Постановление от 24 января 2023 г. по делу № А76-45892/2021

АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

Ленина проспект, д. 32/27, Екатеринбург, 620075

http://fasuo.arbitr.ru


П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ Ф09-8928/22

Екатеринбург

24 января 2023 г.


Дело № А76-45892/2021


Резолютивная часть постановления объявлена 18 января 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 января 2023 г.



Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Гавриленко О.Л., Поротниковой Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Мухаметжановой Д.Е. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Управляющая Компания «Трест Жилищного Хозяйства города Магнитогорска» (далее – управляющая компания, общество УК «ТЖХ г. Магнитогорска», налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.06.2022 по делу № А76-45892/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2022 по тому же делу.

Определением Арбитражного суда Уральского округаот 22.12.2022 судебное разбирательство по рассмотрению кассационной жалобы управляющей компании отложено на 18.01.2023.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании 18.01.2023, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи, приняли участие представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 17 по Челябинской области (далее – инспекция, налоговый орган) – ФИО1 (доверенность от 13.01.2023) и ФИО2 (доверенность от 13.12.2022).

В судебном заседании в здании Арбитражного суда Уральского округа приняли участие представители управляющей компании – ФИО3 (доверенность от 10.06.2022) и ФИО4 (директор, выписка из Единого государственного реестра юридических лиц).

Управляющая компания обратилась в арбитражный суд с заявлением к инспекции о признании недействительным решенияот 03.09.2021 № 14-02 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общества с ограниченной ответственностью «СантехмонтажМ», «Электрика», «СтандартМ» (далее – общества «СантехмонтажМ», «Электрика», «СтандартМ»).

Решением Арбитражного суда Челябинской областиот 20.06.2022, оставленным без изменения постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2022, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой и постановлением суда апелляционной инстанций, управляющая компания обратилась в Арбитражный суд Уральского округа с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение норм налогового законодательства, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит указанные судебные акты отменить, заявленные требования удовлетворить.

Налогоплательщик настаивает в кассационной жалобе на ошибочности выводов судов об отсутствии у общества УК «ТЖХг. Магнитогорска» права на освобождение от уплаты НДС, предусмотренного подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ; отмечает, что судами не принят во внимание факт подтверждения имеющимися в деле доказательствами того, что деятельность всех участников применяемой схемы работы при обслуживании многоквартирных домов приносила каждому хозяйствующему субъекту экономический эффект; применение бизнес-схемы с разделением определенных взаимосвязанных функций между отдельными взаимозависимыми лицами не может быть признано нарушением налогового законодательства, поскольку применение наиболее оптимального варианта налогообложения, позволяющего получить наибольший экономический эффект от деятельности, не противоречит действующему налоговому законодательству.

Управляющая компания находит ошибочными выводы судов об отсутствии оснований для проведения налоговой реконструкции налоговых обязательств, настаивая на том, что размер доначисленного налогоплательщику НДС должен быть уменьшен на суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенного системы налогообложения (далее – УСН), которые были внесены в бюджет от имени спорных субподрядных организаций.

Налогоплательщик также полагает, что имеет право на применение налоговых вычетов по НДС, которые были уплачены указанными субподрядными организациями в составе стоимости приобретенных товарно-материальных ценностей; управляющей компанией отмечается, что в условиях признания его плательщиком НДС применительно к спорным операциям налоговая база по налогу на прибыль также должна быть скорректирована, а именно уменьшена на соответствующие суммы НДС.

В представленном отзыве на кассационную жалобу и дополнении к нему инспекция поддерживает выводы судов нижестоящих инстанций, указывает на несостоятельность доводов управляющей компании и просит отказать в удовлетворении кассационной жалобы.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества УК «ТЖХ г. Магнитогорска» по всем налогам и сборам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 инспекцией составлен акт от 11.02.2021 №14-02 и вынесено оспариваемое решение от 03.09.2021 №14-02, которым управляющей компании доначислен НДС в сумме 45 893 949 руб., соответствующие суммы пени, штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Основанием для доначисления указанных сумм послужили выводы инспекции о занижении обществом УК «ТЖХ г.Магнитогорска» налоговой базы по НДС вследствие неправомерного отнесения к операциям, не подлежащим налогообложению в соответствии с подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ, операций по приобретению работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирных домах у взаимозависимых юридических лиц - обществ с ограниченной ответственностью «СантехмонтажМ», «Электрика», «СтандартМ», «Наш Двор», «Исток», «Благоустройство М» (далее – общества «СантехмонтажМ», «Электрика», «СтандартМ», «Наш Двор», «Исток», «Благоустройство М», спорные подрядные организации), являющихся плательщиками единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Челябинской области от 13.12.2021 №16-07/008545 решение инспекции от 03.09.2021 №14-02 утверждено.

Полагая, что решение налогового органа не соответствует законодательству, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, общество УК «ТЖХ г. Магнитогорска» обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением, в обоснование которого приводились доводы о недоказанности инспекцией факта ведения рассматриваемой деятельности непосредственно самой управляющей компанией, а не спорными подрядными организациями

Кроме того, налогоплательщиком в ходе рассмотрения дела приводились доводы о необходимости проведения налоговой реконструкции налоговых обязательств управляющей компании с учетом сумм единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, внесенных в бюджет названными организациями, а также с учетом налоговых вычетов по НДС, уплаченного спорными подрядными организациями в адрес поставщиков в составе стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных для целей осуществления заявленного вида деятельности.

При рассмотрении настоящего спора суды обеих инстанций пришли к выводу о том, что управляющей компанией в целях необоснованного получения возможности использования рассматриваемой налоговой преференции по НДС была создана схема организации выполнения работ по содержанию, ремонту и обслуживанию жилого фонда, в которой имела место имитация выполнения данных функций спорными подрядными организациями, искусственно введенными в цепочку рассматриваемых взаимоотношений, при фактическом выполнении соответствующего объема работ силами и средствами самой управляющей компании.

Оснований для постановки иного вывода у суда кассационной инстанции не имеется в силу следующего.

Частью 1 статьи 54.1 НК РФ установлен прямой запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно положениям пункта 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели; при установлении судом того обстоятельства, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ предусмотрено освобождение от НДС операций по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме указанными налогоплательщиками у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).

Как следует из материалов дела, основным направлением деятельности общества УК «ТЖХ г. Магнитогорска» (руководитель и учредитель ФИО4) является управление эксплуатацией жилого фонда за вознаграждение или на договорной основе.

В целях обслуживания перешедшего от общества с ограниченной ответственностью «ТЖХ г. Магнитогорска» к обществу УК «ТЖХ г.Магнитогорска» жилищного фонда налогоплательщик привлекает организации, которые ранее привлекались обществом «ТЖХ г. Магнитогорска»: общества «Электрика», «СтандартМ», «СантехмонтажМ», «Наш Двор», «Исток», «Благоустройство М».

По результатам оценки совокупности доказательств судами сделан вывод о взаимозависимости участников рассматриваемых отношений, их фактической подконтрольности руководству общества УК «ТЖХ г. Магнитогорска».

Судами установлено, что руководителями вновь создаваемых организаций являются бывшие работники общества «ТЖХ г.Магнитогорска», назначаемые учредителями данных организаций, которые являются родственниками ФИО4 и бывшими работниками общества «ТЖХ г.Магнитогорска»; штаты сотрудников обществ «Электрика», «СтандартМ», «СантехмонтажМ», «Наш Двор», «Исток», «Благоустройство М» были сформированы преимущественно из бывших сотрудников общества «ТЖХ г.Магнитогорска», которые уволены и трудоустроены во вновь созданные организации согласно их должностным обязанностям и территории обслуживания, а именно, электрики переведены в общество «Электрика», сантехники - в общество «СантехмонтажМ», плотники, водители, маляры - в общество «СтандартМ», дворники, уборщики лестничных клеток, техники-смотрители в общества «Наш Двор», «Исток», «Благоустройство М».

Материалами налоговой проверки также подтверждается совпадение IP-адресов, с которых осуществлялись направление в налоговые органы бухгалтерской и налоговой отчетности, адресов электронной почты налогоплательщика и вышеназванных обществ.

По результатам анализа движения денежных средств по расчетным счетам инспекцией установлено, что общество УК «ТЖХ г.Магнитогорска» является основным источником доходов у данных организаций, поступление денежных средств от управляющей компании составляет 99,9%; размер перечислений на расчетные счета спорных контрагентов соответствует размеру затрат (обязательств), необходимых для обеспечения деятельности соответствующих организаций; поступающие по договорам денежные средства направляются на приобретение ТМЦ, выплату заработной платы и уплату налогов, а также на прочие расходы.

По результатам проведенных допросов должностных лиц обществ «СтандартМ», «СантехмонтажМ», «Электрика», «Благоустройство М», «Наш Двор», «Исток», которые находятся по адресу места нахождения общества УК «ТЖХ г. Магнитогорска» инспекцией не установлено проявления спорными подрядчиками инициативы и попыток найти иных покупателей работ (услуг), помимо общества УК «ТЖХ г.Магнитогорска»; спорные контрагенты не предлагали свои работы, услуги по содержанию и обслуживанию жилищного фонда другим управляющим компаниям.

Работниками спорных подрядных организаций, непосредственно выполнявших работы, связанные с обслуживанием и эксплуатацией жилищного фонда, указывалось, что задания на выполнение работ выдавались, и непосредственный контроль за ходом выполнения работ осуществлялся должностными лицами самого налогоплательщика.

Оценив вышеизложенные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды пришли к обоснованному выводу о том, что спорные подрядные организации являлись экономически и организационно зависимыми от налогоплательщика, и фактически не участвовали на рынке оказания соответствующих услуг для сторонних организаций; деятельность всех вышеуказанных организаций носила заведомо спланированный налогоплательщиком характер.

Самостоятельной деловой цели данные организации не преследовали, независимой хозяйственной деятельности не вели, вовлечение в процесс работ обществ «СантехмонтажМ», «Электрика», «СтандартМ», «Наш Двор», «Исток», «Благоустройство М» имело своей целью перевод части функций по осуществлению финансово-хозяйственной деятельности общества УК «ТЖХ г. Магнитогорска» исключительно для снижения налоговой нагрузки последнего посредством искусственного создания условий для использования рассматриваемой налоговой преференции при выполнении соответствующего объема работ фактически самим налогоплательщиком.

Учитывая, что данные выводы были сделаны судами на основании исследования всей совокупности материалов дела в их взаимосвязи, соответствующие доводы кассационной жалобы налогоплательщика направлены на переоценку отдельно взятых доказательств, суд кассационной инстанции в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не находит оснований для удовлетворения данной части кассационной жалобы управляющей компании.

Вместе с тем относительно выводов судов об отсутствии оснований для проведения налоговой реконструкции в рассматриваемом случае суд кассационной инстанции считает необходимым отметить следующее.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, определение от 27.02.2018 №526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения Конституционного суда Российской Федерации от 26.03.2020 № 544-О, от 04.07.2017 № 1440-О, пункты 3 и 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Таким образом, выявление необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для определения налоговой обязанности в более высоком размере; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов; иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Как было указано выше, основанием для доначисления оспариваемой суммы НДС послужили обоснованные выводы инспекции о совершении управляющей компанией умышленных действий на создание искусственных условий для применения освобождения от уплаты НДС по пункту 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ, а именно операции по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в жилом фонде выполнялись (оказывались) непосредственно управляющей компанией, а не спорными подрядчиками, действующими формально и прикрывающими фактическую деятельность налогоплательщика.

Иными словами, суть рассматриваемого правонарушения состояла в искусственном разделении рассматриваемого вида деятельности, в действительности осуществляемой одним хозяйствующим субъектом (управляющей компанией), при формальном введении во взаимоотношения иных лиц, действующих номинально, лишь для создания видимости выполнения работ (оказания услуг) спорными подрядными организациями.

Из изложенного вытекает, что определение объема прав и обязанностей налогоплательщика в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой им деятельности должно происходить с учетом того факта, что суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, внесенные в бюджет от имени аффилированных лиц (элементов рассматриваемой схемы незаконного освобождения от уплаты НДС), в действительности были уплачены за счет средств самого налогоплательщика, а значит должны быть учтены при расчете налоговых обязательств последнего.

Аналогичным подходом, с учетом существа вменяемого налогоплательщику нарушения (выполнение спорного объема работ силами и средствами самого налогоплательщика при имитации деятельности спорных подрядных организаций), по мнению суда кассационной инстанции, следует руководствоваться и при решении вопроса о праве управляющей компании на получение налоговых вычетов по НДС (при наличии к тому оснований, установленных главой 21 НК РФ), уплаченного обществами «СтандартМ», «СантехмонтажМ», «Электрика», «Благоустройство М», «Наш Двор», «Исток» в составе стоимости товаров, работ, услуг, приобретенных для целей содержания и обслуживания жилищного фонда.

Соответственно, в условиях переквалификации деятельности налогоплательщика, осуществленной инспекцией, размер доначисляемого налога налоговому органу следовало уменьшить как на вышеуказанные суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, так и на соответствующие налоговые вычеты; иное влечет доначисление НДС в излишнем размере, что приобретает характер дополнительной санкции, налагаемой на налогоплательщика и выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения.

Данные доводы неоднократно заявлялись налогоплательщиком как в ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, так и в ходе разрешения настоящего спора в суде, однако не получили должной правовой оценки.

Как было указано выше, обязанность в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, возложена на налоговый орган.

Инспекция располагала сведениями и документами, которые позволяли определить налоговые обязательства управляющей компании по НДС с учетом налогов, исчисленных и уплаченных каждой спорными подрядными организациями в проверяемый период; из материалов дела также не усматривается и объективных препятствий у инспекции для установления в рамках выездной налоговой проверки тех сумм НДС, которые были уплачены взаимозависимыми лицами в составе стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных в рамках основной деятельности налогоплательщика.

Однако соответствующей корректировки налоговых обязательств управляющей компании по доначисленному НДС налоговым органом произведено не было.

Возражения, приводимые налоговым органом на рассматриваемые доводы кассационной жалобы налогоплательщика, сводятся, в том числе, к тому, что налогоплательщиком вышеуказанные суммы налога специального налогового режима и НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), фактически отнесены в состав затрат при исчислении налога на прибыль, как расходы на оплату работ (услуг), выполненных (оказанных) обществами обществами «СтандартМ», «СантехмонтажМ», «Электрика», «Благоустройство М», «Наш Двор», «Исток».

Суд округа к данным возражениям относится критически в связи со следующим.

Указанный подход налогоплательщика к исчислению налога на прибыль был обусловлен его позицией по настоящему делу, согласно которой спорные подрядные организации являлись самостоятельными хозяйствующими субъектами; выводы же инспекции по итогам налоговой проверки были обусловлены иной юридической оценкой для целей налогообложения спорных хозяйственных операций.

По смыслу статьи 89 НК РФ налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности, осуществленной в проверенном периоде, в отношении тех налогов, которые входили в предмет заявленных мероприятий налогового контроля.

Как следует из материалов дела, в предмет настоящей выездной налоговой проверки входил не только НДС, но и налог на прибыль, соответственно в силу положений главы 89 НК РФ у инспекции имелась возможность для корректировки в сторону уменьшения соответствующих затрат налогоплательщика, принятых последним при исчислении налога на прибыль в отсутствие правовых оснований (с учетом выводов о формальности документооборота между управляющей компанией и спорными подрядчиками).

Данной возможностью налоговый орган не воспользовался, принятые управляющей компанией в излишней сумме затраты по налогу на прибыль инспекцией уменьшены не были.

Между тем данное обстоятельство не может лишать налогоплательщика права на проведение налоговой реконструкции в части доначисленного НДС, правовое основание к тому отсутствует.

Более того, заслуживающими внимание признаются доводы управляющей компании о том, что налоговая база по налогу на прибыль определялась им в проверенном периоде с суммы выручки, включая НДС, тогда как, исходя из произведенной налоговым органом переквалификации, с учетом положений статьи 247 НК РФ при определении доходов для целей обложения налогом на прибыль суммы НДС, предъявленные налогоплательщиком покупателям (приобретателям) товаров (работ, услуг), учитываться не должны.

Данные аргументы также заявлялись управляющей компанией как на стадии возражений на акт проверки, так и в ходе апелляционного обжалования решения налогового органа в вышестоящем налоговом органе, однако инспекцией приняты во внимание не были.

Принимая во внимание вышеизложенное, суд кассационной инстанции полагает, что состоявшиеся судебные акты по настоящему делу следует отменить, и дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, которому следует исправить названные недостатки, повлекшие возможность произвольного завышения сумм налога, доначисленного по результатам проверки и, соответственно, к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика оспариваемым решением налогового органа.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.06.2022 по делу № А76-45892/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2022 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.



ПредседательствующийЕ.А. Кравцова


СудьиО.Л. Гавриленко


Е.А. Поротникова