Постановление от 25 июля 2024 г. по делу № А66-14420/2023

ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001

E-mail: 14ap.spravka@arbitr.ru, http://14aas.arbitr.ru


П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А66-14420/2023
г. Вологда
25 июля 2024 года


Резолютивная часть постановления объявлена 18 июля 2024 года.

В полном объёме постановление изготовлено 25 июля 2024 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Алимовой Е.А., судей Болдыревой Е.Н. и Мурахиной Н.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Варфоломеевой А.Н.,

при участии от Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области ФИО1 по доверенности от 18.09.2023 № 08-32/45, от общества с ограниченной ответственностью «Управление снабжением» ФИО2 по доверенности от 10.01.2022,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Управление снабжением» и Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 16 февраля 2024 года по делу № А66-14420/2023,

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «Управление снабжением» (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 170028, <...>, этаж 3; далее – общество, ООО «Управление снабжением») обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), Управлению Федеральной налоговой службы по Тверской области (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 170100, <...>; далее – УФНС, управление) о признании недействительным решения к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Тверской области (далее – инспекция) от 07.03.2023 № 1815 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в размере 22 764 103 руб. (пункт 2.2.1 решения) и налога на прибыль в размере 23 790 748 руб. (пункт 2.3.1 решения), а также соответствующих пеней и штрафов в размере 1 062 186 руб.

Решением Арбитражного суда Тверской области от 16 февраля 2024 года заявление ООО «Управление снабжением» удовлетворено частично. Решение инспекции от 07.03.2023 № 1815 признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 531 093 руб. В остальной части в удовлетворении заявления общества отказано.

Общество с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит суд его отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы ссылается на то, что инспекцией неверно истолкованы условия договоров и нормы права по эпизодам взаимоотношений с контрагентами – обществом с ограниченной ответственностью (далее – ООО) «Строй Доставка», ООО «Олимп», ООО «Кронос», ООО «Профит», ООО «Атлант», ООО «Фаворит». Не согласилось с выводами о невозможности применения налоговой реконструкции, считает, что необоснованной налоговой выгодой является лишь часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль, и примененных вычетов по НДС, которая приходится на «наценку», добавленную «техническими» компаниями. Полагает возможным применение расчетного метода определения налоговых обязательств и положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

В судебном заседании представитель общества жалобу поддержал.

УФНС по Тверской области с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит суд его отменить в части удовлетворения заявленных требований. В обоснование жалобы ссылается на то, что суд первой инстанции при снижении штрафов учел то же обстоятельство, смягчающее ответственность, что и налоговый орган, что является неправомерным.

В судебном заседании представитель управления жалобу поддержал.

Управление в отзыве на жалобу общества и его представитель в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества – без удовлетворения.

Определением председателя четвертого судебного состава Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 июля 2024 года в соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 АПК РФ произведена замена судьи Докшиной А.Ю. на судью Болдыреву Е.Н.

Согласно части 5 статьи 18 АПК РФ в связи с заменой судьи судебное разбирательство произведено с самого начала.

Заслушав объяснения представителей общества и управления, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, изучив доводы жалоб, суд апелляционной инстанции не находит оснований для их удовлетворения.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, сборов и страховых взносов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 19.08.2022 № 13058, по результатам рассмотрения которого, а также представленных обществом возражений вынесено решение от 07.03.2023 № 1815 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к ответственности, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), в сумме 1 104 358 руб. (с учетом статей 112, 114 НК РФ штраф снижен в 4 раза). Указанным решением обществу доначислены НДС в сумме 22 887 109 руб. и налог на прибыль организаций – 24 511 183 руб., а также указано, что пени на недоимку, начисленную по результатам проверки, будут сформированы отражены и учтены на едином налоговом счете (ЕНС).

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость (в оспариваемой части) послужили выводы инспекции о неправомерном включении обществом в состав расходов и налоговых вычетов денежных сумм по сделкам с ООО «Строй Доставка», ООО «Олимп», ООО «Кронос», ООО «Профит», ООО «Атлант», ООО «Фаворит».

Решением УФНС от 11.09.2023 № 08-11/76, принятым по апелляционной жалобе общества, указанное решение инспекции оставлено без изменения.

Из данных Единого государственного реестра юридических лиц следует, что инспекция реорганизована в форме присоединения, о чём 18.09.2023 внесена запись в реестр, правопреемником является УФНС.

Не согласившись частично с решением инспекции, общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным.

Суд первой инстанции снизил штраф в два раза и в связи с этим признал частично недействительным оспариваемое решение, в удовлетворении оставшейся части требований отказал.

Апелляционная коллегия не находит оснований для отмены решения суда в силу следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В свою очередь, на основании статьи 65 названного Кодекса лицо, обратившееся в суд с заявлением, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 данного Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 данного Кодекса.

На основании пункта 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 указанного Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5-6 названной статьи установлены требования к ее оформлению, соблюдение которых в согласно пункту 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Поскольку применение налоговых вычетов по НДС связывается с приобретением товаров (работ, услуг), их принятием на учет, то реальность соответствующих хозяйственных операций также является необходимым условием для использования налоговых вычетов.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов.

Пунктом 1 статьи 252 вышеназванного Кодекса определено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 указанной статьи расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Из приведенных норм следует, что произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в случае, когда они экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода. Кроме того, необходимым условием для применения затрат является реальное осуществление хозяйственных операций, признаваемых объектами налогообложения, принятие товара на учет и оформление их документами, составленными по формам, установленным законом, и содержащими достоверные сведения о совершенных хозяйственных операций, соблюдение условий, изложенных в статье 54.1 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Нормой пункта 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Как разъяснено в определении Судебной Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом – лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

По мнению заявителя, обжалуемое решение инспекции вынесено без учёта фактических обстоятельств дела, приведённых обществом доводов и представленных документов.

Основным видом деятельности общества является «деятельность автомобильного грузового транспорта» (код ОКВЭД 49.41).

Фактически в проверяемом периоде общество осуществляло оптовую реализацию и доставку нерудных материалов (песка, щебня, гравия) и грузовые автоперевозки продуктов питания (пиво), печатной продукции как собственными транспортными средствами, так и с привлечением перевозчиков.

В подтверждение финансово-хозяйственных отношений со спорными контрагентами обществом представлены следующие документы:

– с ООО «Строй Доставка»: договор поставки от 01.10.2017 № 01/10/17, частично спецификации и заявки на поставку, универсальные передаточные документы (далее – УПД); согласно которым контрагентом поставлялся пескогрунт с доставкой, ЩПС С4-080;

– с ООО «Олимп»: договор поставки от 09.04.2018 № 10, договор на транспортно-экспедиционное обслуживание при перевозках грузов автомобильным транспортом от 01.04.2018 № 01/04, частично спецификации и заявки на поставку, УПД; согласно представленным документам контрагентом поставлялся пескогрунт, песок с доставкой, щебень, щебень с доставкой, щебень фр.5-20, ЩПС с доставкой, ЩПС гравийный С4-153, камень дробленый фр.70-180, оказывались транспортные услуги;

– с ООО «Кронос»: договор на транспортно-экспедиционное обслуживание при перевозках грузов автомобильным транспортом от 24.09.2018 № 1, частично спецификации и заявки на поставку, УПД; согласно представленным документам контрагентом оказывались услуги по организации перевозок и экспедированию грузов, поставлялся песок с доставкой и ЩПС с доставкой;

– с ООО «Профит»: договор поставки от 21.10.2019, договор на транспортно-экспедиционное обслуживание при перевозках грузов автомобильным транспортом от 01.02.2019 № б/н, частично спецификации и заявки на поставку, УПД; согласно представленным документам контрагентом оказывались услуги по организации перевозок и экспедированию грузов, поставлялся песок и щебень;

– с ООО «Фаворит»: договор от 30.01.2019 на транспортно-экспедиционное обслуживание, договор поставки от 30.01.2019, частично спецификации и заявки на поставку, УПД; согласно представленным документам контрагентом оказывались услуги по организации перевозок и экспедированию грузов, поставлялся песок с доставкой и ЩПС с доставкой;

– с ООО «Атлант»: договор от 01.08.2019 № 01/08/19 на транспортное обслуживание, спецификация от 01.08.2019 № 1, исходя из которой указанный контрагент, предоставляя технику (самосвалы), осуществляет перевозку нерудного материала на расстояние в пределах 5 км (по территории склада ФИО3 – ФИО4 и на технологическую дорогу карьер ФИО4 – М11 СПАД), заявки на предоставление техники (самосвалов) и осуществление перевозки, акты сверки объёма и расстояния перевозимого нерудного материала, УПД.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что сведения в представленных для проверки документах на оказание транспортных услуг и поставку товаров от указанных контрагентов являются недостоверными и не подтверждают действительное совершение хозяйственных операций перечисленными контрагентами, в связи с которыми налогоплательщиком заявлены расходы и применены вычеты по НДС.

Результаты проведённых в ходе выездной налоговой проверки мероприятий налогового контроля свидетельствуют о недостоверности представленных документов, оформленных от имени вышеперечисленных контрагентов.

Инспекцией установлено, что представленные договоры имеют противоречия, свидетельствующие о формальности их оформления.

В реквизитах договора с ООО «Олимп» от 01.04.2018 № 01/04 указан расчётный счёт ООО «Олимп» № 40702810611010414647 в публичном акционерном обществе (ПАО) «Совкомбанк», филиал «Бизнес», открытый значительно позднее – 13.11.2018. В реквизитах договора от 09.04.2018 № 10 указан расчётный счёт ООО «Олимп» № 40702810600939000005 в ПАО «БАНК УРАЛСИБ», также открытый позднее – 20.04.2018. В реквизитах договора с ООО «Кронос» от 24.09.2018 № 1 указан расчётный счёт ООО «Кронос» № 40702810102220002192 в АО «АЛЬФА-БАНК», открытый позднее – 28.09.2018.

Ссылки заявителя на то, что данные факты свидетельствуют о том, что указанные организации вели с обществом длительные переговоры относительно условий заключенных договоров и впоследствии распространили их на отношения, действовавшие до момента подписания, что законодательно не запрещено, судом первой инстанции не приняты, поскольку документально не подтверждены и противоречат фактическим обстоятельствам, установленным в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Как установлено инспекцией, все договоры поставки со спорными контрагентами имеют идентичные условия, то есть являются стандартными.

Допрошенная в качестве свидетеля ФИО5 (протокол допроса от 22.11.2022 № 576) подтвердила, что занимала в обществе должность юриста, в её должностные обязанности входила подготовка договоров с контрагентами. В организации разработаны типовые договоры. ФИО5 вносила реквизиты контрагентов, вносила изменения в спецификации по цене и номенклатуре. Условия договоров определял руководитель общества. Указанное опровергает факт формирования условий договоров в результате длительных переговоров.

Судом также обоснованно отклонен довод заявителя о том, что иные технические ошибки в договорах не опровергают факта поставки груза, как необоснованный.

Пунктом 2.2 заключённых договоров предусмотрено, что приёмка продукции производится представителем покупателя (Обществом) в присутствии водителя поставщика. Подпись уполномоченного представителя покупателя на товаросопроводительных документах подтверждает факт передачи продукции.

Вместе с тем ни обществом, ни спорными контрагентами не представлены товарно-транспортные накладные, из которых можно было бы установить место погрузки, маршрут перевозки, марку и государственный регистрационный номер транспортного средства, данные водителя.

УПД также не содержат данных о транспортировке и грузе (транспортной накладной, поручении экспедитору и т. д.).

Таким образом, из представленных документов, в том числе договоров со спорными контрагентами, невозможно установить даты рейсов, маршрут движения, на каких транспортных средствах какими водителями осуществлялись спорные перевозки.

Отсутствие надлежащего документального оформления взаимоотношений между спорными контрагентами и обществом указывает на формальное участие контрагентов в спорных сделках, и свидетельствует о фиктивности их взаимоотношений.

Кроме того, обществом не представлены товарные накладные, а также документы складского учёта по учёту нерудных материалов (приход, списание), акты приёмки по учёту транспортных услуг, приобретение которых оформлено документально от спорных контрагентов.

В представленных заявках ООО «Атлант» на оказание услуг по перевозке отсутствует информация о том, какое количество техники (самосвалов) необходимо для выполнения спорных услуг, о требуемой грузоподъемности техники, о количестве (объёме) подлежащих перевозке нерудных материалов.

При этом согласно актам сверки объёма и расстояния перевозимого нерудного материала объём перевозимого нерудного материала в разные периоды колеблется от 250 до 4 000 куб. м.

Документы, подтверждающие указанные в актах сверки данные, а также иные сведения, необходимые для установления факта перевозки (государственные регистрационные номера и марки транспортных средств, позволяющие идентифицировать транспортные средства, осуществившие перевозку груза, водители и т. д.), отсутствуют.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что пороки в оформлении представленных документов не позволяют подтвердить реальность совершённых хозяйственных операций.

Ссылки общества на то, что налоговым органом не оспаривается факт реализации приобретенных ТМЦ как и факт отражения выручки от его реализации в налоговой отчётности, судом отклонены с учетом следующего.

Анализ движения денежных средств по расчётным счетам спорных контрагентов показал, что закупка товарно-материальных ценностей (пескогрунта, щебня, гравия, камня дробленого) ими либо вообще не производилась, либо производилась в объёмах, недостаточных для поставки в адрес общества.

Общество в 2018 году перечислило ООО «Строй Доставка» денежные средства за пескогрунт в сумме 23 757 тыс. руб. При этом ООО «Строй Доставка» в 2018 году перечислило денежные средства за пескогрунт только в адрес предпринимателя ФИО6 в сумме 2 218,95 тыс. руб. и ООО «Саутргрупп» в сумме 1 704,50 тыс. руб.

В 2017 году расчёты за пескогрунт между ООО «Строй Доставка» и обществом отсутствуют. По расчётным счетам предпринимателя ФИО6 и ООО «Саутргрупп» оплата за пескогрунт отсутствует.

Поступившие на расчётный счёт ООО «Саутргрупп» от ООО «Строй Доставка» (за пескогрунт) и от предпринимателя ФИО6 (оплата по агентским договорам) денежные средства в этот же день перечислялись индивидуальным предпринимателям за строительно-монтажные работы, транспортные услуги.

Кроме того, инспекцией по спорным контрагентам установлено расхождение товарных и денежных потоков.

Из анализа информации о движении денежных средств по счетам ООО «Лик» – контрагента второго звена ООО «Олимп», установлено отсутствие расчётов с ООО «Олимп». Денежные средства от иных контрагентов за оказание транспортных услуг также не поступали.

При исследовании выписок банка на предмет дальнейшего расходования денежных средств, перечисленных в 2018 году обществом в адрес ООО «Строй Доставка» и ООО «Олимп», инспекцией установлено, что значительная часть денежных средств через цепочку организаций и предпринимателей за транспортные услуги без выделения НДС перечислена на счета индивидуального предпринимателя ФИО7, являющейся матерью руководителя общества.

Таким образом, инспекцией установлен факт частичного возврата денежных средств, перечисленных обществом в 2018 году за транспортные услуги и поставку нерудных материалов на счета спорных контрагентов ООО «Строй Доставка» и ООО «Олимп», близкой родственнице (матери) учредителя и руководителя общества.

Кроме того, на счета ФИО7 также поступали денежные средства за транспортные услуги (без НДС) от контрагентов последующих звеньев: ООО «Гринвуд» (399 тыс. руб.); ООО Клининговая компания «Индустрия чистоты» (1 078,29 тыс. руб.); ООО «Кармелина» (298,60 тыс. руб.); ООО «Лик» (337 тыс. руб.); ФИО8 (150 тыс. руб.) и др.

Денежные средства, поступившие на счета ФИО7 с назначением платежа «за транспортные услуги», в тот же или на следующий день перечислены ООО «Траст» по договору купли-продажи объекта недвижимости (78,6 % от общей суммы поступивших средств), а также сняты наличными (13,2 %).

При этом перечисления денежных средств за ГСМ, иные расходы, связанные с эксплуатацией транспортных средств, на выдачу заработной платы водителям и т. п. отсутствуют.

По повестке налоговой инспекции ФИО9 не явилась.

Также инспекцией установлено, что всеми спорными контрагентами использовались одни и те же транзитные контрагенты последующих звеньев, что также указывает на «круговое» движение денежных средств по счетам «сомнительных» контрагентов, являющихся подконтрольными участниками «схемных» операций, а также на согласованность их действий.

Вышеуказанные обстоятельства свидетельствуют о том, что обязательства по сделке не исполнены как заявленными контрагентами, так и иными лицами, которым такие обязательства переданы по закону либо по договору, что подтверждает выводы инспекции о несоблюдении обществом условий для принятия соответствующих сумм к вычетам и расходам.

Инспекцией подтверждено, что все спорные контрагенты осуществляли деятельность непродолжительный период времени и на начало проведения проверки ликвидированы и исключены из ЕГРЮЛ, созданы (кроме ООО «Строй Доставка») накануне заключения договоров с проверяемым налогоплательщиком, что косвенно свидетельствует о согласованности действий.

ООО «Олимп» создано 27.03.2018, договоры заключены 01.04.2018 и 09.04.2018, ликвидировано по решению учредителей 03.09.2020. ООО «Кронос» создано 07.09.2018, договор заключен 24.09.2018, ликвидировано 25.12.2020 как юридическое лицо, фактически прекратившее свою деятельность. При этом последняя налоговая отчётность представлена ООО «Кронос» 22.04.2019. ООО «Профит» создано 12.12.2018, договоры заключены 01.02.2019 и 21.10.2019, ликвидировано 28.01.2021 по решению единственного учредителя в связи с отсутствием хозяйственной деятельности. ООО «Фаворит» создано 22.11.2018, договоры заключены 30.01.2019, ликвидировано по решению учредителей 28.01.2021. ООО «Атлант» создано 04.07.2019, договор заключён 01.08.2019, ликвидировано по решению учредителей 31.03.2021. ООО «Строй Доставка» создано 23.03.2017, договор заключен 01.10.2017, ликвидировано по решению учредителей 27.03.2019.

С момента создания юридическим адресом ООО «Атлант» и ООО «Профит» являлся адрес массовой регистрации: <...>. Перед ликвидацией ООО «Олимп» и ООО «Кронос» также сменили свои юридические адреса и зарегистрировались по тому же адресу: <...>. При этом согласно протоколу осмотра от 04.12.2019 № 650 по указанному адресу спорные контрагенты не располагались.

Анализ выписок банков и книг продаж спорных контрагентов также показал, что именно общество являлось их основным контрагентом, что, как обоснованно посчитал суд, в совокупности с установленными инспекцией фактами регистрации спорных лиц накануне заключения договоров с обществом указывает на согласованность и подконтрольность их действий.

Также налоговым органом установлено, что в полном объёме расчёты за поставленный товар и оказанные транспортные услуги общество не произвело. При этом никакие претензионные действия со стороны спорных контрагентов не осуществлялись, попытки по взысканию задолженности с заказчика не предпринимались.

Согласно показаниям руководителя общества ФИО10 (протокол допроса от 06.06.2022 № 277) контрагенты ООО «Строй Доставка» и ООО «Олимп» привлекались для поставки нерудных материалов для заказчиков ООО «Стройтрест» и ООО «Главдорстрой», ООО «Кронос» – для поставок в адрес ООО «Трансстроймеханизация» и МУП «ЖЭК».

При этом при допросе ФИО11, числящийся руководителем ООО «Олимп», показал, что не знает организации ООО «Стройтрест» и ООО «Главдорстрой»; ФИО12, числящийся руководителем ООО «Кронос», также показал, что ООО «Кронос» не возило песок для ООО «Трансстроймеханизация» и МУП «ЖЭК», что подтверждает выводы инспекции о формальных взаимоотношениях общества и спорных контрагентов.

Кроме того, инспекцией при проведении проверки установлены и иные обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии реальности заявленных хозяйственных операций и формальном документообороте, направленном на неправомерное уменьшение налоговых обязательств, а именно:

– ООО «ФАВОРИТ», ООО «Кронос», ООО «Строй Доставка», ООО «Олимп» зарегистрированы по домашним адресам руководителей организаций (собственниками помещений являются близкие родственники руководителей организаций). Гарантийные письма на заключение договора аренды не предполагали нахождение организаций по данному адресу, а служили созданию видимости осуществления деятельности организаций. При этом платежи за аренду офиса, за коммунальные услуги, водоотведение не перечислялись, что свидетельствует о нереальности осуществления финансово-хозяйственной деятельности;

– учредители, руководители контрагентов передавали полномочия иным физическим лицам, которые сразу становились ликвидаторами организаций;

– руководители ООО «Кронос» и ООО «Олимп» знакомы с учредителем и руководителем общества (либо с его близкой родственницей ФИО7) до момента регистрации организаций;

– подконтрольность лиц, участвующих в цепочке сделок по оказанию транспортных услуг и поставке товаров (совпадение IP-адресов, представление налоговой и бухгалтерской отчётности одними и теми же представителями);

– отсутствие у контрагентов необходимых для исполнения условий договоров ресурсов (имущество, транспорт, численность работников);

– представленные обществом документы по спорным контрагентам (договоры, УПД) идентичны и не соответствуют требованиям статьи 9 Закона № 402-ФЗ;

– в УПД, оформленных по оказанию транспортных услуг, отсутствует информация о транспортном средстве (марка транспортного средства, государственный номер), маршруте перевозки, в каком количестве перевозился груз. Отсутствует информация об объёме оказанных услуг, о стоимости этих услуг, о времени простоя, о стоимости погрузо-разгрузочных работ и т. д.;

– формальное заключение договоров (тексты договоров содержат противоречивые сведения о том, кем будет осуществляться доставка товара – покупателем или поставщиком);

– непредставление предусмотренных договорами товарно-транспортных накладных, заявок, актов выполненных работ;

– контрагенты второго и последующего звеньев (юридические лица и индивидуальные предприниматели) обладают признаками имитирующих финансово-хозяйственную деятельность на основе формального документооборота, созданных для участия в схемах уклонения от уплаты налогов. На данный факт указывают сведения о недостоверности адреса, отсутствие расходов, свидетельствующих об осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, отсутствие трудовых ресурсов, отсутствие в собственности имущества, транспортных средств, основных средств, производственных мощностей, складских помещений, а также расходов на аренду, уклонение должностных лиц и предпринимателей от явки в налоговый орган, непредставление запрашиваемых документов;

– непредставление документов, подтверждающих осуществление расчётов в полном объёме со спорными контрагентами до момента их ликвидации;

– отсутствие претензий по оплате поставленных товаров (оказанных услуг) контрагентов к обществу;

– несовпадение товарных и денежных потоков, разнотоварность движения денежных средств по счетам контрагентов второго звена;

– поступления денежных средств с выделением НДС на счета контрагентов второго звена и последующее перечисление средств без выделения НДС контрагентам, не являющимся плательщиками НДС, что, как верно отметила инспекция, свидетельствует о предпринятых обществом действиях по легализации НДС через цепочки формальных поставщиков товаров и услуг.

Довод общества о необходимости применения механизма «налоговой реконструкции» суд первой инстанции признал необоснованным.

Признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

Применительно к операциям налогоплательщика, совершённым с использованием «технических» компаний это означает, что возможность применения «налоговой реконструкции», в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями – установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение.

Налоговая реконструкция – это способ расчёта сумм доначислений по налогам исходя из их реального экономического смысла. То есть по сделке, по которой произошло злоупотребление или искажение фактов хозяйственной деятельности, доначисления рассчитываются с учётом реально понесённых налогоплательщиком расходов и вычетов НДС, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.

В случае фиктивного документооборота с «технической» компанией или цепочкой таких компаний налоговая реконструкция возможна при условии, что известен реальный исполнитель сделки.

В этом случае налоговая реконструкция может быть проведена на основании финансово-хозяйственной документации реального исполнителя сделки. Представить налоговому органу такую документацию и сведения о реальном исполнителе должен сам налогоплательщик.

Налогоплательщик-покупатель вправе учесть расходы на приобретение товаров (работ, услуг) и налоговые вычеты по НДС только в той части, в какой налоги были уплачены лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке (пункт 20 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2022), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 01.06.2022)).

В данном случае общество не раскрыло сведений и не представило подтверждающие документы о действительных поставщиках нерудных материалов в проверяемом периоде, а также о реальных перевозчиках, представив ограниченный пакет документов по взаимоотношениям со спорными контрагентами, с которыми создан формальный документооборот.

При указанных обстоятельствах суд признал, что оспариваемое решение инспекции соответствует НК РФ, общество правомерно привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и ему начислены НДС, налог на прибыль и соответствующие пени.

Доводы жалобы о необходимости применения налоговой реконструкции апелляционный суд не принимает.

Из материалов дела следует, что инспекцией обществу направлено письмо от 20.10.2022 № 19-09/20576 с предложением раскрыть информацию о параметрах реального исполнения сделок по поставке нерудных материалов и оказанию транспортных услуг, оформленных от имени спорных контрагентов.

В ответ на данное письмо общество представило копии документов по ООО «Стабильность», ООО «Валдайнеруд», при проверке которых инспекцией установлено, что лицензия ООО «Стабильность» аннулирована на основании приказа от 01.11.2017 № 595-пи, налоговые декларации по налогу на добычу полезных ископаемых им представлены только за январь-март 2018 года с нулевыми показателями, по НДС и налогу на прибыль – также с нулевыми показателями, с 2020 года налоговую отчетность данное общество не представляет. Также инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено отсутствие каких-либо взаимоотношений с ООО «Стабильность», ООО «Валдайнеруд» у общества, спорных контрагентов и контрагентов последующих звеньев.

Учитывая указанное, инспекция обоснованно не приняла данные документы для поведения «налоговой реконструкции».

Ссылка в жалобе общества на необходимость применения налоговой реконструкции, поскольку необоснованной налоговой выгодой является лишь часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль, и примененных вычетов по НДС, которая приходится на «наценку», добавленную «техническими» компаниями, коллегией судей также не принимается.

Право на учет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль в случае выполнения хозяйственных операций не теми контрагентами, по отношениям с которыми заявлены расходы, может быть реализовано только налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны и раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота. Аналогичная правовая позиция изложена в пункте 34 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2(2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 30.06.2021, пункте 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3(2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021, пункте 5 Обзора «Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды», утвержденного 13.12.2023 Президиумом Верховного Суда Российской Федерации).

В данном случае общество документов и расчетов, подтверждающих размер указанной наценки, необоснованно включенной в затраты и вычеты по НДС, не представило, лиц, фактически осуществивших исполнение по сделкам, не раскрыло.

Доводы жалобы общества о возможности применения расчетного способа определения налоговых обязательств судом апелляционной инстанции не принимаются как необоснованные.

Как указал Верховный суд Российской Федерации в определении от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 и в пункте 39 Обзора судебной практики Верховный суд Российской Федерации № 3 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021, налогоплательщик, использующий формальный документооборот с участием компаний, заведомо не ведущих реальной экономической деятельности («технических» компаний), вправе учесть фактически понесенные расходы при исчислении налога на прибыль в случае предоставления им (наличия у налогового органа) сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота. Расчетный способ определения суммы налога в указанных случаях не применяется.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним.

Исходя из необходимости реализации публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны, раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота.

Учитывая, что инспекцией при непринятии расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций применены положения статьи 54.1 НК РФ, правовые основания для применения статьи 31 НК РФ отсутствуют.

При таких обстоятельствах выводы инспекции соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся доказательствам, а оспариваемое решение по рассмотренным эпизодам является правомерным.

При вынесении оспариваемого решения, инспекция уменьшила размер штрафных санкций в четыре раза (в оспариваемой части до 1 062 186 руб.) в соответствии со статьями 112, 114 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 112 вышеназванного Кодекса налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании пункта 4 статьи 112 упомянутого Кодекса при применении налоговых санкций судом или налоговым органом, рассматривающим дело, учитываются обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ перечень обстоятельств, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность, является открытым.

Санкция, предусмотренная НК РФ, – это мера ответственности, призванная побудить участников налоговых взаимоотношений к соблюдению налогового законодательства. В то же время законодатель предусмотрел возможность для правоприменителей дифференцированно подходить к размеру такого наказания в зависимости от поведения, мотиваций, имущественного положения и других данных о налогоплательщике.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлениях от 12.05.1998 № 14-П, 15.07.1999 № 11-Д, 30.07.2001 № 13-П и в определениях от 14.12.2000 № 244-0, от 01.04.2008 № 419-О-П, санкции, налагаемые органами государственной власти, являются мерой юридической ответственности, поэтому размер взыскания должен отвечать критерию соразмерности и применяться с соблюдением принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств.

На основании правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 15.07.1999 № 11-П, в силу статей 17 (часть 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации размер штрафа должен отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

В данном случае уплата штрафа в размере, назначенном инспекцией оспариваемым решением, в условиях сложной экономической и военно-политической ситуации, в связи с введёнными в отношении Российской Федерации мерами санкционного характера (введение различными государствами запрета на импорт продукции в Россию), может значительно ухудшить финансовое состояние общества.

Вышеуказанные обстоятельства в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ, судом первой инстанции признаны обстоятельствами, смягчающим ответственность заявителя за совершение налогового правонарушения.

В пункте 3 статьи 114 вышеназванного Кодекса указано, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьёй настоящего Кодекса.

Пунктом 19 совместного постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что, поскольку в пункте 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции посчитал правомерным уменьшить наложенные на общество оспариваемым решением налоговые санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в 2 раза, в связи с этим оспариваемое решение в части наложения штрафа в сумме 531 093 руб. признал недействительным.

Ссылки в жалобе управления на то, что суд повторно учел примененное инспекцией такое основание для снижения штрафа, как то, что уплата штрафа в размере, назначенном инспекцией оспариваемым решением, в условиях сложной экономической и военно-политической ситуации, в связи с введёнными в отношении Российской Федерации мерами санкционного характера (введение различными государствами запрета на импорт продукции в Россию), может значительно ухудшить финансовое состояние общества, коллегией судей не принимается.

При принятии решения инспекцией в качестве смягчающих ответственность обстоятельств учтены следующие обстоятельства: сложная экономическая и военно-политическая ситуация в связи с введёнием иностранными государствами экономических санкций в отношении Российской Федерации, российских юридических лиц, граждан Российской Федерации; осуществление в проверяемом периоде обществом благотворительной деятельности и оказание поддержки благотворительным проектам Тверской области.

Суд первой инстанции при принятии решения дополнительно учел влияние первого обстоятельства на финансовое состояние общества, тем самым учел материальное положение общества, в связи с этим, исходя из буквального изложения примененных обстоятельств, их полной идентичности коллегией судей не установлено.

Кроме того, в пункте 16 письма ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692 разъяснено, что действующее процессуальное законодательство не содержит запрета на заявление в суде доводов о снижении размера налоговой санкции ввиду наличия смягчающих ответственность обстоятельств, при их учете налоговым органом на стадиях досудебного урегулирования налогового спора, а также на невозможность суда учесть данные обстоятельства повторно и снизить размер налоговой санкции, в случае несоблюдения налоговым органом принципа соразмерности наказания за допущенное правонарушение.

В связи с этим суд при определении соразмерности примененной налоговой санкции совершенному налоговому правонарушению вправе учесть любые смягчающие ответственность обстоятельства, в том числе и ранее оцененные налоговым органом.

Доводы апелляционных жалоб не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

При таких обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции коллегией судей не установлено.

Выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оснований для отмены (изменения) решения суда первой инстанции не имеется, апелляционные жалобы удовлетворению не подлежат.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ в связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы общества расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 500 руб. относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Тверской области от 16 февраля 2024 года по делу № А66-14420/2023 оставить без изменения, апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Управление снабжением» и Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.А. Алимова

Судьи

Е.Н. Болдырева

Н.В. Мурахина