Решение от 5 декабря 2018 г. по делу № А40-22446/2018

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ



Дело № А40-22446/18-107-1089
06 декабря 2018 года
г. Москва
Резолютивная часть решения объявлена 08 октября 2018 года

Полный текст решения изготовлен 06 декабря 2018 года

Арбитражный суд г. Москвы в составе судьи Ларина М.В., единолично, при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело № А40 А40-22446/18-107-1089 по заявлению ООО "Русинжиниринг" (ОГРН <***>, 123100, <...>) к ответчику ИФНС России № 3 по г. Москве (ОГРН <***>, 123100,<...>) о признании недействительными решений от 27.07.2017 № 565, № 597, возврате НДС за 3 квартал 2016 года в размере 57 340 415 р., при участии представителей заявителя: ФИО2, доверенность от 29.12.2017, паспорт, ФИО3, доверенность от 09.07.2018, водительское удостоверение, ФИО4, доверенность от 02.04.2018, паспорт, представителей ответчиков: ФИО5, доверенность от 12.03.2018, удостоверение, ФИО6, доверенность от 16.01.2018, удостоверение,

УСТАНОВИЛ:

ООО "Русинжиниринг" (далее – заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в суд с требованиями:

- о признании недействительным решения от 27.07.2017 № 565 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению (далее – решение № 565);

- о признании недействительным решения от 27.07.2017 № 597 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – решение № 597);

- о возврате НДС за 3 квартал 2016 года в размере 57 340 415 р.

Ответчик возражал против удовлетворения требований по доводам отзыва.

Выслушав лиц участвующих в деле, исследовав и оценив, имеющиеся в деле документы, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований в виду следующего.

Как следует из материалов дела, инспекция проводила камеральную налоговую проверку представленной 30.11.2016 обществом уточненной декларации по НДС за 3 квартал 2016 года, с заявленной суммой налога к возмещению из бюджета в размере 53 384 399 р.

После окончания проверки составлен акт камеральной налоговой проверки от 14.03.2017 № 467, рассмотрены возражения и материалы проверки (протокол), вынесены решения:

- от 27.07.2017 № 565 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению в размере 53 384 399 р.,

- от 27.07.2017 № 597 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с доначислением НДС в размере 3 956 016 р., пеней в сумме 310 679,12 р., штрафа по ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в размере 791 203,20 р., с предложением внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением УФНС России по г. Москве по жалобе от 02.11.2017 № 21-19/178833 оспариваемые решения инспекции оставлены без изменения и утверждены (заявление представлено в суд 04.02.2018).

Оспариваемым решением № 597 налоговый орган установил, что:

- общество в нарушении п. 5 ст. 171 НК РФ неправомерно предъявило к вычету за 3 квартал 2016 года сумму НДС в размере 33 832 539,65 р. ранее исчисленный с сумм оплаты (частичной оплаты), полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (далее – аванс) по взаимоотношениям с ПАО "ФСК ЕЭС",

- общество в нарушении п. 2 ст. 173 НК РФ неправомерно приняло к вычету НДС в размере 15 097 073 р. по взаимоотношениям с ЗАО "АРКОПЛАСТ",

- общество неправомерно приняло к вычету НДС в размере 8 410 464 р. по взаимоотношениям с ООО "Риэлти Фаиндер" по договору поставки от 16.11.2015 № 15/ХМТ-11-4, в связи с получением необоснованной налоговой выгоды.

Судом по данному нарушению установлено следующее.

По эпизоду с ПАО "ФСК ЕЭС".

В проверяемом периоде между обществом и ПАО "ФСК ЕЭС" (бенефициар, заказчик) был заключен договор подряда от 01.08.2008 № 209ГЗ/08-1 на выполнение работ по реконструкции, цена по договору составила 1 483 899 932 р., согласно п.22.1 договора надлежащее исполнение обязательств должно обеспечиваться банковской гарантией на возврат заявителем авансовых платежей.

Во исполнении своих обязательств между заявителем и ПАО "Банк Зенит" (гарант) был заключен договора от 23.12.2014 № G/30352-2014 об предоставлении банковской гарантии № 30352/12-2014 с ограниченной суммой в размере 221 791 193,18 р.

Заказчик 20.03.2015 направил обществу уведомление о расторжении договора подряда и требование о возврате неотработанного аванса в размере 221 791 193,18 р. в срок до 27.04.2015.

Поскольку общество в указанный срок не возвратило остаток аванса, то заказчик обратился в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением о взыскании с ПАО "Банк Зенит" аванса в размере 221 791 193,18 р. в рамках обязательств по банковской гарантии, которое решением суда от 24.02.2016 по делу № А40-202929/15 было удовлетворено.

Общество после предъявления банком требования о возмещении в порядке регресса выплаченного заказчику платежа по банковской гарантии в размере 221 791 193,18 р. посчитало, что все условия предусмотренные пунктом 5 статьи 171 НК РФ для предъявления суммы ранее исчисленной с полученного от заказчика аванса НДС в размере 33 832 539 р. в состав вычетов в связи с расторжением договора подряда и возврата аванса, с момента выплаты банком заказчику денежных средств по банковской гарантии были соблюдены, заявило данную сумму НДС в состав вычетов в уточненной декларации за 3 квартал 2016 года.

Инспекция, отказывая в применении вычетов, указывает на:

- не соблюдение основного условия для применения вычетов по исчисленному НДС с авансов при расторжении договора;

- получение налогоплательщиком при осуществлении операций по обеспечению аванса банковской гарантией ПАО "Банк Зенит", а также порядка выплаты банком заказчику по данной банковской гарантии необоснованной налоговой выгоды.

Заявитель, возражая против доводов инспекции об отсутствии выполнения условия предусмотренных пунктом 5 статьи 171 НК РФ для принятия к вычету ранее исчисленного НДС с авансов при расторжении договора в виду отсутствия возврата аванса, указывает, что у бенефициара при получении банковской гарантии возникает обязанность по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету с уплаченной суммы авансового платежа, в том налоговом периоде, в котором бенефициару была выплачена сумма банковской гарантии.

Суд, рассмотрев доводы стороны, установил следующее.

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, реализуемых на территории РФ, подлежат вычету в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Согласно пункту 4 статьи 172 НК РФ вычеты сумм НДС, указанных в пункте 5 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Следовательно, обязательными условиями для применения вычета в порядке пункта 5 статьи 171 НК РФ являются расторжение договора и фактический возврат полученных налогоплательщиком авансовых платежей, при этом, несоблюдение условий, предусмотренных данной нормой статьи 171 НК РФ, в том числе отсутствие фактического возврата налогоплательщиком полученных авансовых платежей по расторгнутому договору, лишает его права на применение вычета по НДС.

В отношении соблюдения требования о фактическом возврате аванса, при наличии обеспечения такого возврата банковской гарантией, суд считает необходимым учитывать следующие положения Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 380 ГК РФ в случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности вследствие несоблюдения правила, установленного пунктом 2 статьи 380 ГК РФ, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное.

Согласно статье 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

В соответствии с пунктом 1 статьи 369 ГК РФ банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства).

Статьей 370 ГК РФ установлено, что предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство.

Согласно пункту 1 статьи 379 ГК РФ право гаранта потребовать от принципала в порядке регресса возмещения сумм, уплаченных бенефициару по банковской гарантии, определяется соглашением гаранта с принципалом, во исполнение которого была выдана гарантия.

Из приведенных выше норм гражданского законодательства следует, что банковская гарантия является способом обеспечения, направленного на покрытие рисков заказчика в случае неисполнения генеральным подрядчиком своих обязательств по поставке товаров (выполнению работ).

При этом, реализация прав, предоставленных бенефициару (заказчику) банковской гарантией, невозможно без неисполнения принципалом (генеральным подрядчиком) своих обязательств, согласованных договором между ними.

Соответственно, из анализа положения параграфа 6 «Банковская гарантия» главы 23 ГК РФ следует, что отношения, связанные с выплатой платежа по банковской гарантии, являются самостоятельным обязательством, не зависящим от основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога на добавленную стоимость.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Следовательно, перечисление авансовых платежей является налогооблагаемой операцией, при осуществлении которой у налогоплательщика возникает обязанность исчислить налог на добавленную стоимость.

Возврат авансового платежа подразумевает перечисление денежных средств с учетом налога на добавленную стоимость и возникновение обязанности у их получателя по исчислению налога.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются; от налогообложения) на территории Российской Федерации осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе по исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии).

Произведенный банком платеж в адрес заказчика по банковской гарантии является банковской операцией, осуществляемой в рамках договора о выдачи банковской гарантии, который не облагается НДС в силу статьи 149 НК РФ, в связи с чем, данный платеж на основании перечисленных выше положений параграфа 6 «Банковская гарантия» главы 23 ГК, а также статей 146, 154 и 167 НК РФ, не может рассматриваться как возврат аванса по договору подряда, поскольку, несмотря на прекращение гражданско-правовых обязательств налогоплательщика по возврату аванса перед первоначальным кредитором (заказчиком), эти обязательства остались перед новым кредитором – банком.

При этом, необходимо различать гражданско-правовые последствия прекращения обязательств налогоплательщика перед заказчиком по возврату аванса в результате перечисления заказчику денежных средств банком по банковской гарантии и налоговые последствия таких действий, не позволяющие сделать вывод о фактическом возврате аванса именно налогоплательщиком, подразумевающие выплаты соответствующих денежных средств или погашение задолженности иным образом (взаимозачетом, ценными бумагами, др.).

В данном случае, учитывая, что отношения, связанные с выплатой платежа по банковской гарантии, являются самостоятельным обязательством, не зависящим от основного обязательства, а также отсутствие налогообложения налогом на добавленную стоимость выплат по банковской гарантии, сам по себе факт выплаты заказчику денежных средств банком перевел обязательства налогоплательщика по возврату аванса на нового кредитора – банк, но не прекратил эти обязательства вообще, в связи с чем, возврат аванса до полного исполнения всех обязательств фактически не был произведен.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик фактически не осуществил возврат авансовых платежей заказчику ПАО "ФСК ЕЭС", в связи с расторжением договора подряда, и не возместил банку (гаранту) денежные средства, уплаченные им во исполнении договора банковской гарантии, при этом, сама по себе уплата банком денежных средств по банковской гарантии бенефициару не является основанием для предоставления налоговых вычетов.

Довод заявителя со ссылкой на решение Арбитражного суда г.Москвы от 19.07.2017 по делу №А40-102219/17 о взыскании с общества в пользу банка суммы возмещения по банковской гарантии в размере 221 791 193,18 р. судом не принимается, поскольку заявителем не представлены доказательства исполнения указанного решения, а представленные постановления судебного пристава о распределении денежных средств не подтверждают перечисление денежных средств в пользу банка.

Учитывая изложенное, поскольку заявитель не погасил задолженность перед банком по переданному в силу выплаты по банковской гарантии обязательству по возврату аванса по договору подряда, то фактически возврат авансовых платежей не произведен, изъятия у налогоплательщика ранее полученных денежных средств в счет авансов не произошло и излишней уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость не возникло, в связи с чем, налогоплательщиком не соблюдены условия, установленные абзацем 2 пункта 5 статьи 171 НК РФ, поэтому право на применение вычетов в размере 33 832 539,65 р. в 3 квартале 2016 года у заявителя не возникло, соответственно, оспариваемое решение в части данного эпизода является обоснованным.

По эпизоду с ЗАО "Аркопласт"

Налоговым органом в оспариваемом решении установлено неправомерное применение обществом вычетов по НДС в размере 15 097 073 р. за 3 квартал 2016, в связи с пропуском трехлетнего срока установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, на основании счетов-фактур выставленных ЗАО "Аркопласт" в 2013 г.

Судом по данному нарушению установлено следующее.

Между заявителем и ЗАО "Аркопласт" (субподрядчик) заключены договора субподряда от 17.07.2008 № 173С2/8-1, от 17.07.2008 № 174С2/08-1 на выполнение субподрядных работ, с выставление счетов-фактур с суммой НДС в размере 15 097 073 р.

В ходе налоговой проверки инспекцией было установлено, что счета-фактуры полученные от субподрядчика были приняты заявителем на учет 10-15.07.2013, то есть в 3 квартале 2013 г., который оканчивается 30.09.2013, соответственно, трехлетний срок для подачи налоговой декларации истек 30.09.2016, между тем, спорные налоговые вычеты были заявлены обществом в представленно 30.11.2016 уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2016, то есть за пределами срока, установленного п.2 ст.173 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ, за исключением случае, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Трехлетний срок на предъявление налоговой декларации с указанием суммы НДС к возмещению из бюджета отраженный в пункте 2 статьи 173 НК РФ касается тех налоговых вычетов, право на предъявление которых, при соблюдении всех условий предусмотренных статьями 169 – 172 НК РФ, возникло у налогоплательщика в налоговом периоде, отстоящем от налогового периода, в которым соответствующие вычеты были фактически предъявлены, более чем на три года. При этом, не имеет значение отражены вычеты в первичной или уточненной декларации за соответствующий период, поскольку сравнению подлежит дата окончания периода, в котором возникло право на применение вычета и дата представления налоговой декларации (первичной или уточненной), в которой эти вычеты фактически заявлены.

Указанный вывод о пресекательном трехлетнем сроке на предъявление вычетов со дня окончания периода, в котором возникло право на их применение, соответствует позиции изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 2217/10.

Налогоплательщиком не приведено доказательств наличия обстоятельств, препятствующих возможности реализации права на применение спорных вычетов в срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 173 НК РФ в период приобретения спорных объектов и принятия их на учет в пределах установленного срока.

Учитывая изложенное, судом установлено, что право на применение вычетов по НДС на основании счетов-фактур за 2013 год в размере 15 097 073 р. возникло у налогоплательщика во 2 квартале 2016 г., в связи с чем, на дату представления деклараций за квартал 2013 года, трехлетний срок установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ на предъявление этих сумм НДС к вычету истек, вследствие чего, оспариваемое решение в данной части является обоснованным.

По эпизоду в ООО "Риэлти Фаиндер".

Налоговый орган в оспариваемом решении установил неправомерный учет в составе налоговым вычетов за 3 квартал 2016 г. сумму НДС в размере 8 410 464 р. связанных с поставкой товара в адрес ООО "Риэлти Фаиндер" (далее – контрагент), в связи с получением при взаимоотношении с данным контрагентом необоснованной налоговой выгоды.

Судом по данному нарушению установлено следующее.

Заявитель в поверяемом периоде заключил с ООО "Риэлти Фаиндер" договор поставки от 16.11.2015 № 15/ХМТ-11-4, на основании которого поставлял в адрес контрагента товар с выставлением счетов-фактур, НДС по которым был учтен в декларации за 3 квартал 2016 года.

В дальнейшем, соглашением от 01.07.2016 договор поставки был расторгнут в связи с его неоплатой, право собственности на товар перешел заявителю.

Налоговый орган, признавая неправомерным применение вычетов по спорному контрагенту, указывает в решении и пояснениях на следующие обстоятельства, свидетельствующие о получении необоснованной налоговой выгоды:

1) генеральный директор ООО "Риэлти Фаиндер" ФИО7 (в период с 04.03.2016 по 03.02.2017) в ходе допроса указал, что не знает у кого приобреталось оборудование, остатки товара на счету контрагента не осталось;

2) согласно полученным ответам от территориального налогового органа по месту учета ООО "Риэлти Фаиндер", данная организация покупку товара фактически не осуществляла и осуществлять не могла, поскольку являлась «фирмой – однодневкой», что подтверждается следующими обстоятельствами:

- не располагалась по адресу государственной регистрации и не имела иного фактического адреса;

- у спорного контрагента отсутствовали условия и возможности для исполнения договорных обязательств, ввиду отсутствия работников, транспортных средств, помещений;

- исчисляла налоги в минимальном размере, не соответствующем операциям по выпискам банка;

- управленческий и технический персонал в организации отсутствовал;

3) из анализа выписок по расчетным счетам заявителя следует, что:

- денежные средства поступившие от единственного заказчика ОАО "ФСК ЕЭС" направлялись на погашение займов, процентов, а также перечислялись в адрес контрагентов 2-го звена с изменением наименования платежа;

- денежные средства поступившие на счета общества за период 2008-2014 не перечислялись для приобретения спорного товара, отгруженного в 2015 году в адрес контрагента;

- не установлена оплата таможенного НДС в отношении спорного товара;

4) из анализа ГТД по которым якобы завозился спорный товар следует, что товар поименованный в ГТД не соответствует товару в отношении которого заявлены спорные вычеты;

5) заявитель и спорный контрагент являются аффилированными лицами, поскольку директор ООО "Риэлти Фаиндер" ФИО7 также являлась руководителем с 16.01.2017 заявителя;

6) налогоплательщиком не проявлена должная осмотрительность, поскольку им не истребована при заключении договоров со спорной организацией информация о наличии квалифицированных рабочих, деловая репутация организаций и т.д.

Суд, рассмотрев приведенные сторонами доводы и представленные доказательства, считает, что налоговый орган правомерно отказал в принятии вычетов в отношении ООО "Риэлти Фаиндер" по следующим основаниям.

Пунктом 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (далее – постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53) предусмотрено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (право на получение возмещения налога) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах неполны, недостоверны или противоречивы.

Налоговая выгода, связанная с применением налоговых вычетов или уменьшением налоговой базы по сделке (хозяйственной операции) в соответствии с пунктами 2, 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, с учетом позиции изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09, от 25.05.2010 № 15658/09 может быть признана необоснованной при представлении налоговым органом доказательств нереальности совершенных хозяйственных операций, являющихся основанием для ее получения либо доказательств отсутствия у налогоплательщика должной осмотрительности при совершении соответствующей сделке, то есть при наличии недостоверных первичных документов подтверждающих эту хозяйственную операцию налогоплательщик, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знал или должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов.

Суд, учитывая перечисленные выше установленные налоговым органом в ходе проверки обстоятельства, не принимает доводы налогоплательщика о проявлении должной осмотрительности и реальности хозяйственных операций, поскольку из представленных документов полученных по результатам контрольных мероприятий следует, что общество:

- использовало при продаже товара «фирму – однодневку» ООО «Риэлти Фаиндер», не осуществляющую никакой реальной хозяйственной деятельности, в отсутствии у нее транспортных средств, складов, работников и уплаты налогов с выручки,

- реально товар не поставлялся и не закупался,

- являлось аффилированным с контрагентом лицом,

- создало схему вывода денежных средств из оборота путем заключения фиктивных договоров с "фирмами-однодневками".

Кроме того, судом учитывается, что налогоплательщик в ходе налоговой проверки не представил оригиналы запрашиваемых документов и всячески затягивал процесс рассмотрения проверки.

Учитывая изложенное, судом установлено, что обществом при взаимоотношении ООО "Риэлти Фаиндер" была получена необоснованная налоговая выгода, выраженная в фиктивной покупке товара «фирмой – однодневкой», при условии аффилированности и взаимозависимости всех участников сделки, в связи с чем, оспариваемое решение в указанной части является законным.

Таким образом, судом установлено, что оспариваемые решения 27.07.2017 № 565 об отказе в возмещении полностью сумм НДС, заявленной к возмещению и решения от 27.07.2017 № 597 о привлечении к ответственности за совершении налогового правонарушения являются законными и обоснованными, в связи с чем, основание для удовлетворения требования о возврате НДС в размере 57 340 415 р. не имеется.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации и статьями 110, 167, 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Отказать ООО "Русинжиниринг" в удовлетворении требования о признании недействительным вынесенных ИФНС России № 3 по г. Москве решения от 27.07.2017 № 565 об отказе в возмещении полностью сумм НДС, заявленной к возмещению и решения от 27.07.2017 № 597 о привлечении к ответственности за совершении налогового правонарушения, а также требования о возврате НДС за 3 квартал 2016 года в размере 57 340 415 р.

Решение может быть обжаловано в Девятый арбитражный апелляционный суд в течении месяца со дня принятия.

СУДЬЯ

М.В. Ларин