалов дела, уточненные налоговые декларации поданы Обществом после истечения срока подачи налоговых деклараций и срока уплаты налогов. При этом, уточненная налоговая декларация за 2012 г. представлена в период проведения выездной налоговой проверки, а уточненная налоговая декларация за 2013 г. - после проведения проверки, получения акта проверки, но до вынесения решения по акту выездной проверки. Правомерность внесения в налоговые декларации уточнений подтверждена выездной налоговой проверкой.

Учитывая вышеизложенное, суд считает вывод Инспекции о несоблюдении Обществом всей совокупности установленных пунктом 4 статьи 81 НК РФ условий освобождения от налоговой ответственности правомерным.

Факт уплаты недостающей суммы налога и пени до момента представления уточненной налоговой декларации не является основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, при невыполнении других условий, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

Кроме того, в пункте 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. № 57 указано на то, что занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

- на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

- на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

В рассматриваемом случае указанные условия не соблюдены, так как на даты окончания установленного законодательством сроки уплаты налога на имущество за 2012, 2013 гг. у Общества не имелось переплаты сумм по исчисленным налогам.

В данном случае, подача Обществом уточненных налоговых деклараций в ходе выездной налоговой проверки и добровольная уплата сумм налога и пеней могли быть учтены в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, что было принято во внимание Инспекцией при вынесении оспариваемого решения, в соответствии с которым размер наложенного на Общество штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ снижен в два раза.

Суд, рассмотрев заявленное Обществом ходатайство об уменьшении налоговых санкций, начисленных оспариваемым решением не находит оснований для его удовлетворения, при этом исходит из следующего.

В соответствии с подпунктами 1 и 2 статьи 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пункт 3 статьи 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств.

Из положений статьи 112 НК РФ следует, что смягчающими обстоятельствами могут быть признаны любые обстоятельства, так или иначе связанные с совершенным правонарушением.

Согласно подпункту 3 пункта 1, пункта 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются налоговым органом или судом и учитываются при применении налоговых санкций.

В Определениях Конституционным Судом РФ от 16.01.2009 г. № 146-О-О, от 16.12.2008 г. № 1069-О-О сформулирована правовая позиция, согласно которой законодатель, предусматривая ответственность за совершение налоговых правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (часть 1 статьи 19, части 2 и 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации).

Общество, заявляя ходатайство о дополнительном снижении штрафных санкций в 10 раз, просит учесть в качестве смягчающего обстоятельства то, что сумма налога на имущество за 2011 г. им не оспаривается и уплачена им в полном объеме, а ошибки при исчислении налога были обнаружены Обществом самостоятельно; также отмечает тяжелое финансовое положение в связи с наличием кредитных обязательств, снижения в 2015 г. доходов от сдачи в аренду имущества в связи с нахождением основного контрагента ООО «Шрот» в процедуре банкротства и указывает на то, что Общество является добросовестным налогоплательщиком и не привлекалось к ответственности за неуплату налогов ранее.

Между тем, закрепленная в статье 57 Конституции РФ обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства, необходимого условия его существования, независимо от их социальной значимости или статуса.

Таким образом, добросовестность Общества как налогоплательщика, частичная уплата налогов, доначисленных по результатам проверки, не является безусловным основанием для уменьшения налоговых санкций, поскольку добровольная уплата законно установленных налогов является конституционной обязанностью Общества, за ненадлежащее выполнение которой наступает ответственность в соответствии с законодательством РФ.

То обстоятельство, что Общество ранее не привлекалось к налоговой ответственности по аналогичным правонарушением, было учтено Инспекцией при вынесении оспариваемого решения.

При этом суд отмечает, что пеня носит компенсационный характер в связи с несвоевременным поступлением денежных средств, в то время как штраф, в силу положений статьи 114 НК РФ, является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Принимая во внимание установленные по данному делу обстоятельства, суд считает, что основания для дополнительного уменьшения налоговых санкций отсутствуют, размер штрафа соответствует характеру и степени общественной опасности совершенного правонарушения.

При изложенных выше обстоятельствах, суд приходит к выводу о том, что оспариваемое решение законно и обоснованно, доводы Общества не нашли своего подтверждения в ходе судебного разбирательства.

В соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы виде уплаченной государственной пошлины относятся на Общество, излишне уплаченная государственная пошлина подлежит возврату.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 180-181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью «Човская компания» 3 000 руб. государственной пошлины, уплаченной им по платежному поручению от 05.11.2015 г. № 252.

Решение суда может быть обжаловано в апелляционном порядке во Второй арбитражный апелляционный суд (г.Киров) с подачей жалобы через Арбитражный суд Республики Коми в месячный срок со дня изготовления в полном объеме.

Судья Д.А. Тарасов