Постановление от 29 ноября 2023 г. по делу № А11-13713/2022

ПЕРВЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Березина ул., д. 4, г. Владимир, 600017

http://1aas.arbitr.ru, тел/факс: (4922) телефон 44-76-65, факс 44-73-10


П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

г. Владимир «29» ноября 2023 года Дело № А11-13713/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 22.11.2023. Постановление в полном объеме изготовлено 29.11.2023.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Москвичевой Т.В.,

судей Гущиной А.М., Кастальской М.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу государственного унитарного предприятия Владимирской области «Владимирское карьероуправление» (ИНН <***>, ОГРН <***>) на решение Арбитражного суда Владимирской области от 26.09.2023 по делу № А11-13713/2022, принятое по заявлению государственного унитарного предприятия Владимирской области «Владимирское карьероуправление» о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Владимирской области (ИНН <***>, ОГРН <***>) от 05.09.2022 № 1807.

В судебном заседании приняли участие представители:

государственного унитарного предприятия Владимирской области «Владимирское карьероуправление» – ФИО2 – директор на основании выписки из ЕГРЮЛ;

Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области – ФИО3 по доверенности от 31.03.2023 № 07-99/4400 сроком действия до 31.12.2023 (представлен диплом о высшем юридическом образовании).

Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 2 по Владимирской области (далее по тексту – Инспекция) проведена камеральная налоговая проверка представленной государственным унитарным предприятием Владимирской области «Владимирское карьероуправление» (далее по тексту – Предприятие) налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за февраль 2022 года.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт от 12.07.2022

№ 1252 и принято решение от 05.09.2022 № 1807 о привлечении Предприятия к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 18 802 рублей 40 копеек. Данным решением Предприятию доначислен налог на добычу полезных ископаемых в размере 1 504 159 рублей и соответствующие пени в размере 93 799 рублей 92 копеек.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области (далее по тексту - Управление) от 03.11.2022 № 1310-02/131700 решение Инспекции отменено в части начисления пеней по налогу на добычу полезных ископаемых в суме 2 545 рублей 64 копеек.

Не согласившись с решением Инспекции, в редакции решения Управления, Предприятие обратилось в Арбитражный суд Владимирской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании его недействительным.

Арбитражный суд Владимирской области определением от 11.05.2023 произвел замену Инспекции на правопреемника - Управление.

Решением от 26.09.2023 суд отказал в удовлетворении заявленного требования.

В апелляционной жалобе Предприятие ссылается на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, нарушение норм материального права. Считает, что примененная в решении Инспекции методика расчета налога на добычу полезных ископаемых нарушает принцип использования сопоставимых показателей.

Указывает, что сумма исчисленного налога на добычу полезных ископаемых напрямую зависит от цен реализации готовой продукции (щебня), т.е. от выручки. По мнению Предприятия, его налоговые обязательства по налогу на добычу полезных ископаемых за февраль 2022 года увеличились вдвое при переходе от способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости к способу оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из цен реализации добытых полезных ископаемых.

Считает, что применение Инспекцией методики определения количества добытого полезного ископаемого с использованием значения плотности карбонатных пород, равное 2,2 т/м3, значительно увеличивает налоговые обязательства Предприятия по налогу на добычу полезных ископаемых, ставит налогоплательщика в непростые условия и может привести к неблагоприятным последствиям.

Более подробно позиция Предприятия изложена в апелляционной жалобе.

Представитель Предприятия в судебном заседании поддержал апелляционную жалобу.

Представитель Управления в судебном заседании и в отзыве на апелляционную жалобу считает решение суда законным и обоснованным, пояснил, что Управлением в настоящее время сумма пени уменьшена в результате исключения из периода начисления пени период моратория.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, отзыве на апелляционную жалобу, Первый арбитражный апелляционный суд не усмотрел оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Из решения Инспекции усматривается, что основанием к доначислению налога на добычу полезных ископаемых в сумме 1 504 159 рублей послужил вывод налогового органа о неправомерном применении Предприятием при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых способа оценки стоимости добытого полезного ископаемого исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, подлежащего применению в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.

Согласно пункту 1 и пункту 2 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база налога на добычу полезных ископаемых самостоятельно определяется в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса.

Положениями статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого (подпункт 2 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации).

Оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого. Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализованного добытого полезного ископаемого к количеству реализованного добытого полезного ископаемого. Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого и стоимости единицы добытого полезного ископаемого (пункт 3 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 1 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытого полезного ископаемого определяется

налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

На основании пункта 2 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено статьей 339 Кодекса. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 7 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде Предприятие производило, в том числе, добычу карбонатных пород на основании лицензии на право пользования недрами ВЛМ 51137 ТЭ, выданной Министерством природных ресурсов Владимирской области. Целевое назначение лицензии: Предприятия имеет право осуществлять добычу карбонатных пород - доломитов и известняков для производства строительного щебня на участке «Южный» ( № 5) Мелехово-Федотовского месторождения, срок действия лицензии до 01.01.2026.

В соответствии с пунктом 15.3 Учетной политики Предприятия на 2022 год, утвержденной приказом от 30.12.2021 № 647-Од, объемы добытого полезного ископаемого для расчета налога определяются ежемесячно прямым методом с учетом потерь (в плотном состоянии, в целике) и фиксируются в Справке маркшейдера.

Количество добываемого полезного ископаемого определяется на основании данных маркшейдерского учета, то есть в плотном состоянии (в целике) (пункт 15.15 Учетной политики).

В рамках проверки правильности определения количества добытого полезного ископаемого, в том числе перевода объема (куб.м) в массу (тонны), Инспекцией установлено следующее.

Данные о количестве добытого полезного ископаемого в декларации по НДПИ отражаются Предприятием в тысячах кубических метров (декларация от 28.03.2022, код единицы измерения по ОКЕИ по строке 030 раздела 5 декларации - 113, что соответствует тысяче кубических метров).

В статистической отчетности по форме 5-гр Предприятия и пояснительной записке к форме 5-гр «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых за 2021 год по участку № 5 «Южный» месторождения Мелехо-Федотовское показатели отражены также в тысячах кубических метров (тыс. м3) в плотном теле, в связи с чем, Инспекцией правомерно сделан вывод о том, что данные о количестве добытого полезного ископаемого в статистической отчетности по форме 5-гр отражены в отношении полезного ископаемого, находящегося в состоянии залегания в недрах.

Согласно справке об объемах добытого полезного ископаемого для расчета налога на добычу полезных ископаемых по Мелехово-Федотовскому месторождению карбонатных пород (участок № 5 «Южный») Предприятием за февраль 2022 года, количество добытого полезного ископаемого определено в размере 37 700 м3 (82 940 т : 2,2 т/м3). При определении количества добытого полезного ископаемого учтены как фактические потери, составившие 207 м3, так и нормативные потери, составившие 207 м3 (37 907 - 207 - 207 = 37 700).

По мнению налогоплательщика, для перевода количества, реализованного в феврале 2022 года щебня из единиц измерения «тонны» в «м3» подлежит применению насыпная плотность щебня различных фракций.

Как установлено судом, согласно представленным Предприятием паспортам на продукцию ( № Апп0008763-1 от 17.01.2022; № АПП0008762-1 от 17.01.2022; № Апп0008776-1 от 01.02.2022; № Апп0008775-1 от 01.02.2022 и других), реализуемая Предприятием продукция - щебень карбонатных пород смеси фракций от 5 до 20 мм М400, соответствует требованиям ГОСТа 8267-93.

В соответствии с пунктами 2 и 7 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения НДПИ одним из документов - оснований исчисления налога является технический проект разработки месторождения.

Из пункта 2.9 «Горно-геологические условия эксплуатации» Рабочего проекта «Доработка и рекультивация месторождения карбонатных пород «Мелехово-Федотовское» (Участок № 5 «Южный»), согласованного с Департаментом природопользования и охраны окружающей среды администрации Владимирской области 10.12.2018 и утвержденного ГУП

«ВКУ» 12.12.2018, следует, что полезным ископаемым Участка № 5 Мелехово-Федотовского месторождения являются карбонатные породы. Верхние слои сложены преимущественно доломитами, нижние - известняками и доломитизированными известняками. Доломиты и известняки характеризуются: объемной массой в пределах 2г/см3, пределом прочности при сжатии для слабых разностей в пределах 200 кгс/см3, для крепких 300-600, реже 800-1000 кгс/см2.

Согласно пункту 3.3.6.2 Рабочего проекта «Добыточные работы», средняя плотность карбонатной породы в целике составляет 2,2 т/ м3.

В ходе анализа результатов физико-механических испытаний установлено, что карбонатные породы Участка № 5 Мелехово-Федотовского месторождения пригодны для производства щебня строительного марок «300-600», отвечающего требованиям ГОСТа 8267-93 «Щебень из природного камня для строительных работ» (пункт 2.6 Рабочего проекта «Характеристика полезного ископаемого»).

В пункте 1 Таблицы 2.1 «Физико-механические свойства карбонатных пород» данного Рабочего проекта определено, что средняя плотность породы в соответствии с требованиями ГОСТа 8267-93 должна быть более 2.

В пункте 1 таблицы 4.1 «Ожидаемое качество добываемого полезного ископаемого» указано, что применительно к требованиям ГОСТа 8267-93 средняя плотность щебня не может быть менее 2 г/см3 (то есть более 2 т/м3), преобладающие значения показателей средней плотности щебня по участку № 5 Мелехово-Федотовского месторождения составляют 2,25 г/см3 - 2,45 г/см3 (2,25 т/ м3 - 2,45 т/м3).

Проектной документацией «Корректировка Рабочего проекта «Доработка и рекультивация месторождения карбонатных пород «Мелехово- Федотовское» (Участок № 5 «Южный» (2021 год)), согласованного с Департаментом природопользования и охраны окружающей среды администрации Владимирской области и утвержденного Предприятием определено, что содержание разделов в отношении характеристики полезного ископаемого, в отношении горно-геологических условий эксплуатации, а также качества полезного ископаемого не меняются (пункты 2.6, 2.9 и пункт 4 проектной документации, соответственно).

Указанной проектной документацией в разделе 3.3.6 «Общая схема и календарный план разработки карьера», которым определены основные физико-механические свойства полезного ископаемого при добычных работах, плотность в массиве также составляет 2,2 т/м3, начальный (остаточный) коэффициент разрыхления - 1,5 (1,15).

Таким образом, согласно технической документации плотность щебня, соответствующего ГОСТу 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ», получаемому в результате разделения карбонатной породы, добываемой на Участке № 5 Мелехово-Федотовского месторождения, на фракции, соответствует плотности - 2,2 т/ м3.

Для определения стоимости добытого полезного ископаемого установлению подлежит количество добытого полезного ископаемого и

стоимость единицы добытого полезного ископаемого, которая рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого к количеству реализованного полезного ископаемого.

При этом для определения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых количество добытого ископаемого и количество реализованного ископаемого при переводе из массовых показателей в объемные подлежит определению на основе сопоставимости данных о плотности полезного ископаемого.

В соответствии с «ГОСТ 8269.0-97. Межгосударственный стандарт. Щебень и гравий из плотных горных пород и отходов промышленного производства для строительных работ. Методы физико-механических испытаний» (разделы 4.17.2; 4.17.3) насыпная плотность представляет собой неуплотненное состояние щебня (гравия) с учетом пустотности (средней плотности зерен щебня).

Насыпная плотность в соответствии с «ГОСТ 33047-2014. Межгосударственный стандарт. Дороги автомобильные общего пользования. Щебень и гравий из горных пород. Определение насыпной плотности и пустотности» - это единица объема материала в насыпном (неуплотненном) состоянии.

Понятие средней плотности дано в разделе 3.2 «ГОСТа 33057-2014. Межгосударственный стандарт. Дороги автомобильные общего пользования. Щебень и гравий из горных пород. Определение средней и истинной плотности, пористости и водопоглощения»: средняя плотность - это отношение массы материала ко всему занимаемому им объему, включая имеющиеся в нем пустоты и поры.

Следовательно, средняя плотность и насыпная плотность являются несопоставимыми показателями.

Кроме того, залегающая в недрах (в массиве) горная порода имеет иную плотность, которая определяется в Рабочем проекте конкретного месторождения. В Рабочем проекте месторождения «Мелехово- Федотовское» (Участок № 5 «Южный») средняя плотность карбонатной породы в массиве установлена в размере 2,2 т/ м3.

Таким образом, количество добытого и реализованного полезного ископаемого полежит исчислению исходя объема добытого и реализованного полезного ископаемого, определенного при переводе массовых показателей в объемные в сопоставимых единицах, то есть с применением одинаковой плотности.

Технической документацией, нормирующей разработку месторождений, отражены коэффициенты, характеризующие физико-механические свойства добытого полезного ископаемого, установленные в процессе лабораторных испытаний на стадии оценочных работ по конкретному участку и виду полезного ископаемого. Для пересчета количества добытого полезного ископаемого, учитываемого на балансе запасов полезных ископаемых в тыс. м, в тонны, используется плотность,

установленная в процессе лабораторных испытаний на стадии оценочных работ по конкретному участку и виду полезного ископаемого.

Учитывая вышеизложенное, а также то, что соответствие реализуемого Предприятием щебня ГОСТу 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ» подтверждается паспортами качества, налоговый орган при переводе количества добытого полезного ископаемого из кубических метров в тонны, руководствуясь положениями проектной документации, правомерно применил показатель плотности добываемого полезного ископаемого в массиве - 2,2 т/м3.

Ссылка налогоплательщика на пункт 2.6 «Характеристика полезного ископаемого» таблицы 2.1. «Физико-механические свойства карбонатных пород» Рабочего проекта, где объемная насыпная масса щебня при естественной влажности установлена в пределах 2. ,5 - 1,31 т/м3, а также журналы периодических испытаний и расчет налога на добычу полезных ископаемых за февраль 2022, где насыпная плотность составляет 1,21 -1,23 т/м3, в рассматриваемом случае несостоятельна, поскольку данный показатель применяется при приемке продукции потребителями.

Правила приемки щебня, соответствующего ГОСТу 8267-93, регламентирован разделом 5 данного ГОСТа, в соответствии с которыми щебень должен быть принят техническим контролем предприятия- изготовителя, а для проверки соответствия качества щебня требованиям настоящего стандарта проводят приемочный контроль и периодические испытания (пункты 5.1 и 5.3 раздела 5).

Пунктом 5.11 указанного раздела ГОСТа 8267 -93 определено, что количество поставляемого щебня определяют по объему или массе. Щебень (гравий), отгружаемый в вагонах или автомобилях, взвешивают на железнодорожных или автомобильных весах. Количество щебня (гравия) из единиц массы в единицы объема пересчитывают по значению насыпной плотности щебня (гравия), определяемому при его влажности во время отгрузки.

Таким образом, показатель насыпной плотности, применяется при переводе из единиц массы в единицы объема при поставке щебня потребителям.

Кроме того, насыпная плотность щебня - это изменяемый показатель, на который влияют различные факторы, в том числе условия транспортировки, хранения и отгрузки.

Таким образом, насыпная плотность щебня подлежит применению во время отгрузки потребителям.

Налоговый орган при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых с целью определения стоимости единицы добытого полезного ископаемого при переводе количества реализованного добытого полезного ископаемого из тонн в кубические метры применял сопоставимый показатель - показатель средней плотности добываемого полезного ископаемого в массиве - 2,2 т/м3, установленный технической документацией Предприятия и применяемый также маркшейдером при

определении объема добытого полезного ископаемого. В связи с чем, применение показателей насыпной плотности щебня различных фракций при переходе из единиц измерения «тонны» в « м3» с целью определения количества реализованного добытого полезного ископаемого в рассматриваемом случае неправомерно.

Ссылка Предприятия на технологический регламент, как на обоснование правомерности применения насыпной плотности подлежит отклонению, поскольку согласно разделу 3 «Контроль качества», содержащий физико-механические показатели щебня, в том числе показатели насыпной плотности (таблица 4), определяет порядок отбора проб, который проводится с целью проведения приемочного контроля качества щебня для дальнейшей реализации потребителям.

Более того, указанный документ является неотносимым доказательством по делу, поскольку утвержден 15.06.2022, тогда как проверяемый период НДПИ - февраль 2022 года.

Довод Предприятия о том, что щебень отличается своими физико-механическими свойствами от карбонатной породы по месторождению «Мелихово-Федотовское (участок № 5 «Южный»), правомерно отклонен судом как несоответствующий фактическим обстоятельствам дела.

Предприятием осуществляются работы исключительно по дроблению карбонатной породы с целью получения щебня как товарного продукта. Физическое воздействие на карбонатную породу с целью ее измельчения основных характеристик и свойств продукта не изменяет. При проведении налогоплательщиком данных работ на собственных ДСЗ происходит только уменьшение габаритов кусков карбонатной породы в результате его разбивки механическим путем, то есть щебень представляет собой ту же карбонатную породу, только подвергнутую фракционному измельчению.

Каких-либо доказательств, подтверждающих переработку добытой карбонатной породы путем обогащения либо технологического передела (отделение ценных минералов от пустой породы, взаимное разделение ценных минералов, получение готового полуфабриката и иное), в результате которых была бы получена качественно новая продукция, Предприятием в материалы дела не представлено.

Ссылка Предприятия на приложение № 1 к приказу от 22.08.2022

№ 616-Од «О внесении изменений в учетную политику на 2022 год» также признана судом несостоятельной, поскольку на основании пункта 2 данный приказ подлежит применению с 01.09.2022, тогда как проверяемый период НДПИ - февраль 2022 года, соответственно, данный документ не может быть принят судом во внимание.

Довод налогоплательщика о неверном определении налоговым органом количества добытого полезного ископаемого также правомерно отклонен судом как необоснованный.

В соответствии с пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, то количество добытого

полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. При этом для целей налогообложения налога на добычу полезного ископаемого фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

В отношении полезных ископаемых в части нормативных потерь налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении).

В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

При этом в случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта (нормативы потерь драгоценных металлов, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем третьим настоящего подпункта), а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом (подпункт 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, законодатель позволил налогоплательщиком уменьшить налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых путем применения «нулевой» налоговой ставки в отношении фактических нормативных технологических потерь, утвержденных в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 № 921 утверждены Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения (далее - Правила).

В соответствии с пунктом 2 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со

статьей 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее - Закон о недрах).

Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения.

Согласно пункту 3 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

Нормативы потерь общераспространенных полезных ископаемых, превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, определяемом органами государственной власти субъектов Российской Федерации.

Аналогичные требования о необходимости согласования нормативов потерь полезных ископаемых при добыче предусмотрены «Временными методическими рекомендациями по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с расчетом нормативов потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой системой и технологией разработки месторождения, и порядком уточнения нормативов потерь при подготовке годовых планов развития горных работ», утвержденными распоряжением Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 05.02.2003 № 42-р.

На основании абзаца 2 Общих положений указанных Временных рекомендаций утверждение нормативов потерь и уточненных нормативов потерь твердых полезных ископаемых осуществляется согласно приказу Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 29.11.2002 № 783 и регламенту работы комиссии по рассмотрению материалов по нормативам потерь и уточненным нормативам потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, а также другим нормативным документам.

Планом развития горных работ по месторождению карбонатных пород «Мелехово-Федотовское» (участок № 5 «Южный») в Ковровском районе Владимирской области на 2022 год, содержащих обоснование полезного ископаемого, установлено, что потери полезного ископаемого при добыче, определенные Рабочим проектом разработки, соответствуют геологическим условиям залегания, горнотехническим условиям разработки и техническим параметрам применяемого горного оборудования; не отмечено случаев превышения фактических потерь проекта над показателями.

При этом общекарьерные потери, разубоживание и эксплуатационные потери 1 группы (потери в массиве), а именно: потери полезного ископаемого в бортах в 2022 году; дополнительные потери полезного

ископаемого в почве залежи; потери полезного ископаемого на больших глубинах, в местах выклинивания залежи, нерабочей мощности пласта или малых запасов полезного ископаемого; потери материала в целиках затопленных или заиленных участков, а также потери материала в массиве в целиках внутри отработанного карьера не планируются.

Эксплуатационные потери II группы (потери добытого полезного ископаемого (потери отделенного от массива полезного ископаемого) запланированы в размерен 1,09 %, в том числе: при зачистке кровли - 0,54% от объема погашенных запасов); при транспортировке - 0,3% от объема грузоперевозки; при производстве буровзрывных работ - 0,25% от объема добычи.

Сопроводительным письмом от 25.01.2022 ГУП «ВКУ» № 218 в адрес налогового органа направлены сведения об утвержденных нормативах потерь карбонатных пород по «Мелехово-Федотовское» месторождению (Участок № 5 «Южный»).

В соответствии с приказом Предприятия от 25.01.2022 № 35-Од « Об утверждении уточненных нормативов потерь карбонатных пород при подготовке годового плана развития горных пород на 2022 год» нормативные потери карбонатных пород составляют 1,09 %.

В рабочем проекте «Доработка и рекультивация месторождения карбонатных пород «Мелехово-Федотовское» (Участок № 5 «Южный»), согласованным с Департаментом природопользования и охраны окружающей среды администрации Владимирской области 10.12.2018, сводные показатели потерь полезного ископаемого приведены в Таблице 2.3 рабочего проекта (страница 34 проекта), согласно которым итоговый показатель потерь полезного ископаемого при добыче составляет 2,41%.

Иной информации об утвержденных и согласованных показателях нормативах потерь рабочий проект не содержит.

При этом сведения об удельном весе отсевов в скальном грунте, перевезенном на ДСЗ - 55%, на ДСЗ-2 - 36%, указанные на странице 96 Рабочего проекта, не свидетельствует, что данные показатели являются фактическими потерями полезного ископаемого.

Согласно представленной ГУП «ВКУ» справке об объемах добытого полезного ископаемого для расчета НДПИ по Мелехово-Федотовскому месторождению карбонатных пород (Участок № 5 «Южный») за февраль 2022 года, объем погашенных запасов отражен в размере 37 907 куб.м., нормативные и фактические потери составляют 207 м3, или 0,546 %, что не превышает установленных нормативов, сверхнормативные потери отсутствуют.

Как следует из материалов дела в первичной налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых количество добытого полезного ископаемого отражено в размере 37 700 м3, а количество потерь полезного ископаемого в пределах утвержденного норматива, облагаемое по ставке НДПИ 0%, отражено в размере 207 м3.

Аналогичные данные, как о количестве добытого полезного ископаемого, так и количестве потерь полезного ископаемого, содержатся в налоговой декларации (корректировка № 2), представленной Предприятием в материалы дела.

Налоговым органом по результатам налоговой проверки количество добытого полезного ископаемого принято по данным геолого-маркшейдерского учета, который осуществляется в соответствии с отраслевыми методическими указаниями по учету добычи полезного ископаемого.

Иных данных о количестве добытого полезного ископаемого Предприятием не представлено ни в ходе налоговой проверки, ни при рассмотрении материалов налоговой проверки, ни при апелляционном обжаловании, ни в материалы дела.

Более того, из представленной в качестве приложений к сопроводительному письму от 02.05.2023 уточненной справки об объемах добытых карбонатных пород по Мелехово-Федотовскому месторождению карбонатных пород (Участок № 5 «Южный» за февраль 2022 года), подписанной главным маркшейдером Предприятия, количество списанной горной массы с учетом нормативных и фактических потерь не изменилось и составило 37 700 м3.

Следовательно, исключение из общего количества добытого полезного ископаемого отсевов, удельный вес которых в скальном грунте по Мелехово- Федотовскому месторождению карбонатных пород (Участок № 5 «Южный») в соответствии с вышеназванной технической документацией составляет от 36% до 55%, не основан на положениях налогового законодательства.

Довод Предприятия о допущении налоговым органом нарушений при определении стоимости добытого полезного ископаемого правомерно отклонен судом в силу следующего.

Положениями статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого. При этом, оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого. Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализованного добытого полезного ископаемого к количеству реализованного добытого полезного ископаемого. Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого и стоимости единицы добытого полезного ископаемого (пункт 3 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации).

Учитывая, что в соответствии с имеющейся в материалах дела технической документацией, для целей налогообложения налога на добычу

полезных ископаемых добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству соответствующему требованиям и качественным характеристикам, предусмотренным ГОСТ 8267-93, является щебень, что не оспаривается Предприятием, стоимость единицы добытого полезного ископаемого определена, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого - щебня.

В случае, если совокупностью документов налогоплательщика предусматривается дробление горных пород до требований стандартов на щебень, отсевов дробления, щебеночно-песчаных смесей и иной продукции в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых видом добытого полезного ископаемого признается строительный камень в виде его мелких фракций щебня, отсевов дробления, щебеночно-песчаных смесей и иной продукции.

В случае реализации налогоплательщиком в налоговом периоде нескольких продуктов дробления полезного ископаемого, соответствующих определению полезного ископаемого, данному в пункте 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации, стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается с учетом выручки от реализации каждого из этих продуктов и объеме реализации (письмо ФНС России № СД- 4-3/17393@ от 22.12.2022).

С учетом положений пункта 3 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации расчет суммы налога на добычу полезных ископаемых, подлежащей уплате в бюджет, должен производиться в следующем порядке: стоимость единицы ДПИ = (выручка от реализации щебня + выручка от реализации отсева дробления + выручка от реализации ЩПС + выручка от реализации иной продукции) / общее количество реализованного ПИ в виде щебня, отсева дробления, ЩПС и иной продукции в единицах массы или объема.

Данный подход следует применять в случае, если техническим проектом и иной проектной документацией на разработку соответствующего участка недр окончание комплекса технологических операций (процессов) по добыче строительного камня из недр определено получением видов продукции, которые должны соответствовать характеристикам, предусмотренным действующими стандартами для нерудных строительных материалов (строительного камня) различного фракционного состава (например, щебень, отсев, щебеночно-песчаная смесь и (или) иных продуктов, образующихся при окончании комплекса технологических операций (процессов) по добыче нерудных строительных материалов). В случае, если техническим проектом и иной проектной документацией на разработку соответствующего участка недр не предусмотрено получение продукции различного фракционного состава, указанный подход не применяется.

Из рабочего проекта «Доработка и рекультивация месторождения карбонатных пород «Мелехово-Федотовское» (Участок № 5 «Южный»)

следует, что оценка качества сырья и получаемой из него продукции проводится в соответствии с требованиями следующих нормативных документов: ГОСТ 8267-93 «Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия»; ГОСТ 25607-2009 «Смеси щебеночно-гравийно-песчаные для покрытий и оснований автомобильных дорог и аэродромов. Технические условия»; ГОСТ 26633-2012 «Бетоны тяжелые и мелкозернистые. Технические условия» (стр. 2 Рабочего проекта).

Из анализа результатов физико-механических испытаний следует, что карбонатные породы Участка № 5 Мелехово-Федотовского месторождения пригодны для производства щебня строительного марок «300-600», отвечающего требованиям действующего ГОСТа 8267 93 (стр. 29 Рабочего проекта).

Разделом 4.2 «Требования потребителей к качеству товарной продукции» Рабочего проекта определено, что полезное ископаемое должно соответствовать следующим требованиям: ГОСТ 8267-93 «Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия»; ГОСТ 25607-2009 «Смеси щебеночно-гравийно-песчаные для покрытий и оснований автомобильных дорог и аэродромов. Технические условия»; ГОСТ 26633-2012 «Бетоны тяжелые и мелкозернистые. Технические условия»; ГОСТ 14050-93 «Мука известняковая (доломитовая). Технические условия»; ГОСТ 32761-2014 «Порошок минеральный для асфальтобетонных и органоминеральных смесей. Технические условия».

При этом в разделе 4.3 «Ожидаемое качество товарной продукции» Рабочего проекта указано, что выпускаемый ГУП «ВКУ» щебень по всем показателям отвечает требованиям ГОСТ 8267-93.

Кроме того, указанным разделом определено, что испытаниями в бетоне установлено соответствие щебня из сырья Участка № 5 требованиям ГОСТ 26633-2012 к крупным заполнителям в бетон марок М100-М200; соответствие щебня требованиям ГОСТ 8267-93 также обеспечивает возможность использовать в дорожном строительстве по ГОСТ 25607-2009 и в качестве неактивированного минерального порошка МП-1 по ГОСТ 327612014.

Таким образом, представленным в материалы дела Рабочим проектом предусмотрено окончание комплекса технологических операций только в отношении щебня, отвечающего требованиям ГОСТ 8267-93 и получение иных видов продукции, соответствующих характеристикам, предусмотренных действующими стандартами для нерудных строительных материалов не предусмотрено.

Более того, бутовый камень не поименован в указанной технической документации ни в качестве конечного продукта, ни даже в качестве товарной продукции, ЩПС как смесь песка и щебня, соответствующая требованиям отдельного ГОСТа 25607-2009 «Смеси щебеночно-гравийно-песчаные для покрытий и оснований автомобильных дорог и аэродромов», является производной от щебня продукцией; известняковая мука, соответствующая ГОСТу 14050-93 в соответствии технической

документацией может быть получена из отсева, который в свою очередь, является продуктом переработки щебня и не может являться добываемым полезным ископаемым (данный вывод согласуется с позицией, изложенной Определением Верховного Суда Российской Федерации от 19.10.2021 № 309- ЭС21-18458 по делу № А60-11461/2020).

На основании изложенного, учитывая положения представленного в настоящее дело Рабочего проекта, а также иной документации на разработку участка недр, согласно которым конечным продуктом является щебень, подход, изложенный в письме № СД-4-3/17393@ (на которое ссылается заявитель), не может быть применен.

При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно отказал Предприятию в удовлетворении заявленного требования, в связи с чем оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Предприятия по изложенным в ней доводам суд апелляционной инстанции не усматривает.

Таким образом, Арбитражный суд Владимирской области полно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, его выводы соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

В соответствии со статьёй 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины подлежат отнесению на Предприятие.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Владимирской области от 26.09.2023 по делу № А11-13713/2022 оставить без изменения.

Апелляционную жалобу государственного унитарного предприятия Владимирской области «Владимирское карьероуправление» оставить без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня принятия.

Председательствующий судья Т.В. Москвичева Судьи А.М. Гущина

М.Н. Кастальская