Решение от 22 января 2018 г. по делу № А40-207734/2017

Р Е Ш Е Н И Е

Именем Российской Федерации

Дело № А40-207734/17-75-2965
г. Москва
23 января 2018 г.
Резолютивная часть решения объявлена 16 января 2018 года

Полный текст решения изготовлен 23 января 2018 года

Арбитражный суд в составе судьи Нагорная А. Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания ФИО1, с использованием средств аудио фиксации,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по исковому заявлению (заявлению)

Коммерческого Банка «МИКО-БАНК» (Общество с ограниченной ответственностью) (зарегистрированного по адресу: 115487, <...>; ОГРН: <***>; ИНН: <***>, дата регистрации: 23.01.2003 г.) в лице конкурсного управляющего Государственной Корпорации «Агентство по Страхованию Вкладов» (зарегистрированного по адресу: 109240, <...>; ОГРН: <***>; ИНН: <***>, дата регистрации: 29.01.2004 г.)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве (зарегистрированной по адресу: 123373, Москва г, Походный проезд, домовлад. 3; ОГРН: <***>, ИНН: <***>, дата регистрации: 23.12.2004 г.)

и Управлению Федеральной налоговой службы по г. Москве (зарегистрированному по адресу: 125284, Хорошевское шоссе, д. 12А, г. Москва; ОГРН: <***>, ИНН <***>, дата регистрации: 27.12.2004 г.)

о признании недействительными решения от 28.03.2017 г. № 101 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и решения УФНС России по г. Москве, принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, от 08.08.2017 г. № 21-19/121884

при участии представителей

от истца (заявителя) – ФИО2 по доверенности от 11.01.2018 г. № 1,

от ответчика – ФИО3 по доверенности от 20.11.2017 г. № 05-13/10495, ФИО4 по доверенности от 25.05.2017 г. № 05-14/05189 (от МИФНС России № 50 по г. Москве), ФИО5 по доверенности от 25.05.2017 г. № 70 (от УФНС России по г. Москве),

УСТАНОВИЛ:

Коммерческий Банк «МИКО-БАНК» (Общество с ограниченной ответственностью) (далее – заявитель, Банк, КБ «МИКО-БАНК») обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве (далее – ответчик, Инспекция, налоговый орган) и Управлению Федеральной налоговой службы по г. Москве (далее – Управление, УФНС России по г. Москве, вышестоящий налоговый орган) о признании недействительными решения от 28.03.2017 г. № 101 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и решения УФНС России по г. Москве, принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, от 08.08.2017 г. № 21-19/121884.

В судебном заседании представитель заявителя поддержала требования по доводам заявления; представители Инспекции и Управления возражали по доводам оспариваемых решений и отзывов на заявление.

Заслушав представителей сторон, исследовав и оценив материалы дела, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, КБ «МИКО-БАНК» 27.10.2016 г. представил в Инспекцию налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2016 года, в которой отразил убыток от деятельности на сумму 2 814 712 355 руб.

Инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка данной декларации. Проверкой установлено, что уже после отзыва лицензии на осуществление банковских операций (отозвана с 24.03.2016) заявителем по итогам за 9 месяцев 2016 года в составе внереализационных доходов были учтены доходы от восстановления резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности в размере 279 299 365 руб., а в состав внереализационных расходов включены расходы по созданию резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - РВПС) в размере 1 083 339 914 руб.

По результатам рассмотрения материалов камеральной проверки Инспекцией было принято решение от 28.03.2017 г. № 101 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым Банку была уменьшена сумма убытка, исчисленного по итогам 9 месяцев 2016 г., на сумму 1 913 780 549 руб., предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Управления Федеральной налоговой службы от 08.08.2017 г. № 21-19/121884 было отказано в удовлетворении апелляционной жалобы Банка на решение Инспекции от 28.03.2017 г. № 101, что послужило основанием к обращению заявителя в суд с требованиями по настоящему делу.

Судом установлено, что приказом Банка России от 24.03.2016 № ОД-990 у заявителя отозвана лицензия на осуществление банковских операций с 24.03.2016 г.

Спорным по настоящему делу является вопрос применения положений статьи 292 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к налогоплательщику, у которого отозвана лицензия на осуществление банковских операций.

Согласно выводам, изложенным в оспариваемом решении налогового органа, после отзыва у заявителя лицензии на осуществление банковских операций налогоплательщик теряет специальную правоспособность и не имеет права создавать (переносить) РВПС. Суммы РВПС, созданные до отзыва лицензии, должны быть восстановлены на доходы.

Заявитель, выражая несогласие с доводами налоговых органов, указывает, что банк с момента отзыва лицензии на осуществление банковских операций только утрачивает возможность осуществлять банковские операции, предусмотренные статьей 5 ФЗ РФ «О банках и банковской деятельности», но не теряет статуса кредитной организации, которая вправе применять ст. 292 НК РФ при формировании резерва.

Вместе с тем, указанные доводы заявителя являются несостоятельными в силу следующего.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ (абзац 2 пункта 1 статьи 292 НК РФ).

Согласно статье 69 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков в соответствии с федеральными законами.

В соответствии со статьей 24 Закона от 02.12.1990 №395-1 «О банках и банковской деятельности» в целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация обязана создавать резервы (фонды), в том числе под обесценение ценных бумаг, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России. Минимальные размеры резервов (фондов) устанавливаются Банком России. Размеры отчислений в резервы (фонды) из прибыли до налогообложения устанавливаются федеральными законами о налогах.

Положением Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее - Положение № 254-П) установлен порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - ссуды), к которым относятся денежные требования и требования, вытекающие из сделок с финансовыми инструментами, перечень которых приведен в приложении 1 к указанному Положению, а также особенности осуществления Банком России надзора за соблюдением кредитными организациями порядка формирования резервов на возможные потери по ссудам.

Вместе с тем, из положений абзаца 2 статьи 2 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществление кредитными организациями банковской деятельности.

То есть, Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций, но не порядок признания таковых в целях 25 главы НК РФ «Налог на прибыль организаций».

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно подпункту 19 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 292 НК РФ установлено, что банки вправе создавать не только резервы по сомнительным долгам, предусмотренные статьей 266 НК РФ, но и резервы на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) (далее - резервы на возможные потери по ссудам) в порядке, предусмотренном статьей 292 НК РФ.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже (абзац 3 пункта 1 статьи 292 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 указанной статьи включаются в состав внереализационных расходов в течение налогового периода.

Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации.

При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.

Согласно пункту 3 статьи 292 НК РФ суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого в налоговом периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего налогового периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего налогового периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число налогового периода.

В соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой признания внереализационного дохода в виде сумм восстановленных резервов является последний день отчетного (налогового) периода.

Таким образом, право признания в составе расходов сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России (пункт 1 статьи 292 НК РФ), а также право переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, отнесенных на расходы банка и не полностью использованных в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной (пункт 3 статьи 292 НК РФ), предусмотрено только для кредитных организаций.

Для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах понятием "банк (банки)" охватываются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации (статья 11 НК РФ).

Принимая во внимание то, что положения статьи 292 НК РФ предписывают банкам в целях налогообложения определять последствия изменения РВПС при переходе через отчетный (налоговый) период (высвобождение (уменьшение) - с отнесением на доходы, доначисление (увеличение) - с отнесением на расходы) посредством «создания резерва вновь» в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации, со сравнением значения размера вновь созданного резерва с созданным в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, то, получается, что заявленная по данным представленного сводного налогового регистра сумма 1 083 339 914 руб. должна была быть учтена в том же периоде с учетом суммы восстановленных РВПС в доходах в целях налогообложения прибыли, поскольку налогоплательщик, уже с 24.03.2016 не являясь банком, не имел правовых оснований для применения положений статьи 292 НК РФ.

При этом тот факт, что спорная сумма РВПС была создана заявителем до отзыва лицензии не имеет правового значения в силу вышеизложенного, а то обстоятельство, что расходом в целях налогообложения (с учетом ограничений, установленных НК РФ) признается сумма резерва по ссудам, сформированного банками в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации, Инспекцией не оспаривается, поскольку Инспекция не предъявляет претензий к изначальному формированию налогоплательщиком резерва (сформированного до отзыва лицензии).

Следовательно, созданный в проверяемом налоговом периоде и неиспользованный резерв по ссудной и приравненной к ней задолженности, а также остаток указанного резерва, не полностью использованный в предыдущих налоговых периодах, перенесенный на рассматриваемый налоговый период, с момента отзыва лицензии на осуществление банковской деятельности утратил свое целевое назначение в качестве источника списания безнадежной ссудной задолженности.

Таким образом, при формировании налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором у заявителя была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, вся сумма ранее сформированного резерва (РВПС) на конец налогового периода должна быть восстановлена на доходы, т.е. созданный резерв на конец отчетного периода должен равняться 0.

По данным регистра налогового учета заявителя за 9 месяцев 2016 года, представленного в Инспекцию в ходе камеральной проверки, сумма созданного в 2016 году и неиспользованного РВПС составила 804 040 549 руб. (1 083 339 914 руб. - 279 299 365 руб.)

Кроме того, согласно данным отчета КБ «МИКО-БАНК» о прибылях и убытках кредитной организации (ф. <***>) по состоянию на 01.01.2016 г., остаток неиспользованного резерва, перенесенного на 2016 год, составил 1 109 740 000 руб.

Таким образом, в ходе проверки установлено, что КБ «МИКО-БАНК» при определении налоговой базы в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2016 года необоснованно применены положения статьи 292 НК РФ в части невключения в состав доходов РВПС, неиспользованного в проверяемом периоде в сумме 804 040 549 руб. и необоснованного переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, не использованных в предыдущем налоговом периоде в сумме 1 109 740 000 руб., что привело к неправомерному отражению убытка за 9 месяцев 2016 года в размере 1 913 780 549 руб.

Судом отклонены как не имеющие отношения к рассматриваемому вопросу ссылки заявителя на разъяснения Минфина России от 12.05.2009 № 03-03-06/1/318 и от 05.03.2012 №03-03-06/4/17, поскольку в них рассматривается вопрос порядка применения ст. 266 НК РФ при формировании резервов по сомнительным долгам организаций, при этом вопрос отражения РВПС в целях исчисления налога на прибыль организацией с отозванной лицензией на осуществления банковских операций в указанных разъяснениях не рассматривается.

Материалами дела подтверждено и заявителем не оспорено, что резерв по ссудной и приравненной к ней задолженности был сформирован КБ «МИКО-БАНК» в порядке, установленном статьей 292 НК РФ и Положением Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности», а не ст. 266 НК РФ. При этом документы, свидетельствующие о формировании резерва по сомнительным долгам в отношении безнадежных долгов в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ, заявителем не представлены.

Судом принято во внимание, что в соответствии с пунктом 1.3 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 № 254-П РВПС формируется кредитной организацией при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости, вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией, либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения) (далее - кредитный риск по ссуде). Он же выступает фактическим финансовым (по методу начисления) источником списания ссуды с баланса по факту признания ее безнадежной (исходя из положений пункта 8.2 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 № 254-П).

Таким образом, экономически РВПС направлен на повышение финансовой устойчивости кредитной организации за счет поэтапного (с учетом прямой зависимости размера резерва от категории «ухудшения» качества ссуды) перенесения («амортизации») на финансовый результат хозяйственной деятельности расхода от возможного убытка, связанного со списанием полностью (либо в части) безнадежной ссудной задолженности.

Однако в отношении ликвидируемой кредитной организации (по факту отзыва лицензии Банком России) очевидно, что задачи амортизации нагрузки на последующий финансовый результат устойчивости кредит уже не стоит, в том числе, с учетом возможности уступки прав требования ссудной задолженности.

При оценке обстоятельств дела судом принята во внимание многочисленная судебная практика по вопросу применения ст. 292 НК РФ и Положения № 254-П в отношении кредитных организаций с отозванной лицензией, в т.ч. по делам: № А40-160241/2015 (по заявлению ОАО КБ «Стройкредит»), определением от 28.11.2016 Верховный суд Российской Федерации отказал в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации); № А40-160247/2015 - определением от 28.11.2016 №305-КГ16-15420 Верховный суд Российской Федерации отказал в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации; по делу № А40-125304/2015, по делу по делу № А40-52448/2016 (определением от 21.04.2017 № 305-КГ17-3277 Верховный суд Российской Федерации отказал в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации), а также по делам № А40-5413/17-140-63, А40-11794/2017, А40-9591/17-140-121 и т.д.

Каких-либо возражений в отношении расчета суммы убытка, уменьшенного Инспекцией, банком ни в ходе досудебного урегулирования спора (обращения в вышестоящий налоговый орган), ни в ходе рассмотрения настоящего дела заявлено не было.

Таким образом, с учетом вышеизложенного, суд считает выводы оспариваемых решений Инспекции от 28.03.2017 г. № 101 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и Управления от 08.08.2017 г. № 21-19/121884, принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя, соответствующими фактическим обстоятельствам настоящего дела и требованиям законодательства, в связи с чем требования КБ «МИКО-БАНК» о признании их недействительными не подлежат удовлетворению судом.

В отношении решения Управления от 08.08.2017 г. № 21-19/121884 суд также отмечает, что еще одним основанием к отказу в удовлетворении требований в данной части является правовая позиция, изложенная в п. 75 (абзац четвертый) постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 г. № 57, о том, что права и законные интересы налогоплательщика нарушаются исключительно решением нижестоящего налогового органа; в случае оставления без изменения решения нижестоящего налогового органа решением вышестоящего налогового органа прав, оно само по себе прав налогоплательщика не нарушает.

Государственная пошлина на основании ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит отнесению на заявителя. Поскольку при принятии заявления Банка к производству определением суда от 31.10.2016 г. ему была предоставлена отсрочка по уплате государственной пошлины, то подлежащая уплате за рассмотрение настоящего дела государственная пошлина в сумме 3 000 руб. подлежит взысканию с заявителя в доход федерального бюджета.

Руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении требований Коммерческого Банка «МИКО-БАНК» (Общество с ограниченной ответственностью) (зарегистрированного по адресу: 115487, <...>; ОГРН: <***>; ИНН: <***>, дата регистрации: 23.01.2003 г.) в лице конкурсного управляющего Государственной Корпорации «Агентство по Страхованию Вкладов» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве (зарегистрированной по адресу: 123373, Москва г, Походный проезд, домовлад. 3; ОГРН: <***>, ИНН: <***>, дата регистрации: 23.12.2004 г.) и Управлению Федеральной налоговой службы по г. Москве (зарегистрированному по адресу: 125284, Хорошевское шоссе, д. 12А, г. Москва; ОГРН: <***>, ИНН <***>, дата регистрации: 27.12.2004 г.) о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве от 28.03.2017 г. № 101 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и решения Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве, принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, от 08.08.2017 г. № 21-19/121884, - отказать.

Взыскать с Коммерческого Банка «МИКО-БАНК» (Общество с ограниченной ответственностью) (зарегистрированного по адресу: 115487, <...>; ОГРН: <***>; ИНН: <***>, дата регистрации: 23.01.2003 г.) в доход федерального бюджета государственную пошлину в сумме 3 000 (три тысячи) рублей.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья:

А.Н. Нагорная