Решение от 25 июня 2018 г. по делу № А78-1400/2018

341/2018-55428(2)

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАБАЙКАЛЬСКОГО КРАЯ

672002 г.Чита, ул. Выставочная, 6 http://www.chita.arbitr.ru; е-mail: info@chita.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РЕШЕНИЕ

Дело № А78-1400/2018
г. Чита
25 июня 2018 года
Резолютивная часть решения объявлена 22 июня 2018 года Решение изготовлено в полном объёме 25 июня 2018 года

Арбитражный суд Забайкальского края в составе судьи Минашкина Д.Е., при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «ГРК «Быстринское» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите

о признании частично недействительным решения от 14.08.2017 № 16-08/1-05,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО2 - представителя по доверенности № 250-2017 от 19.02.2018; ФИО3 – представителя по доверенности № 306-2018 от 13.04.2018, ФИО4 – представителя по доверенности 345-2018 от 15.05.2018;

от заинтересованного лица: ФИО5 – главного госналогинспектора правового отдела по доверенности № 06-14/ от 09.01.2018, ФИО6 – заместителя начальника отдела налогообложения юридических лиц Управления ФНС России по Забайкальскому краю по доверенности № 06-25 от 16.01.2018, ФИО7 – старшего госналогинспектора правового отдела по доверенности от 09.01.2018, ФИО8 – заместителя начальника отдела выездных проверок № 2 по доверенности № 06-19 от 05.03.2018, ФИО9 – госналогинспектора отдела выездных проверок № 2 по доверенности № 06-19 от 05.03.2018.

Общество с ограниченной ответственностью «ГРК «Быстринское» (далее - ООО «ГРК «Быстринское», общество, заявитель) обратилось в суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ (вх. № А78-Д-4/28200 от 14.06.2018), принятым судом к рассмотрению по правилам статьи 159 АПК РФ, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите (далее - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) от 14.08.2017 № 16-08/1-05 в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета относительно остатка неперенесённого убытка (пункт 3.3.3) в сумме, не соответствующей 386 378 322 руб.; предложения уменьшить убытки, заявленные в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 год на 10 891 692 руб., доначислений НДПИ в размере 46 737 763 руб., штрафов в размере 1 164 257 руб. и пеней в общей сумме 10 630 263,57 руб.

В судебном заседании представители заявителя поддержали его уточненные требования, а представители налогового органа оспорили доводы общества по основаниям, изложенным в отзывах и пояснениях, просили в удовлетворении заявленных требований отказать.

Рассмотрев материалы дела, выслушав пояснения сторон, суд установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «ГРК «Быстринское» зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1047796898600, место нахождения: 672000, <...>, ИНН <***>.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите зарегистрирована в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1047550035400, ИНН <***>, место нахождения: 672000, <...>.

В отношении общества налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт № 16-08/1-3 от 24 апреля 2017 года и вынесено решение № 16-08/1-05 от 14 августа 2017 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Общество, считая решение инспекции нарушающим его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в соответствующей части.

Согласно пунктам 1, 5 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом. Если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования, либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.

Из материалов дела следует, что оспоренное в судебном порядке решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения являлось предметом рассмотрения в краевом налоговом управлении, которое своим решением от 30.10.2017 № 2.14-09/180-ЮЛ/17246 оставило его без изменения, а потому суд полагает соблюденным заявителем досудебный порядок урегулирования спора, обязательность которого предусмотрена пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса РФ.

При этом суд отмечает, что материалы выездной налоговой проверки рассмотрены и оспариваемое решение принято в присутствии представителей надлежащим образом уведомленного на основании извещения от 27.07.2017 № 16-08/1043 заявителя (т. 2, л.д. 47 (оборот), т. 7, л.д. 38-41).

Из содержания решения инспекции в части оспоренных обществом эпизодов по налогу на прибыль организаций следует, что в нарушение абз. 4 п. 3 ст. 325 НК РФ ООО «ГРК «Быстринское» в 2014 году завышены расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные с подрядчиком ООО «Востокгеология» на 11 370 329 руб., что привело к завышению убытков на данную сумму. Кроме того, инспекцией сделаны выводы о завышении обществом расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2015 год в виде затрат по подрядным работам на освоение природных ресурсов по бесперспективным месторождениям, выполненным в 2005-2008 годах, связанных с лицензиями ЧИТ 13336 БП и ЧИТ 13337 БП, а также о необоснованном отражении им в 2015 году расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, возникших и неучтенных в 2005-2013 годах, в общей сумме 241 004 861,64 руб. (с учетом показателей уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций № 67412955).

Материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается, что заявитель в охваченных проверкой периодах являлся плательщиком налога на прибыль организаций по смыслу статьи 246 Налогового кодекса РФ.

Согласно положениям статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

При определении налогооблагаемой базы налогоплательщик согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 1 статьи 261 Налогового кодекса РФ закреплено, что в целях настоящей главы расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся:

- расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;

- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

- расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим

расходам также относятся расходы, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов Российской Федерации, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими налогоплательщиками.

В силу пункта 2 статьи 261 Налогового кодекса РФ расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после введения в действие настоящей главы, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с настоящей главой, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.

Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 настоящей статьи, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 настоящего Кодекса. При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов, если иное не установлено пунктом 7 настоящей статьи, в следующем порядке:

- расходы, предусмотренные абзацем третьим пункта 1 настоящей статьи, а также расходы на проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;

- расходы, предусмотренные в абзацах четвертом и пятом пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение двух лет, но не более срока эксплуатации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 325 Налогового кодекса РФ при проведении геолого-поисковых работ и (или) геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых и при проведении работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями статьи 261 настоящего Кодекса.

Налогоплательщик организует налоговый учет указанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.

Аналитические регистры налогового учета должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку недр.

Расходы, понесенные по договору с подрядчиком, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по данному договору (если иное не установлено пунктом 7 статьи 261 настоящего Кодекса). Понесенные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 настоящего Кодекса.

Указанный порядок учета относится к расходам по всем геолого-поисковым и геологоразведочным работам, в том числе осуществленным расходам по работам, признаваемым безрезультатными, бесперспективными, либо продолжение которых признано нецелесообразным (если иное не установлено пунктом 7 статьи 261 настоящего Кодекса).

При этом следует обратить внимание на то, что согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются, в том числе, расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено статьей 261 Кодекса.

В силу ранее приведенного в статье 261 Налогового кодекса РФ перечня расходов на освоение природных ресурсов ими признаются исключительно те расходы, которые ограничены геологическим изучением недр, разведкой полезных ископаемых, проведением работ подготовительного характера.

В этой связи следует признать, что в целях налогообложения прибыли к расходам на освоение природных ресурсов относятся те расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, которые понесены в рамках геологического изучения недр, разведки полезных ископаемых, проведения работ подготовительного характера.

Соответственно, расходы по рекультивации земель, которые проведены на месторождениях, введенных в промышленную эксплуатацию, не могут отвечать требованиям, предъявляемым к расходам, используемым в статье 261 Налогового кодекса РФ, и к ним следует применять положения закона о материальных расходах, производимых в рамках производственной деятельности, не связанной с освоением природных ресурсов.

Кроме того, ранее изложенным пунктом 3 статьи 325 Налогового кодекса РФ предусмотрено особое положение, касающееся отнесения к расходам в целях налогообложения расходов на освоение природных ресурсов в случае осуществления работ по освоению природных ресурсов подрядными организациями.

Так, расходы, осуществленные по договору с подрядчиком, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьёй 261 Налогового кодекса РФ. Согласно абзацу третьему пункта 2 статьи 261 Налогового кодекса РФ расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов) включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.

Следовательно, в случае выполнения работ подрядным способом дата начала признания расходов определяется исходя из даты акта выполненных работ.

Проверкой установлено, что ООО «ГРК «Быстринское» в 2014 году расходы на освоение природных ресурсов в размере 11 370 329 руб., осуществленные по договорам с подрядчиком ООО «Востокгеология», включило в состав прочих расходов не с 1 числа месяца, в котором подписаны соответствующие акты выполненных работ, как того требует абзац 4 пункта 3 статьи 325 НК РФ, а с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором подписаны соответствующие акты выполненных работ.

Материалами налоговой проверки зафиксировано (т. 2, л.д. 48 (оборот) – л.д. 51), а сторонами в ходе судебного разбирательства подтверждено, что между заявителем и ООО «Востокгеология» заключены договоры:

- № 1-12 от 31.07.2012 по разведке пресных подземных вод на участке Нижнеильдиканский для хозяйственно-питьевого и технологического водоснабжения объектов Быстринского ГОКа (т. 38, л.д. 20-37);

- № 81-13 от 27.08.2013 по проведению разведочных работ на флангах и глубоких горизонтах Быстринского месторождения на медь, золото и железо; проведение поисков и оценки месторождений меди, золота и попутных компонентов в пределах Култуминской площади; проведение поисков и оценки на медь, золото и попутные компоненты в пределах Лугоканской площади (т. 37, л.д. 5-58);

- № 50-14 от 11.09.2014 по созданию ресурсной и геомеханической моделей Быстринского месторождения; выявлению и оконтуриванию рудных залежей в пределах карьерных полей Быстринского месторождения (т. 37, л.д. 81-149);

- № 182-11 от 03.08.2011 по выполнению рекультивации земельных участков лесного фонда, арендуемых заказчиком, на флангах участка Серебряный Лугоканской площади и в пределах Солонеченского рудного поля (т. 37, л.д. 59-68);

- № 189-14 от 30.06.2014 на проведение технической рекультивации земель на Лугоканской площади в 2014 году (т. 37, л.д. 69-80).

При этом согласно решению инспекции обществом в 2014 году излишне предъявлена сумма убытка на 11 370 329 руб. с учетом его завышения по договору № 1-12 от 31.07.2012 на 424 130,97 руб., по договору № 81-13 от 27.08.2013 на 3 610 519,16 руб. (Култуминская площадь), на 10 328 961,69 руб. (Быстринское месторождение), на 4 923 178,10 руб. (Лугоканская площадь), а также по договору № 182-11 от 03.08.2011 на 36 965,25 руб., и занижения суммы убытка по договору № 50-14 от 11.09.2014 на 7 931 850,21 руб. (7 096 454,10 руб.+835 396,11 руб.) и по договору № 189-14 от 30.06.2014 на 21 576,44 руб.

Из непосредственного восприятия всех приведенных договоров в совокупности с дополнительными соглашениями к ним, геологическими и техническими заданиями, календарными планами на выполнение работ, соответствующими счетами-фактурами, актами сдачи – приемки выполненных работ, справками о стоимости выполненных работ и затрат, явствует, что виды произведенных работ направлены на освоение природных ресурсов и являются подготовительными, осуществлены подрядчиком.

Расходы по рекультивации земель, выполненные по договорам № 182-11 от 03.08.2011 и № 189-14 от 30.06.2014, в рассматриваемом случае также следует признать как связанные с освоением природных ресурсов, поскольку доказательств осуществления обществом иных работ на Лугоканской площади, в деле не имеется, и, соответственно, применять положения закона о материальных расходах, осуществленных в рамках производственной деятельности, не связанной с освоением природных ресурсов, к ним в данном случае некорректно.

На списание спорных затрат (включая и расходы по рекультивации земель) именно в расходы по освоению природных ресурсов указывает также и имеющийся в деле регистр ООО «ГРК «Быстринское», поименованный как списание в налоговом учете расходов по освоению природных ресурсов за 2014 год (т. 10, л.д. 142-143).

Заслуживает внимание и то обстоятельство, что ООО «ГРК «Быстринское» выдана лицензия на право пользования недрами ЧИТ 13336 БП для геологического изучения - поиска и оценки месторождений золота, серебра и меди на Лугоканской площади в Читинской области на территории Газимуро-Заводского района Читинской области сроком до 01.11.2010 (дополнением № 1 срок окончания действия лицензии продлен до 31.05.2014, дополнением № 2 срок окончания действия лицензии продлен до 31.05.2015), и в связи с истечением срока действия указанной лицензии Центрсибнедра письмом № 10- 09-55/52-1153 от 06.08.2015 уведомило общество, в том числе, о необходимости завершения мероприятий, предусмотренных пп. 8 и 9 ч. 2 ст. 22 Закона «О недрах» (приведение участков земли и других природных объектов, нарушенных при пользовании недрами, в состояние, пригодное для их дальнейшего использования) - т. 14, л.д. 32-59.

Материалами налоговой проверки также зафиксировано, а заявителем никак не опровергнуто, что на Лугоканской площади производились геолого-поисковые и геологоразведочные работы с 2005 года, по результатам которых месторождение признано экономически нецелесообразным, что дополнительно подтверждается проектом на проведение поисков и оценки месторождений меди, золота и попутных компонентов в пределах Лугоканской площади № 43-05-38/2 и решением № 02/06/2015 об отказе от права пользования недрами единственного участника ООО «ГРК «Быстринское» - Компании с ограниченной ответственностью «Джи-Ар-Кей Истерн Джиолоджи Лимитед» от 16.06.2015 (т. 41, т. 48, л.д. 150-151).

Правомерность определения даты расходов на освоение природных ресурсов исходя из даты актов выполненных работ подтверждается постановлениями ФАС Поволжского округа от 03.03.2009 по делу N А55-9690/2008 (Определением ВАС РФ от 29.06.2009 N ВАС-7124/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17.04.2012 по делу N

А78-7371/2011 (постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.07.2012 по делу N А78-7371/2011 данное постановление оставлено без изменения).

С учетом изложенного, суд приходит к выводу об обоснованности позиции налогового органа касательно завышения ООО «ГРК «Быстринское» в 2014 году расходов на освоение природных ресурсов, осуществленных с подрядчиком ООО «Востокгеология», на 11 370 329 руб.

По вопросу завышения обществом расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2015 год в виде затрат по подрядным работам на освоение природных ресурсов по бесперспективным месторождениям, выполненным в 2005-2008 годах, суд отмечает следующее.

Оспариваемым решением налогового органа зафиксировано, что обществом в 2015 году в состав косвенных расходов неправомерно отнесены расходы на освоение природных ресурсов в связи с нецелесообразным освоением Култуминского и Лугоканского месторождений на основании лицензий № ЧИТ 13336 БП и № ЧИТ 13337 БП по работам, выполненным подрядчиками, в общей сумме 213 888 495 руб. (177 588 085 руб. и 36 300 140 руб. соответственно).

Приходя к соответствующему выводу, инспекция со ссылкой на ст.ст. 261 и 325 Налогового кодекса РФ учла факт завершения обществом работ по договорам с подрядчиками в периодах 2005-2008 гг., и пришла к выводу об отсутствии правовых оснований для учета заявителем спорных расходов в 2015 году.

В соответствии с пунктом 3 статьи 261 Налогового кодекса РФ, в редакции, действовавшей до 01.01.2011, если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.

При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ с 01 января 2011 года признан утратившим силу пункт 3 статьи 261 Налогового кодекса РФ, определявший порядок учета расходов по безрезультатным работам.

Таким образом, с 1 января 2011 года расходы на проведение работ по разведке полезных ископаемых, которые оказались безрезультатными, признаются в общем порядке. Такие расходы включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев в сумме фактических затрат. Указанные расходы учитываются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они завершены (п.п. 2 и 6 ст. 261 НК РФ). При этом налогоплательщик должен организовать налоговый учет этих расходов по каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов (абз. 2 п. 3 ст. 325 НК РФ).

Между тем, механизм применения пункта 3 статьи 261 и пункта 3 статьи 325 Налогового кодекса РФ в отношении расходов, результативность которых еще не определялась, налоговым законодательством не установлен.

Общество, включая в состав затрат при исчислении налога на прибыль организаций 2015 года расходы, связанные с освоением природных ресурсов, выполнявшимся по договорам с подрядчиками в 2005-2008 годах на Култуминской и Лугоканской площадях на сумму 213 888 495 руб., исходило из того, что учредителем общества было принято решение № 02/06/2015 от 16.06.2015 об отказе от лицензий ЧИТ 13336 БП и ЧИТ 13337

БП по причине нецелесообразности освоения таких месторождений, а также из наличествующего у него права на отражение спорных расходов, не учтенных им ранее, путем капитализации в период принятия данного решения в 2015 году.

Суд не может согласиться с таким подходом заявителя, и отмечает следующее.

Материалами налоговой проверки установлено, а заявителем под сомнение и не ставилось, что им были заключены договоры на освоение природных ресурсов по геологоразведочным, геохимическим, геофизическим работам, выполненным подрядчиками в 2005-2008 годах, в том числе: ООО «Теллур Северо-Запад» (4 760 759 руб.), ООО «Теллур Северо-Восток» (6 363 658 руб.), ФГУП «Урангео» (78 842 915 руб. по Култуминской площади и 72 600 821,36 руб. по Лугоканской площади), ООО «ГПП- Геологическая компания» (2 013 377 руб.), ООО «Востокгеология» (261 717 937 руб.), Компанией Австралиан Лаборатри Сервисэс Питиуай лтд (1 282 584 руб.), Управлением Росприроднадзора по Забайкальскому краю (50 942 руб.), ФГУП «Геолэкспертиза» (37 170, 20 руб.), ГУК «Центр по сохранению историко-культурного наследия Читинской области» (55 389,50 руб.), ФГУП «Прибайкальское государственное лесоустроительное предприятие» (42 372, 88 руб.), ФГУ «Земельная кадастровая палата» (9 111,09 руб.) в 2005-2008 годах, всего в сумме 427 776 991,36 руб., с оформлением сопутствующих актов сдачи-приемки выполненных работ и иной документации (т.т. 16-19).

Так, между ООО «ГРК «Быстринское» (заказчик) и ООО «Теллур-Северо-Запад» (исполнитель) заключен договор № 3 от 30.09.2005 на проведение детальных геофизических работ на Култуминской площади. Стоимость работ без НДС составила 4 760 759 руб. Начало работ 15.09.2005, окончание работ 31.01.2006. В соответствии с календарным планом выполнение работ производится в 5 этапов: этап 1: составление проектно-сметной документации, подготовка аппаратуры и оборудования к полевым работам, транспортировка сотрудников и оборудования к месту проведения работ, начало 15.09.2005, окончание 30.09.2005; этап 2: электроразведочные работы на участке Восточный, полевая интерпретация данных, начало 01.10.2005, окончание 31.10.2005; этап 3: электроразведочные работы ТЗ-ВП на участке Северо-Западный, полевая интерпретация данных, начало 01.11.2005, окончание 15.11.2005; этап 4: электроразведочные работы ТЗ-ВП на участке Очуногдинский, полевая интерпретация данных, начало 16.11.2005, окончание 30.11.2005; этап 5: окончательная интерпретация, составление отчета и передача его заказчику, начало 01.12.2005, окончание 31.01.2006 (акты сдачи-приемки геологоразведочных работ от 31.10.2005 по 1-2 этапам, от 11.11.2005 по 3-4 этапам, от 09.12.2005 по 5 этапу).

По взаимоотношениям ООО «ГРК «Быстринское» (заказчик) и Федеральным государственным унитарным предприятием «Урангеологоразведка» (ФГУП «Урангео») (подрядчик) заключен договор № 03ГРР от 14.04.2005 на бурение геологоразведочных скважин на территории Быстринской площади. Стоимость работ без НДС составила 232 161 017 руб. В соответствии с техническим заданием целевое назначение работ - проведение буровых работ с целью поисков, оценки и разведки месторождений меди, золота, серебра и попутных компонентов в пределах Быстринской площади. Начало работ - 2 квартал 2005 года, окончание работ 4 квартал 2006 года. В соответствии с календарным планом выполнение работ производится в 2 этапа: этап 1: поиски и оценка, начало работ – 2 квартал 2005 года, окончание работ - 4 квартал 2005 года; этап 2: разведка, начало работ – 1 квартал 2006 года, окончание работ – 4 квартал 2006 года (акты сдачи-приемки выполненных работ, начиная от 10.12.2005, до 31.12.2006).

ООО «ГРК «Быстринское» (заказчик) и ООО «Теллур-Северо-Восток» (исполнитель) заключен договор № 4П от 28.04.2006 на проведение площадных геофизических работ на Бошагочинской площади. Стоимость работ без НДС составила 6 363 658 руб. Начало работ 01.05.2006, окончание работ 15.10.2006. В соответствии с календарным планом выполнение работ производится в 3 этапа: Этап 1: составление проектно-сметной документации, подготовка аппаратуры и оборудования к полевым

работам, транспортировка сотрудников и оборудования к месту проведения работ, начало 01.05.2006, окончание 15.05.2006; Этап 2: Электроразведочные работы, полевая интерпретация данных, начало 16.05.2006, окончание 25.07.2006; Этап 3: окончательная интерпретация, составление отчета и передача его заказчику, начало 01.08.2006, окончание 15.10.2006 (акты сдачи-приемки геологоразведочных работ: по 1 этапу от 30.05.2006, по 2 этапу от 20.06.2006, по 3 этапу от 25.07.2006).

Материалами налоговой проверки зафиксировано, а заявителем в ходе рассмотрения дела под сомнение и не ставилось, что согласно данным карточки по счету 08.11 «Нематериальные поисковые активы» (налоговый учет) по Култуминской площади за период с декабря 2011 года по декабрь 2014 года в состав расходов на освоение природных ресурсов включены расходы на проведение литохимических поисков в пределах Бошагочинского участка Култуминской площади, выполненных ООО «ГПП- Геологическая компания» по договору № 26/06 от 08.07.2006, в сумме 2 013 377,21 руб. По требованию № 15-08/63862 от 06.02.2017 у общества истребованы договор № 26/06 от 08.07.2006, счета-фактуры, акты выполненных работ, акты сверок по договору. Во исполнение требования представлены договор № 3-06 от 09.06.2005 на проведение комплексных геохимических работ на Быстринской площади, стоимость работ без НДС составила 1 384 308 руб., начало работ 15.06.2005, окончание работ 20.12.2005.

В подтверждение взаимоотношений общества с ООО «Востокгеология» к проверке представлены документы, из которых следовало, что между ООО «ГРК «Быстринское» (заказчик) и ООО «Востокгеология» (исполнитель) заключен договор № 02-08 от 01.01.2008 на проведение комплекса геологоразведочных работ на участке недр: Солонеченское рудное поле, Лугоканская площадь, Култуминская площадь. В соответствии с геологическими заданиями на выполнение геологоразведочных работ на Култуминской площади (приложение № 1 к договору), Лугоканской площади (приложение № 2 к договору) необходимо выполнить комплекс геологоразведочных работ в пределах лицензионных площадей (лицензии ЧИТ 13336 БП, ЧИТ 13337 БП), в том числе по Култуминскому и Лугоканскому рудопроявлениям, составить ТЭО временных разведочных кондиций и отчет с подсчетом запасов золота, меди и попутных компонентов, в пределах остальной лицензионной площади провести поисковые горно- буровые работы с заверкой выявленных комплексных аномалий и оценкой рудных объектов. Все геологоразведочные работы включают в себя комплекс топогеодезических, инженерно-геологических, геофизических, опробовательских, химико-аналитических, минерально-петрографических, технологических и других необходимых видов исследований, а также камеральную (в том числе компьютерную) обработку. Согласно протоколу соглашения о договорной цене и расчету стоимости геологоразведочных работ (приложения № 4, 5 к дополнительному соглашению № 2) стоимость работ без НДС составила 414 359 652 руб., в том числе по Култуминской площади 83 037 185 руб., по Лугоканской площади 210 951 665 руб. Начало работ – 01.01.2008, окончание работ – 31.12.2008. В соответствии с календарными планами выполнение работ на Култуминской и Лугоканской площадях производится в 4 этапа: этап 1: составление ТЭО кондиций и отчета с подсчетом запасов, проведение технологических исследований, начало 01.01.2008, окончание 31.03.2008; этап 2: составление ТЭО кондиций и отчета с подсчетом запасов, горнопроходческие и буровые работы с комплексом сопутствующих исследований, начало 01.04.2008, окончание 30.06.2008; этап 3: горные работы с комплексом сопутствующих исследований, госэкспертиза ТЭО кондиций и отчета с подсчетом запасов, начало 01.01.2008, окончание 30.09.2008; этап 4: буровые работы с комплексом сопутствующих исследований (в том числе камеральные работы), начало 01.10.2008, окончание 31.12.2008 (акты сдачи-приемки выполненных работ, начиная от 31.03.2008, до 30.12.2008).

Также по взаимоотношениям между ООО «ГРК «Быстринское» и ООО «Востокгеология» проверкой установлен факт заключения договора № 12/18-1 от

01.01.2007 на проведение комплекса геологоразведочных работ в пределах следующих лицензионных площадей: Быстринская площадь, Лугоканская площадь, Култуминская площадь, рудное поле Солонеченское. В соответствии с геологическими заданиями на выполнение геологоразведочных работ на Култуминской площади (приложение № 1 к дополнительному соглашению № 3 к договору) следует провести поисковые и оценочные работы с целью выявления комплексных золото-меднорудных месторождений, подсчета запасов прогнозных ресурсов согласно лицензии ЧИТ 13337 БП, для чего следует провести горно-буровые работы с оценкой рудных объектов Инженерном, Очуногдинском и Бошагочинском участках. Все геологоразведочные работы включают в себя комплекс топогеодезических, инженерно-геологических, геофизических, опробовательских, химико-аналитических, минерально-петрографических, технологических и других необходимых видов исследований, а также камеральную (в том числе компьютерную) обработку. В соответствии с календарным планом (приложение 2 к дополнительному соглашению № 3) выполнение работ на Култуминской площади производится в 1 этап: горно-буровые работы с оценкой рудных объектов на Инженерном, Очуногдинском и Бошагочинском участках со строительством подъездных путей, буровых площадок и камеральными исследованиями; начало работ – 01.07.2007, окончание работ – 30.09.2007 (акты сдачи-приемки геологоразведочных работ № 2 от 28.02.2007, № 3 от 31.03.2007, № 3 от 30.04.2007, № 6 от 31.05.2007, № 3 от 31.07.2007, № 1 от 30.09.2007, № 10 от 31.10.2007).

Проверкой установлено, что между обществом (заказчик) и Компанией «Австралиан Лаборатри Сервисэс Питиуай лтд» (исполнитель) заключен договор № 111-2006 от 06.08.2006, в соответствии с которым компания обязуется оказать консультационные услуги по организации системы управления химической лабораторией ЛИЦИМС с целью увеличения производительности лаборатории до 750 проб в день и повышения качества продукции до уровня, соответствующего минимальным международным стандартам. Стоимость услуг с учетом дополнительного соглашения № 02 от 01.04.2007 составляет 75 632,17 долларов США без НДС, услуги оказываются в период с 06.08.2006 по 29.09.2006 и в период с 16.10.2006 по 31.12.2006. Согласно отчету об оказании услуг компанией во исполнение технического задания № 1 были оказаны следующие услуги: проведен мониторинг существующей системы контроля качества пробоподготовки; проведены общие консультации по вопросам внедрения контроля качества дробления, сокращения и измельчения проб; проведена консультация по теме: «Качественная очистка измельчительного оборудования. Способы очистки», с использованием проб, поступающих с Лугоканской и Култуминской площадей, проведен мониторинг качества существующей системы пробоподготовки, в результате определено, что эффективность контроля качества повысилась; внедрена обновленная система контроля качества пробоподготовки. Акт сдачи-приемки услуг по договору подписан 09.08.2007.

Подпунктами 8-12 пункта 2.1.3.2.1 оспариваемого решения инспекцией также зафиксировано, а заявителем в ходе рассмотрения дела не оспаривалось, что им в состав расходов на освоение природных ресурсов включены затраты:

- на проведение государственной экологической экспертизы в сумме 50 942 руб. (в подтверждение правомерности включения данных расходов представлены счет-фактура № 64 от 26.12.2005 за проведение государственной экспертизы материалов Проекта на проведение поисков и разведки месторождений меди, золота и попутных компонентов в пределах Лугоканской площади на сумму 18 288 руб., выставленная в адрес налогоплательщика Управлением Росприроднадзора по Забайкальскому краю, смета расходов к счету-фактуре, счет-фактура № 63 от 22.12.2005 на сумму 18 288 руб., смета расходов к счету-фактуре);

- на составление производственно-технической и сметно-финансовой части проекта в сумме 37 170,20 руб. (в подтверждение правомерности включения данных расходов представлен акт № 3Ф-33 от 01.06.2006 на сумму 37 170,20 руб. на проведение экспертизы

ГМЧ проекта на поиски, оценку месторождения меди, золота и попутных компонентов на Лугоканской площади, исполнитель ФГУП «Геолэкспертиза»- Забайкальский филиал.

- на археологическое обследование земельных отводов в сумме 55 389,50 руб. (в подтверждение правомерности включения данных расходов представлены договор № 0523/А от 29.11.2005, счет-фактура № 274 от 29.11.2005 на сумму 110 779,00 руб. Из представленного договора следует, что ГУК «Центр по сохранению историко-культурного наследия Читинской области» по заявке заказчика о выдаче заключения на наличие или отсутствие объектов культурного наследия производит предварительное археологическое обследование земельных отводов, испрашиваемых в 2005 году на участках Култуминской площади – 220,38 га, Лугоканской площади – 220,38 га. Стоимость работ без НДС составила 110 779,00 руб., начало работ – 29.11.2005, окончание – 30.12.2005. Согласно счету-фактуре № 274 от 29.11.2005, работы по данному договору закончены в ноябре 2005 года);.

- на подготовку земельного дела для перевода земельных участков лесного фонда в нелесные земли в сумме 42 372,88 руб. (в подтверждение правомерности включения данных расходов представлены договор № 46 от 03.03.2006, протокол соглашения о договорной стоимости на составление лесоводственного обоснования (приложение № 1 к договору), акт сдачи-приемки выполненных работ № 0000487 от 10.10.2006 на сумму без НДС42 372.88 руб. На основании договора установлено, что Филиал Читинская государственная лесоустроительная экспедиция от имени ФГУП «Прибайкальское государственное лесоустроительное предприятие» обязуется выполнить работы по подготовке земельного дела для перевода лесных земель Газимуро-Заводского сельского лесхоза в нелесные земли для производства геологоразведочных работ. Стоимость работ составила 42 372,88 руб. Выполненные работы принимаются заказчиком по акту приема- сдачи работ. Проверкой установлено, что акт сдачи-приемки выполненных работ по договору подписан 10.10.2006).

- на приобретение сведений о земельных участках в сумме 9 111,09 руб. (в подтверждение правомерности включения данных расходов представлены акты об оказании услуг (заказчик - ООО ГРК «Быстринское», исполнитель – ФГУ «Земельная кадастровая палата») на общую сумму 1 704,91 руб., в том числе: № 1 от 09.02.2006, № 1 от 09.02.2006, № 77 от 16.08.2006, № 78 от 16.08.2006, № 83 от 08.09.2006, № 84 от 08.09.2006).

Таким образом, из приведенных обстоятельств следует, что все подрядные работы по приведенным эпизодам осуществлены в периоды 2005-2008 годов, и это не опровергалось и самим заявителем в ходе судебного разбирательства, с указанием на то, что общество не согласно лишь с подходом налогового органа, связанного с невозможностью учтения ООО «ГРК «Быстринское» затрат по приведенным контрагентам в общей сумме 213 888 495 руб. в 2015 году (427 776 991,36 руб./12*6).

Суммы спорных затрат в размере 213 888 495 руб., в том числе по Култуминской площади в размере 177 588 085 руб. и по Лугоканской площади в размере 36 300 410 руб. отражены обществом в составе его расходов за 2015 год, что следует из карточек счета 08.11 в разрезе месторождений (т. 36, л.д. 17, 27-31, 43, 51) и учтены им в соответствии с п. 3.17 учетной политики на 2015 год по регистру списания с 01.07.2015 в налоговом учете расходов по освоению природных ресурсов в связи с нецелесообразным освоением данных месторождений (т. 10, л.д. 61, т. 12, л.д. 119, 123).

Между тем, исходя из непосредственного содержания пункта 3 статьи 325 и пункта 2 статьи 261 Налогового кодекса РФ и изложенных обстоятельств приведенные затраты должны были признаваться обществом в налоговом учете равномерно в течение 12 месяцев начиная с месяца, в котором с подрядчиком подписан акт выполненных работ (этапов работ), поскольку заявителем в периоды завершения работ подрядчиками не принималось никаких решений об их прекращении в связи с бесперспективностью, то есть

расходы не были безрезультатными на момент необходимого признания таких затрат в налоговом учете 2005-2008 годов.

При этом для определения порядка признания расходов в соответствии с пунктом 3 статьи 325 и пунктом 3 статьи 261 (в редакции до 01.01.2011) Налогового кодекса РФ существенным моментом является соотнесение дат завершения работ по договору с подрядчиком и принятия решения о бесперспективности дальнейших работ на участке недр.

По мнению суда, при принятии решения о бесперспективности проведения дальнейших работ учету в составе расходов в соответствии с пунктом 3 статьи 261 Налогового кодекса РФ подлежат только незавершенные на данный момент работы или работы, на основании которых непосредственно принято указанное решение.

В рассматриваемом случае подрядные работы на указанных месторождениях к моменту принятия решения о нецелесообразности их освоения уже были завершены, сроки действия лицензий на их освоение истекли, а потому общество для обоснованного учтения затрат, имевших место в 2005-2008 годах могло воспользоваться правом представления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за соответствующие периоды, с отражением в них сумм расходов на освоение природных ресурсов, признанных по актам подрядчиков, применительно к абзацу 2 пункта 1 статьи 54 и пункту 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ, чего не сделало, некорректно посчитав возможным единовременно учесть спорные суммы затрат в налоговом учете в периоде принятия решения № 02/06/2015 от 16.06.2015 об отказе от права пользования недрами (от получения лицензий).

С учетом приведенных нормоположений и фактических обстоятельств, поскольку работы по договорам с подрядчиками были завершены в 2005-2008 годах, о чем свидетельствуют акты выполненных работ по соответствующим договорам и иные сопутствующие взаимоотношениям с контрагентами документы (т.т. 16-19), и что не оспаривалось обществом, то оно и не имело правовых оснований для учета в 2015 году в составе косвенных расходов спорных затрат на освоение природных ресурсов по участкам, признанным бесперспективными по ранее указанному решению об отказе от права пользования недрами.

Касательно вывода налоговой проверки о нарушении заявителем ст.ст. 272, 325 Налогового кодекса РФ и неправомерном завышении косвенных расходов, осуществленных в периоды 2005-2013 годов на общую сумму 33 267 378 руб., в том числе связанных с: хранением керна и дубликатов проб (1 149 378 руб.), арендой лесных участков (4 068 097 руб.), регулярными платежами за пользование недрами (461 195 руб.), единым социальным налогом, социальным страхованием и пенсионным обеспечением (1 464 768 руб.), оплатой труда (4 886 704 руб.), общехозяйственными и общепроизводственными расходами (19 965 765 руб.), а также расходов в сумме 1 271 471 руб. (страхование имущества, доставка оборудования в сервисный центр, приобретение ГСМ, спецодежды, запчастей, амортизация основных средств, связанных с ГРР, лицензионный сбор, подготовка пакета конкурсной документации, получение разрешения на вырубку леса), суд также соглашается с подходом заинтересованного лица в силу следующего.

Проверкой установлено и в пунктах 2.1.3.2.2 - 2.1.3.2.8 оспариваемого решения отражено, что 2015 году в состав расходов на освоение природных ресурсов по Култуминской и Лугоканской площадям неправомерно включены расходы по хранению керна и дубликатов проб, осуществленные налогоплательщиком в 2012 году. Общая сумма неправомерно включенных расходов составила 2 298 757 руб., в том числе: по Култуминской площади (лицензия ЧИТ 13337 БП) – 967 645 руб., по участку Серебряный (лицензия ЧИТ 13336 БП) – 1 116 256 руб., по Лугоканской площади (по лицензии ЧИТ 13336 БП) – 214 856 руб. Расходы по хранению керна и дубликатов проб, произведенные в 2012 году, до 16.06.2015 учитывались налогоплательщиком на счете 08.11

«Нематериальные поисковые активы». 16.06.2015 бухгалтерской проводкой дебет счета 08.03 «Строительство объектов основных средств» - кредит счета 08.11 «Нематериальные поисковые активы» указанные расходы списаны на счет 08.03 «Строительство объектов основных средств». С 01.07.2015 в течение 6 месяцев равномерно в размере 1/12 расходы по хранению керна и дубликатов проб включены налогоплательщиком в состав косвенных расходов в сумме 1 149 378 руб. (2 298 757/12*6), в том числе: по Култуминской площади (лицензия ЧИТ 13337 БП) – 483 823 руб. (967 645/12*6), по участку Серебряный (лицензия ЧИТ 13336 БП) – 558 128 руб. (1 116 256/12*6), по Лугоканской площади (по лицензии ЧИТ 13336 БП) – 107 428 руб. (214 856/12*6). На основании карточки счета 08.11 «Нематериальные поисковые активы» (налоговый учет) по Култуминской площади за период с декабря 2011 года по декабрь 2014 года, карточки счета 08.11 «Нематериальные поисковые активы» (налоговый учет) по Лугоканскому месторождению площади за период с декабря 2011 года по июнь 2015 года, карточки счета 08.11 «Нематериальные поисковые активы» (налоговый учет) по участку Серебряный за период с декабря 2011 года по июнь 2015 года установлено, что в состав расходов на освоение природных ресурсов в связи с нецелесообразностью освоения вышеуказанных площадей включены расходы по хранению керна и дубликатов проб, которые отражены в таблице на стр. 33-36 решения. Косвенные расходы завышены на 1 149 378 руб.

В 2015 году в состав расходов на освоение природных ресурсов по Култуминской и Лугоканской площадям неправомерно включены расходы на аренду лесных участков, осуществленные налогоплательщиком в 2012 году. Общая сумма неправомерно включенных расходов составила 8 136 195 руб., в том числе: по Култуминской площади (лицензия ЧИТ 13337 БП) – 6 246 866 руб., по участку Серебряный (лицензия ЧИТ 13336 БП) – 964 869 руб., по Лугоканской площади (по лицензии ЧИТ 13336 БП) – 924 460 руб. С 01.07.2015 в течение 6 месяцев равномерно в размере 1/12 расходы включены налогоплательщиком в состав косвенных расходов в сумме 4 067 368 руб. (8 134 737/12*6), в том числе: по Култуминской площади (лицензия ЧИТ 13337 БП) – 3 123 133 руб. (6 246 266/12*6), по участку Серебряный (лицензия ЧИТ 13336 БП) – 480 005 руб. (964 011/12*6), по Лугоканской площади (по лицензии ЧИТ 13336 БП) – 462 230 руб. (924 460/12*6). На основании карточки счета 08.11 «Нематериальные поисковые активы» (налоговый учет) по Култуминской площади за период с декабря 2011 года по декабрь 2014 года, карточки счета 08.11 «Нематериальные поисковые активы» (налоговый учет) по Лугоканскому месторождению площади за период с декабря 2011 года по июнь 2015 года, карточки счета 08.11 «Нематериальные поисковые активы» (налоговый учет) по участку Серебряный за период с декабря 2011 года по июнь 2015 года установлено, что в состав расходов на освоение природных ресурсов в связи с нецелесообразностью освоения вышеуказанных площадей включены расходы на аренду лесных участков, которые отражены в таблице на стр. 38-41 решения. Косвенные расходы завышены на 4 068 097 руб.

Проверкой также установлено, что регулярные платежи за пользование недрами неправомерно включены в расходы 2015 года в качестве расходов на освоение природных ресурсов, которые в соответствии с п. 3 ст. 325 НК РФ должны списываться равномерно в течение 12 месяцев. Общая сумма неправомерно включенных расходов составила 922 391 руб., в том числе: по Култуминской площади (лицензия ЧИТ 13337 БП) – 254 016 руб., по участку Серебряный (лицензия ЧИТ 13336 БП) – 49 руб., по Лугоканской площади (по лицензии ЧИТ 13336 БП) - 668 326 руб. На основании карточки счета 08.11 «Нематериальные поисковые активы» (налоговый учет) по Култуминской площади за период с декабря 2011 года по декабрь 2014 года, карточки счета 08.11 «Нематериальные поисковые активы» (налоговый учет) по Лугоканскому месторождению площади за период с декабря 2011 года по июнь 2015 года, карточки счета 08.11 «Нематериальные поисковые активы» (налоговый учет) по участку Серебряный за период с декабря 2011 года по июнь 2015 года установлено, что в состав расходов на освоение природных

ресурсов в связи с нецелесообразностью освоения вышеуказанных площадей включены регулярные платежи за пользование недрами, которые отражены в таблице на стр. 47-48 решения. Косвенные расходы завышены на 461 195 руб.

Инспекция при проверке пришла к выводу о том, что расходы по единому социальному налогу, социальному страхованию и пенсионному обеспечению неправомерно включены в расходы 2015 года в качестве расходов на освоение природных ресурсов, которые в соответствии с п. 3 ст. 325 НК РФ должны списываться равномерно в течение 12 месяцев. Общая сумма неправомерно включенных расходов составила 2 929 535 руб., в том числе: по Култуминской площади (лицензия ЧИТ 13337 БП) – 2 921 570 руб., по Лугоканской площади (по лицензии ЧИТ 13336 БП) – 7 965 руб. На основании карточки счета 08.11 «Нематериальные поисковые активы» (налоговый учет) по Култуминской площади за период с декабря 2011 года по декабрь 2014 года, карточки счета 08.11 «Нематериальные поисковые активы» (налоговый учет) по Лугоканскому месторождению площади за период с декабря 2011 года по июнь 2015 года, установлено, что в состав расходов на освоение природных ресурсов в связи с нецелесообразностью освоения вышеуказанных площадей включены расходы по единому социальному налогу, социальному страхованию и пенсионному обеспечению, которые отражены в таблице на стр. 50 решения. Косвенные расходы завышены на 1 464 768 руб.

Проверкой установлено, что расходы на оплату труда неправомерно включены в расходы 2015 года в качестве расходов на освоение природных ресурсов, которые в соответствии с п. 3 ст. 325 НК РФ должны списываться равномерно в течение 12 месяцев. Общая сумма неправомерно включенных расходов составила 9 773 409 руб., в том числе: по Култуминской площади (лицензия ЧИТ 13337 БП) – 9 773 409 руб. На основании карточки счета 08.11 «Нематериальные поисковые активы» (налоговый учет) по Култуминской площади за период с декабря 2011 года по декабрь 2014 года установлено, что в состав расходов на освоение природных ресурсов в связи с нецелесообразностью освоения данной площади включены расходы на оплату труда, которые отражены в таблице на стр. 51 решения. Косвенные расходы завышены на 4 886 704 руб.

Общехозяйственные и общепроизводственные расходы, по мнению налогового органа, также неправомерно включены в расходы 2015 года в качестве расходов на освоение природных ресурсов, которые в соответствии с п. 3 ст. 325 НК РФ должны списываться равномерно в течение 12 месяцев. Общая сумма неправомерно включенных расходов составила 39 931 531 руб., в том числе: по Култуминской площади (лицензия ЧИТ 13337 БП) – 30 595 770 руб., по Лугоканской площади (лицензия ЧИТ 13336 БП) – 9 335 761 руб. На основании карточки счета 08.11 «Нематериальные поисковые активы» (налоговый учет) по Култуминской площади за период с декабря 2011 года по декабрь 2014 года установлено, что в состав расходов на освоение природных ресурсов в связи с нецелесообразностью освоения данной площади включены общехозяйственные и общепроизводственные расходы, которые отражены в таблице на стр. 52-53 решения. Косвенные расходы завышены на 19 965 765 руб.

Проверкой также установлено, что в 2015 году в состав расходов на освоение природных ресурсов по Култуминской площади, которые в соответствии с п. 3 ст. 325 НК РФ должны списываться равномерно в течение 12 месяцев, неправомерно включены расходы на общую сумму 2 542 942 руб., в том числе: расходы по страхованию имущества в сумме 12381 руб., расходы на доставку оборудования в сервисный центр в сумме 524 руб., расходы на приобретение горюче-смазочных материалов, спецодежды, запасных частей и прочих материалов в сумме 2 039 456 руб., амортизация основных средств, связанных с геологоразведочными работами, в сумме 424 841 руб., лицензионный сбор в сумме 10 700 руб., расходы на подготовку пакета конкурсной документации в сумме 42 328 руб., на получение разрешения на вырубку леса в сумме 12 712 руб. До 31.12.2013 вышеуказанные расходы учитывались на счете 97.21 «Прочие расходы будущих периодов». 31.12.2013 бухгалтерской проводкой с кредита счета 97.21 списаны в дебет

счета 08.11 «Нематериальные поисковые активы». 16.06.2015 расходы бухгалтерской проводкой Дт сч.08.03 – Кт сч. 08.11 списаны на счет 08.03 «Строительство объектов основных средств». На основании представленных к проверки документов установлено, что расходы понесены обществом в 2005-2010 годах. Косвенные расходы завышены в 2015 году на 1 127 471 руб.

Факт наличия договорных отношений с соответствующими контрагентами по соответствующим видам затрат, их суммовых показателей, оформленных в обоснование их произведения документов, а также периодов осуществления, и фактического произведения (то есть соответствие рассматриваемых расходов требованиям главы 25 Налогового кодекса РФ) налоговым органом ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства под сомнение не ставились.

При этом общество, со своей стороны, указывало лишь на то, что занижение убытка в 2005-2013 годах вследствие незаявления таких расходов, даёт ему право отразить соответствующие расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2015 год. По мнению общества, расходы по хранению керна и дубликатов проб, на аренду земельных участков, расходы по единому социальному налогу, социальному страхованию и обеспечению, на оплату труда, общехозяйственные и общепроизводственные расходы, а также прочие расходы учтены в целях исчисления налога на прибыль в 2015 году правомерно, поскольку в силу абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Инспекция, в свою очередь, уменьшив убыток общества при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год, в оспариваемом решении пришла к выводу о том, что выявив в 2015 году неучтенные ранее в целях исчисления налога на прибыль рассматриваемые расходы на освоение природных ресурсов за более ранние периоды, общество должно было произвести перерасчет налоговых обязательств за периоды, в которых такие затраты были понесены, а не в периоде их выявления.

Суд приходит к выводу о правомерности подхода налогового органа в части приведенного эпизода, и отмечает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 настоящего Кодекса.

Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, (если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов", утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2011 N 125н, применяется организациями в отношении поисковых затрат, осуществляемых до того момента, когда в отношении участка недр, на котором осуществляются поиск, оценка месторождений полезных ископаемых и разведка полезных ископаемых, установлена и документально подтверждена вероятность (более вероятно, чем нет) того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты при условии технической осуществимости добычи полезных ископаемых и при наличии у

организации ресурсов, необходимых для добычи полезных ископаемых (коммерческая целесообразность добычи).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, предусмотренных пунктом 16 указанного Положения.

На основании пункта 3 статьи 252 Налогового кодекса РФ особенности определения расходов для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с определенными обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 Кодекса.

Как отмечалось ранее, статьями 261 и 325 Налогового кодекса РФ установлены особенности налогового учета расходов на освоение природных ресурсов.

В связи с этим расходы по хранению керна и дубликатов проб, являющиеся в соответствии с пунктом 2 статьи 325 Налогового кодекса РФ общими расходами по осваиваемому участку (месторождению), и носящие текущий характер, учитываются в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272, п. 3 ст. 325 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически осуществлены.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ затраты на аренду имущества (в том числе земельных участков) при расчете налога на прибыль учитываются как прочие расходы. При этом порядок признания прочих расходов установлен подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Установленная норма предоставляет организации право выбора одного из трех вариантов даты признания расхода по аренде (выбора, закрепленного в учетной политике): дата расчетов с арендодателем по договору; дата предъявления документов, служащих основанием для расчета; последнее число отчетного (налогового) периода.

В налоговом учете для целей налогообложения прибыли указанные расходы учитываются в таком же порядке, как и для целей бухгалтерского учета. Расходы по арендным платежам относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Признание в налоговом учете расходов по аренде на основании пункта 1 и подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ, как правило, производится в последний день отчетного (налогового) периода.

В соответствии с абз. 5 п. 3 ст. 325 НК РФ текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены (если иное не установлено пунктом 7 статьи 261 настоящего Кодекса).

В соответствии с положениями статей 39 и 40 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" регулярные платежи за пользование недрами взимаются за предоставление пользователям недр исключительных прав на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых, их разведку, геологическое изучение участков недр. Следовательно, для целей исчисления налога на прибыль организаций такие регулярные платежи включаются в состав расходов на освоение природных ресурсов.

В связи с этим расходы в виде регулярных платежей за пользование недрами, являющиеся в соответствии с пунктом 2 статьи 325 НК РФ общими расходами по осваиваемому участку (месторождению) в целом, и носящие текущий характер, учитываются в соответствии с пунктом 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 325 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически осуществлены.

Аналогичным образом признаются и расходы по единому социальному налогу, социальному страхованию и пенсионному обеспечению, поскольку согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса, дата начисления налогов (сборов, страховых взносов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов, страховых взносов и иных обязательных платежей, с учетом абз. 5 п. 3 ст. 325 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда, а потому с учетом абз. 5 п. 3 ст. 325 НК РФ они в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены.

В соответствии с приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» счет 25 "Общепроизводственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы по страхованию указанного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы.

Общепроизводственные расходы отражаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы, учтенные на счете 25 "Общепроизводственные расходы", списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Аналитический учет по счету 25 "Общепроизводственные расходы" ведется по отдельным подразделениям организации и статьям расходов.

Счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Общехозяйственные расходы отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда, расчетов с другими организациями (лицами) и др.

Расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются, в частности, в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону).

Аналитический учет по счету 26 "Общехозяйственные расходы" ведется по каждой статье соответствующих смет, месту возникновения затрат и др.

Проверкой установлено, что согласно карточке счета 20 «Основное производство» по Култуминской и Лугоканской площадям общехозяйственные и общепроизводственные

расходы, в том числе расходы по производственным участкам и геолого- маркшейдерскому отделу, расходы на страхование имущества, расходы по авансовым отчетам и др., осуществлены в 2005-2010 годах, списание данных расходов на счет 20 «Основное производство» произведено в эти же периоды.

Таким образом, с учетом положений п. 1 ст. 272 и абз. 5 п. 3 ст. 325 НК РФ общехозяйственные и общепроизводственные расходы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, и в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены.

Порядок признания расходов, обусловленных подготовительными геологоразведочными работами, и связанных со страхованием имущества, доставкой оборудования в сервисный центр, приобретением ГСМ, спецодежды, запасных частей и прочих материалов, амортизацией основных средств, оплатой лицензионного сбора, подготовкой пакета конкурсной документации, получением разрешения на вырубку леса, в отношении таких затрат также должен осуществляться исходя из совокупности положений п. 1 ст. 272 и абз. 5 п. 3 ст. 325 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, положения статьи 54 Налогового кодекса РФ определяют общие правила исчисления налоговой базы налогоплательщиками. При этом законодателем предусмотрена возможность исправления обнаруженных при исчислении налоговой базы ошибок, и такая корректировка производится за период, в котором были совершены соответствующие ошибки (абзац 2 пункта 1). Вместе с тем, абзац 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ предусматривает исключение из этого правила, предоставляя налогоплательщику право осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершенные ошибки, но при наличии одного из двух условий: при невозможности определения периода совершения ошибок или если ошибки привели к излишней уплате налога.

В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 21.05.2015 № 1096-О статья 54 НК РФ определяет общие правила исчисления налоговой базы налогоплательщиками. В частности, законодателем предусмотрена возможность исправления обнаруженных при исчислении налоговой базы ошибок; такая корректировка производится за период, в котором были совершены соответствующие ошибки. В свою очередь, абзац третий пункта 1 статьи 54 НК РФ предусматривает исключение из этого правила, предоставляя налогоплательщику право осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершенные ошибки, но при наличии одного из двух условий: при невозможности определения периода совершения ошибок или если ошибки привели к излишней уплате налога. Организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном

(налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка.

Следует отметить, что по нарушениям, описанным в подпунктах 2.1.3.2.2 - 2.1.3.2.8 оспариваемого решения, периоды совершения ошибок четко определены: для расходов по хранению керна и дубликатов проб - 2012 год; для расходов по аренде лесных участков2012-2013 годы; для расходов по единому социальному налогу, социальному страхованию и пенсионному обеспечению - 2005-2007 годы; для расходов на оплату труда - 2005-2007 годы; для общехозяйственных и общепроизводственных расходов - 2005-2010 годы; для прочих расходов - 2005-2010 годы.

Суд соглашается с подходом общества в том, что увеличение затратной части при исчислении налога на прибыль организаций ведёт к уменьшению облагаемой данным налогом базы, и при возможном получении в этой связи убытка формирует переплату по налогу.

Между тем, безусловных доказательств излишней уплаты налога на прибыль обществом по причине неотражения им в 2005-2013 годах расходов, указанных в подпунктах с 2.1.3.2.2 - 2.1.3.2.8 оспариваемого решения, материалы дела не содержат, заявителем не представлено.

Кроме того, суд обращает внимание на то, что неотражение в целях налогообложения прибыли организаций расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде и подтвержденных документально, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода.

Налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (пункт 1 статьи 274 НК РФ).

В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (пункт 8 статьи 274 НК РФ). То есть в данном случае перерасчет налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода невозможен.

Таким образом, организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка.

Кроме того, суд по данному эпизоду отмечает и то, что из буквального восприятия положений пункта 1 статьи 54 НК РФ применительно к рассматриваемой ситуации следует, что выявленные обществом в 2015 году ошибки либо искажения при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по причине неучтения затрат 20052013 годов могли быть устранены обществом в 2015 году, но за периоды 2005-2013 годов, без корректировки налоговой базы 2015 года, поскольку именно в 2005-2013 годах, по мнению заявителя, и произошло искажение величин налоговых баз, и оно было выявлено им в 2015 году.

Пункт 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ обязывает налогоплательщика представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию только в случае обнаружения налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Поскольку законодатель связывает право налогоплательщика провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога исключительно с невозможностью определения периода совершения ошибок (искажений), постольку, излишняя уплата налога должна иметь место в том периоде, в котором выявлены такие ошибки (искажения). Иное означало бы утрату абзацем третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ правового смысла (данный правовой подход сформулирован Четвертым арбитражным апелляционным судом при рассмотрении дела № А78-7833/2013).

Заслуживает внимание, по мнению суда, в данном случае и позиция налогового органа со ссылкой на пункт 2 ПБУ 22/2010 по поводу того, что не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной жизни, а потому в данной ситуации неотражение имевшихся у общества затрат 2005-2013 в составе расходов указанных периодов, не может соотноситься с понятием ошибки по причине отсутствия документального подтверждения факта её возникновения, причин и способов устранения в бухгалтерском учете.

Соответственно, обществом в рассматриваемом случае не соблюдено ни одного из условий абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ, позволяющих осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде (2015 год), в котором были выявлены совершенные за 2005-2013 годы ошибки (искажения) в виде неучтенных за такие периоды сумм затрат (аналогичная ситуация рассмотрена по делу N А32- 12834/2014, см. Определение Верховного Суда РФ от 15.09.2017 N 308-КГ17-12603).

Относительно требования общества об оспаривании решения инспекции в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета относительно остатка неперенесённого убытка (пункт 3.3.3) в сумме, не соответствующей 386 378 322 руб., суд приходит к следующим выводам.

Согласно пункту 3.3.3 оспариваемого решения налогового органа заявителю предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в части остатка неперенесенного убытка.

При этом согласно итоговому выводу инспекции (стр. 190 решения) остаток неперенесенного убытка общества на конец 2015 года составляет 127 071 657 руб., сформировавшегося вследствие возникающей разницы между общим размером капитализированного на 01.01.2015 убытка (1 312 189 396 руб.) и определенной по итогам выездной налоговой проверкой налоговой базой за отчетный период 2015 года (1 185 117 739 руб.).

По мнению заявителя, такой показатель не соответствует действительности ввиду того, что фактически он равен 386 378 322 руб. и формируется как разность показателей налоговой базы заявителя за 2015 год (936 702 766 руб. (918 435 517 руб. – заявлено в налоговой декларации + 18 267 249 руб. не обжалуемый обществом эпизод по амортизационной премии, установленный в ходе проверки)) и размера накопленного обществом убытка по состоянию на 01.01.2015 (1 323 081 088 руб. (1 312 189 396 руб. – по результатам налоговой проверки + 10 891 692 руб. (исключенный проверкой эпизод по договорам с подрядчиками за 2014 год)).

Принимая во внимание, что суд по результатам рассмотрения оспоренных обществом эпизодов относительно завышения ООО «ГРК «Быстринское» в 2014 году расходов на освоение природных ресурсов, осуществленных с подрядчиком, завышения расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2015 год в виде затрат по подрядным работам на освоение природных ресурсов по бесперспективным

месторождениям, выполненным в 2005-2008 годах, связанных с лицензиями ЧИТ 13336 БП и ЧИТ 13337 БП, а также необоснованного отражения в 2015 году расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, возникших и неучтенных в 2005-2013 годах, пришел к выводу о правильности позиции налогового органа, то несоответствия закону и нарушения прав заявителя соответствующим предложением внесения изменений в документы бухгалтерского и налогового учета в части остатка неперенесенного убытка, не имеется.

При этом позиция общества относительно того, что налоговый орган безосновательно не счел необходимым устанавливать действительный размер расходов ООО «ГРК «Быстринское», формально исключив спорные суммы расходов из 2014 и 2015 годов, не перенеся суммы убытков за предыдущие периоды 2005-2013 годов, участвующих в формировании финансового результата по декларациям за проверяемые периоды, что повлекло определение недостоверного размера налоговых обязательств общества за охваченный проверкой период, воспринимается судом критически, поскольку не соответствует фактическим обстоятельствам дела, из которого следует, что результаты выездной налоговой проверки основаны на анализе данных бухгалтерского и налогового учета заявителя, а также проведенных инспекцией мероприятий налогового контроля за охваченные выездной налоговой проверкой периоды, и соответствующих её выводов, оспоренных обществом касательно налога на прибыль организаций, признанных судом правомерными.

Согласно пункту 8 статьи 274 Налогового кодекса РФ убытком признается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном этой главой.

В соответствии с пунктами 1, 2, 3 статьи 283 Налогового кодекса РФ (в редакции спорных периодов) налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго п. 2 ст. 283 НК РФ. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Проверяемый период согласно решению о проведении выездной налоговой проверки ООО «ГРК «Быстринское» от 29.06.2016 № 15-08/1-5682 (т. 7, л.д. 3) обозначен с 01.01.2014 по 31.12.2015, а потому налоговый орган не вправе корректировать налоговые обязательства за пределами периода проведения выездной налоговой проверки.

При этом не имеет правового значения то, что налоговый орган, по мнению общества, мог воспользоваться правом истребования необходимых документов, подтверждающих затраты заявителя прошлых периодов, не вошедших в охваченный проверкой период, у его контрагента с учетом ст. 93.1 НК РФ, поскольку обязанность подтверждения расходов в силу общих требований главы 25 НК РФ, возложена на налогоплательщика.

Вместе с тем обществом не заявлено об изменении своих налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций (касательно спорных расходов) за проверяемый период в предусмотренном законом порядке, в частности, на основании положений статьи 81 Налогового кодекса РФ.

В любом случае к задачам налоговой проверки, исходя из содержания статей 32, 54, 89 Налогового кодекса РФ, не относятся восстановление бухгалтерского и налогового учета проверяемого лица, и приведение их в соответствие с требованиями закона, тем более что в силу положений Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ (статьи 6, 9) именно экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с настоящим Федеральным законом, если иное не установлено названным Законом; каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом; не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни.

Из системного толкования положений пункта 1 статьи 30, пункта 1 статьи 82 НК РФ, статьи 6 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» следует, что задачей налоговых органов является контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов.

Для реализации данной задачи налоговому органу предоставлен широкий круг полномочий, которые сводятся не только к определению обязанностей налогоплательщика, но и к определению его прав, и в конечном итоге к формированию действительного налогового обязательства налогоплательщика.

Пунктом 4 статьи 89 НК РФ установлено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей названного Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Положения пункта 4 статьи 89, пункта 8 статьи 101 и пункта 6 статьи 108 НК РФ, части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

В этой связи, поскольку соответствующие выводы о допущенных заявителем нарушениях при исчислении налога на прибыль, оспоренных им, были положены в основу решения инспекции исходя из тех обстоятельств, которые существовали на момент его принятия, то дальнейшая переоценка судом налоговых баз по налогу и определение по существу финансового результата деятельности налогоплательщика фактически приводит к возложению на суд несвойственных ему функций по установлению и закреплению истинных обязательств налогоплательщика, что недопустимо.

С учетом всего изложенного, суд приходит к выводу об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований о признании недействительным решения инспекции в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета относительно остатка неперенесённого убытка (пункт 3.3.3) в сумме, не соответствующей 386 378 322 руб.; предложения уменьшить убытки, заявленные в

уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 год на 10 891 692 руб.

При этом доводы общества, отраженные им в пп. 1.3.2.1 и 1.3.2.2 заявления об оспаривании решения налогового органа (стр. 7-8 заявления, т. 1, л.д. 12-13), сводящиеся к допущению инспекцией ошибок в расчетах касательно сумм расходов по налогу на прибыль организаций в размерах 13 645 руб. и 70 039 руб., в ходе судебного разбирательства были им сняты, с учетом оценки представленного в материалы дела отзыва Межрайонной ИФНС России № 2 по г. Чите (т. 36, л.д. 90-91), а потому не учитываются судом. О неоспаривании решения инспекции по этому поводу сделано заявление и его представителем в ходе судебного заседания 22.06.2018 (сл. аудиопротокол с/з).

В части требований ООО «ГРК «Быстринское» относительно доначислений по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ), пени и штрафа по нему, суд отмечает следующее.

На основании статьи 334 Налогового кодекса РФ и исходя из материалов дела ООО «ГРК «Быстринское», как пользователь недр, в спорных периодах являлось плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 указанной статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Материалами налоговой проверки зафиксировано, и заявителем при рассмотрении дела не отрицалось, что в охваченных проверкой рассматриваемого налога периодах ООО «ГРК Быстринское» осуществляло пользование недрами на основании лицензий на право пользования недрами: ЧИТ 03309 ТЭ (участок недр «ПГСМ-2») со сроком действия до 01.10.2013 (дополнением к лицензии срок действия продлен до 31.12.2015 (приказ о прекращении действия лицензии от 28.08.2014 № 02/3784); ЧИТ 03310 ТЭ (участок недр «ПГСМ-3») со сроком действия до 01.10.2013 (дополнением к лицензии срок действия продлен до 31.12.2037, приказом Минприроды Забайкальского края от 24.03.2015 № 100 лицензия переоформлена на ООО «Востокгеология»; ЧИТ 13337 БП (выдана в целях геологического изучения-поиска и оценки месторождений золота, серебра и меди на Култуминской площади в Читинской области, сроком действия до 01.10.2010 (к лицензии приняты дополнения от 09.07.2009 № 1, в соответствии с которым срок окончания действия лицензии установлен 31.05.2014, дополнение от 27.12.2012 № 2, в соответствии с которым срок окончания действия лицензии установлен 31.05.2015; ЧИТ 13336 БП (выдана в целях геологического изучения-поиска и оценки месторождений золота, серебра и меди на Лугоканской площади в Читинской области, сроком действия до 01.10.2010 (к лицензии приняты дополнения от 09.06.2009 № 1, в соответствии с которым срок окончания действия лицензии установлен 31.05.2014, дополнение от 27.12.2012 № 2, в соответствии с которым срок окончания действия лицензии установлен 31.05.2015; ЧИТ 12995 БП (выдана в целях геологического изучения, разведки и добычи меди, золота, серебра и попутных полезных ископаемых на Быстринской площади, сроком действия до 20.02.2030).

На основании пункта 3 статьи 336 Налогового кодекса РФ под участком недр понимается блок недр (с ограничением по глубине или без такого ограничения), пространственные границы которого ограничены географическими координатами угловых точек в соответствии с лицензией на право пользования недрами, включая все входящие в него горные и геологические отводы.

В целях главы 26 НК РФ, указанные в пункте 1 статьи 336 Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым

признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 4 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ отнесены многокомпонентные комплексные руды.

В соответствии со статьёй 338 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ.

Количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема (ст. 339 НК РФ).

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

Учетной политикой для целей налогового учета, утвержденной Приказом генерального директора ООО «ГРК «Быстринское» от 31.12.2013 № 03-111 на 2014 год и Приказом генерального директора ООО «ГРК «Быстринское» от 30.12.2014 № 03-151 на 2015 год предусмотрено, что при исчислении налога на прибыль организаций для учета доходов и расходов в целях исчисления налога применяется метод начисления; по налогу на добычу полезных ископаемых исчисление осуществляется в соответствии с «Методикой расчета налога на добычу полезных ископаемых с учетом условий недропользования общества» (Приложение 2 к Учетной политике) – т. 4, л.д. 93-95.

Согласно пункту 4 Приложения № 2 к учетной политике, утвержденной Приказом от 30.12.2013 № 03-111 «Учетная политика для целей налогообложения на 2014 год» и Приказом от 30.12.2014 № 03-151 «Учетная политика для целей налогообложения на 2015 год» при определении количества добытого полезного ископаемого применяется прямой метод (путем применения измерительных средств и устройств) определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь (т. 12, л.д. 2-138).

В соответствии со статьёй 341 Налогового кодекса РФ налоговым периодом для налога на добычу полезных ископаемых признается календарный месяц.

Согласно оспариваемому решению с учетом рассмотренных возражений заявителя, и исходя из объемов обжалования, обществом при определении налоговой базы по НДПИ путем применения расчетного метода в нарушение требований ст.ст. 338, 340 Налогового кодекса РФ неправомерно не учтены расходы на аренду лесных участков, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода (апрель, июль 2015 года), и

относящиеся к добытым полезным ископаемым (многокомпонентной руде), в общей сумме 4 190 829,10 руб., что повлекло доначисление по налогу за указанные периоды, оспариваемое обществом, в размере 335 266 руб. (в т.ч. апрель 2015 г. – 167 783 руб., июль 2015 г. – 167 484 руб.), пени – 76 254,60 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ – 4 194,57 руб. (см. приложение № 1 уточнения заявления от 13.06.2018 (вх. № А78-Д-4/28200 от 14.06.2018)).

По мнению заявителя, налоговым органом в состав расчетной стоимости добытого полезного ископаемого за апрель и июль 2015 года неправомерно включены расходы в виде арендной платы в отношении лесных участков, предоставленных ООО «ГРК «Быстринское» для размещения на них отвалов вскрышных пород и почвенно- плодородного слоя, не относящиеся к добыче полезных ископаемых. Кроме того, общество считает, что при определении расчетной стоимости полезного ископаемого в неё должны включаться расходы по арендной плате соответствующих земельных участков только в той пропорции, в которой такие участки фактически для этого используются.

Суд не может согласиться с таким подходом заявителя в связи со следующим.

В пункте 1 статьи 340 Налогового кодекса РФ установлено, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Пунктом 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации, т.е. исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого, как следует из пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ, определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Из перечня расходов, указанных в пункте 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ следует, что в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого включаются только расходы, связанные с его добычей. При этом прямые расходы по добыче полезных ископаемых, косвенные расходы и внереализационные расходы, связанные исключительно с добычей полезных ископаемых, полностью включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых. Косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых и иными видами деятельности налогоплательщика, включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых в соответствующей пропорции. Расходы, связанные с деятельностью, не относящейся к добыче полезных ископаемых, в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого не включаются.

Про условиям договора аренды лесного участка от 21.05.2012 № 12-50 Государственная лесная служба Забайкальского края предоставляет во временное пользование обществу лесные участки для разработки месторождений полезных ископаемых, строительства и эксплуатации водохранилищ, иных искусственных водных объектов, а также гидротехнических сооружений, строительства и эксплуатации линейных объектов и заготовку древесины для возможности реализации основных видов использования, находящихся в государственной собственности. Общая площадь лесных участков составляет 3575,74 га, в том числе для разработки месторождений полезных ископаемых – 3 255,89 га (приложения № 1, № 2 к договору аренды). Согласно

приложению № 4 к договору аренды лесного участка от 21.05.2012 № 12-50 (в редакции соглашения № 1) ежеквартальная сумма арендной платы в 2015 году составляла 4 487 919,36 руб. (т. 15).

Согласно карточке счета 08.03 «Строительство объектов основных средств» за 2015 год расходы на аренду лесных участков по данному договору отражены обществом в апреле и июле 2015 года (т. 33, л.д. 66, т. 34, л.д. 3).

На основании пункта 4 раздела 5 «Порядок определения стоимости добытых полезных ископаемых» Методики расчета НДПИ с учетом условий недропользования ООО «ГРК «Быстринское» (т. 4, л.д. 93-96) для определения расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются, в том числе, платежи по аренде лесов по сумме фактических затрат пропорционально площади карьера в том налоговом периоде, в котором фактически понесены затраты (оплата).

Пунктами 1.2-1.3 Стандарта организации «Руда товарная золото-медно-железная» зафиксировано, что товарная (добытая) руда является конечным продуктом технологического процесса добычи (бурение, взрывание, селективная выемка, транспортировка до склада недробленой руды, сортировка и шихтование) из недр полезного ископаемого. Технологический процесс добычи из недр полезного ископаемого завершается взвешиванием на автомобильных весах и подачей товарной руды в приемный бункер обогатительной фабрики (т. 48, л.д. 89-95).

Количество горной массы, извлеченной из недр, определяется по данным ежемесячного маркшейдерского замера. Учет руды по типам и сортам и пустых вскрышных пород производится раздельно. Отгрузка руды из карьеров по типам и сортам в приемный бункер обогатительной фабрики, на буферный склад недробленой руды, в спецотвалы руды пониженного качества производится раздельно (селективно) (пункты 1.3, 1.6 Стандарта организации).

В соответствии с пунктом 1.4 «Вскрытие карьеров и горно-капитальные работы» раздела 5 подраздела 7 части 2 книги 2.1 «Открытые горные работы» проектной документации ООО «ГРК «Быстринское» при вскрытии карьеров Быстринского месторождения учтены конфигурации рудной залежи, ее наиболее близкий выход по направлению к поверхности, порядок отработки месторождения, возможное расположение ОФ и отвалов (т. 30).

Как видно из схемы вскрытия участка Верхне-Ильдиканский, уступы нагорной части карьера вскрываются через систему капитальной автодороги, пройденной по рельефу поверхности. Руда доставляется от конкретного горизонта вниз по склону до дробильного комплекса, расположенного на северо-востоке от карьера. Вскрыша в интервале высотных отметок (1016-1044 м) будет направляться вверх по склону по пройденной на поверхности капитальной автодороге, а в интервале отметок (904-1016 м), когда вышележащая дорога в пределах контура карьера будет отработана – через систему временных автосъездов в карьере до вышеуказанной дороги и далее транспортироваться на отвалы. Отвал рыхлой вскрыши расположен на юго-западе от карьера на расстоянии около 1500 м. Скальная вскрыша нагорной части вывозится в отвал № 1, находящийся на юго-востоке от карьера, средняя дальность транспортировки около 4 км. До начала работ планируется снятие ППС (почвенно-плодородного слоя) и складирование его в отдельный отвал, расположенный в северо-восточном направлении от карьера (средняя дальность возки около 5 км). Вскрыша нагорной части подразделяется на рыхлую и скальную. Руда доставляется на дробильную установку, расположенную к северо-востоку от карьера. Срок отработки нагорной части около 10 лет. Вскрытие глубинной части карьера намечено осуществлять системой траншей внутреннего заложения со спиральной формой трассы автодорог. Рудные грузопотоки автосамосвалами будут направлены на северо-восток от выезда из карьера (отм. 904 м) в сторону площадки дробильного комплекса. Вскрышные породы глубинной части карьера намечается транспортировать в отвал № 1, расположенный в 2,5 км (от траншеи до отвала) и отвал № 2, находящийся на северо-западе от карьера на расстоянии

1,5 км от въездной траншеи до въезда на отвал. Руда доставляется на дробильную установку, расположенную к северо-востоку от карьера.

Аналогичным образом приведено описание вскрытия карьера Быстринский-2 (т. 30, л.д. 97-102).

В соответствии с Федеральными нормами и правилами в области промышленной безопасности "Правила безопасности при ведении горных работ и переработке твердых полезных ископаемых" (утв. Приказом Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 11.12.2013 N 599) добычей признаётся комплекс производственных процессов по извлечению полезного ископаемого из недр.

Согласно пункту 17 «Основных положений о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы» (утв. Приказом Минприроды России и Роскомзема от 22.12.1995 N 525/67) вскрышные породы (вскрыша) - горные породы, покрывающие и вмещающие полезное ископаемое, подлежащие выемке и перемещению в процессе открытых горных работ.

Таким образом, поскольку вскрышные работы являются технологически необходимым этапом добычи, то с учетом ранее приведенной технической документации заявителя, усматривается, что хранение вскрыши на арендованных участках земли хоть и не связано исключительно с добычей руды, в любом случае соотносится с ней, тем более, что по условиям договора аренды лесного участка от 21.05.2012 № 12-50 Гослесслужба Забайкальского края предоставила обществу во временное пользование лесные участки для разработки месторождений полезных ископаемых.

Заслуживает внимание и то, что на основании пункта 4 раздела 5 «Порядок определения стоимости добытых полезных ископаемых» методики расчета налога на добычу полезных ископаемых с учетом условий недропользования ООО «ГРК «Быстринское», являющейся приложением № 2 Положения об учетной политике для целей налогообложения заявителя (т. 4, л.д. 93-96) для определения расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются, в том числе, платежи по аренде лесов по сумме фактических затрат пропорционально площади карьера в том налоговом периоде, в котором фактически понесены затраты (оплата).

С учетом изложенного, увеличение налоговой проверкой расчетной стоимости добытого полезного ископаемого на расходы по аренде лесных участков, произведенные обществом в течение налогового периода (апрель, июль 2015 года), и относящиеся к добытым полезным ископаемым (многокомпонентной руде), является правильным, а потому решение инспекции в части доначисления НДПИ в размере 335 266 руб. (в т.ч. апрель 2015 г. – 167 783 руб., июль 2015 г. – 167 484 руб.), начисление пени – 76 254,60 руб., а также штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ – 4 194,57 руб., не подлежит признанию судом недействительным.

Позиция заявителя по поводу того, что при определении расчетной стоимости полезного ископаемого в неё должны включаться расходы по арендной плате соответствующих земельных участков только в той пропорции, в которой они фактически используются, а иной подход свидетельствует о нарушении пункта 3 статьи 3 НК РФ в части экономического обоснования налога, не может заслуживать внимания, поскольку использование земельных участков для иных видов деятельности, не связанных с разработкой месторождений полезных ископаемых, вышеуказанным договором аренды не предусмотрено.

Более того, положения статьи 340 Налогового кодекса РФ прямо предусматривают отнесение косвенных расходов по добытым в налоговом периоде полезным ископаемым в полном объеме в их расчетную стоимость за соответствующий налоговый период без каких-либо изъятий.

В части доначисления обществу НДПИ на сумму 46 402 496,72 руб. по итогам 2015 года (в т.ч. апрель – 20 047 691,36 руб., май – 3 211 973,28 руб., июль – 19 129 638,48 руб., ноябрь – 4 013 193,60 руб.), начисления пени по нему – 10 554 008,97 руб., штрафа по п. 1

ст. 122 НК РФ – 1 160 062 руб. (см. приложение № 1 к уточнению заявления от 13.06.2018 вх. № А78-Д-4/28200 от 14.06.2018), оспариваемых ООО «ГРК «Быстринское», суд приходит к следующим выводам.

Согласно оспариваемому решению и позиции инспекции основанием для доначисления приведенных сумм НДПИ послужило то, что обществом в нарушение главы 26 НК РФ в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого соответствующих налоговых периодов не включены расходы по актам формы КС-2 по открытым горным и подготовительным работам на принадлежащих обществу карьерах «Быстринский-2» и «Верхне-Ильдиканский», поскольку данные расходы связаны с добычей полезных ископаемых при строительстве карьеров как горной выработки, и не соотносятся с расходами на создание амортизируемого имущества (карьеров как основных средств).

Общество, оспаривая данный подход налогового органа, отметило, что спорные расходы по актам формы КС-2 были связаны не только с попутной добычей руды, но и с формированием стоимости карьеров, как объектов основных средств, с учетом положений пп. 3 п. 2 ст. 253, ст.ст. 256-259.3, п. 5 ст. 270, ст. 340 НК РФ, а потому такие расходы должны учитываться через амортизационные отчисления, и расчетную стоимость добытого полезного ископаемого в периоды их произведения увеличивать не могут. Заявителем также приведено то, что попутная добыча полезных ископаемых не свидетельствует о необходимости увеличения их расчетной стоимости, и налоговым органом при исчислении налоговой базы по НДПИ допущено избыточное учтение затрат по актам КС-2 и объемов добытого полезного ископаемого.

Материалами налоговой проверки зафиксировано, а заявителем не оспаривалось, что в спорных периодах ООО «ГРК «Быстринское» осуществляло пользование недрами на основании лицензии ЧИТ 12995 БЭ, выданной в целях геологического изучения, разведки и добычи меди, золота, серебра и попутных полезных ископаемых на Быстринской площади (т. 14, л.д. 60-83).

Комплекс работ на карьерах «Быстринский-2» и «Верхне-Ильдиканский» производился ООО «Востокгеология» (генподрядчик) на основании договора от 10.11.2014 № ГРКБ-115-14/186-14, заключенного с обществом (т.13, л.д. 40-83).

Предметом указанного договора являлось выполнение генподрядчиком строительно- монтажных, пуско-наладочных работ по строительству Быстринского горно- обогатительного комбината в составе объектов, перечисленных в Приложении № 2 к Договору, согласно которому указаны, в том числе, объекты строительства - карьеры «Верхне-Ильдиканский» и «Быстринский-2», период строительства, стоимость объектов строительства. В Дополнительном соглашении № 1 от 15.04.2015 к Договору уточнен календарный график строительства карьеров. При этом комплекс открытых горных работ включал в себя, в том числе, подготовительные работы (лесосведение), снятие плодородного слоя, разрыхление скальных грунтов скважинными зарядами, разработка и погрузка грунта в автомобили-самосвалы, перевозка грунта автомобилями-самосвалами, отвалообразование грунта бульдозерами.

Между тем, с учетом пункта 7.5 приведенного договора, а также совокупного восприятия дополнительных соглашений к нему, следует, что ООО «Востокгеология» наряду с видами работ, непосредственно определенных его предметом, осуществляет и добычу полезных ископаемых, поскольку отражено, что в целях расчета НДПИ генподрядчик предоставляет заказчику маркшейдерскую справку с указанием объема добытого в отчетном месяце полезного ископаемого, и при отсутствии замечаний заказчик подписывает её, и по итогу согласования калькуляции на основании такой справки производит расчет НДПИ.

Пунктом 7.1 договора закреплено, что в подтверждение выполнения этапа работ по договору генподрядчик передает заказчику акт о приемке выполненных работ (этапа работ) с приложением формы КС-2, где указывает стоимость выполненных работ по этапу, и которые составляются на основе рабочей документации.

В подтверждение расходов по добыче полезных ископаемых обществом к проверке были представлены акты выполненных работ по форме КС-2 и счета-фактуры за спорные периоды, с учетом корректировок (отражены на стр. 101-102, 111-112, 121-124, 128 оспариваемого решения) – т.т. 20-29, т. 62, л.д.7-111, т. 63, л.д. 5-54.

Как установлено проверкой, для расчета налоговой базы по налогу на добычу полезного ископаемого (руды) налогоплательщиком составлены акты о приемке выполненных горно-капитальных работ при попутной добыче руды, которые явились основанием для определения обществом расчетной стоимости руды. Основанием для составления таких актов явились маркшейдерские справки, в которых определено количество добытой руды и вскрыши, и расценки (стоимость единицы выполненных работ), соответствующие расценкам, отраженным в актах КС-2 (т. 13, л.д. 3-86).

Кроме того, материалами проверки закреплено, что расходы по открытым горным работам на карьерах «Быстринский-2» и «Верхне-Ильдиканский», отраженные в актах о приемке выполненных работ формы КС-2, отнесены в дебет счета 08.03 «Строительство объектов основных средств», которые при вводе карьеров в эксплуатацию сформируют их первоначальную стоимость как основных средств. Стоимость работ, отраженных в актах формы КС-2, состоит, в том числе, из стоимости работ, отраженных в актах горно- капитальных работ (что не оспаривалось налогоплательщиком). Следовательно, расходы, отраженные в актах горно-капитальных работ при попутной добыче руды, учтены самим обществом как расходы, формирующие стоимость амортизируемого имущества.

Согласно п. 6.2.9.2. учетной политики для целей бухгалтерского учета на 2015 год расходы, связанные с проведением горно-капитальных работ (ГКР), учитываются на счете «Основное производство» в учете структурных подразделений, осуществляющих указанные работы. На счете 20 «Основное производство» формируется отчетная производственная себестоимость ГКР, которая складывается из прямых и распределенных общепроизводственных, общехозяйственных расходов, отраженных в учете общества, за вычетом стоимости работ на отбивку и доставку до рудоспусков попутно добытой руды, определяемой исходя из планово учетной цены попутно добытой руды по руднику, где производятся работы. Отчетная производственная себестоимость ГКР по окончании отчетного месяца отражается по дебету субсчета «Строительство ОС» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» до момента ввода соответствующих объектов основных средств в эксплуатацию. Отчетная производственная себестоимость ГКР, выполненных и принятых в соответствии с условиями договоров, заключенных со сторонними организациями, относится с кредита субсчета «Капитальное строительство» балансового счета 20 «Основное производство» в дебет субсчета «Себестоимость продаж» счета 90 «Продажи» (т. 12, л.д. 94-95).

В соответствии с пунктом 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи.

При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Пунктом 3.1 Учетной политики для целей налогообложения установлено, что для учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль в соответствии со ст. 271 и 272 НК РФ применяется метод начисления (т. 12, л.д. 121).

На основании пункта 4 раздела 5 «Порядок определения стоимости добытых полезных ископаемых» Методики расчета налога на добычу полезных ископаемых с учетом условий недропользования ООО «ГРК «Быстринское» Приложения 2 к учетной политике для определения расчетной стоимости полезных ископаемых учитываются расходы по разработке грунта, предъявленные подрядной организацией. Кроме того, указано, что услуги по вскрышным работам не переносятся на следующий налоговый

период, если в данном налоговом периоде нет добытого полезного ископаемого (т. 4, л.д. 94-95).

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в порядке пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ учитываются расходы, которые связаны с добычей полезных ископаемых в рамках технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно проектной документации (раздел 5 «Сведения об инженерном оборудовании, о сетях инженерно-технического обеспечения, перечень инженерно- технических мероприятий, содержание технологических решений» подраздел 7. Технологические решения часть 2. Объекты горно-технологического комплекса книга 2.1. Открытые горные работы ТОМ 5.7.2.2.1) разработаны основные технические решения по разработке карьеров, в том числе разработаны разделы по оптимизации карьеров, системе вскрытия и разработке карьерного поля, сделаны расчеты горнокапитальных работ, составлен календарный план отработки балансовых и перспективных запасов карьеров, приведено обоснование годовой производительности каждого карьера и ряд других вопросов в соответствии с заданием на проектирование (т.т. 30-32).

На горных работах в карьерах предусматривается применение современного высокопроизводительного дизельного оборудования: экскаваторов RH-170B канадской фирмы «Bucyrus» –на вскрышных работах, САТ-385С (фирмы «Caterpillar») – на добычных, мощных бульдозеров CAT D9R и высокоэффективных буровых станков – DM- M3 и ROC L8 – шведской фирмы «Аtlas Copco».

Освоение Быстринского месторождения будет осуществлено открытым способом четырьмя карьерами с общей производительностью 10 млн. тонн руды с её обогащением на обогатительной фабрике (т. 51, л.д. 40-159, т. 52, л.д. 1-102).

Как отмечалось ранее, согласно пункту 1.4 проекта «Вскрытие карьеров и горно- капитальные работы» (т. 30, л.д. 96-102) при вскрытии карьеров Быстринского месторождения были учтены многие факторы: конфигурация рудной залежи, ее наиболее близкий выход по направлению к поверхности, порядок отработки месторождения, возможное расположение ОФ и отвалов. Чтобы учесть все перечисленные выше факторы, при отработке месторождения целесообразно применить комбинированную систему вскрытия месторождения: верхнюю нагорную часть месторождения предполагается вскрывать полутраншеями непосредственно с поверхности, а в глубинной части вскрытие предполагается осуществить при помощи системы траншей внутреннего заложения со спиральной формой трассы автодорог с переходом их по мере отработки месторождения из временных спиралевидных съездов в постоянные съезды.

Вскрытие нагорной части карьера «Верхне-Ильдиканский» начинается с разработки самой высокой западной части месторождения. Вскрыша нагорной части (200 млн. м3) подразделяется на рыхлую: (2,7 млн. м3 – рыхлая порода и 0,4 млн. м3 - ППС) и скальную – 196,9 млн. м3, вскрыша будет транспортироваться на отвалы. Отвал рыхлой вскрыши расположен на юго-западе от карьера на расстоянии ~ 1500 м. Скальная вскрыша нагорной части вывозится в отвал № 1, находящийся на юго-востоке от карьера, средняя дальность транспортировки ~ 4 км. До начала работ планируется снятие ППС и складирование его в отдельный отвал, расположенный в северо-восточном направлении от карьера (средняя дальность возки ~ 5 км).

Вскрытие нагорной части карьера «Быстринский-2» начинается с разработки самой высокой северо-западной части месторождения. Руда будет доставляться от конкретного горизонта вниз по южному склону до дробильного комплекса, скальные вскрышные породы будут перевозиться по северо-западному склону до отвала № 1, расположенного в 1.5 км на северо-западе от карьера. Рыхлую вскрышу планируется складировать в отдельный отвал на западе от карьера, дальность возки от карьера до отвала составит ~ 2,5 км.

Объекты открытых горных работ в соответствии с Федеральным законом от 21.07.97 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (Собрание законодательства Российской Федерации, 1997, N 30, ст. 3588) отнесены к опасным производственным объектам.

Из основных горнотехнических понятий следует, что открытые горные работы — совокупность работ, ведущихся непосредственно с дневной поверхности с целью добычи полезного ископаемого, создания насыпей, отвалов, образования котлованов, выемок и др.

При этом карьер — 1) совокупность горных выработок с незамкнутым поперечным сечением (уступов, траншей, котлованов и др.), образуемых с целью добычи полезного ископаемого открытым способом; 2) предприятие, ведущее открытые горные работы.

Разработка карьера – комплекс горных работ, обеспечивающих вскрытие, подготовку месторождения и извлечение полезной горной породы, осуществляемых в определенной последовательности и на основании документально оформленного горного отвода.

Горная выработка – искусственная полость, сделанная в недрах земли или на поверхности. Открытые горные выработки находятся на поверхности земли и служат целям поисков, оценки, разведки и добычи полезных ископаемых.

Согласно пункту 6.2.9 «Учет расходов на горно-подготовительные работы» учетной политики общества горно-подготовительными признаются капитальные горно- подготовительные работы (ГКР), производимые с целью вскрытия месторождения или его части для последующей разработки, а также работы по возведению капитальных горно- технических зданий и сооружений, относящихся к горно-капитальным в соответствии с нормативными документами по добыче руд и нерудных полезных ископаемых (т. 12, л.д. 68, 94).

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом в расчетную стоимость полезного ископаемого (руды) включены открытые горные работы, произведенные ООО «Востокгеология» на карьерах «Быстринский-2» и «Верхне-Ильдиканский».

Согласно пункту 4 Приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее – ПБУ 6/01) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 5 ПБУ 6/01).

Как отмечалось ранее судом, вскрышные породы (вскрыша) - горные породы, покрывающие и вмещающие полезное ископаемое, подлежащие выемке и перемещению в процессе открытых горных работ, и поскольку вскрышные работы являются технологически необходимым этапом добычи руды у общества с учетом его технической документации, то они соотносятся с горно-подготовительными, а не горно-капительными работами, каковыми их считает общество, а потому они должны относиться к добытому полезному ископаемому - попутно добытой руде, и, следовательно, включаться в её расчетную стоимость.

С учетом приведенных нормоположений и изложенных обстоятельств, следует признать, что в данной конкретной ситуации карьер необходим для добычи полезного ископаемого открытым способом, строительство которого предполагает расширение и углубление к процессе добычи, то есть строительство карьера и добыча полезного ископаемого производятся одновременно.

Соответственно, вскрышные работы связаны с добычей полезного ископаемого (руды), а потому налоговым органом обоснованно, в соответствии с пунктом 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ и подпункта 4 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ они отнесены к материальным расходам и включены в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 6 статьи 254 Налогового кодекса РФ расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, относятся к материальным расходам.

Датой осуществления материальных расходов в соответствии с пунктом 2 статьи 272 Налогового кодекса РФ признается дата подписания налогоплательщиком акта приема- передачи услуг (работ) – для услуг (работ) производственного характера.

Следовательно, расходы по открытым горным работам, выполненные генеральным подрядчиком ООО «Востокгеология» и отраженные в актах о приемке выполненных работ формы КС-2, должны включаться в расчетную стоимость полезного ископаемого на дату подписания обществом таких актов, поскольку именно акт выполненных работ подтверждает их завершение и принятие заказчиком.

Как отмечено в материалах выездной налоговой проверки, в её ходе подрядчиком заявителя были представлены сведения о расходах по открытым горным работам на карьерах «Быстринский-2» и «Верхне-Ильдиканский», отраженные в ранее приведенных актах о приемке выполненных работ формы КС-2, на основании которых налоговым органом и произведен расчет налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых в соответствующих налоговых периодах, в которых подписаны акты.

Такой подход налогового органа суд признаёт правильным, поскольку включение суммы расходов по актам формы КС-2 в том налоговом периоде, в котором подписан акт выполненных работ, основан на буквальном восприятии ранее приведенного абзаца второго пункта 2 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

При этом не может заслуживать внимания позиция заявителя касательно того, что несистемным является подход инспекции по включению ею в спорные налоговые периоды корректирующих актов формы КС-2, составленных позднее (т. 63, л.д. 52-54), поскольку такие акты по форме КС-2, хоть и составлены более поздними датами, чем осуществлены работы, к которым они относятся, но они сопряжены с периодами, в которых такие работы произведены, и именно за эти периоды и произведено исправление.

Ранее отмечалось, что согласно статье 341 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых признается календарный месяц.

В материалах налоговой проверки отражено, что в связи с изменением коэффициента перевода в текущие цены с 6,16 до 7,4 процентов (протокол заочного заседания Бюджетного комитета № ГМК-БК/60-пр от 02.07.2015) обществом внесены корректировки в акты выполненных работ формы КС-2 по открытым горным работам на карьерах «Быстринский-2» и «Верхне-Ильдиканский», выполненным в мае, июле 2015 года, составлены корректировочные акты, датированные 21.09.2015. В данных актах объемы выполненных работ и расценки не изменялись, корректировался лишь коэффициент перевода в текущие цены, в связи с чем, стоимость работ, выполненных в мае и июле 2015 года, увеличилась. Поскольку работы на таких карьерах выполнены и приняты обществом в мае и июле 2015 года, что следует из первичных актов выполненных работ (например, по карьеру «Быстринский-2» акты №№ 65-112 от 25.07.2015, стр. 121-123 решения), то увеличение стоимости работ при корректировке следует включать в стоимость работ, выполненных в этих периодах, и, в последующем в расчетную стоимость полезного ископаемого, добытого в мае и июле 2015 года.

Позиция общества относительно допущения налоговым органом при исчислении налоговой базы по НДПИ излишнего учтения затрат по актам формы КС-2 частично принимается судом, поскольку в ходе рассмотрения дела установлено, что показатели доначисленного НДПИ за апрель, май, июль и ноябрь 2015 года на общую сумму 46 402 496,72 руб. содержат в себе сумму НДПИ за март 2015 года, которая в составе исчисленного налога, независимо от отсутствия у заявителя в этом месяце актов по форме КС-2, была им самостоятельно задекларирована при расчете НДПИ указанного периода с учетом соответствующих расходов, увеличивающих расчетную стоимость добытого полезного ископаемого, и она составила 5 888 923 руб., с приходящимися на неё суммами пени – 1 540 247,95 руб. и штрафа – 147 223 руб., на что указано в соответствующем расчете налогового органа (т. 53, л.д. 50), и это было дополнительно подтверждено в ходе судебного заседания 22.06.2018 (сл. аудиопротокол с/з).

Иных отклонений в части расходов, избыточно включенных налоговым органом в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого при оценке актов выполненных работ по форме КС-2, судом не установлено, заявителем не подтверждено.

При этом представленный обществом реестр актов КС-2 за 2015 год (т. 47, л.д. 23- 31) по которым произведен анализ отклонений в составе расходов, повлиявших на расчетную стоимость добытого полезного ископаемого, не учитывается судом, поскольку подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы за соответствующий налоговый период, которым признаётся календарный месяц, а не в целом по году, и налоговым органом для определения расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в целях определения корректной налоговой базы за каждый из рассматриваемых налоговых периодов учтены расходы, предъявленные подрядной организацией заявителя в силу прямого указания пп. 4 п. 5 приложения № 2 к учетной политике общества на 2015 год «Методика расчета налога на добычу полезных ископаемых с учетом условий недропользования ООО «ГРК «Быстринское».

Доводы ООО «ГРК «Быстринское» относительно излишнего учтения инспекцией показателей объемов добытой руды при осуществлении мероприятий налогового контроля при проверке налога на добычу полезных ископаемых (т. 52, л.д. 118-123) также не нашли своего убедительного документального обоснования, а потому не учитываются судом.

В этой связи суд приходит к выводу об удовлетворении требования заявителя в части признания недействительным оспариваемого решения инспекции касательно доначислений НДПИ в размере 5 888 923 руб., штрафа по нему в размере 147 223 руб. и пени в сумме 1 540 247,95 руб.

В остальной части рассматриваемого доначисления по НДПИ суд не находит несоответствия оспариваемого решения инспекции закону и нарушения прав заявителя.

Подход общества, сводящийся к применению налоговым органом различного порядка учета расходов в отношении налога на прибыль и в отношении НДПИ, что является нарушением пункта 4 статьи 340 НК РФ, суд не может признать обоснованным.

Действительно, порядок признания расходов по НДПИ идентичен порядку их признания по налогу на прибыль организаций с учетом положений статей 272 и 340 Налогового кодекса РФ.

Налоговой проверкой установлено, что в целях исчисления налога на прибыль организаций, расходы, связанные с добычей руды, общество учитывало в проверяемых периодах на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», которые в последующем (как отмечал заявитель) будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и отражены на счете 01.

При этом в силу пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 настоящего Кодекса.

В связи с этим, налоговым органом, с учетом утвержденной обществом учетной политикой за спорные периоды, сделаны соответствующие выводы касательно налога на прибыль организаций, рассмотренные ранее судом и признанные правомерными, в то время как в части НДПИ заявителем по изложенным эпизодам не представлено доказательств правильного учтения спорных расходов, влияющих на формирование налоговой базы по такому налогу, тем более что в силу положений Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ (статьи 6, 9) именно экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с настоящим Федеральным законом, и налоговой проверкой установлено несоответствие подходов бухгалтерского и налогового учета к налогообложению добытого полезного ископаемого, в связи с чем, применены положения постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 о необоснованной налоговой выгоде (стр. 103-104 решения инспекции).

Между тем, суд полагает, что является обоснованным довод заявителя о необходимом учтении при исчислении налога на прибыль организаций за 2015 год расходов в виде доначисленного проверкой НДПИ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

Подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ определено, что датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов).

Следовательно, посчитав, что в спорные периоды 2015 года общество должно было уплатить доначисленную сумму налога на добычу полезных ископаемых в большем размере, чем им определено изначально, имеется необходимость в его учтении в качестве расхода, уменьшающего налогооблагаемую прибыль, при определении суммы налога на прибыль, подлежащей уплате по результатам проверки за соответствующий период.

При этом возможность перерасчета истинной налоговой базы по налогу на прибыль спорного периода, исходя из ранее приведенных обстоятельств, у суда отсутствует, тем более, что выездной налоговой проверкой налог на прибыль организаций обществу доначислен не был, а корректный финансовый результат заявителя определить суду с учетом ранее приведенных им выводов по налогу на прибыль организаций не представляется возможным.

Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права

и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

На основании изложенного, суд приходит к выводу о частичном удовлетворении требований заявителя, и о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 2 по г. Чите о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 16-08/1-05 от 14 августа 2017 года касательно доначислений НДПИ в размере 5 888 923 руб., штрафа по нему в размере 147 223 руб. и пени в сумме 1 540 247,95 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований обществу надлежит отказать.

Расходы по государственной пошлине подлежат распределению в порядке статьи 110 АПК РФ, с учетом пункта 23 Постановления Пленума ВАС РФ № 46 от 11.07.2014 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах», в соответствии с которым при частичном удовлетворении требования неимущественного характера расходы по уплате государственной пошлины в полном объеме взыскиваются с противоположной стороны по делу.

Таким образом, уплаченная заявителем по платежному поручению № 90681 от 22.01.2018 госпошлина в сумме 3000 руб., подлежит отнесению на налоговый орган полностью.

Руководствуясь ст.ст. 110, 112, 167-170, 197, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд

РЕШИЛ:

Заявленные ООО «ГРК «Быстринское» требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 16-08/1-05 от 14 августа 2017 года в части доначислений НДПИ в размере 5 888 923 руб., штрафа по нему в размере 147 223 руб. и пени в сумме 1 540 247,95 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу РФ.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите устранить допущенное нарушение прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «ГРК «Быстринское».

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите в пользу общества с ограниченной ответственностью «ГРК «Быстринское» расходы по государственной пошлине в размере 3 000 руб., уплаченной по платежному поручению № 90681 от 22.01.2018.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня принятия в Четвёртый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Забайкальского края.

Судья Д.Е. Минашкин