Решение от 28 октября 2025 г. по делу № А27-9776/2024

АРБИТРАЖНЫЙ СУД

КЕМЕРОВСКОЙ ОБЛАСТИ

Дело № А27-9776/2024


Р Е Ш Е Н И Е именем Российской Федерации

29 октября 2025 г. г. Кемерово Резолютивная часть решения объявлена 15 октября 2025 г.

Арбитражный суд Кемеровской области в составе судьи Горбуновой Е.П., при ведении протокола судебного заседания секретарем Дербеневой В.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании при участи представителей сторон, третьего лица, дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «ММК- УГОЛЬ» (ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Кемеровской области - Кузбассу (ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании недействительными решения № 363 от 25.09.2023 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения № 366 от 25.09.2023 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9, г. Кемерово,

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью ООО «ММК-Уголь» (правопреемник ООО «Шахта им. С.Д. Тихова») (далее – Заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 2 по Кемеровской области – Кузбассу (далее – Инспекция, налоговый орган) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.09.2023 № 363 и от 25.09.2023 № 366, вынесенных в отношении ООО «Шахта им С.Д. Тихова» (Далее – Решения).

К участию в деле привлечено третье лицо в порядке статьи 51 АПК РФ.

Согласно Решениям были доначислены налог на имущество и налог на прибыль. Доначисления по налогу на имущество составили:

 за 2019 г. - 30 898 206 руб.;  за 2020 г. – 136 247 335 руб.;  за 2021 г. - 140 524 043 руб.;  за 2022 г. - 147 892 132 руб.

Налоговый орган доначислил налог на прибыль организаций за 2021 год в сумме 1 902 970 руб., а также уменьшен убыток за 2019 г. на 12 136 809 руб. за 2021 г. в размере 20 705 161, увеличен убыток за 2020 г. на 947 494 руб.,

Также налоговым органом отказано в уменьшении налога на имущество организаций в связи с подачей уточненной налоговой декларации за 2019 год в сумме 104 743 432 руб.

В обоснование своих требований в отношении налога на имущество Заявитель указывает на то, что горные выработки не признаются недвижимым имуществом, не относятся к объекту налогообложения по смыслу подпункта 1 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) и являются неотъемлемой частью объекта природопользования (природных ресурсов) – участка недр. Кроме того, по мнению Заявителя налоговым органом было неправомерно отказано в уменьшении налога на имущество за 2019 год в связи с подачей уточненных налоговых деклараций. Также

Заявитель полагает незаконным доначисление налога на имущество в связи с заменой трансформаторов, что подробно изложено в заявлении.

В отношении налога на прибыль Заявитель указывает на незаконность доначисления налога в связи уменьшением остаточной стоимости трансформаторной подстанции при замене трансформаторов и включением излишне уплаченного налога на имущество в состав расходов за 2019-2021 годы.

Инспекцией заявленные требования оспорены по мотивам, изложенным в отзыве на заявление и дополнениях к нему.

Третье лицо также в письменном отзыве полагало обоснованным и законным решение Инспекции.

Подробно доводы сторон, третьего лица изложены в представленных в материалы дела письменных пояснениях, отзыве, дополнениях.

В судебном заседании представители сторон, третьего лица вышеизложенные позиции поддержали.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, суд установил следующее.

Налоговым органом в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период 2019-2021, а также камеральная налоговая проверка уточненной декларации по налогу на имущество за 2022 год.

По результатам выездной проверки вынесено решение от 25.09.2023 № 363 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – Решение инспекции № 363).

Не согласившись с данным решением, Общество представило апелляционную жалобу на Решение инспекции № 363, а также дополнения к ней, по результатам рассмотрения которой Управление ФНС по Кемеровской области – Кузбассу (далее – Управление, УФНС) приняло решение № 07-10/03354@ от 26.02.2024 об отмене решения налогового органа в части (далее – Решение управления № 07-10/03354@).

По результатам камеральной проверки Инспекция вынесла решение от 25.09.2023 № 366 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – Решение инспекции № 366, при упоминании вместе – Решения), которым был доначислен налог на имущество по тем же самым основаниям и по тем же самым объектам.

Общество обратилось в Управление с апелляционной жалобой на Решение инспекции № 366. Управлением было вынесено решение № 07-10/03352@ от 26.02.2024 об оставлении апелляционной жалобы без удовлетворения (далее – Решение управления № 07-10/03352@).

С учетом Решений управления № 07-10/03354@ и № 07-10/03352@, согласно Решениям инспекции № 363 и № 366 налогоплательщику были доначислены:

1) налог на имущество организаций:

доначисление за 2019-2022 года в сумме 455 561 626 руб.

отказано в уменьшении налога на имущество организаций в связи с подачей уточненной налоговой декларации за 2019 год в сумме 104 743 432 руб.

2) налог на прибыль организаций:

доначисление за 2021 год в сумме 1 902 970 руб. (с учетом отмены УФНС доначисления в сумме 1 134 299 руб.)

уменьшен убыток за 2019 г. на 12 136 809 руб. увеличен убыток за 2020 г. на 947 494 руб.

уменьшен остаток нераспределенного убытка на конец 2021 г. на сумму 20 705 161 руб. (с учетом отмены УФНС уменьшения убытка в сумме 5 671 496 руб.)

Заявитель, полагая, что вышеуказанные решения Инспекции не соответствуют закону, нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В ходе судебного разбирательства в результате рассмотрения жалобы Общества ФНС России пришла к выводу, что излишне исчисленные суммы налога на имущество подлежат отражению в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль в периоде подачи уточненных налоговых деклараций по налогу на имущество (п. 3 решение ФНС России № 0000-2025/00253621 от 01.08.2025). Решение инспекции по ВНП было отменено в данной части.

Исследовав и оценив представленные по делу доказательства, суд приходит к следующим выводам.

В силу части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий – несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 АПК РФ, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

По эпизоду доначисления налога на имущество организации судом установлено следующее.

Налоговый орган пришел к выводу, что объекты основных средств налогоплательщика – горные выработки, являются недвижимым имуществом и подлежат налогообложению на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 374 НК РФ и доначислил налог на имущество организаций в размере 302 616 280 руб. согласно Решению инспекции № 363 и 144 840 108 руб. согласно Решению инспекции № 366.

Общество не согласно с доводами налогового органа и полагает, что горные выработки не признаются недвижимым имуществом, не относятся к объекту налогообложения по смыслу подпункта 1 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации, являются неотъемлемой частью объекта природопользования (природных ресурсов) – участка недр.

На основании пункта 1 статьи 373 НК РФ плательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному

соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ (как среднегодовая стоимость имущества), если иное не предусмотрено статьей 378 и статьей 378.1 НК РФ.

Из материалов настоящего дела следует, что Обществом была получена лицензия КЕМ № 15135 от 07.04.2011 на участок недр «Никитский-2». Назначение участка недр

обозначено в лицензии КЕМ № 15135 от 07.04.2011 – разведка и добыча каменного угля на участке «Никитский-2» Никитинского каменноугольного месторождения.

Для освоения участка недр и добычи из недр земли полезных ископаемых (каменного угля) Обществом были проведены горные работы, в результате которых образовались подземные горные выработки различных типов (стволы, штреки, квершлаги, водоотливы и т.д.). Полный перечень спорных горных выработок, 75 инвентарных объектов, приведен в материалах дела.

Проходка подземных горных выработок осуществлялась Обществом на основании лицензии и технического проекта разработки Никитинского каменноугольного месторождения, в рамках подготовки шахтного поля в результате горно-подготовительных работ, вскрытия шахтного поля и проектирования водоотлива.

Спорные объекты основных средств представляют собой полости внутри земной коры, расположены внутри и в границах участка недр, что подтверждается книгами маркшейдерских замеров за 2019-2021 годы.

Спорные выработки Общества предназначены для освоения Никитинского каменноугольного месторождения и добычи каменного угля, в частности для обеспечения доступа к запасам полезного ископаемого, добычи и транспортировки полезного ископаемого, материалов и оборудования, вентиляции и водоотлива, передвижения людей при добыче полезных ископаемых. Горные выработки подлежат использованию по мере выработки запасов угля и наличия у Общества лицензии на участок недр.

Техническим проектом на разработку Никитинского каменноугольного месторождения предусмотрен календарный график отработки полезных ископаемых (угля) по каждому выемочному участку пласта 23. Периоды отработки выемочных участков варьируются от 2 до 3 лет.

По окончании отработки выемочного участка спорные горные выработки не подлежат использованию и изолируются от действующих горных выработок, выработанное пространство отработанных выемочных единиц ограждается.

Изоляция горных выработок производится при помощи возведения изолирующих перемычек или металлических заглушек с прокладками из негорючего материала и оформляется актами приемки скрытых работ и отбора проб, а также актом приемки изолирующих перемычек. Факт изоляции неиспользуемых горных выработок подтвержден представленными актами скрытых работ и приемки изолирующей перемычки (акты приемки изолирующей перемычки № 18 от 14.05.2017, № 18-2 от 17.10.2017, № 56 от 05.08.2021, акты приемки скрытых работ № 18 от 2017, № 18-2 от 2017, № 56 то 27.07.2021).

По окончании срока действия лицензии Общество обязано осуществить ликвидацию горных выработок и рекультивацию земельных участков, что следует из статьи 26 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее – Закон «О недрах»), п. 4.4. Приложения № 1 к лицензии Общества КЕМ № 15135 от 07.04.2011 «Условия пользования недрами», раздела п. 4.8 Технического проекта гидрогеологических работ № 20-02/06 от 2007 года. Обществом представлены документы, подтверждающие, что в связи с непригодностью для дальнейшей эксплуатации часть спорных скважин была ликвидирована, а их стоимость списана с учета (служебная записка б/н от 27.10.2022, приказ № 2632 от 01.12.2022).

В соответствии с пунктом 1, подпунктом 1 пункта 4 статьи 374 НК РФ (в редакциях

Федеральных законов от 3 августа 2018 г. N 302-ФЗ и от 29 сентября 2019 г. N 325-ФЗ) возникновение обязанности по уплате налога на имущество организаций после 1 января 2019 г. по общему правилу связывается с наличием у налогоплательщика недвижимого имущества, за исключением земельных участков и иных объектов природопользования, учитываемых на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. До 1 января 2019 г. объектом налогообложения по налогу на имущество признавалось движимое и недвижимое имущество, однако движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств, законодателем в соответствующие налоговые периоды освобождалось от налогообложения (пункт 25 статьи 381 НК РФ, введенный в действие Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. N 366-ФЗ), либо не включалось в объект налогообложения (подпункт 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ, введенный Федеральным законом от 29 ноября 2012 г. N 202-ФЗ).

К недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) согласно пункту 1 статьи 130 ГК РФ относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Недра являются частью земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков, простирающейся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения. В границах территории Российской Федерации, включая подземное пространство и содержащиеся в недрах полезные ископаемые, энергетические и иные ресурсы, недра являются государственной собственностью (абзац первый преамбулы и часть 1 статьи 1.2 Закона «О недрах»).

К недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) согласно пункту 1 статьи 130 Гражданского кодекса (далее – ГК РФ) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

В силу нормы статьи 130 ГК РФ имущество, обладающее таким признаком, как физическая связь с землей, может быть признано недвижимостью лишь в том в случае, если оно создано как объект недвижимости в установленном законом и иными правовыми актами порядке, с получением необходимых разрешений и соблюдением градостроительных норм и правил на земельном участке, предоставленном именно под строительство объекта недвижимости. Помимо неразрывной связи с землей объект недвижимости должен иметь самостоятельное функциональное назначение и выступать отдельным объектом гражданского оборота.

Данная позиция подтверждается единообразной правоприменительной практикой Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее – ВАС РФ), сформулированной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 26.01.2010 № 11052/09, от 17.01.2012 № 11052/09 по делу № А53-3598/2008-С2-11, от 28.05.2013 № 17085/12 по делу А32-29673/2011, от 24.09.2013 № 1160/13 по делу № А76-1598/2012 и Определении ВАС РФ от 23.07.2013 № ВАС-9767/13 по делу № А42-4761/2011.

С учетом указанных критериев при квалификации объектов в качестве движимого или недвижимого имущества необходимо установить, является такой объект самостоятельной вещью или представляет собой составную часть другой недвижимой вещи (земельного участка, участка недр).

Объекты, которые не отвечают критериям самостоятельной недвижимой вещи и являются частью земельного участка или участка недр, не образуют в силу подпункта 1 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса объект налогообложения по налогу на имущество организаций.

С учетом места расположения спорных объектов, их функционального назначения

суд приходит к выводу, что горные выработки не могут выступать самостоятельным недвижимым имуществом и представляют собой составную часть участка недр в связи со следующим.

Согласно п. 44 «ГОСТ Р 59071-2020. Национальный стандарт Российской Федерации. Охрана окружающей среды. Недра. Термины и определения» (утв. и введен в действие Приказом Росстандарта от 01.10.2020 № 732-ст) горная выработка представляет собой полость в земной коре, образовавшаяся в результате проведения горных работ (шахта, разрез, карьер, буровая скважина, штрек, ствол, околоствольный двор и иные подобные сооружения).

Обстоятельствами дела подтверждается, что спорные подземные горные выработки представляют собой полость в земной коре, расположены внутри участка недр и возведены в процессе горных работ в рамках освоения участка недр и для добычи полезных ископаемых.

Спорные объекты созданы для добычи и извлечения природных ресурсов (полезных ископаемых) на поверхность в рамках освоения природных ресурсов – участка недр. Горные выработки расположены в пределах геометризированного участка недр«Никитский-2.

Горные выработки предназначены для эксплуатации участка недр по назначению, определенному лицензией – для добычи полезных ископаемых. Использование участка недр по целевому назначению, обозначенному в лицензии КЕМ № 15135 от 07.04.2011 – разведка и добыча каменного угля на участке недр «Никитинский-2» без создания горных выработок невозможно.

Проходка горных выработок возможна только при наличии у Общества права пользования на участок недр. Выработки сами по себе (отдельно от участка недр) не имеют экономической ценности, могут быть использованы только лицом, имеющим лицензию на соответствующий участок недр, при ее отсутствии выработки не смогут эксплуатироваться, как и участок недр. Указанное следует из части 3 статьи 10 Закона «О недрах», в соответствии с которым в своих интересах государство вправе отказать пользователю недр в продлении срока пользования участком недр в случае нарушения им условий лицензии, что приведет к невозможности использования горных выработок без участка недра.

Существование и использование горных выработок обусловлено лишь добычей полезных ископаемых, они не могут использоваться для других целей. По окончании лицензии, утраты права пользования на участок недр горные выработки подлежат ликвидации или изоляции. В этой связи горные выработки не могут существовать и эксплуатироваться отдельно от участка недр, частью которого они являются.

На основании вышеизложенного суд приходит к выводу, что горные выработки образовались в результате добычи полезных ископаемых на данном участке и физически являются частью участка недр, поскольку не имеют самостоятельного функционального назначения в отдельности от участка недр.

Горные выработки также не являются самостоятельным объектом гражданских прав (недвижимой вещью) ввиду отсутствия у них свойства оборотоспособности, под которой из смысла статей 128-129 ГК РФ понимается возможность имущества выступать самостоятельным предметом сделок и свободно отчуждаться от одного лица к другому.

В соответствии с положениями статьи 1.2 Закона «О недрах» недра являются государственной собственностью. Участки недр не могут быть предметом купли, продажи, дарения, наследования, вклада, залога или отчуждаться в иной форме.

Согласно статье 7 Закона «О недрах» пользование недрами согласно возможно только на основании лицензии на право пользования недрами. Лицензия на пользование недрами не может быть передана по волеизъявлению недропользователя третьим лицам, что прямо следует из статьи 11 Закона «О недрах».

Поскольку доступ к горным выработкам имеют только недропользователи на

основании лицензии, а передача лицензии на участок недр третьим лицам недопустима, передача горных выработок (их продажа или иное распоряжение) отдельно от права на участок недр невозможна.

При этом объем правомочий недропользователей ограничен. Лицензия предоставляет лишь право пользования участком недр, в свою очередь, право распоряжения (отчуждения) отсутствует. Свободный переход права на участки недр от одного лица к другому посредством отчуждения невозможен.

Объект, который не может выступать отдельным объектов гражданского оборота, не признается самостоятельной недвижимой вещью, что подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 № 1160/13 по делу № А76-1598/2012.

Таким образом, суд приходит к выводу, что горные выработки не могут самостоятельно в отдельности от участка недр участвовать в гражданском обороте в качестве самостоятельного объекта гражданских прав, они подчиняются правовому режиму участка недр как его составная часть.

С учетом изложенного, суд приходит к выводу, что в рассматриваемом случае установлено, что целью создания горных выработок и характер их использования обществом свидетельствуют о том, что данные объекты предназначены исключительно для обслуживания участка недр и его эксплуатации, в связи, с чем они не имели самостоятельного функционального назначения, отличного от участка недр. Иного налоговым органом в нарушение статьи 65 АПК РФ не доказано.

Отсутствие в рассматриваемом случае, у горных выработок самостоятельного назначения подтверждается следующим.

Так техническими проектами подтверждается, что после извлечения полезного ископаемого из участка недр, в пределах выемочного участка, выработки не могут использоваться для других целей и подлежат изоляции от действующих горных выработок.

Кроме того, по окончании лицензии на право пользования участком недр заявитель обязан провести работы по ликвидации/консервации горных выработок и рекультивации земельных участков, что следует ст. 26 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах».

На основании вышеизложенного суд приходит к выводу, что горные выработки образовались в результате добычи полезных ископаемых на данном участке и физически являются частью участка недр, поскольку не имеют самостоятельного функционального назначения в отдельности от участка недр.

Горные выработки также не являются самостоятельным объектом гражданских прав (недвижимой вещью) ввиду отсутствия у них свойства оборотоспособности, под которой из смысла статей 128-129 ГК РФ понимается возможность имущества выступать самостоятельным предметом сделок и свободно отчуждаться от одного лица к другому.

В соответствии с положениями статьи 1.2 Закона «О недрах» недра являются государственной собственностью. Участки недр не могут быть предметом купли, продажи, дарения, наследования, вклада, залога или отчуждаться в иной форме.

Согласно статье 7 Закона «О недрах» пользование недрами согласно возможно только на основании лицензии на право пользования недрами. Лицензия на пользование недрами не может быть передана по волеизъявлению недропользователя третьим лицам, что прямо следует из статьи 11 Закона «О недрах».

Поскольку доступ к горным выработкам имеют только недропользователи на основании лицензии, а передача лицензии на участок недр третьим лицам недопустима, передача горных выработок (их продажа или иное распоряжение) отдельно от права на участок недр невозможна.

При этом объем правомочий недропользователей ограничен. Лицензия предоставляет лишь право пользования участком недр, в свою очередь, право распоряжения (отчуждения) отсутствует. Свободный переход права на участки недр от одного лица к другому посредством отчуждения невозможен.

Объект, который не может выступать отдельным объектом гражданского оборота, не признается самостоятельной недвижимой вещью.

Как следует из материалов дела и не опровергнуто налоговым органом относимыми и допустимыми доказательствами, спорные горные выработки не являются самостоятельными объектами гражданских прав, так как участие горных выработок в обороте в качестве отдельных объектов гражданских прав невозможно, распоряжение ими строго ограничено правами на участок недр.

Таким образом, суд приходит к выводу, что горные выработки не могут самостоятельно в отдельности от участка недр участвовать в гражданском обороте в качестве самостоятельного объекта гражданских прав, они подчиняются правовому режиму участка недр как его составная часть.

Также суд находит утверждение Инспекции о том, что признание горных выработок объектами основных средств, присвоение им кода ОКОФ из группировки «Сооружения» и определение длительных сроков службы свидетельствует о включении их в состав объекта обложения налогом на имущества согласно пункт 1 статьи 374 НК РФ, несостоятельным.

Заявителем и налоговым органом не оспаривается, что спорные горные выработки приняты к учету в качестве отдельных основных средств с кодом ОКОФ из раздела «Сооружение».

Основной целью бухгалтерского учета является формирование систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета (ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

В статье 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» приведен список объектов бухгалтерского учета.

При этом понятие «объект бухгалтерского учета» не совпадает с понятием «объект гражданских прав», предусмотренным ст. 128 ГК РФ.

Исходя из отличных предметов регулирования гражданского законодательства и правил бухгалтерского учета одни и те же объекты могут соответствовать критериям основного средства, но с точки зрения гражданского регулирования самостоятельным объектом гражданских прав не являться. Верховный Суд РФ в Определении от 13.12.2021 по делу № А40-95182/2020 придерживался аналогичного подхода.

Таким образом, по смыслу подп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ отнесения спорных горных выработок к объектам основных средств в бухгалтерском учете не имеет значения при разрешении вопроса о квалификации горных выработок в качестве недвижимого имущества.

Довод налогового органа о получении Обществом разрешений на строительство объектов судом отклоняется, так как указанные разрешения на строительство получены в отношении наземных объектов шахт, а не спорных объектов.

По мнению суда, квалификация выработок как антропогенного объекта на основании природоохранного законодательства не имеет правового значения для разрешения настоящего спора, поскольку положения природоохранного законодательства не регулируют вопрос о том, какие именно объекты являются самостоятельными объектами гражданских прав, а также не определяют признаки недвижимого имущества. Вместе с тем, использование горных выработок в производственном процессе наравне с другими объектами не используется в качестве критерия, влияющего на квалификацию объектов основных средств, в том числе горных выработок, в связи, с чем не имеет значения для настоящего разрешения спора.

Суд также исходит из того, что регистрация горных выработок в качестве опасного производственного объекта не доказывает, что спорные объекты являются недвижимым имуществом, поскольку направлена на выявление класса опасности используемого предприятием объекта, на предупреждение аварий и обеспечение готовности эксплуатирующих опасные производственные объекты организаций к локализации и

ликвидации последствий указанных аварий в соответствии Федеральным законом от 21.07.1997 № 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов». Регистрация в качестве опасного производственного объекта не имеет правоустанавливающего значения для признания объекта недвижимым имуществом.

Суд соглашается с доводами налогового органа о том, что наличие сведений об имуществе в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним в силу пункта 6 статьи 8.1 ГК РФ имеет доказательное значение для целей налогообложения, вместе с тем, суд полагает, что указанное обстоятельство не является безусловным для квалификации имущества в качестве объекта налогообложения (Определение СКЭС ВС РФ от 10.10.2024 по делу № А73-513/2023 (ООО СП «Аркаим»), от 26.11.2024 по делу № А12-9734/2023 (ООО ««ЛУКОЙЛ–Экоэнерго»).

В ходе судебного разбирательства судом рассматривался вопрос о том влияет ли классификация горных выработок на капитальные, горно-подготовительные на отнесение спорных выработок к недвижимому имуществу.

Суд пришел к выводу, что указанная классификация не имеет правового значения при оценке выработок на предмет соответствия критериям гражданско-правового регулирования, касающегося признания объекта – имуществом, исходя из следующего.

Так, в соответствии с Приказом Ростехнадзора от 08.12.2020 № 505 «Об утверждении Федеральных норм и правил в области промышленной безопасности «Правила безопасности при ведении горных работ и переработке твердых полезных ископаемых» любая подземная горная выработка представляет собой искусственную полость в земной коре, образуемую в результате ведения горных работ.

Как следует из п. 85 Приказа Ростехнадзора горные выработки подразделяются на капитальные и подготовительные выработки.

К горно-капитальным выработкам следует относить выработки, проходимые с целью вскрытия месторождения или части его для последующей отработки.

К горно-подготовительным выработкам следует относить выработки, проходимые для подготовки к добыче вскрытой части месторождения.

Соответственно, Приказ Ростехнадзора проводит различия между типами горных выработок в зависимости от этапа и цели освоения месторождения: капитальные выработки образуются в результате вскрышных работ, обеспечивают доступ к участку недр, а подготовительные - результат развития капитальных выработок, не имеют доступа наружу.

При этом из содержания данного документа усматривается, что разграничение горных выработок на подготовительные и капитальные обусловлено соблюдением различных требований безопасности в зависимости от срока службы выработки.

В этой связи согласно «ГОСТ Р 57719-2017. Национальный стандарт Российской Федерации. Горное дело. Выработки горные. Термины и определения», утвержденный Приказом Росстандарта от 26.09.2017 № 1247-ст разграничение горных выработок на капитальные и подготовительные зависит от срока их службы и назначения их использования в масштабах добычи и освоения участка недр.

Капитальная подземная выработка используется для отработки всего месторождения в течение всего срока его эксплуатации.

В свою очередь, подготовительные выработки имеют меньший срок службы и предназначены для отработки отдельных участков месторождения.

Из изложенного следует, что функциональное назначение у обоих типов выработок одинаковое — обеспечение добычи полезных ископаемых и освоение месторождения (участка недр). У обоих типов выработок отсутствует свойство оборотоспособности, позволяющее участвовать в обороте отдельно от участка недр. Различия в сроке службы и масштабе использования горных выработок являются техническими характеристиками, необходимыми для проектирования и обеспечения безопасности, но они не влияют на признаки имущества, которые оцениваются в отношении выработок.

Следовательно, и капитальные, и подготовительные горные выработки в равной

степени выполняют обслуживающую функцию по отношению к участку недр и не

обладают свойством оборотоспособности на основании ГК РФ, позволяющее им

самостоятельно участвовать в обороте отдельно от участка недр.

Ссылка налогового органа на экспертное заключение № 15/9-23 от 07.07.2023

подлежит отклонению по следующим основаниям.

Выводы, изложенные в заключении, о признании горных выработок недвижимым

имуществом основаны исключительно на наличии у них прочной связи с землей. При

этом, необходимо обратить внимание на следующее, что эксперты не исследовали, могут

ли горные выработки признаваться самостоятельным объектом гражданских нрав, а

именно выступать самостоятельным предметом сделок и свободно отчуждаться от одного

лица к другому (оборотоспособность) и такой вопрос перед ними и не ставился.

Суд приходит к выводу, что эксперты не исследовали признаки горных выработок

как самостоятельных недвижимых вещей, что не позволило им дать обоснованный ответ

на поставленный вопрос о возможности отнесения горных выработок к недвижимому

имуществу.

При этом выводы экспертов о наличии у горных выработок прочной связи с землей

не препятствуют признанию спорных выработок частью участка недр.

На основании изложенного, суд приходит к выводу, что горные выработки

представляют собой часть участка недр как природного ресурса, следовательно, в силу

прямого указания подпункта 1 пункта 4 статьи 374 НК РФ такие объекты не подлежат

обложению налогом на имущество организаций.

Соответственно, по настоящему эпизоду требования Общества в части оспаривания

доначислений налога на имущество по горным выработкам подлежат удовлетворению.

По эпизоду исключения налогоплательщиком из налоговой базы по налогу на

имущество организаций объектов основных средств, не являющихся горными

выработками, суд приходит к следующим выводам.

Исходя из анализа положений ст. 374 НК РФ и п. 6 Положения по бухгалтерскому

учету 6/01 «Учет основных средств» (далее – ПБУ 6/01), а также ОКОФ, а также

сложившегося правового подхода судом признаются достаточными для квалификации

имущества в качестве движимого следующие обстоятельства:

 имущество правомерно учтено в качестве отдельного инвентарного объекта

основных средств;

 имущество квалифицировано в качестве оборудования согласно ОКОФ; или  имущество квалифицировано в качестве сооружения на основании ОКОФ, у

которого отсутствуют критерии, предусмотренные ст. 130 ГК РФ.

Налоговый орган пришел к выводу, что объекты основных средств

налогоплательщика - иные объекты основные средств (не горные выработки), являются

недвижимым имуществом и подлежат налогообложению:

- Система сигнализации, централизации и блокировки (СЦБ) (инв. № 3481) - Наружные сети водопровода (инв. № 2152);

- Наружные сети водопровода центральной промплощадки (инв. № 2660); - Наружные сети КЗ, 1КЗ, СА (очистные сооружения) (инв. № 2153);

- Наружные сети канализации (инв. № 2662);

- Наружные сети канализации центральной промплощадки (инв. № 2661); - Противопожарный водовод на станции ж/д (инв. № 3480);

- Сбросной трубопровод (инв. № 2351);

- Станция перекачки ливневых вод (инв. № 2644); - Стелла (инв. № 2348);

- Поверхностная трасса дизелевоза (инв. № 2022); - Вентиляционный канал (инв. № 1046).

Позиция налогового органа о квалификации указанных выше объектов в качестве

недвижимого имущества основана на том, что часть объектов имеют подземную прокладку, а другие - ввиду установки на фундамент.

Изложенные выше критерии признания имущества движимым основаны на правилах бухгалтерского учета и ОКОФ и отвечают требованию формальной определенности налоговых норм в соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ.

Вместе с тем, имущество, учтенное налогоплательщиком как отдельный инвентарный объект основных средств с кодом ОКОФ из подраздела «Машины и оборудование», или из раздела «Сооружения», и одновременно не обладающее признаками недвижимого имущества на основании ст. 130 ГК РФ, налогом не облагается.

В соответствии со ст. 130 ГК РФ недвижимым признается имущество, прочно связанное с землей, то есть имущество, перемещение которого без несоразмерного ущерба его назначению невозможно.

Налоговый орган указывает, что подземный способ прокладки ряда и наличие у объектов основных средств фундамента свидетельствуют о недвижимом характере имущества.

Суд не находит позицию налогового органа обоснованной, поскольку подземная прокладка или наличие фундамента не является безусловным доказательством наличия у объекта прочной связи с землей. При этом, налоговым органом не представлено доказательств того, что исходя из своих конструктивных характеристик спорные объекты могут быть перемещены без ущерба своему назначению.

С учетом изложенного суд приходит к выводу, что спорные объекты не подлежат обложению налогом на имущество на основании подп. 1 п.1 ст. 374 НК РФ, поскольку не соответствуют признакам недвижимого имущества на основании ст. 130 ГК РФ.

Требование Общества о признании незаконными Решений в части доначислений по налогу на имущество по данным объектам подлежат удовлетворению.

По эпизоду оспаривания решения № 363 в части отказа в уменьшении налога на имущество за 2019 год в связи с подачей уточненных налоговых деклараций судом установлено следующее.

Согласно пункту 1 статьи 386 НК РФ (в ред. Федерального закона от 03.08.2018 № 302-ФЗ), действовавшим в 2019 году, налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту нахождения объектов недвижимого имущества, налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу.

С 01.01.2020 Федеральным законом от 15.04.2019 № 63-ФЗ обязанность налогоплательщиков налога на имущество организаций по представлению налоговых расчетов по авансовым платежам, предусмотренная пунктом 1 статьи 386 НК РФ, отменена.

Одновременно с этим приказом ФНС России от 14.08.2019 № СА-7-21/405@ «Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на имущество организаций в электронной форме и порядка ее заполнения, а также о признании утратившими силу приказов Федеральной налоговой службы от 31.03.2017 № ММB-7-21/271@ и от 04.10.2018 № МMB-7-21/575@» введена новая форма налоговой декларации по налогу на имущество организаций. Согласно пункту 3 указанного приказа новая форма налоговой декларации начинает применяться с представления налоговой декларации по налогу на имущество организаций за налоговый период 2019 года, но не ранее 01.01.2020.

Из материалов настоящего дела следует, что, руководствуясь Приказом ФНС России от 14.08.2019 № СА-7-21/405@, Общество представило уточненную декларацию по налогу на имущество организаций (корр. 6) за 2019 год, исключив из налоговой базы объекты основных средств, не подлежащие обложению налогом на имущество. В уточненной налоговой декларации (корр. 6) Общество уменьшило сумму налога на имущество за 2019 год на 147 278 821 руб., скорректировав суммы авансовых платежей по

всем кварталам исходя из данных об объектах, включенных в налоговую базу по налогу на имущество за 2019 год.

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу, что Общество занизило налог за 2019 год в связи с не пересчетом остаточной стоимости на потонную ставку на сумму 4 641 369 руб., что Обществом не оспаривается.

Также налоговый орган подтвердил, что часть объектов основных средств, исключенных Обществом, является движимым имуществом, и излишне уплаченный налог на имущество составляет 7 027 018 руб.

По остальным объектам основных средств (в том числе горные выработки) Инспекция не согласилась с подходом Общества и определила, что сумма налога за 2019 год по таким объектам составляет 135 641 638 руб.

При этом Инспекция полагает, что налогоплательщик допустил ошибку при заполнении уточненной налоговой декларации (корр. 6), поскольку, не представив уточненные налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество за 1, 2 и 3 кварталы 2019 года, уменьшил авансовые платежи только в уточненной декларации за год. В этой связи Инспекция, доначисляя налог на имущество в связи с переквалификацией объектов основных средств в недвижимость, отразила доначисление за 2019 год в сумме, приходящейся на 4 квартал 2019 года в размере 30 898 206 руб., которая была определена как:

 37 925 224 руб. – разница между суммами налога за 4 квартал 2019 года (строки 030 раздела 1 уточненных деклараций); за вычетом

 7 027 018 руб. – сумма налога за весь 2019 год по объектам, которые Инспекция признала движимым имуществом по итогам проверки.

Оспаривая Решения Инспекции в части квалификации горных выработок как недвижимого имущества, Общество утверждает, что сумма налога за 2019 год была корректно уменьшена налогоплательщиком на 135 641 638 руб., поскольку уточненная налоговая декларация была заполнена в соответствии с действовавшим в 2020 году порядком, установленным Приказом ФНС России от 14.08.2019 № СА-7-21/405@.

С учетом установленных судом обстоятельств суд считает позицию Общества обоснованной ввиду следующего.

Заполняя и подавая уточненную налоговую декларацию за 2019 год (корр. 6), Общество руководствовалось Приказом ФНС России от 14.08.2019 № СА-7-21/405@, действовавшим с 01.01.2020.

С 01.01.2020 согласно Приказу ФНС России от 14.08.2019 № СА-7-21/405@ сведения об авансовых платежах (строки 023, 025, 027) заполняются на основании суммы авансового платежа по налогу, подлежащей уплате в бюджет за отчетный период текущего года. Общество указало суммы авансовых платежей, подлежащих уплате исходя из данных об объектах, включенных в налоговую базу по налогу на имущество на основании уточненной декларации по налогу на имущество за 2019 год (корр. 6).

Настаивая на том, что суммы авансовых платежей не подлежали изменению ввиду непредставления корректировочной авансовой отчетности за 1-3 кварталы, Инспекция руководствуется порядком заполнения декларации на основании Приказа ФНС России от 31.03.2017 № ММВ-7-21/271@, не действовавшим в отношении годовой декларации по налогу на имущество за 2019 год.

До 01.01.2020 в соответствии с п. 13 приказа ФНС России от 31.03.2017 № ММВ-7-21/271@ сумма авансовых платежей в декларации по налогу на имущество (строка 230 разд. 2) определялась как сумма авансовых платежей, исчисленная за отчетные периоды, и заполнялась на основе налоговых расчетов по авансовым платежам, представленным в течение налогового периода.

Порядок заполнения декларации по налогу на имущество за 2019 год, установленный Приказом ФНС России от 14.08.2019 № СА-7-21/405@, исключил положение о том, что сумма авансовых платежей в итоговой налоговой декларации по

налогу на имущество заполнялась на основании предоставленных в налоговый орган расчетов по авансовым платежам, как того требует налоговый орган.

Следовательно, при заполнении налоговой декларации за 2019 год, налогоплательщик, уменьшающий сумму налога к уплате, корректирует и сумму налога за год (строка 021), и сумму авансовых платежей (строки 023, 025, 027, 030), в чем и состоит отличие от ранее действовавшего порядка, установленного приказом ФНС России от 31.03.2017 № ММВ-7-21/271@.

Таким образом, суд приходит к выводу, что уточненная налоговая декларация (корр. 6) с суммой налога к уменьшению 135 641 638 руб. заполнена верно в соответствии с Приказом ФНС России от 14.08.2019 № СА-7-21/405@, которым предусмотрено указание и корректировка размера авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет за отчетный период вне зависимости от данных, отраженных в авансовой отчетности.

Факт того, что налогоплательщик не представил корректировочную авансовую отчетность за 1-3 кварталы 2019 года, не снимает с налогового органа обязанность по определению действительного размера налоговых обязательств.

В соответствии с Определением СКЭС ВС РФ от 26.01.2017 по делу № А40-159258/2015 налоговый орган обязан установить размер всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды исходя из выводов, положенных в основу акта налоговой проверки, и вынести решение с учетом документов и пояснений, полученных в рамках выездной налоговой проверки. Указанная позиция подтверждается в том числе Определениями Конституционного Суда Российской Федерации от 18 июля 2019 года № 2116-О, от 10 марта 2016 года № 571-О).

Тем самым, налоговый орган должен определить размер налога, приходящегося на спорные эпизоды, опираясь в том числе на данные, отраженные в уточненных налоговых декларациях, поданных в период выездной налоговой проверки, и учитывая пояснения налогоплательщика.

В нарушение принципа добросовестного налогового администрирования налоговый орган, осознавая намерения налогоплательщика исключить из состава объектов налогообложения спорные объекты и понимая основания для такого исключения, создает формальные препятствия для учета уточненных данных в ситуации, когда у Инспекции имеются сведения об основаниях, периоде и сумме уточнения.

Иной подход влечет необоснованное возложение на налогоплательщика обязанности по самостоятельной корректировке налоговых обязательств путем представления уточненной налоговой декларации (расчетов по авансовым платежам) за период, который является предметом налоговой проверки.

С учетом изложенного суд приходит к выводу, что сумма налога на имущество, признаваемого излишне уплаченным на основании поданной Обществом уточненной налоговой декларации за 2019 год (корр. 6), составляет 135 641 638 руб.

Как установлено судом, сумма налога на имущество за 2019 год 135 641 638 руб. включает доначисления в отношении горных выработок и иных объектов, являющихся недвижимым имуществом. Суд считает подлежащими удовлетворению требования Общества в связи с признанием горных выработок составной частью участка недр и неподлежащим обложению на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 374 НК РФ, а также считает квалификацию других спорных объектов в качестве движимого имущества правомерной. С учетом того, что налоговым органом в Решении инспекции № 363 сумма налога на имущество организаций, приходящаяся на спорные объекты основных средств и горные выработки, была отражена только за 4 квартал, а не за весь 2019 год, налог на имущество за 2019 год подлежит уменьшению на сумму налога за 1-3 квартал 2019 года.

По эпизоду доначисление налога на имущество в связи с уменьшением остаточной стоимости подстанции в рамках модернизации судом установлено следующее.

В соответствии с пункта 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

На основании пункта 4 статьи 375 НК РФ среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Как следует из п. 17 Приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее – ПБУ 6/01), стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Согласно п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных данным и иными положениями по бухгалтерскому учету. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (абз. 2 п. 14 ПБУ 6/01).

Исходя из п. 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

При этом стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объекта основных средств имеет место в случае частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции.

Из материалов дела следует, что Обществом была проведена замена двух трансформаторов (10 МВа) на трансформаторы (16 МВа) в рамках модернизации подстанции ПС 35/6/6кВ «Тиховская».

Замена трансформаторов осуществлена на основании приказа № 497 от 31.05.2021 «О модернизации» в котором указано, что согласно протокола № 2020-0764 от 16.12.2020 Инвестиционного комитета (пункт № 3 «Модернизация подстанции ПС 35/6,6/6,3 Тиховская») управляющий директор ООО «Шахта им. С. Д. Тихова» ФИО1 приказывает провести модернизацию (замену) трансформаторов ТДТНШ- 35/6,6/63 ЮМВа зав. № 159021; зав. № 159022 на трансформаторы ТДНШ-35/6,6/6,3 16МВа зав. № 26948; зав. № 26949 в количестве 2 шт компанией «Партнер-ТТ» в срок с 01.07.2021г. по 31.08.2021г. для увеличения мощности подстанции ПС 35/6/6кВ «Тиховская».

По акту о приемке-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15) № 12 от 18.08.2021 в монтаж передано два силовых трансформатора ТДТНШ-16000/35-6,6-6,3-У 1 YH/D/D-11-П общей стоимостью 57 018 333 руб. 33 коп. Оборудование для монтажа принято подрядной организацией ООО «ПАРТНЕР-ТТ».

На основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3) № 84 от 31.08.2021 ООО «Шахта им. С.Д. Тихова» принята модернизированная подстанция ПС 35/6/6кВ «Тиховская». На момент модернизации восстановительная (остаточная) стоимость подстанции составляла 141 822 136 руб. 89 коп., затраты на модернизацию подстанции составили 57 827 176 руб. 18 коп. (стоимость двух трансформаторов ТДТНШ-16000/35- 6,6-6,3-У 1 YH/D/D-11-П И работы по монтажу), стоимость объекта основных средств после модернизации составила 199 649 313 руб. 07 коп.

Также в результате модернизации Общество в учете уменьшило стоимость подстанции ПС 35/6/6кВ «Тиховская» на расчетную стоимость замененных трансформаторов (10 МВа), отразив это как частичную ликвидацию основного средства на сумму 21 863 788 руб. 30 коп.

Замененные трансформаторы ТДТНШ-35/6,6/6,3 10 МВа в количестве 2 шт. согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на «ответственное хранение» учтены ООО «Шахта им. С.Д. Тихова» на забалансовом счете 002.

Основанием для доначисления налога на имущество в размере 479 284 руб. за 2021 год, и 147 829 руб. за 2022 год послужил вывод налогового органа о неправомерном списании стоимости демонтированных трансформаторов из остаточной стоимости подстанции ПС 35/6,6/6,3 «Тиховская», поскольку при замене частей основного средства в рамках модернизации не может происходить уменьшения стоимости сложного объекта основных средств.

Установив все обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения дела, на основании полного и всестороннего исследования и оценки имеющихся в деле доказательств в их совокупности и взаимосвязи в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд приходит к выводу, что проведение модернизации основного средства (подстанции ПС 35/6,6/6,3 «Тиховская») не свидетельствует о том, что первоначальная стоимость модернизируемого основного средства подлежит изменению исключительно в сторону увеличения и без учета стоимость демонтированных частей (трансформаторов) ввиду следующего.

Первоначальная стоимость основного средства подлежит изменению в результате как модернизации, реконструкции, достройки, технического вооружения, так и частичной ликвидации и переоценки. При этом положения бухгалтерского учета не предусмотрено, что осуществление работ по модернизации (реконструкции, техническому вооружению, достройки), которые влекут увеличение первоначальной стоимости основного средства, исключают проведение работ, связанных с частичной ликвидацией объекта основных средств.

Положением п. 27 ПБУ 6/01 установлено, что при выбытии объекта основных средств его стоимость подлежит списанию с бухгалтерского учета, при этом выбытие объекта основных средств может быть обусловлено частичной ликвидацией при выполнении работ по реконструкции.

С учетом положений бухгалтерского учета суд считает, что указание на возможность уменьшения первоначальной стоимости в результате частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции, свидетельствует о том, что первоначальная стоимость объекта не только подлежит увеличению на затраты, квалифицируемые как реконструкция (модернизация), но и допускается ее уменьшение, если была осуществлена частичная ликвидация объекта основных средств. Проведение частичной ликвидации объекта в процессе его модернизации не означает того, что в таком случае возможно исключительно увеличение стоимости модернизируемого объекта.

Подход налогового органа, в соответствии с которым в стоимости подстанции учитывается стоимость трансформаторов, которые фактически демонтированы и больше не существуют в составе объекта основных средств, нарушает пункт 3 статьи 3 НК РФ, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Подход налогового органа формирует ситуацию, в которой стоимость объекта (трансформаторов) существует и включается в налоговую базу отдельного от самого объекта в отсутствие экономического основания.

Правомерность уменьшения стоимости объекта основных средств на стоимость его демонтируемой части следует из письма Минфина России от 25.05.2018 № 02-06-10/35540.

Также возможность частичного списания стоимости объекта основных средств подтверждается тем, что материальные ценности, которые остались в результате частичной ликвидации, подлежат отражению в бухгалтерском учете организации в качестве запасов.

В соответствии с п. 16 Приказа Минфина России от 15.11.2019 № 180н «Об

утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы" в качестве запасов признаются материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов.

Также существуют рекомендации по отражению операций в бухгалтерском учете, подготовленные Бухгалтерским методологическим центром (БМЦ), который является субъектом негосударственного регулирования бухгалтерского учета в пределах компетенций, установленных статьи 24 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Согласно п. 3 Рекомендаций Р-63/2015-КпР «Материальные ценности от ликвидации основных средств», составленных Бухгалтерским методологическим центром (БМЦ), материальные ценности от ликвидации основного средства приходуются одновременно со списанием основного средства на наиболее позднюю из двух дат – дату принятия решения об изменении модели получения будущих экономических выгод от использования, либо дату прекращения эксплуатации. При этом ценности приходуются за счёт остаточной стоимости основного средства.

Демонтированные Обществом трансформаторы, как было установлено судом, отражены на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», что не оспаривается Инспекцией.

Соответственно, с экономической точки зрения отражение в составе оборотного актива демонтированных частей основных средств подразумевает и уменьшение стоимости объекта основных средств в случае его частичной ликвидации на стоимость демонтированных частей.

В связи с чем суд считает необоснованным отражение в бухгалтерском учете стоимости демонтированных трансформаторов одновременно и в составе первоначальной стоимости основного средства подстанции ПС 35/6,6/6,3 «Тиховская», и в составе оборотных активов в качестве запасов, на чем настаивает Инспекция.

Демонтированные трансформаторы утратили экономическую ценность для Общества ввиду продолжительности их эксплуатации и устаревания самой модели трансформаторов. Трансформаторы не используются Обществом для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, планы по дальнейшему использованию трансформаторов отсутствуют. Трансформаторы как актив не приносят экономических выгод Обществу и являются невостребованными.

Предлагая амортизировать стоимость трансформаторов в составе подстанции, Инспекция не учитывает, что с экономической точки зрения невозможно нести расходы в виде начисления амортизации в отношении части объекта, которая не используется Обществом и не приносит ему экономических выгод.

Довод Инспекции о том, что физический смысл частичной ликвидации предполагает выбытие части объекта ОС и его дальнейшее использование без этой части, несостоятелен, поскольку противоречит положениям бухгалтерского учета.

С учетом вышеизложенного, суд приходит к выводу, что Общество правомерно уменьшило первоначальную стоимость подстанции ПС 35/6,6/6,3 «Тиховская» на стоимость демонтированных трансформаторов.

Таким образом, требования Общества в данной части подлежат удовлетворению в полном объеме.

С учетом установленных судом обстоятельств по эпизоду выше суд соглашается с доводом налогоплательщика по эпизоду доначисление налога на прибыль в связи с уменьшением остаточной стоимости подстанции в рамках модернизации.

При этом суд исходит из следующего.

В соответствии с пункта 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по

иным аналогичным основаниям. При этом к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Поскольку работы по частичному демонтажу ликвидируемых (полностью или частично) объектов основных средств к таким видам работ не относятся, расходы по их производству не могли включаться Обществом в первоначальную стоимость модернизируемых установок.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.

Расходы на частичную ликвидацию объектов основных средств также учитываются на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, что следует из Писем Минфина России от 15.12.2016 № 03-03-06/1/75343, от 03.12.2015 № 03-03-06/1/70529, от 27.04.2015 № 03-03-06/1/24095.

Более того, норма абзаца 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ прямо предусматривает включение в состав внереализационных доходов в том числе стоимости имущества, полученного при частичной ликвидации основных средств. Стоимость демонтированных трансформаторов учтена налогоплательщиком в составе внереализационных доходов в размере 6 821 388, 62, что подтверждено Управлением ФНС России по Кемеровской области-Кузбассу в решении от 26.02.2024 № 07-10/03354@.

Указанное подтверждает и правомерность учета недоначисленной амортизации ликвидированной части объекта в составе внереализационных расходов.

Начисление амортизации в отношении подстанции ПС 35/6,6/6,3 «Тиховская» вместе со стоимостью демонтированных трансформаторов, и при этом отражение демонтированных трансформаторов в составе внереализационных доходов противоречит пункта 3 статьи 3 НК РФ, и приводит к двойному учету стоимости трансформаторов при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, с учетом изложенного суд приходит к выводу о том, что налогоплательщик правомерно в соответствии с положениями НК РФ и с учетом разъяснений Минфина России уменьшил стоимость подстанции ПС 35/6,6/6,3 «Тиховская» на стоимость демонтированных трансформаторов на 21 863 788 руб. и включил данные суммы как недоначисленную амортизации в состав внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

На основании изложенного Решение инспекции № 363 о завышении внереализационных расходов по налогу на прибыль в размере 21 863 788 руб., а также о включении в состав расходов на реализацию сумм амортизации за 2021 год, приходящиеся на трансформаторную подстанцию с учетом стоимости демонтированных трансформаторов, в размере 343 468 руб. является неправомерным.

По эпизоду доначисления налога на прибыль в связи с исключением излишне уплаченного налога на имущество за 2019-2021 годы из состава расходов судом установлено следующее.

Общество исключило из налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2019-2021 года объекты основных средств, не являющиеся объектом налогообложения.

Инспекция признала правомерной квалификацию исключенных объектов основных средств в качестве движимого имущества, при этом указав, что Обществом была допущена ошибка при исчислении налога на прибыль за 2019-2021 года, в этой связи приходящиеся на данные объекты суммы налога на имущество необходимо исключить из состава расходов для целей налога на прибыль за 2019-2021 года в размере:

 7 027 018 руб. – за 2019 год;

 3 931 026 руб. – за 2020 год;  2 084 362 руб. – за 2021 год.

С учетом установленных обстоятельств суд приходит к выводу, что исчисление налога на имущество организаций, учитываемого в составе расходов, в излишнем размере, не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.

Термин «начисленный налог» в НК РФ не определяется, но исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 № 7379/07, таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате.

Исполнив обязанность по исчислению и уплате налога на имущество организаций в соответствии с поданными первоначально декларациями, предприятие фактически понесло в 2019-2021 годах затраты, отвечающие требованиям статьи 252 Кодекса, и в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса правомерно отнесло их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы налога на имущество организаций, соответствующий положениям перечисленных норм Кодекса, не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка налоговой базы по налогу на имущество организаций должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы налога на имущество организаций в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу статьи 250 Кодекса не является исчерпывающим.

Таким образом, суд приходит к выводу, что учет спорных сумм в расходах по налогу на прибыль в 2019-2021 не являлся ошибкой, допущенной налогоплательщиком, а является новым обстоятельством, влекущим корректировку суммы налога на прибыль в периоде его возникновения. Суммы налога на имущество, приходящиеся на движимое имущество, квалификация которых налоговым органом не оспаривается, и отраженные в уточненных налоговых декларациях как излишне уплаченные, должны быть учтены в периоде подачи уточненных деклараций в качестве внереализационного дохода.

В этой связи Решение инспекции № 363 в части доначисления налога на прибыль по данному эпизоду является незаконным.

В части эпизода доначисления налога на прибыль в связи с неверным отнесением затрат к косвенным расходам судом установлено, что обществом отнесены в состав косвенных расходов затраты по работе бульдозеров, экскаваторов, автопогрузчиков и доставки угля автотранспортом за период с января 2019 года по июль 2019 года, подлежащие отнесению в состав прямых расходов.

Включив указанные затраты в состав прямых расходов, налоговый орган указал, что работы бульдозеров, экскаваторов, автопогрузчиков, доставка угля до склада хранения автомобилем входят в технологический процесс добычи, подъема угля на поверхность и его дальнейшего перемещения по складу и до складов отправки, без которых добыча угля была бы невозможной. В этой связи налоговый орган уменьшил убыток за 2019 год на 5 107 791 руб. Также налоговым органом произведен расчет коэффициента остатка готовой продукции, на основании чего пришел к выводу, что Обществом занижены прямые расходы на 4 376 336 руб. за 2020 год и 709 167 руб. за 2021 год.

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы учитываются по мере реализации продукции, в стоимости которой учтены, а косвенные расходы – в периоде, в котором были осуществлены.

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам относятся в частности:

 материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

 расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

 суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Разграничение прямых и косвенных затрат зависит от степени вовлеченности затрат в производственный процесс. Так, если без расходов невозможно создание продукта производства, их стоимость можно отнести на единицу продукции, то такие затраты должны учитываться как прямые расходы для целей налогообложения прибыли.

С учетом установленных обстоятельств суд приходит к выводу, что отнесение Обществом в состав косвенных расходов затрат по работе бульдозеров, автопогрузчиков, экскаваторов, услуг по перевозке угля автотранспортом до сторонних мест перевалки и хранению угля за период с января 2019 года по июль 2019 года обосновано технологическим процессом добычи угля.

Затраты по работе бульдозеров, автопогрузчиков, экскаваторов, услуги по перевозке угля автотранспортом до сторонних мест перевалки и хранение угля за период с января 2019 года по июль 2019 года не участвуют в формировании конечного продукта – угля, такие затраты невозможно отнести на единицу готовой продукции.

Таким образом, суд приходит к выводу, что Решение инспекции № 363 об уменьшении убытка за 2019 год подлежит отмене, а также подлежит исключению из состава прямых расходов суммы в размере 4 376 336 руб. за 2020 год и 709 167 руб. за 2021 год.

Судом признаются ошибочными доводы налогового органа о том, что отсутствует предмет спора в части (рассмотрение дела в указанной части подлежит прекращению) оспаривания решения № 363 с учетом Решением ФНС России № 0000-2025/002536/И от 01.08.2025, которым отменено решение Инспекции № 363 в части доначисления налога на прибыль и уменьшения убытков (обществом правомерно исключен излишне уплаченный налог на имущество за 2019-2021 годы из состава расходов), исходя из следующего.

В пункте 62 Постановления N 57 разъяснено, что если судом при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании сумм налога, пеней, штрафа, предъявленного во исполнение решения этого органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, будет установлено, что в производстве вышестоящего налогового органа имеется жалоба на указанное решение заявителя, суд применительно к пункту 1 части 1 статьи 143 АПК РФ обязан приостановить рассмотрение дела до рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы налогоплательщика. При этом срок приостановления не должен превышать сроков рассмотрения жалобы, установленных пунктом 3 статьи 140 НК РФ. В случае, если после возобновления производства по делу будет установлено, что указанное решение налогового органа было отменено вышестоящим налоговым органом полностью или в

части и что обстоятельства, послужившие основанием подачи налогоплательщиком жалобы, устранены, суд применительно к пункту 1 части 1 статьи 150 АПК РФ прекращает производство по делу полностью или в соответствующей части.

В пункте 18 информационного письма от 22.12.2005 № 99 «Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» Президиум ВАС РФ указал, что отмена оспариваемого ненормативного правового акта или истечение срока его действия не препятствует рассмотрению по существу заявления о признании акта недействительным, если им были нарушены законные права и интересы заявителя. Установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт (отмененный или утративший силу в связи с истечением срока его действия) не нарушал законные права и интересы заявителя, арбитражный суд прекращает производство по делу в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 150 АПК РФ.

Принятие ФНС России решения № 0000-2025/00253621 от 01.08.2025, в соответствии с которым вышестоящий налоговый орган отменяет Решение инспекции по ВНП в части, свидетельствует о признании налоговым органом заявленного налогоплательщиком требования, не свидетельствует об отсутствии предмета спора.

С учетом установленных обстоятельств по делу и их оценке применительно к предмету спора, иные доводы сторон не имеют правового значения и не влияют на установленные обстоятельства и сделанные судом по результатам их оценки выводы. Приведенная сторонами судебная практика не имеет преюдициального значения для настоящего дела. По каждому делу устанавливается конкретный круг обстоятельств на основании определенного материалами каждого из дел объема доказательств, представленных сторонами.

Оценив по правилам статей 65, 71, 162, 168 АПК РФ в совокупности и взаимосвязи все представленные в материалы дела доказательства, суд приходит к выводу об обоснованности позиции заявителя о несоответствии решений Инспекции действующему законодательству и нарушении прав и законных интересов Общества.

При указанных обстоятельствах заявление общества подлежит удовлетворению, решения Межрайонной инспекции ФНС России № 2 по Кемеровской области-Кузбассу о отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

№ 363 от 25.09.2023 и № 366 от 25.09.2023 подлежат признанию недействительными.

Согласно пункту 3 части 5 статьи 201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц должно содержаться указание на признание оспариваемых действий (бездействия) незаконными и на обязанность соответствующих государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц совершить определенные действия, принять решение или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

По смыслу главы 24 АПК РФ возложение обязанности совершить определенные действия не является самостоятельным требованием, а рассматривается в качестве способа устранения нарушения прав и законных интересов заявителя. Такое указание должно содержаться в резолютивной части решения суда независимо от просьбы об этом заявителя.

Исходя из смысла закона, при выборе способа устранения нарушенного права суд определяет, насколько испрашиваемый заявителем способ соответствует материальному требованию и фактическим обстоятельствам дела на момент его рассмотрения.

При этом суд не вправе подменять орган, вынесший признанный судом недействительным ненормативный правовой акт, в решении вопроса об избрании способа исполнении судебного акта в целях устранения допущенных нарушений прав и законных

интересов заявителя, обязывая совершить определенные действия. В связи с изложенным, налоговый орган самостоятельно определяет порядок исполнения данного судебного акта.

В качестве способа восстановления нарушенного права заявителя в силу пункта 3 части 5 статьи 201 АПК РФ, суд полагает необходимым обязать Межрайонную инспекцию ФНС № 2 по Кемеровской области-Кузбассу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «ММК-УГОЛЬ» удовлетворить.

Расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя в соответствии с представленным письменным согласием от 14.01.2025.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 180, 181 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л :

требования общества с ограниченной ответственностью «ММК-УГОЛЬ» удовлетворить.

Признать недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Кемеровской области - Кузбассу (ОГРН <***>, ИНН <***>) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 363 от 25.09.2023 и № 366 от 25.09.2023.

Обязать Межрайонную инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Кемеровской области - Кузбассу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «ММК-УГОЛЬ» (ОГРН <***>, ИНН <***>).

Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.

Решение, вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, при условии, если оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются через Арбитражный суд Кемеровской области.

Судья Е.П. Горбунова