Решение от 7 октября 2022 г. по делу № А76-23783/2021

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЧЕЛЯБИНСКОЙ ОБЛАСТИ

Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А76-23783/2021
г. Челябинск
07 октября 2022 года
Резолютивная часть решения объявлена 04 октября 2022 года.

Решение в полном объеме изготовлено 07 октября 2022 года.

Судья Арбитражного суда Челябинской области Т.Д. Пашкульская,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью Медицинский центр «Лотос», г. Челябинск, ОГРН <***>,

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому району г. Челябинска, г. Челябинск, ОГРН <***>,

при участии третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора,

индивидуального предпринимателя ФИО2, г. Челябинск, ОГРНИП 317745600158676;

индивидуального предпринимателя ФИО3, г. Челябинск, ОГРНИП 315745300004995;

индивидуального предпринимателя ФИО4, г. Челябинск, ОГРНИП 316745600141501;

индивидуального предпринимателя ФИО5, г. Челябинск, ОГРНИП 316745600141512;

индивидуального предпринимателя ФИО6, г. Челябинск, ОГРНИП 316745600141330;

индивидуального предпринимателя ФИО7, г. Челябинск, ОГРНИП 304745104400122;

индивидуального предпринимателя ФИО8, г. Челябинск, ОГРНИП 318745600146461;

индивидуального предпринимателя ФИО9, г. Челябинск, ОГРНИП 312745104400010,

о признании недействительным решения в части,

при участии в заседании:

от заявителя: ФИО10 – представителя, действующего на основании доверенности №1001 от 08.07.2021, личность удостоверена паспортом,

от ответчика: ФИО11 – представителя, действующего на основании доверенности №03-20/022849 от 27.12.2021, личность удостоверена удостоверением; ФИО12 – представителя, действующего на основании доверенности №03-20/022825 от 27.12.2021, личность удостоверена удостоверением.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью Медицинский центр «Лотос», г. Челябинск (далее – заявитель, налогоплательщик, общество, ООО МЦ «Лотос»), обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому району г. Челябинска, г. Челябинск (далее - налоговый орган, инспекция), о признании недействительным решения № 1 от 11.02.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в следующей части:

- привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа размером 200171 руб.;

- доначисления недоимки по НДС в размере 12007640 руб. и соответствующие данной сумме пени в размере 4279040,98 руб.;

- привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде штрафа размером 73082 руб.;

- доначисления недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в размере 2923270,18 руб. и соответствующие данной сумме пени в размере 1125672,36 руб.;

- привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ за неуплату страховых взносов на обязательное социальное страхование в виде штрафа размером 2151 руб.;

- доначисления недоимки по страховым взносам на обязательное социальное страхование в размере 86045,54 руб. и соответствующие данной сумме пени в размере 38330,16 руб.;

- привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ за неуплату страховых взносов на обязательное медицинское страхование в виде штрафа размером 32182 руб.;

- доначисления недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в размере 1287267,45 руб. и соответствующие данной сумме пени в размере 476910,67 руб.;

- привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа размером 9026 руб.;

- доначисления пени по НДФЛ в размере 1522377,39 руб.

Определением Арбитражного суда Челябинской области от 07.12.2021 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены индивидуальный предприниматель ФИО2, г. Челябинск, ОГРНИП 317745600158676; индивидуальный предприниматель ФИО3, г. Челябинск, ОГРНИП 315745300004995; индивидуальный предприниматель ФИО4, г. Челябинск, ОГРНИП 316745600141501; индивидуальный предприниматель ФИО5, г. Челябинск, ОГРНИП 316745600141512; индивидуальный предприниматель ФИО6, г. Челябинск, ОГРНИП 316745600141330; индивидуальный предприниматель ФИО7, г. Челябинск, ОГРНИП 304745104400122; индивидуальный предприниматель ФИО8, г. Челябинск, ОГРНИП 318745600146461; индивидуальный предприниматель ФИО9, г. Челябинск, ОГРНИП 312745104400010 (далее – третьи лица, ИП ФИО2; ИП ФИО3; ИП ФИО4; ИП ФИО5; ИП ФИО6; ИП ФИО7; ИП ФИО8; ИП ФИО9).

Ответчик возражал против удовлетворения требований по основаниям, изложенным в отзыве, указав, что решение налогового органа считает обоснованным и вынесенным в соответствии с действующим законодательством.

Третьи лица в судебное заседание не явились, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом в порядке ст. 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Информация о датах, времени и месте предварительного судебного заседания и судебного разбирательства по делу размещена на официальном сайте Арбитражного суда Челябинской области в сети Интернет http://chel.arbitr.ru в соответствии с ч. 1 ст. 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается отчетами о публикации судебного акта.

Неявка в судебное заседание третьих лиц, извещенных надлежащим образом, не препятствует рассмотрению дела по существу в их отсутствие (ч. 3 ст. 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, арбитражный суд считает заявление не подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Общество с ограниченной ответственностью Медицинский центр «Лотос», г. Челябинск, зарегистрировано в качестве юридического лица 16.07.2004 под основным государственным регистрационным номером <***>.

Инспекция Федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому району г. Челябинска, г. Челябинск, зарегистрирована в качестве юридического лица 24.12.2004 под основным государственным регистрационным номером <***>.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО МЦ «Лотос» по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 (в части уплаты страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2018), по результатам которой составлен акт № 1 от 22.01.2020.

По результатам рассмотрения материалов ВНП, инспекцией вынесено решение от 11.02.2021 №1 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого обществу предложено уплатить НДС за 4 квартал 2016 года, за 4 квартал 2017 года, за 4 квартал 2018 года в сумме 12 007 640 руб., пени по НДС в сумме 4 279 040,98 руб., страховые взносы за 2017-2018 годы на обязательное пенсионное страхование, зачисляемые в ПФ РФ, на выплату страховой пенсии в сумме 2 923 270,18 руб., на обязательное медицинское страхование, зачисляемые в бюджет ФФОМС, в сумме 1 287 267,45 руб., на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в сумме 86 045,54 руб., пени по страховым взносам в сумме 1 640 913,19 руб., пени по НДФЛ (налоговый агент) в сумме 1 522 377,39 руб., штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ (с учетом подпункта 4 пункта 1 статьи 109, пункта 1 статьи 113, пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) в сумме 200 171 руб. за неполную уплату НДС за 4 квартал 2017 года, за 4 квартал 2018 года в результате неправильного исчисления налога, совершенного умышленно, в сумме 107 415 руб. за неполную уплату страховых взносов за расчетные периоды 2017-2018 годов в результате занижения базы для исчисления страховых взносов, совершенного умышленно, штраф по статье 123 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) в сумме 9 026 руб. за неправомерное неперечисление в установленный НК РФ срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, налогоплательщику предложено исчислить, удержать с доходов физических лиц и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 2 674 348 руб.; а также налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль организаций за 2018 год в сумме 152 623 руб., налог на имущество организаций за 2018 год в сумме 17 449 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 37 660,13 руб., пени по налогу на имущество в сумме 4 196,48 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) в сумме 1 908 руб. за неполную уплату налога на прибыль за 2018 год в результате неправильного исчисления налога, в сумме 218 руб. за неполную уплату налога на имущество организаций за 2018 год в результате занижения налоговой базы.

Основанием для принятия решения послужили выводы налогового органа о получении обществом, осуществляющим с момента создания реализацию услуг, не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения), необоснованной налоговой экономии в виде неисполнения обязанности, установленной подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, по восстановлению суммы НДС, ранее принятого к вычету присоединяемой организацией, тем самым осуществив нарушение пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и суммы подлежащего уплате в бюджет налога.

Также налоговым органом сделан вывод, что ООО МЦ «Лотос», помимо имевших место в проверяемом периоде трудовых отношений с сотрудниками-врачами, в целях получения налоговой экономии по уплате страховых взносов вступило с данными лицами как индивидуальными предпринимателями в отношения гражданско-правового характера, при этом, произведенные ООО МЦ «Лотос» в пользу указанных лиц выплаты рассмотрены инспекцией как вознаграждения физических лиц в рамках трудовых отношений.

Полагая, что решение инспекции от 11.02.2021 №1 не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права, и законные интересы, общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области с апелляционной жалобой.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением Федеральной налоговой службы по Челябинской области вынесено решение № 16-07/003398 от 14.05.2021, которым жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено.

ООО МЦ «Лотос» не согласившись с решением налогового органа в оспариваемой части, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

При рассмотрении таких заявлений арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения, возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Нормой п. 1 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 129.3 и 129.5 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

В силу п. 4 ст. 57 Гражданского кодекса Российской Федерации при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

В соответствии с пунктом 5 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность.

Пунктом 2 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, подлежат восстановлению в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, не облагаемых этим налогом, либо лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС или освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога. При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Из абзаца 6 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что если проведена модернизация (реконструкция) объекта недвижимости (основного средства), приводящая к изменению его первоначальной стоимости, суммы налога по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), принятые, к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости в дальнейшем используются для осуществления операций, не подлежащих обложению (освобожденных от обложения) НДС.

Как следует из материалов дела, инспекцией установлено, что основным видом деятельности ООО МЦ «Лотос» с даты создания являлось оказание медицинских услуг, которые освобождены от обложения НДС на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

16.09.2016 к ООО МЦ «Лотос» в результате реорганизации присоединилось ООО «МедРесурС», которое до реорганизации применяло общую систему налогообложения.

По передаточному акту от 26.08.2016 присоединившееся лицо ООО «МедРесурС» передало правопреемнику (ООО МЦ «Лотос»), в том числе, реконструированное и построенное здание по адресу: <...>, а именно, нежилые помещения №101 площадью 1 806,9 кв.м, №3 площадью 2 332 кв.м, №4 площадью 38 кв.м., находившиеся на балансе у ООО «МедРесурС».

В бухгалтерском учете ООО МЦ «Лотос» данные операции отражены в сентябре 2016 года в качестве вложений во внеоборотные активы на сумму 221 601 549,30 руб., затем оприходованы в качестве объектов основных средств на сумму 299 439 698,03 руб.

В ходе выездной проверки установлено, что проверяемое ООО МЦ «Лотос» и присоединившаяся организация ООО «МедРесурС», а также ЗАО «ЕСК» (инвестор по договору соинвестирования от 01.02.2010 б/н инвестиционного проекта по реконструкции нежилого здания), Компания NORTOHOLME INVESTMENTS LIMITED (полученные от данного лица заемные денежные средства являлись источником внесенных соинвестором ООО «МедРесурС» инвестиционных средств) признаются взаимозависимыми, действия данных лиц согласованными, особенности отношений, с учетом установленных по результатам проверки обстоятельств, оказывали влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Так, ФИО13 (соучредитель ООО «МедРесурС» в период с 20.06.2006 по 05.08.2013) является соучредителем ООО МЦ «Лотос» с 16.07.2004 по 16.09.2016 и генеральным директором ЗАО «ЕСК» в период с 02.02.2009 по 14.03.2010 (период заключения договора соинвестирования б/н от 01.02.2010 и выполнения данного договора). Учредителем ЗАО «ЕСК» с 08.02.2011 по 26.02.2013 с долей участия 100% являлась Компания «NORTOHOLME INVESTMENTS LIMITED», в которой ФИО13 имеет 100% пакет акций, генеральным директором ЗАО «ЕСК» в период с 02.02.2009 по 14.03.2010 также являлся ФИО13, который, кроме того, является сыном ФИО13

По указанному имуществу ООО «МедРесурС» получен налоговый вычет по НДС за соответствующие налоговые периоды в 2013 году.

Так, ООО «МедРесурС» в период с 2010 по 2012 годы были приобретены, а также получено в качестве вклада ФИО13 в уставный капитал организации ООО «МедРесурС» по акту приема-передачи от 06.04.2010 на сумму 4 768 000 руб. нежилые помещения, входящие в состав нежилого здания по адресу: <...> (адрес на момент приобретения: <...>), с предложением приобретения помещений у прежних собственников выступил именно ФИО13, что подтверждается свидетельскими показаниями должностных лиц организаций – прежних собственников.

01.02.2010 между ООО «МедРесурС» (соинвестор) и ЗАО «ЕСК» (инвестор) заключен договор соинвестирования. 15.02.2013 в соответствии с актом о реализации инвестиционного проекта к договору соинвестирования от 01.02.2010 б/н и актом приема-передачи от 15.02.2013 к инвестиционному договору и договору соинвестирования, соинвестору (ООО «МедРесурС») в счет внесенного вклада в размере 178 649 099,59 руб. переданы следующие помещения: №101 общей площадью 1819,6 кв.м, помещения площадью 38,0 кв.м, пристроенные к помещению №4.

Полученные в собственность объекты переданы ООО «МедРесурС» в аренду в адрес ООО МЦ «Лотос» на основании договоров аренды нежилых помещений от 01.01.2013 №К-9, от 08.07.2014 №К-15, от 08.07.2014 №К-16, от 08.07.2014 №К-17, от 01.02.2015 №К-19.

Пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены случаи признания физических лиц и (или) организаций взаимозависимыми.

Вместе с тем этот перечень не является исчерпывающим, поскольку в пункте 2 этой статьи указано, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 названного кодекса, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров.

В частности, в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Критерии взаимозависимости для целей налогообложения сформулированы в статье 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Названной нормой установлено, что в случае, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

В частности, пунктом 2 данной нормы взаимозависимыми признаются физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 пункта 2), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации; организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа; физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 названной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок между ними (пункт 7 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, главным критерием признания лиц взаимозависимыми является возможность оказания влияния прямо или косвенно одним лицом на результаты финансово-хозяйственной деятельности, принимаемые решения другого лица. Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с положениями статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

При указанных обстоятельствах, суд соглашается с выводами налогового органа о том, что ООО МЦ «Лотос» и вышеуказанные лица являются взаимозависимыми.

В отношении реконструкции (строительства) и передачи правопреемнику ООО МЦ «Лотос» нежилых помещений инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлены следующие обстоятельства:

- собственниками (бенефициарами) правопреемника ООО МЦ «Лотос», равно как и реорганизованного юридического лица ООО «МедРесурС», являются одни и те же лица;

- ведение бухгалтерского и налогового учета финансово-хозяйственной деятельности ООО «МедРесурС» с 30.04.2015 по 30.04.2016 на основании договора от 30.04.2015 №ОУ-3/3004/2015 осуществляло взаимозависимое лицо (ООО «Уральская Консалтинговая Компания»);

- переход ООО «МедРесурС» с упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения «доходы») на общую систему налогообложения (начиная с 01.01.2012) осуществлен незадолго до начала реализации инвестиционного проекта по реконструкции нежилого здания, расположенного по адресу: <...>, Б;

- договор соинвестирования от 01.02.2010 б/н заключен между взаимозависимыми организациями ООО «МедРесурС» и ЗАО «ЕСК» (инвестор), в которых учредителем (ООО «МедРесурС» с 20.06.2006 по 05.08.2013) и директором (ЗАО «ЕСК» с 02.02.2009 по 14.03.2010) является одно и тоже лицо - ФИО13 (доля участия в ООО «МедРесурС» - 95,4648%);

- ООО «МедРесурС» в связи с получением в собственность объектов по адресу: <...>, Б, возмещено из бюджета НДС в 1 квартале 2012 года в размере 7 148 832 руб. (при приобретении объектов основных средств у прежних собственников), в 1 квартале 2013 года в размере 18 912 837 руб. (в связи с проведением работ по реконструкции и строительству объектов недвижимости);

- у организации ООО МЦ «Лотос» отсутствовала возможность включить в налоговые декларации суммы НДС к вычету при оформлении в собственность указанных объектов в связи с оказанием услуг, освобожденных от налогообложения на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации;

- источником внесенных соинвестором ООО «МедРесурС» инвестиционных средств являются заемные денежные средства, полученные, в том числе, по договору от 15.06.2012 №75625 с ПАО «Сбербанк России» на открытие кредитной линии на сумму 130 млн.руб. (поручителями на всю сумму обязательств заемщика выступали ООО МЦ «Лотос» и ЗАО ФСК «Западный луч», фактически после реорганизации именно ООО МЦ «Лотос» производит погашение суммы основного долга и процентов); а также по договору займа от 20.08.2009 №0908-01 с взаимозависимой Компанией NORTOHOLME INVESTMENTS LIMITED на сумму 200 млн.руб.

- основным источником погашения ООО «МедРесурС» основного долга по договору с ПАО «Сбербанк России» в размере 54 946 тыс.руб. являлись денежные средства, внесенные учредителем ФИО13 на расчетный счет организации в виде займа, обязательства по возврату которого, в свою очередь, были исполнены ООО «МедРесурС» за счет денежных средств, поступивших в виде займа от Компании NORTOHOLME INVESTMENTS LIMITED.

- в свою очередь, единственным источником для погашения задолженности перед Компанией NORTOHOLME INVESTMENTS LIMITED являлись полученные займы от учредителя ФИО13 (учредитель ООО МЦ «Лотос» с долей участия 60%). При этом, при неисполнении ООО «МедРесурС» действующих обязательств по возврату основного долга и причитающихся процентов взаимозависимыми лицами осуществлялась дальнейшая выдача займов, неоднократная пролонгация срока возврата займов.

- взаимозависимыми лицами создана видимость погашения заемщиком обязательств по договорам займа, движение денежных средств между заемщиком и займодавцами носило цикличный характер. Впоследствии основной долг ООО «МедРесурС» по договору займа перед Компанией NORTOHOLME INVESTMENTS LIMITED в размере 132 780 тыс.руб., а также причитающиеся проценты переуступлены (переданы по соглашению о переводе долга) между взаимозависимыми лицами ООО МЦ «Лотос» и ФИО13 (соучредитель ООО «МедРесурС»).

- о непосредственном участии ООО МЦ «Лотос» при строительстве представлены свидетельские показания руководителем субподрядчика при строительстве работ, которым указано о заключении в 2010 году с пролонгацией до 2013 года договора на выполнение электромонтажных работ в помещениях медицинского центра ООО МЦ «Лотос» непосредственно с ООО МЦ «Лотос», который со стороны общества подписан директором ФИО14, о том, что со стороны ООО МЦ «Лотос» выполнение работ по строительству (реконструкции) нежилых помещений по адресу: <...>, предназначенных для деятельности медицинского центра ООО МЦ «Лотос», контролировалось ФИО15, в отсутствие его подписи директором ООО МЦ «Лотос» не подписывались акты, справки и другие документы;

- по окончании реконструкции полученные объекты недвижимости переданы ООО «МедРесурС» в аренду, в том числе, налогоплательщику (вплоть до августа 2016 года – даты реорганизации юридического лица путем присоединения к проверяемому налогоплательщику) для ведения последним в данных объектах недвижимости (помещениях) своей финансово-хозяйственной деятельности.

- в представленной Комитетом градостроительства и архитектуры г. Челябинска пояснительной записке к проекту реконструкция нежилого здания (под учебно-тренировочный комплекс с лечебным, медико-восстановительным центром) (2010 год) указано (лист 19), что проектом предусмотрено 2 ввода водопровода от наружных кольцевых сетей для снабжения водой центра «Лотос».

- ООО МЦ «Лотос» (единственный участник ООО «МедРесурС» с 06.08.2013) являлось единственным арендатором помещений, находящихся в собственности ООО «МедРесурС», на протяжении 2015-2016 годов.

- полученные в 2015-2016 годах от ООО МЦ «Лотос» денежные средства в счет уплаты арендных платежей в общей сумме 91 200 тыс.руб. направлены ООО «МедРесурС» на погашение кредитных обязательств перед ПАО «Сбербанк», в которых ООО МЦ «Лотос» является поручителем (в 2015 году – 23 007 тыс. руб., в 2016 году – 15 961 тыс. руб.), а также на проведение ремонтных работ (осуществлялись после введения объекта в эксплуатацию) в здании, в котором осуществляет ведение деятельности ООО МЦ «Лотос», на оплату коммунальных платежей, то есть, связанных с обеспечением осуществления деятельности ООО МЦ «Лотос» в данных нежилых помещениях;

- ООО МЦ «Лотос» с даты регистрации (21.01.2011) обособленного подразделения по указанному адресу, то есть, еще до начала реализации инвестиционного проекта по реконструкции нежилого здания осуществляло необлагаемую НДС деятельность по оказанию медицинских услуг по адресу: <...>.

При этом, реконструкция нежилого здания по адресу: <...>, производилась непосредственно для организации ООО МЦ «Лотос» в целях использования его последним в деятельности по оказанию медицинских услуг.

На основании установленных обстоятельств, инспекцией сделан вывод о том, что правопреемство взаимозависимых лиц носило неслучайный (формальный) характер, поскольку начиная с 06.08.2013 ООО МЦ «Лотос» являлось единственным учредителем (участником) ООО «МедРесурС», при этом, всеми активами и имуществом как до реорганизации, так и после нее управляло одно и то же лицо - ФИО13 (выгодоприобретатель).

Действительным экономическим смыслом совершения взаимозависимыми лицами согласованных действий по реорганизации и получения правопреемства ООО МЦ «Лотос», формально соответствующих требованиям действующего законодательства, по мнению налогового органа являлось получение обществом необоснованной налоговой экономии в виде неисполнения в качестве правопреемника обязанности по восстановлению налога на добавленную стоимость в отношении операции по передаче основных средств, в отношении которых присоединяемым лицом были заявлены суммы НДС к вычету.

Установленные в ходе выездной проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что в результате реорганизации в форме присоединения с последующим прекращением деятельности ООО «МедРесурС» фактически пользование обществом имуществом не прекращалось, используется организацией в тех же целях, как и при его аренде у присоединившегося лица - ООО «МедРесурС».

Поскольку правопреемником организации ООО «МедРесурС» - организацией ООО МЦ «Лотос», осуществляющей оказание медицинских услуг, которые освобождены от обложения НДС на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации,, услуги подрядной организации по проведению ремонтных работ недвижимого имущества (здания), находившегося в собственности организации ООО «МедРесурС» и переданного организации ООО МЦ «Лотос» при реорганизации, а также результат таких работ (услуг) с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенной организации ООО «МедРесурС» будет использоваться ООО МЦ «Лотос» для операций, не подлежащих обложению НДС, суммы НДС по таким работам (услугам), ранее принятые к вычету присоединенной организацией ООО «МедРесурС», подлежат восстановлению и уплате в бюджет организацией ООО МЦ «Лотос» в общеустановленном порядке.

С учетом указанного, НДС подлежал восстановлению ООО МЦ «Лотос» начиная с 4 квартала года, в котором нежилые помещения начали использоваться при оказании услуг, освобожденных от налогообложения, то есть с 4 квартала 2016 года. Суммы налога на добавленную стоимость, принятые налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, подлежат восстановлению в порядке, предусмотренном статьей 171.1 Налогового кодекса Российской Федерации (за последний налоговый период каждого календарного года из десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в пункте 4 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению ООО МЦ «Лотос» и уплате в бюджет, произведен инспекцией по правилам статьи 171.1 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно, с учетом доли отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных за календарный год товаров (работ, услуг), и которая составила за 4 квартал 2016 года - 4 000 810 руб. (40 076 231*1/10*(548 653 010/(955 367 + 548 653 010)), за 4 квартал 2017 года - 4 004 016 руб. (40 076 231*1/10*(638 332 393/ (567 175 + 638 332 393)), за 4 квартал 2018 года - 4 002 814 руб. (40 076 231*1/10* (687 438 000/(828 913 + 687 438 000)).

Таким образом, по результатам налоговой проверки инспекцией сделаны выводы о получении обществом, осуществляющим с момента создания реализацию услуг, не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения), необоснованной налоговой экономии в виде неисполнения обязанности, установленной подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, по восстановлению суммы НДС, ранее принятого к вычету присоединяемой организацией, тем самым осуществив нарушение пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и суммы подлежащего уплате в бюджет налога.

Суд соглашается с выводами налогового органа, поскольку по результатам проведенной проверки инспекцией представлены доказательства того, что действительным экономическим смыслом совершения взаимозависимыми лицами согласованных действий по реорганизации и получению правопреемства ООО МЦ «Лотос» являлось получение обществом необоснованной налоговой экономии в виде неисполнения в качестве правопреемника обязанности по восстановлению налога на добавленную стоимость в отношении операции по передаче основных средств, в отношении которых присоединяемым лицом были заявлены суммы НДС к вычету. Переданное имущество, как до реорганизации, так и после находилось во владении одного и того же лица (ООО МЦ «Лотос»), используется им в тех же целях (оказание медицинских услуг, не подлежащих налогообложению НДС).

Совокупность представленных налоговым органом доказательств в части фактов изначального приобретения, строительства и передачи спорного объекта основных средств (факта реорганизации) свидетельствует о преследовании налоговой экономии в качестве самоцели. Доказательства того, что реорганизация, связанная с передачей спорных активов налогоплательщику, имела под собой исключительно бизнес - ориентированные цели, налогоплательщиком не представлены.

Согласно пункту 2 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом установлена последовательность действий взаимозависимых лиц, в частности, возмещение в период применения общей системы налогообложения НДС присоединившимся лицом в связи с окончанием строительства объектов основных средств, последующая реорганизация и передача имущества правопреемнику, при этом, имущество находилось до реорганизации и после реорганизации продолжает находиться во владении одного и того же лица (ООО МЦ «Лотос»), используется им в тех же целях, что и ранее (оказание медицинских услуг, не подлежащих налогообложению НДС).

При этом, по результатам анализа источников внесения денежных средств при инвестировании проекта по реконструкции нежилого здания, впоследствии переданного ООО МЦ «Лотос», в отношении которого обществом неправомерно не восстановлены ранее принятые присоединившимся лицом суммы НДС к вычету, налоговым органом получены результаты, которые указывают на то, в чьих интересах совершены данные сделки (операции).

При таких обстоятельствах, вывод налогового органа о неправильном исчислении заявителем суммы НДС в результате невосстановления ранее принятого к вычету налога, что привело к неуплате НДС за 4 квартал 2016 года, за 4 квартал 2017 года, за 4 квартал 2018 года в размере 12 007 640 руб. является обоснованным.

За несвоевременную уплату в бюджет НДС инспекцией правомерно в соответствии со статьей 75 НК РФ начислены пени в общей сумме 4 279 040,98 руб., Общество обоснованно привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ (с учетом подпункта 4 пункта 1 статьи 109, пункта 1 статьи 113, пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) в виде штрафа в сумме 200 171 руб. ((4 004 016 + 4 002 814)*40%/2/2/2/2) за неполную уплату НДС за 4 квартал 2017 года, за 4 квартал 2018 года в результате неправильного исчисления налога, совершенного умышленно.

Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что ООО МЦ «Лотос», помимо имевших место в проверяемом периоде трудовых отношений с сотрудниками-врачами, вступило с данными лицами в отношения гражданско-правового характера, при этом, произведенные ООО МЦ «Лотос» в пользу указанных лиц выплаты рассмотрены инспекцией как вознаграждения физических лиц в рамках трудовых отношений, что подтверждается следующим.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 419 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками страховых взносов признаются лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Согласно пункту 1 статьи 420 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Согласно положениям законодательства, трудовой договор представляет собой соглашение между трудящимся и предприятием, по которому трудящийся обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением правилам внутреннего трудового распорядка, а предприятие - выплачивать ему заработную плату и обеспечивать установленные официальными нормативными актами условия труда.

Согласно пункту 1 статьи 421 Налогового кодекса Российской Федерации база для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца, как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 Налогового кодекса Российской Федерации, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом за исключением сумм, не подлежащих обложению, указанных в статье 422 Налогового кодекса Российской Федерации.

В течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно (пункт 1 статьи 431 Налогового кодекса Российской Федерации).

Статья 15 Трудового кодекса Российской Федерации определяет трудовые отношения как отношения, основанные на соглашении между работниками и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

В силу положений статьи 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с названным Кодексом, а также в результате назначения на должность или утверждения в должности.

Статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации установлено, что заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

По гражданско-правовому договору, в отличие от трудового договора, исполняется индивидуально-конкретное задание (поручение, заказ и др.).

Оплата труда трудящихся зависит от трудового вклада и качества труда. При этом, обычно применяются тарифные ставки и оклады, заработная плата должна выплачиваться регулярно. По гражданско-правовым договорам цена выполненной работы (услуги), порядок ее оплаты определяются, как правило, в договоре по соглашению сторон, а выдача вознаграждения производится обычно после окончания работы.

При этом, характерным признаком трудового договора служит также установление для работающих четких правил внутреннего трудового распорядка и обеспечение работодателем трудящегося предусмотренными законодательством условиями труда. Исполнители по гражданско-правовым договорам самостоятельно определяют приемы и способы выполнения заказа.

Согласно заключенным договорам, работниками организации - врачами в качестве индивидуальных предпринимателей подлежали предоставлению в адрес ООО МЦ «Лотос» услуги по проведению круглых столов, подготовке информационных материалов для проведения конференций, внедрению в практику новых медицинских технологий, пополнению прайс-листа, разработке калькуляций на новые виды услуг, продвижению медицинских услуг и пр.

По всем договорам в качестве подтверждения факта выполнения услуг обществом представлены только ежемесячные акты выполненных работ с указанием названия услуг и их количества, в отсутствие документов, отражающих конечный результат самой услуги (протокол круглого стола, предложение о корректировке прайс-листа и т.п.).

Поступившие от общества денежные средства в дальнейшем перечисляются индивидуальными предпринимателями, помимо оплаты налогов, страховых взносов, на собственные лицевые счета.

При этом, годовая заработная плата сотрудников ООО МЦ «Лотос», занимающих аналогичную должность (специальность), за сопоставимый период согласно сведениям по форме 2-НДФЛ значительно отличается от заработной платы сотрудников, с которыми обществом, помимо трудовых, заключены договоры гражданско-правового характера.

Так, доход ФИО6 от осуществления трудовой деятельности в ООО МЦ «Лотос» за 2016 год составлял 1 140 436,97 руб., а в 2017 году после государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и заключения договора оказания услуг с ООО МЦ «Лотос», годовая заработная плата ФИО6 составила 213 516,13 руб., то есть существенно снизилась, при этом, количество отработанных ею часов согласно представленным обществом табелям учета рабочего времени осталось прежним (в феврале 2016 года составило 61,4 часа, в марте 2016 года – 64,8 часа, в сентябре 2017 года – 65,4 часа, в октябре 2017 года – 69 часов), сумма полученного ею дохода за 2017 год в рамках договора гражданско-правового характера составила 1 530 961 руб.

Налоговым органом установлено, что при росте заработной платы у сотрудников общества, занимающих аналогичные должности (специальности), у сотрудников, с которыми ООО МЦ «Лотос» заключены договоры оказания услуг как с индивидуальными предпринимателями, при сопоставимом количестве отработанного времени согласно табелям учета рабочего времени наблюдается снижение размера оплаты труда, которое, вместе с тем, компенсируется за счет оплаты услуг по договорам гражданско-правового характера.

Инспекцией установлено, что ФИО9, ФИО4, ФИО6, ФИО5, ФИО8, ФИО3, ФИО2 зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей незадолго до заключения с ними обществом договоров гражданско-правового характера, заявленные ими при государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей виды деятельности – консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления (код ОКВЭД 74.14), а также ИП ФИО6 - общая врачебная практика (код ОКВЭД 86.21), ИП ФИО3 – врачебная практика (код ОКВЭД 85.12), послевузовское профессиональное образование (код ОКВЭД 80.30.2); фактический вид деятельности индивидуальных предпринимателей согласно налоговым декларациям по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, - консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления (код ОКВЭД 74.14).

ФИО7 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 22.05.2003, заявленный при государственной регистрации вид деятельности - деятельность в области здравоохранения (код ОКВЭД 86), дополнительный - торговля розничная лекарственными средствами в специализированных магазинах (аптеках) (код ОКВЭД 47.73), вместе с тем, ведение предпринимательской деятельности до даты заключения договора оказания услуг (01.07.2014) им не осуществлялось.

Согласно налоговым декларациям по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, фактический вид осуществляемой ИП Нужным В.В. деятельности - медицинская и стоматологическая практика (код ОКВЭД 86.2).

ФИО7 имеет лицензию от 04.12.2018 №ЛО-74-01-004857 на осуществление медицинской деятельности в качестве индивидуального предпринимателя при оказании первичной специализированной медико-санитарной помощи в амбулаторных условиях по пластической хирургии, адрес места осуществления лицензируемого вида деятельности: <...>, Б, помещение 3, этаж 2, кабинеты №№8, 11, 13. Как установлено налоговым органом денежные средства на расчетный счет ИП ФИО7 от клиентов за оказание им данного вида услуг не поступают.

Так, врач - пластический хирург ООО МЦ «Лотос» ФИО7 принят на работу на основании приказа от 05.08.2013 №406, с ним заключен трудовой договор от 02.08.2013 №1130. Рабочим местом является стационар ООО МЦ «Лотос», расположенный по адресу: <...>.

Согласно условиям заключенного с ООО МЦ «Лотос» трудового договора ФИО7 обязуется на высоком профессиональном уровне исполнять должностные обязанности и совершенствовать профессиональные знания и навыки путем обучения по дополнительным профессиональным образовательным программам образовательных и научных программ, работодатель обязуется направлять его за свой счет в случае окончания срока действия сертификата на прохождение сертификационного усовершенствования по необходимому виду специальности. Трудовым договором предусмотрено, что трудовая функция работника, выполняемая по договору, определяется должностной инструкцией.

Согласно должностной инструкции врача - пластического хирурга ФИО7, в его должностные обязанности входило оказывать специализированную, в том числе, высокотехнологичную медицинскую помощь путем выполнения реконструктивных и эстетических пластических операций с применением хирургических (в том числе микрохирургических) методов на основе стандартов медицинской помощи (пункт 2.2).

Кроме того, согласно должностной инструкции указано, что пластический хирург должен знать вопросы оказания специализированной, в том числе высокотехнологичной медицинской помощи, включающей в себя профилактику, диагностику, лечение заболеваний и состояний, требующим использования специальных методов и сложных медицинских технологий, а также медицинскую реабилитацию, формы и методы санитарно-просветительской работы.

В должностной инструкции врача - пластического хирурга указаны также его права: запрашивать в ООО МЦ «Лотос» сведения, необходимые для эффективного выполнения должностных обязанностей и распоряжений руководства, знакомиться с проектами документов и утвержденными документами, касающимися его деятельности, вносить на рассмотрение непосредственного руководителя предложения по улучшению своей деятельности.

ФИО7 принят на работу врачом – пластическим хирургом в стационар на 0,4 ставки (установлено в штатном расписании), оплата труда работника составляет 75 руб. в час, то есть, размер заработной платы не зависит от количества проведенных операций и их сложности.

Согласно условиям договора возмездного оказания услуг от 01.07.2014 №ЛТ/14/208, ФИО7 в качестве исполнителя надлежит оказывать обществу следующие услуги: проведение круглых столов для врачей косметологов и пластических хирургов ООО МЦ «Лотос»; подготовка информационных материалов для проведения конференций по специальности: «Косметология и пластическая хирургия» с участием ООО МЦ «Лотос»; внедрение в практику ООО МЦ «Лотос» новых медицинских технологий; пополнение прайс-листа пластической хирургии (внедрение новых медицинских услуг); проработка калькуляций на новые виды пластических операций; продвижение услуг пластической хирургии; разработка рекламной концепции, согласование рекламных макетов по направлению «Пластическая хирургия».

При этом, сроки оказания услуг (периодичность) установлена: по необходимости, условиями договора также определена ориентировочная стоимость услуг (руб./месяц). Окончательная стоимость фактически оказанных в расчетном периоде услуг подлежит определению сторонами при подписании акта об оказании услуг.

Срок действия договора: с момента его подписания сторонами и до 31.12.2015, договор подлежит автоматической пролонгации на тех же условиях.

Дополнительным соглашением от 01.12.2018 №2 сторонами изменено приложение №1 к договору, согласно которому ФИО7 в качестве исполнителя подлежит также оказывать обществу услуги по приему врача - пластического хирурга, сроки оказания услуг (периодичность) - по необходимости, ориентировочная стоимость услуг – 2 500 руб./час.

Между ИП Нужным В.В. и ООО МЦ «Лотос» подписывались ежемесячные акты выполненных работ, стоимость оказанных услуг учитывалась в бухгалтерском учете ООО МЦ «Лотос» по дебету счета 20.01 «Основное производство».

ИП ФИО7 в проверяемом периоде у ООО МЦ «Лотос» арендовал по договору аренды от 19.07.2018 №6935 нежилые помещения на втором этаже: кабинеты 13 (кабинет консультативного приема пластического хирурга), 8 (манипуляционная) и 11 (помещение подготовки персонала к манипуляции), по договору аренды от 19.07.2018 №6938 - медицинское оборудование по списку (кушетка и др.), то есть, нежилые помещения по месту работы и оборудование, которое используется Нужным В.В. при исполнении им своих должностных обязанностей в качестве врача - пластического хирурга в рамках трудовых отношений с ООО МЦ «Лотос». При этом, расчеты за арендуемые помещения и оборудование производились ИП Нужным В.В. с обществом путем взаимного зачета встречных требований.

Инспекцией в адрес общества выставлено требование от 21.10.2019 №17 о предоставлении технического задания к договору, заключенному между ИП Нужным В.В. и ООО МЦ «Лотос», калькуляции оказываемых услуг в адрес ООО МЦ «Лотос» в качестве индивидуального предпринимателя, отчетов о выполненных работах в рамках исполнения договора, протоколов семинаров, круглых столов, конференций, информации по ним: даты, продолжительность и время, название семинара, конференции с указанием количества приглашенных и присутствовавших сторонних лиц иных медицинских учреждений, работников самого ООО МЦ «Лотос», стоимость участия в конференции, в случае возмездного характера семинара указать сумму оприходованной выручки в кассе, аренда помещения для аудитории слушателей, иные выступающие, кроме ИП ФИО7, содержание информационных материалов для проведения конференций по специальности «Косметология и пластическая хирургия» с участием ООО МЦ «Лотос», результат внедрения в практику ООО МЦ «Лотос» новых медицинских технологий, результат пополнения прайс-листа пластической хирургии за счет внедрения новых медицинских услуг, результат проработки калькуляций на новые виды пластических операций, результат разработки рекламной концепции, результат согласования рекламных макетов по направлению «Пластическая хирургия» с приложением рекламных буклетов, листовок, то есть, подтверждающих непосредственное исполнение подлежащих оказанию ИП Нужным В.В. услуг, его вклад в развитие деятельности ООО МЦ «Лотос» за 2016-2018 годы по направлению «Пластическая хирургия».

Обществом в ответ на указанное требование представлены пояснения, согласно которым ИП ФИО7 отчеты о выполненных работах в рамках исполнения договора оказания услуг предоставлял руководству ООО МЦ «Лотос» в устной форме.

Также обществом сообщено, что ИП ФИО7 в рамках договора оказания услуг осуществляет продвижение деятельности ООО МЦ «Лотос» в направлении «Пластическая хирургия» посредством размещения на страницах в Instagram, Facebook, на сайте plastic.lotos74.ru информации о внедрении новых медицинских услуг, рекламной информации по направлению «Пластическая хирургия», а также информации по участию в проведении внешних семинаров, круглых столов, конференций в г. Санкт-Петербург, г. Москва, США, Италии и пр.

При этом, по результатам анализа выписок по движению денежных средств на счетах ФИО7 (открытых им как индивидуальным предпринимателем и как физическим лицом) перечислений им в адрес организаций, оказывающих образовательные, информационные услуги или иные услуги, связанные с повышением квалификации, прохождением аккредитации, в том числе, по направлению «Пластическая хирургия» не установлено. Кроме того, инспекцией не установлена оплата Нужным В.В. расходов, связанных с проездом и проживанием в городах (странах), в которых, как указано ООО МЦ «Лотос», он принимал участие в семинарах, конференциях и т.д. При этом, согласно условиям заключенного трудового договора от 02.08.2013 №1130, именно работодатель (ООО МЦ «Лотос») обязуется направлять за свой счет ФИО7 как своего работника на прохождение сертификационного усовершенствования по необходимому виду специальности.

Обществом не представлены соответствующие первичные документы о конкретных работниках, по которым ООО МЦ «Лотос» несло расходы на оплату обучения, повышения квалификации, командировочные расходы, данные документы и информация истребованы требованием налогового органа от 14.07.2020 №19.

Также ООО МЦ «Лотос» по требованию не представлены прайс-листы (согласно представленным налогоплательщиком актам выполненных работ, спорными лицами – индивидуальными предпринимателями оказывались, в том числе, услуги по пополнению прайс-листов, за данные услуги получали ежемесячное денежное вознаграждение), в том числе, с целью сокрытия информации о внесении изменений в прайс-листы, характере такого внесения и стоимости приемов у своих специалистов.

Налогоплательщиком не представлены сведения о количестве приемов пациентов врачами, что не позволило объективно оценить работу врачей - индивидуальных предпринимателей по сравнению с иными врачами – сотрудниками общества и достоверность данных, содержащихся в документах, составленных от имени индивидуальных предпринимателей.

Инспекцией требованием от 03.08.2020 №8750 у ИП ФИО7 истребованы документы, подтверждающие прохождение курсов повышения квалификации, участие в конференциях, семинарах, круглых столах (договоры, сертификаты и пр.), документы, подтверждающие оплату указанных услуг. ИП Нужным В.В. запрошенные документы также не представлены.

Аналогичные обстоятельства, связанные с исполнением договоров оказания услуг, заключенных с ООО МЦ «Лотос», установлены инспекцией в отношении сотрудников - врачей ФИО9, Выборной Н.В., ФИО6, ФИО5, ФИО8, ФИО3, ФИО2

Инспекцией установлено, что ФИО9, Выборной Н.В., ФИО6, ФИО5, ФИО8, ФИО2 в качестве индивидуальных предпринимателей дополнительные рабочие места для исполнения своих обязательств в рамках гражданско-правовых договоров по оказанию услуг в адрес ООО МЦ «Лотос» не арендовались.

Указанное свидетельствует, по мнению инспекции, о том, что данные лица осуществляли свою деятельность на своем рабочем месте, в рамках трудовых договоров, заключенных с обществом.

В отношении оказания услуг ФИО2 в рамках гражданско-правового договора обществом представлены пояснения о том, что составление технического задания и калькуляции оказываемых услуг не предусмотрено договором; в отношении ФИО9, ФИО6, ФИО5, Выборной Н.В., ФИО8 о том, что данными исполнителями проводились консультации смежных специалистов ООО МЦ «Лотос» в рамках совещаний отделений, протоколы совещаний не велись. Внешние семинары, круглые столы, конференции указанными лицами не проводились. Составление технических заданий, отчетов о выполненных работах, калькуляции оказываемых услуг не предусмотрены договором.

ООО МЦ «Лотос» не представлены доказательства выполнения индивидуально-конкретного задания (поручения, заказа и др.) исполнителями услуг, сдачи обществу индивидуальными предпринимателями – работниками конечного результата труда, а также того, что прирост выручки общества обусловлен именно выполнением работ работниками ООО МЦ «Лотос» в рамках гражданско-правовых договоров (повышения профессионального уровня специалистов ввиду проведения круглых столов врачами как исполнителями работ, увеличения количества приема пациентов ввиду продвижения медицинских услуг исполнителями работ), то есть, результатом труда данных лиц в качестве индивидуальных предпринимателей.

При этом, фактически научно-методическая помощь сотрудникам, выполняющим квалификационные работы, подготовка на получение аккредитации на проведение научных исследований на базе ООО МЦ «Лотос» являются обязанностями ФИО9, возложенными на нее в качестве заместителя главного врача по организационно-методологической работе ООО МЦ «Лотос».

В ходе допросов врачей – индивидуальных предпринимателей установлено следующее.

Все лица, кроме ФИО7, трудоустроенные в ООО МЦ «Лотос», зарегистрировали на себя индивидуальных предпринимателей в период работы в центре. При этом ряд сотрудников указали на то, что инициатором заключения договоров гражданско-правового характера с ними как с индивидуальными предпринимателями являлись должностные лица проверяемого налогоплательщика. Так, ФИО2 (протокол допроса от 22.10.2019 № 277, вопрос № 5) указывает на ФИО16, ФИО13

ФИО8 (протокол допроса от 21.11.2019 № 310 вопрос №5) не указала на то, кто являлся инициатором заключения договора.

ФИО4 (протокол допроса от 17.10.2019 № 276 вопрос № 5) указала на то, что решение о регистрации ее как индивидуального предпринимателя и заключение договора оказания консультационных услуг было обоюдное.

ФИО9 (протокол допроса от 17.10.2019 №275 вопрос № 5) в ходе допроса не смогла вспомнить факт заключения договора на оказание консультационных услуг.

Допрошенные сотрудники центра указывают на то, что в качестве индивидуальных предпринимателей они оказывали услуги преимущественно консультационного характера по направлениям своей трудовой деятельности.

Так, ФИО6 (протокол допроса от 31.07.2020 № 123 вопрос № 8) указала на то, что задача продвижения услуги ультразвуковой диагностики как индивидуальным предпринимателем реализовывалась путем общения с большим количеством пациентов, личными взаимосвязями с врачами других медицинских учреждений с целью привлечения пациентов в ООО МЦ «Лотос», ведение странички в «Инстаграм».

ФИО4 (протокол допроса от 31.07.2020 № 124, вопросы № 6, 8, 9) указала на то, что как индивидуальный предприниматель занималась поиском, разработкой и продвижением новых услуг, методик диагностики.

Инспекцией установлено, что снижение заработной платы в проверяемом периоде происходит только у тех сотрудников, кто заключает в этот период договоры услуг с ООО МЦ «Лотос» в качестве индивидуальных предпринимателей.

При этом налоговым органом отмечено, что снижение размера заработной платы при неизменном графике работы, что подтверждается, в том числе пояснениями, данными указанными лицами в ходе проведения допросов, происходит с момента постановки на учет индивидуальных предпринимателей и заключения с ними договоров оказания услуг.

На основании проведенного анализа инспекцией сделан вывод, что для сотрудников, заключивших договор оказания услуг как индивидуальные предприниматели, размер заработной платы как трудоустроенному сотруднику был скорректирован (уменьшен), разница в выплате была компенсирована суммами, уплаченными в рамках договора оказания услуг как индивидуальным предпринимателем.

При анализе оборотно-сальдовой ведомости по счету 91 общества установлены затраты на обучение сотрудников (без расшифровки по лицам), следовательно, медицинский центр нес самостоятельно расходы на обучение своих сотрудников.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией в адрес ПАО «Сбербанк России» направлены поручения о представлении документов (информации) по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с указанными лицами.

При анализе представленных ПАО «Сбербанк России» реестров IP-адресов в отношении ИП Выборной Н.В., ФИО6, ФИО8 установлено их совпадение с IP-адресами, с которых происходило управление расчетными счетами ООО МЦ «Лотос».

С целью проведения сравнительного анализа изменения нагрузки врачей в зависимости от факта заключения с ними договоров гражданско-правового характера, инспекцией были запрошены табели учета рабочего времени на сотрудников ООО МЦ «Лотос» (требование от 03.04.2019 № 1). Обществом сопроводительным письмом б/н б/д представлен диск CD-R, на котором запрашиваемые табели учета рабочего времени отсутствуют.

В ответ на требование инспекции от 14.10.2019 № 9 обществом представлены табели учета рабочего времени в отношении своих сотрудников: ФИО16, ФИО7, ФИО2, ФИО9, ФИО6, Выборной Н.В., ФИО5

Из анализа табелей учета рабочего времени, инспекцией установлено, что ежемесячная занятость ФИО7 как врача в медицинском центре исходя из расчета 5 рабочих дней в неделю, составляет 2 – 3,5 часа в день. При этом сам ФИО7 в протоколе допроса от 18.10.2019 б/н указывает на о том, что им проводились 2-3 операции в день, в среднем 30 операций в месяц.

Трудовая занятость остальных работников, согласно их пояснениям, представленным в ходе допросов, также составляет в среднем 40 часов в неделю, по совместительству осуществляла трудовую деятельность только ФИО9, работавшая на 0,25 ставке в медицинском училище на кафедре общей терапии. Показания свидетелей подтверждаются сведениями по форме 2-НДФЛ, согласно которым ООО МЦ «Лотос» является единственным налоговым агентом.

Налоговый орган сделал вывод, что налогоплательщиком представлены формально составленные табели учета рабочего времени, отражающие минимальную занятость сотрудников в качестве врачей, осуществляющих прием пациентов.

Согласно протоколу допроса врача – работника общества, с которым ООО МЦ «Лотос» не заключены договоры гражданско-правового характера (ФИО17), обучение специалистов общества после посещения конференции проводилось ею (1-2 раза в год) в рамках исполнения должностных обязанностей в качестве врача ООО МЦ «Лотос».

Индивидуальные предприниматели по договорам гражданско-правового характера выполняли для ООО МЦ «Лотос» работу согласно своим должностным обязанностям в соответствии с установленным внутренним распорядком и соблюдением графика работы медицинского центра. Так, согласно дополнительному соглашению к договору аренды график аренды Нужным В.В. помещения для работы им в качестве индивидуального предпринимателя - вторник, четверг, суббота, при этом, согласно табелю учета рабочего времени ФИО7 в качестве врача принимает пациентов пять дней в неделю.

Согласно представленным ООО МЦ «Лотос» пояснениям (с указанием рабочих мест осуществления деятельности), индивидуальным предпринимателям отдельное рабочее место для оказания ими услуг для общества не выделялось, то есть, фактически данные лица осуществляли свою деятельность в кабинетах по месту выполнения ими трудовых функций в качестве врачей – сотрудников ООО МЦ «Лотос».

Согласно протоколам допроса врачей – работников общества, с которыми ООО МЦ «Лотос» заключены договоры оказания услуг, внесение предложений о введении новых услуг (пополнения прайса) осуществлялось в коммерческий отдел ООО МЦ «Лотос», которым и производилась калькуляция предлагаемых для введения услуг, материалы разработки рекламной концепции также передавались в коммерческий отдел ООО МЦ «Лотос» для создания последним готового продукта (журналы, буклеты).

Согласно протоколам допроса врачей – работников общества, с которыми ООО МЦ «Лотос» заключены договоры оказания услуг, формирование и представление в налоговые органы налоговой отчетности по результатам ведения ими предпринимательской деятельности осуществлялось бухгалтером, представленным им ООО МЦ «Лотос».

Установленные по результатам проверки обстоятельства свидетельствуют об отсутствии самостоятельности в действиях врачей - работников общества при вступлении в гражданско-правовые отношения с ООО МЦ «Лотос», что является основополагающим принципом при осуществлении предпринимательской деятельности.

Суд соглашается с выводами налогового органа, поскольку по результатам проведенной проверки установлено, что действительным экономическим смыслом при заключении ООО МЦ «Лотос» гражданско-правовых договоров с сотрудниками-врачами при фактическом исполнении ими должностных обязанностей в рамках заключенных с обществом трудовых договоров, являлось получение налоговой экономии по уплате страховых взносов.

Так, при применении индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения, ООО МЦ «Лотос» (заказчик услуг) страховые взносы по совокупной ставке 30% с полученного данными физическими лицами дохода не уплачивает, индивидуальные предприниматели, в свою очередь, с полученного дохода вместо НДФЛ по ставке 13% уплачивают налог в связи с применением УСН по ставке 6%, страховые взносы по ставке 1%.

На основании указанного, с начисленного и выплаченного ООО МЦ «Лотос» данным физическим лицам за 2017-2018 годы дохода в общей сумме 25 240 537,93 руб. обществу начислены страховые взносы за 2017-2018 годы в сумме 4 296 583,17 руб., в том числе, на обязательное пенсионное страхование – 2 923 270,18 руб. (при этом, налоговым органом произведен зачет сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 1% от полученного дохода, не связанного с доходом от аренды имущества, исчисленных и уплаченных предпринимателями по сроками их фактической оплаты), на обязательное медицинское страхование, зачисляемые в бюджет ФФОМС – 1 287 267,45 руб., на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности – 86 045,54 руб.

Кроме того, с полученного данными физическими лицами от ООО МЦ «Лотос» в период с 01.01.2016 по 31.12.2018 дохода в общей сумме 31 038 256,44 руб. обществу в качестве налогового агента подлежит исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ (с учетом суммы уплаченного физическими лицами налога по упрощенной системе налогообложения) в сумме 2 674 348 руб.

По результатам настоящей проверки инспекцией представлены доказательства получения обществом необоснованной налоговой экономии по уплате страховых взносов в результате формального заключения с сотрудниками-врачами, состоящими в трудовых отношениях с ООО МЦ «Лотос», договоров гражданско-правового характера, к которым налоговым органом применены положения трудового законодательства.

В соответствии с частью 4 статьи 11 Трудового кодекса Российской Федерации, если отношения, связанные с использованием личного труда, возникли на основании гражданско-правового договора, но впоследствии в порядке, установленном Трудового кодекса Российской Федерации, другими федеральными законами были признаны трудовыми отношениями, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

Фактически полученные врачами – сотрудниками ООО МЦ «Лотос» доходы являются переменной частью заработной платы по результатам выполнения ими своих должностных обязанностей.

При таких обстоятельствах, вывод налогового органа о неправомерном занижении заявителем налоговой базы для исчисления страховых взносов за расчетные периоды 2017-2018 года в результате неотражения денежного вознаграждения в сумме 25 240 537,93 руб., выплаченного физическим лицам в рамках трудовых отношений, что привело к неуплате страховых взносов за 2017-2018 годы на обязательное пенсионное страхование, зачисляемые в ПФ РФ, на выплату страховой пенсии в сумме 2 923 270,18 руб., на обязательное медицинское страхование, зачисляемые в бюджет ФФОМС, в сумме 1 287 267,45 руб., на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в сумме 86 045,54 руб., а также неисчислению, неудержанию с доходов физических лиц и неперечислению в бюджет НДФЛ за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 (размер полученного данными физическими лицами от ООО МЦ «Лотос» в указанный период дохода составил 31 038 256,44 руб.) в сумме 2 674 348 руб., является обоснованным.

За несвоевременную уплату в бюджет страховых взносов и перечисление в бюджет НДФЛ инспекцией правомерно в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации начислены пени по страховым взносам в общей сумме 1 640 913,19 руб., пени по НДФЛ (налоговый агент) в сумме 1 522 377,39 руб., Общество обоснованно привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ (с учетом подпункта 4 пункта 1 статьи 109, пункта 1 статьи 113, пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) в виде штрафа в сумме 107 415 руб. (4 296 583,17*40%/2/2/2/2) за неполную уплату страховых взносов за расчетные периоды 2017-2018 года в результате занижения базы для исчисления страховых взносов, совершенного умышленно, по статье 123 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) в виде штрафа в сумме 9 026 руб. за неправомерное неперечисление в установленный Налоговым кодексом Российской Федерации срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Доводы налогоплательщика и третьих лиц сводятся к опровержению отдельных доказательств, полученных инспекцией, тогда как в основу оспоренного решения положена достаточная совокупность таких доказательств в их тесной взаимосвязи. Наличие налоговых претензий со стороны инспекции обусловливается достаточной совокупностью доказательств совершения налогового правонарушения, добываемой в рамках мероприятий налогового контроля. Как указано выше, в настоящем деле таковая совокупность доказательств инспекцией представлена.

Таким образом, основания для признания оспариваемого решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому району г. Челябинска, г. Челябинск, недействительным отсутствуют.

В соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Исследовав представленные сторонами доказательства в совокупности, суд приходит к выводу о том, что требования заявителя являются не обоснованными и не подлежат удовлетворению.

Госпошлина по настоящему иску составляет 3 000 руб. 00 коп.

При обращении заявителя с настоящим иском им была уплачена госпошлина в сумме 3 000 руб. 00 коп., что подтверждается платежным поручением № 3657 от 16.06.2021.

В соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по госпошлине подлежат отнесению на заявителя.

Учитывая изложенное, руководствуясь ст. ст. 110, 167-170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия (изготовления в полном объеме), путем подачи жалобы через Арбитражный суд Челябинской области.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.


Судья Т.Д. Пашкульская


Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения апелляционной жалобы можно получить соответственно на интернет-сайте Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда httр://18aas.аrbitr.ru