Решение от 28 июля 2024 г. по делу № А25-2501/2022

Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики

Ленина пр-т, д. 9, Черкесск, 369 000, тел./факс (8782) 26-36-39

E-mail: info@askchr.arbitr.ru, http://www.askchr.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ


Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А25-2501/2022
г. Черкесск
29 июля 2024 года
Резолютивная часть решения объявлена 30.05.2024

Полный текст решения изготовлен 29.07.2024

Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики в составе судьи Шишканова Д.Г.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Татаршао Э.М.,

рассмотрев в судебном заседании заявление Общества с ограниченной ответственностью «Севкапстрой» (ОГРН <***>, ИНН <***>) к Управлению ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике (ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании недействительным решения от 06.04.2022 № 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии:

от Общества с ограниченной ответственностью «Севкапстрой» - ФИО1, доверенность от 09.01.2024 (участвует удаленно в режиме вэб-конференции с использованием сервиса «Онлайн заседаний КАД»);

от Управления ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике – ФИО2, доверенность от 04.08.2023 № 08-13/17205;

от Межрегиональной инспекции ФНС России по Северо-Кавказскому федеральному округу (3-го лица) – ФИО3, доверенность от 06.06.2023 № 07-12/01 (участвует удаленно в режиме вэб-конференции с использованием сервиса «Онлайн заседаний КАД»);

от Общества с ограниченной ответственностью «Сантайл» (3-го лица) – нет представителя, извещено о дате и времени судебного заседания;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Севкапстрой» (далее по тексту – заявитель, Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике (далее - Управление, налоговый орган) и Межрегиональной инспекции ФНС России по Северо-Кавказскому федеральному округу (далее – Межрегиональная инспекция) о признании недействительными ненормативных правовых актов – решения Управления от 06.04.2022 № 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения Межрегиональной инспекции от 06.07.2022 № 060-28/1361 по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика.

К участию в деле в качестве третьего лица в порядке статьи 51 АПК РФ было привлечено Общество с ограниченной ответственностью «Сантайл».

В ходе рассмотрения данного дела в суде Общество отказалось от ранее заявленных требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции от 06.07.2022 №060-28/1361 по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, определением от 06.09.2023 производство по делу в указанной части по требованиям к Межрегиональной инспекции было прекращено.

Общество в своем заявлении считает решение Управления от 06.04.2022 № 14 необоснованным, нарушающим его права и законные интересы. В своем заявлении Общество указало, что невключение в налоговую базу при применении упрощенной системы налогообложения суммы авансового платежа в размере 94 000 000 руб. за выполнение строительно-монтажных работ по объекту «Пассажирская канатная дорога SL10, горнолыжная инфраструктура в п. Лунная Поляна» в рамках исполнения соглашения от 20.11.2019 № РС-19-1982, заключенного с АО «Курорты Северного Кавказа», произошло в силу допущенной Обществом технической ошибки (сбоя) при выгрузке банковских выписок в программу автоматизированного учета, что было самостоятельно обнаружено заявителем при проведении внутренней проверки и инвентаризации регистров бухгалтерского и налогового учета. Общество в ходе рассмотрения данного дела в суде изменило свою правовую позицию по вопросу утраты в 4 квартале 2019 года права на применение упрощенной системы налогообложения, представило в суд дополнения к заявлению. Общество со ссылкой на письма Минфина России от 26.06.2020 № 03-11-06/2/55338В, от 22.06.2021 № 03-11-06/2/48981, от 01.11.2023 № 03-11-06/2/104340 указывает, что в целях применения положений статьи 346.17 НК РФ дате получения дохода в виде зачисления целевых средств, подлежащих казначейскому сопровождению, соответствует дата возникновения у налогоплательщика права распоряжаться указанными средствами. Общество указывает, что не могло распоряжаться суммой поступившего аванса в 4 квартале 2019 года, такая возможность возникла у заявителя лишь в 2020 году после согласование УФК по КЧР 06.02.2020 получения заявителем аванса в размере 94 000 000 руб. от АО «Курорты Северного Кавказа» по договору №00000000139171860002/Д-ДРП-16-019-1682 от 19.12.2016. Заявитель ссылается на наличие существенного нарушения порядка проведения выездной налоговой проверки, выразившееся в проведении Управлением дополнительных мероприятий налогового контроля в связи с корректировкой Обществом после составления акта выездной налоговой проверки своих обязательств, представлением Обществом уточненных налоговых деклараций по УСН, первичных и уточненных налоговых деклараций по НДМ и налогу на прибыль, свидетельствующих о переходе на общий режим налогообложения с 01.10.2019. Представленные налоговые декларации по НДС и налогу на прибыль, хоть и являлись первичными, но в рассматриваемом случае уточняли налоговые обязательства Общества. Налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений должен был назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных. Назначение дополнительных мероприятий налогового контроля в данном случае не соответствовало положениям части 6 статьи 101 НК РФ. Общество считает, что доводы налогового органа о фиктивном характере хозяйственных операций с ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл» и завышении Обществом принятых к вычету сумм НДС на 17 500 000 рублей не обоснованы, поскольку, само по себе отнесение контрагентов к организациям, имеющим высокий уровень налогового риска, не свидетельствует об отсутствии реального характера хозяйственных взаимоотношений с таким контрагентом, подлежат исследованию фактические обстоятельства всех таких хозяйственных операций, применительно к каждому контрагенту. Налоговым органом не оспаривается сам по себе факт выполнения строительных работ по возведению объекта «Комплекс многоэтажных жилых домов со встроенными нежилыми помещениями по адресу <...> и сдача результата заказчику ЖСК «Жилье молодым семьям». Налоговым органом не приведено доказательств наличия взаимозависимости (аффилированности) между Обществом и спорными контрагентами, а также согласованности их действий, направленных на уклонение от налогообложения. Оспариваемым решением доначислен НДС по сделкам с ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл» в сумме 17 500 000 руб., что больше объема налоговых разрывов у контрагентов (13 444 911 руб.) более чем на 4 000 000 руб., следовательно, размер произведенных налоговым органом доначислений превышает размер реально недополученных бюджетом налоговых поступлений. Заявитель не согласен с выводами налогового органа о завышении стоимости расходов по строительно-монтажным работам на объекте ДОУ а. Эльбурган Абазинского района, сделанными по результатам натурного обследования объекта сотрудниками ГУ МВД России по СКФО ввиду принятия заказчиком при подписании актов выполненных работ от 16.12.2009 всего перечня оборудования. Наличие спорного оборудования на момент приемки работ не опровергнуто. Результаты натурного обследования, проведенного спустя более 1 года после приемки работ, не являются надлежащими доказательствами. С учетом произведенных расчетов экспертизы и анализа движения денежных средств сумма дебиторской задолженности по состоянию на 01.10.2019 составила 9 801 433,37 рублей, следовательно, сумма внереализационных доходов Общества не обосновано завышена на 44 187 296,63 рублей. Расходы, связанные с производством и реализацией, а также внереализационные расходы за 4 квартал 2019 года составили 108 889 022,00 рублей, следовательно, в 4 квартале 2019 года Обществом получен убыток в сумме 57 061 558 рублей. Привлечение к ответственности за умышленную неуплату налогов по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 40% Общество считает необоснованным ввиду отсутствия умысла со стороны налогоплательщика.

Представитель Общества в судебном заседании поддержал заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении и дополнениях к нему.

Управление в отзыве на заявление и дополнениях к нему требования заявителя не признает, указывает, что выездной налоговой проверкой установлено нарушение п.1 ст. 54.1 НК РФ, выразившееся в искажении заявителем сведений об объектах налогообложения по налогу на прибыль организаций и НДС. Общество умышленно не перешло на основной режим налогообложения, зная об утрате права на применение УСН, следствием чего явилось неправомерное занижение налогооблагаемой базы и неуплаты налогов в бюджет. В связи с тем, что заявитель утратил право на применение УСН в 4 квартале 2019 года, за проверяемый период с 01.10.2019 по 31.12.2019 организация переведена на общий режим налогообложения, произведен расчет налогов, пени и штрафов в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах Российской Федерации. В силу пункта 1 статьи 346.17 НК РФ для УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу. Поскольку в данном случае налогоплательщик получил доход в4 квартале 2019 года (31.12.2019 сумма авансового платежа 94 000 000 руб. была зачислена на лицевой счет заявителя), а общая сумма полученных заявителем доходов превысила установленный законом предел, Управление признало налогоплательщика утратившим право на применение УСН. Денежные средства, полученные заявителем по заключенному с АО «Курорты Северного Кавказа» договору №00000000139171860002/Д-ДРП-16-019-1682 от 19.12.2016, не могут рассматриваться в качестве средств целевого финансирования. Указанные поступления в целях применения упрощенной системы налогообложения являются доходом от реализации этих работ (услуг) и в соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ подлежат учету при определении объекта налогообложения. Организация не является непосредственным получателем целевых поступлений из бюджета, денежные средства на проведение строительных работ не могут быть признаны бюджетным финансированием и в полном объеме включаются в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В нарушение пункта 1 статьи 54.1, подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 167 НК РФ Общество занизило налоговую базу по НДС на сумму 17391849,28 руб,, сумма НДС - 2898641,61 рублей: по контракту от 28.06.2019 МК №19-0279, заключенному с Администрацией Бесленеевского сельского поселения по строительству дома культуры на 250 мест в а. Бесленей Хабезского района на сумму 6727959,68 руб., НДС - 1121326,61 рублей; по договору подряда от 15.10.2018 № 1/1, заключенному с ЖСК «Жилье молодым семьям», по строительству комплекса многоэтажных жилых домов со встроенными нежилыми помещениями по адресу: КЧР, <...> на сумму 10663889,60 рублей, НДС - 1777315 рублей. Обществом в нарушение статей 171, 172, 173 НК РФ в 4 квартале 2019 года неправомерно заявлены налоговые вычеты по НДС по взаимоотношениям с ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл» в сумме 17500000 рублей (98 % от общей суммы заявленных налоговых вычетов). В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено вовлечение в оборот организаций ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «САНТАЙЛ», позволяющих отнести их к группе лиц, являющихся участниками схем ухода от налогообложения, не обладающих экономической самостоятельностью, созданных без цели ведения предпринимательской деятельности, являющихся «техническими» звеньями и имеющих следующие признаки «транзитных» организаций, фирм - «однодневок».

Представитель Управления в судебном заседании просит суд в удовлетворении требований заявителя отказать, повторяет изложенные в отзыве на заявление и дополнениях к нему доводы.

Межрегиональная инспекция в отзыве на заявление и дополнениях к нему, а также ее представитель в судебном заседании считают решение Управления от 06.04.2022 № 14 законным и обоснованным, просят суд в удовлетворении требований заявителя отказать.

Привлеченное к участию в деле в качестве 3-го лица ООО «Сантайл» в отзыве на заявление считает требования заявителя подлежащими удовлетворению, указывает, что на основании договора на выполнение строительных работ от 06.11.2018 № 22/2 выполнило для заявителя работы по кладке чернового кирпича в доме 2-й очереди по адресу: <...> на сумму 14 583 333.33 руб., в том числе НДС - 2 916 666,67 руб. Имеется счет-фактура от 27.11.2019 № 2611 и акт выполненных работ от 27.11.2019 № 2611. ООО «Сантайл» отразило данные работы в книге продаж и соответствующей налоговой отчетности.

ООО «Сантайл» своего представителя в судебное заседание не направило, извещено о привлечении к участию в деле и последующих отложениях судебных заседаний.

Суд, изучив доводы заявления, отзывов Управления и Межрегиональной инспекции, дополнений к ним, заслушав представителей заявителя, Управления и Межрегиональной инспекции в судебном заседании, исследовав имеющиеся в деле письменные доказательства в их совокупности, считает, что требования заявителя не подлежат удовлетворению.

Как видно из материалов дела, Межрайонной ИФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период c 01.01.2019 по 31.12.2019, составлен акт проверки от 31.05.2021 № 36.

С 30.08.2021 произошло прекращение деятельности Межрайонной ИФНС России №3 по Карачаево-Черкесской Республике в результате произошедшей реорганизации в форме присоединения к Управлению.

Управлением по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля были составлены дополнения от 21.01.2022 № 9 к акту выездной налоговой проверки.

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля Управлением вынесено решение от 06.04.2022 № 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с решением от 06.04.2022 № 14 Управлением доначислены 20 398 641 руб. НДС, 6 321 642 руб. 11 коп. пеней по НДС, Общество привлечено к налоговой ответственности за неуплату НДС по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 8 159 456 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 666 180 руб., а также за непредставление документов (сведений) в ходе налоговой проверки по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 74 800 руб., за непредставление налоговой декларации по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 1 000 руб.

Решение Управления от 06.04.2022 № 14 было обжаловано Обществом в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения жалобы Межрегиональная инспекция ФНС России по Северо-Кавказскому федеральному округу решением от 06.07.2022 № 06-28/1361@ оставила решение Управления без изменения, апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

Общество, не согласившись с решениями Управления от 06.04.2022 № 14 и Межрегиональной инспекции от 06.07.2022 № 06-28/1361@, обратилось в арбитражный суд с данным заявлением.

В ходе рассмотрения данного дела в суде Общество отказалось от ранее заявленных требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции от 06.07.2022 №060-28/1361 по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, определением от 06.09.2023 производство по делу в указанной части было прекращено.

На основании части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 АПК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При оценке соблюдения Управлением порядка проведения налоговой проверки и процедуры привлечения к налоговой ответственности суд принимает во внимание следующее.

Решением заместителя начальника Межрайонной ИФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике от 16.11.2020 № 10-38/95 была назначена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период c 01.01.2019 по 31.12.2019. Копия решения вручена 30.11.2020 нарочно руководителю Общества ФИО4

Справка о проведенной выездной налоговой проверке составлена Межрайонной ИФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике 31.03.2021 и направлена налогоплательщику по ТКС.

Акт выездной налоговой проверки № 36 был составлен Инспекцией 31.05.2021, копия акта проверки вручена 06.06.2021 нарочно руководителю Общества ФИО4

Обществом были представлены возражения на акт выездной налоговой проверки от 31.05.2021 № 36.

В подвергнутый выездной налоговой проверке период Общество в 2019 году применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы на основании заявления налогоплательщика от 23.08.2018 и уведомления Межрайонной ИФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике от 23.08.2018 (рег. № 26210176) о применении заявителем упрощенной системы налогообложения.

В акте выездной налоговой проверки от 31.05.2021 № 36 были изложены выводы проверяющих о том, что на основании пункта 4 статьи 346.13 НК РФ по итогам 4 квартала 2019 года доходы Общества, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 150 млн. рублей, в связи с чем налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала 4 квартала 2019 года, в котором допущено указанное превышение.

Письмом от 07.06.2021 № 34 (вход. № 09516 от 09.06.2021) Общество сообщило налоговому органу, о том, что провело самостоятельную внутреннюю проверку и инвентаризацию регистров бухгалтерского и налогового учета, в результате которой выявлена утрата права применения Обществом УСН, начиная с 4 квартала 2019 года.

В качестве причины искажения отчетности по УСН за 2019 год, в которой не было отражено превышение в 4 квартале 2019 года доходов Общества 150 млн. рублей заявитель указал технический сбой.

После составления налоговым органом акта выездной налоговой проверки от 31.05.2021 № 36 Общество уточнило (откорректировало) свои налоговые обязательства за проверяемый период 2019 года, представив в Межрайонную ИФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике следующие налоговые декларации, свидетельствующие о признании налогоплательщиком утраты с 4 квартала 2019 года права на применение упрощенной системы налогообложения и переходе Общества на общий режим налогообложения:

- налоговая декларация по НДС (первичная) (рег. номер 1237361330, дата представления 07.06.2021) без начислений налога и отражения стоимостных показателей;

- налоговая декларация по НДС (корректировка 1) (рег. номер 1242725894, дата представления 17.06.2021) с суммой налога к уплате в бюджет 3 330 401 руб.;

- налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (корректировка № 1) (рег. номер 1238328866, дата представления 08.06.2021) без начислений налога и отражения стоимостных показателей, организация «обнулила» все показатели ранее представленной налоговой декларации;

- налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (корректировка № 2) (рег. номер 1238133199, дата представления 08.06.2021) без доплаты налога;

- налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (корректировка № 3) (рег. номер 1238547685, дата представления 09.06.2021) с отражением к доплате в бюджет налога в размере 2 406 793 руб.;

- налоговая декларация по налогу на прибыль организаций (первичная) (рег. номер 1255647433, дата представления 11.07.2021) с отражением убытка в размере 108 548 руб.;

- налоговая декларация по налогу на прибыль организаций (корректировка №1) (рег. номер 1276908537, дата представления 04.08.2021) с отражением убытка в размере 14 782 985 руб.

Кроме того, Обществом были откорректированы показатели ранее представленной бухгалтерской отчетности за 2019 год:

- бухгалтерская (финансовая) отчетность (корректировка 1) (рег. номер 1255647195) представлена 11.07.2021;

- бухгалтерская (финансовая) отчетность (корректировка 2) (рег. номер 1258397094) представлена 14.07.2021;

- бухгалтерская (финансовая) отчетность (корректировка 3) (рег. номер 1272535594) представлена 29.07.2021.

С 30.08.2021 произошло прекращение деятельности Межрайонной ИФНС России №3 по Карачаево-Черкесской Республике в результате произошедшей реорганизации в форме присоединения к Управлению.

В связи с представлением Обществом после составления акта выездной налоговой проверки налоговых деклараций по общему режиму налогообложения (по НДС и налогу на прибыль), подтверждением налогоплательщиком с 01.10.2019 права на применение упрощенной системы налогообложения, корректировки заявителем показателей ранее представленной налоговой декларации по УСН и показателей бухгалтерской отчетности налоговый орган посчитал необходимым провести дополнительные мероприятия налогового контроля

Решением от 13.09.2021 № 3 заместитель начальника Управления назначил проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в срок до 13.10.2021.

Управлением по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составлены дополнения от 21.01.2022 № 9 к акту выездной налоговой проверки от 31.05.2021 № 36, копия дополнений вручена 09.02.2022 нарочно руководителю Общества ФИО4

Извещением от 21.01.2022 налоговый орган сообщил Обществу о назначении на 06.04.2022 рассмотрения материалов, акта налоговой проверки, возражений налогоплательщика, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля.

Обществом были представлены возражения (исх. от 10.03.2022 № 7) на дополнения к акту выездной налоговой проверки.

Управлением 30.08.2021 в отсутствие представителя налогоплательщика были рассмотрены материалы, акт выездной налоговой проверки, дополнения к нему, возражения налогоплательщика, результаты дополнительных мероприятий налогового контроля, вынесено оспариваемое решение от 06.04.2022 № 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Копия решения от 06.04.2022 № 14 вручена нарочно 07.04.2022 руководителю Общества ФИО4

Решение Управления от 06.04.2022 № 14 было обжаловано Обществом в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения жалобы Межрегиональная инспекция решением от 06.07.2022 № 06-28/1361@ оставила решение Управления от 06.04.2022 № 14 без изменения, апелляционную жалобу Общества - без удовлетворения.

Заявитель ссылается на наличие существенного нарушения порядка проведения выездной налоговой проверки, выразившееся в проведении Управлением дополнительных мероприятий налогового контроля в связи с корректировкой Обществом после составления акта выездной налоговой проверки своих обязательств, представлением Обществом уточненных налоговых деклараций по УСН, первичных и уточненных налоговых деклараций по НДМ и налогу на прибыль, свидетельствующих о переходе на общий режим налогообложения с 01.10.2019.

Общество считает, что по сути представленные налоговые декларации по НДС и налогу на прибыль, хоть и являлись первичными, но в рассматриваемом случае уточняли налоговые обязательства Общества. Налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений должен был назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных. Назначение дополнительных мероприятий налогового контроля в данном случае не соответствовало положениям части 6 статьи 101 НК РФ.

При рассмотрении указанного довода заявителя суд учитывает следующее.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Одной из форм налогового контроля является выездная налоговая проверка, целью проведения которой является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах, а предметом - правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (пункт 4 статьи 89 НК РФ).

При проведении выездной налоговой проверки в обязанность налогового органа входит не только выявление фактов неуплаты налогов налогоплательщиками и взыскание этих налогов, но и установление всех фактических обстоятельств, связанных с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов за весь период проверки, а также определение действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика.

Налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде.

В соответствии с пунктом 1.5 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, который вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка или его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка в течение 15 дней со дня получения акта вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения (п. 6 ст. 100 НК РФ).

В абзаце 2 части 4 статьи 101 НК РФ указано, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Согласно пункту 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при оценке законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании статьи 101 НК РФ, судам надлежит исходить из того, что назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений но не на выявление новых правонарушений

Уточненная налоговая декларация, представленная после завершения выездной налоговой проверки и до вынесения налоговым органом решения, представляет собой форму информирования налогового органа о возражениях налогоплательщика относительно выводов налогового органа по соответствующему налогу, изложенных в материалах проверки.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки. Соответственно, данному праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

Налогоплательщик вправе представить уточненную налоговую декларацию после получения акта выездной налоговой проверки, но до вынесения решения по ее результатам: с учетом нарушений, отраженных в акте налоговой проверки (полностью или частично); при необходимости внесения исправлений в налоговую декларацию, не связанных с нарушениями, установленными по результатам налоговой проверки, по которым одновременно налогоплательщиком представляются подтверждающие документы.

В каждом конкретном случае проверка уточненной налоговой декларации проводится индивидуально, исходя из содержания внесенных в нее изменений. Проверка уточненной декларации должна быть направлена на максимальное выяснение всех изменений и связанных с ними обстоятельств. При этом необходимо учитывать изменение не только итогового показателя декларации, но также изменения иных показателей декларации, формирующих налоговую базу и влияющих на итоговую сумму налога, подлежащую уплате на основании данной декларации.

В целях исключения параллельных процедур выездной проверки и камеральной проверки в отношении одного и того же налога за один и тот же налоговый период, исключения излишнего обременения налогоплательщика процедурой камеральной проверки ввиду проводимой выездной проверки, в том случае, если в ходе выездной налоговой проверки представлена уточненная декларация по тому налогу и за тот период, по которому (за который) проводится выездная проверка, мероприятия налогового контроля с целью ее проверки как правило проводятся в рамках этой выездной проверки,

В Письме ФНС России от 21.11.2012 № АС-4-2/19576 «О некоторых вопросах, связанных с учетом уточненных налоговых деклараций при принятии решения по результатам налоговой проверки» отмечены случаи в ходе проведения выездных налоговых проверок, когда нормы законодательства о налогах и сборах предписывают налоговому органу провести процедуру самостоятельной камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации:

- по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога (статьи 176, 176.1 НК РФ);

- по акцизу, в которой заявлено право на возмещение акциза (статья 203 НК РФ).

Наличия таких обстоятельств, влекущих необходимость проверки налоговым органом уточненных налоговых деклараций по УСН, налоговых деклараций по НДС, налогу на прибыль организаций не в ходе выездной налоговой проверки Общества, а в рамках самостоятельной (в том числе, повторной выездной) налоговой проверки судом в рассматриваемом случае не установлено.

При представлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 НК РФ, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных по основанию, предусмотренному абзацем шестым пункта 10 статьи 89 Кодекса.

В соответствии с приведенными нормами права налоговый орган вправе, но не обязан учитывать факты подачи уточненных налоговых деклараций налогоплательщиками после составления акта выездной налоговой проверки, сохраняя свое право на последующую реализацию возможности осуществления в их отношении соответствующих мероприятий налогового контроля.

Налоговым кодексом Российской Федерации не установлены критерии для проверки показателей уточненных налоговых декларации, представленных после составления акта выездной налоговой проверки, но до вынесения решения по ней, исключительно в рамках проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, камеральной налоговой проверки либо проведения повторной выездной налоговой проверки, применение указанных правомочий оставлено на усмотрение налогового органа в каждом конкретном случае.

В данном случае Общество, представив в ходе проведения выездной налоговой проверки уточненные налоговые декларации по УСН, налоговые декларации по НДМ и налогу на прибыль организаций, фактически признало правомерность изложенного в акте выездной налоговой проверки от 31.05.2021 № 36 выводов налогового органа об утрате Обществом с 01.10.2019 права на применение упрощенной системы налогообложения.

В Определении судебной коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 13.09.2016 № 310-КГ16-5041 отмечено, что при предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной налоговой проверки в части уточненных данных.

Таким образом, в случае подачи налогоплательщиками уточненных налоговых деклараций после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган имеет право как на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 НК РФ) и учет показателей уточненных налоговых деклараций при принятии решения по проверке, так и на повторную выездную налоговую проверку налогоплательщика, на основании абзаца 6 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговый орган также вправе проверить уточненные налоговые декларации исключительно в рамках камеральных налоговых проверок.

При принятии решения об учете уточненных налоговых обязательств при вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки налоговым органам необходимо учитывать объем и характер уточняемых налогоплательщиками сведений, который должен позволять установить фактические налоговые обязательства налогоплательщика и принять законное и обоснованное решение по результатам налоговой проверки.

Согласно пункту 6 статьи 101 НК РФ после окончания налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающий материалы данной проверки, вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Осуществление такого права связано, прежде всего, с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки.

По смыслу пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 НК РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов налоговый орган должен учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.

Дополнительные мероприятия налогового контроля назначаются в случае необходимости получения дополнительных доказательств в целях подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. При этом указанные мероприятия могут проводиться только для проверки уже установленных нарушений.

Право на принятие решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не может быть противопоставлено праву налогового органа провести дополнительную налоговую проверку скорректированных сведений по уточненной налоговой декларации по основанию, предусмотренному абзацем шестым пункта 10 статьи 89 НК РФ, что отмечено в Определении судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 13.09.2016 № 310-КГ16-5041, «Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2016)» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016).

Управление в данном случае реализовало предоставленное ему Налоговым кодексом Российской Федерации право на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в связи с представлением налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций и необходимостью сбора дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, определения итоговых сумм доначислений. Документы, представленные Обществом в рамках выездной проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, были проанализированы Управлением с учетом сведений, отраженных в уточненных налоговых декларациях Общества.

Общество было своевременно извещено о рассмотрении материалов выездной налоговой проверки с учетом материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Таким образом, налогоплательщику в соответствии с пунктом 2 статьи 101 НК РФ была предоставлена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки через своего представителя.

В данном случае Общество не представило каких-либо возражений по процедуре и относительно содержания документов, являвшихся предметом проверки. Фактически Общество ранее обладало соответствующей информацией, поскольку после составления акта выездной налоговой проверки Обществом была представлена откорректированная бухгалтерская отчетность, уточненные налоговые декларации по УСН, налоговые декларации по НДМ и налогу на прибыль. В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Управлением были исследованы документы, полученные от самого Общества. Доказательства того, что основанием к осуществлению доначислений сумм НДС по результатам мероприятий дополнительного налогового контроля послужили какие-либо иные документы помимо ранее имевшихся в распоряжении налогового органа и дополнительно представленных самим налогоплательщиком, в материалах дела отсутствуют.

Суд учитывает, что по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, с учетом уточненных Обществом налоговых обязательств и представленных самим налогоплательщиком документов Управлением не было выявлено каких-либо иных налоговых правонарушений, не связанных с ранее отраженными в акте выездной налоговой проверки.

То обстоятельство, что по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля неуплата Обществом налога на прибыль была установлена налоговым органом в большем размере, чем ранее было отражено в акте проверки, не свидетельствует о допущенных нарушениях, поскольку указанные доначисления были произведены в связи с представлением самим Обществом в налоговый орган дополнительных документов вместе с возражениями на акт проверки.

В акте выездной налоговой проверки Управление установило факт утраты Обществом права на применение упрощенной системы налогообложения в 4 квартале 2019 года, что объективно предполагает рассмотрение налоговым органом вопросов об исчислении за этот период подлежащих уплате в бюджет сумм налогов с применением общей системы налогообложения. В свою очередь это само по себе не препятствует проведению дополнительных мероприятий налогового контроля, в том числе, для установления размера сумм налогов, соответствующих действительной обязанности налогоплательщика по уплате налогов в бюджет.

То обстоятельство, что в рамках проведения мероприятий дополнительного налогового контроля Управление дало оценку и впоследствии отразило в оспариваемом решении от 06.04.2022 № 14 результаты оценки сведений, содержащихся в представленных самим Обществом после составления акта выездной налоговой проверки налоговых декларациях по НДС за 4 квартал 2019 года (первичной от 07.06.2021 и уточненной от 17.06.2021 с суммой налога к уплате в бюджет 3 330 401 руб.), в том числе, результаты оценки права заявителя на применение налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО «Москапиталл» и ООО «Сантайл», также не свидетельствует о допущенных существенных нарушениях порядка проведения выездной проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, не означают возникновения у Управления обязанности по назначению повторной выездной налоговой проверки для проверки представленных Обществом сведений.

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам (пункт 3 статьи 89 НК РФ). Предметом выездной налоговой проверки являются проверяемые налоги. Предмет выездной проверки в решении о ее назначении указывается путем перечисления наименований конкретных налогов (сборов) либо указанием на проведение выездной налоговой проверки «по всем налогам и сборам», как в данном случае было указано в решении Межрайонной инспекции ФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике от 16.11.2020 № 10-38/95.

При проведении выездной налоговой проверки налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы (главы 26.1 - 26.5 НК РФ), предмет проверки указывается по общим правилам с учетом того обстоятельства, что в случае установления налоговым органом в ходе выездной проверки факта утраты налогоплательщиком права на применение специального налогового режима в предмет проверки безусловно будут входить вопросы определения налоговой обязанности налогоплательщика в соответствии с общим режимом налогообложения.

Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В силу указанной нормы обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Общество самостоятельно представило налоговые декларации по НДС и налогу на прибыль за 4 квартал 2019 года. Учитывая предмет выездной налоговой проверки (по всем видам налогов и сборов), Управление на основании норм налогового законодательства провело контрольные мероприятия и дало оценку правомерности и правильности исчисления НДС и налога на прибыль в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.

В ходе выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля Управлением были соблюдены установленные правила проведения выездной налоговой проверки и не ущемлены права налогоплательщика, в том числе, его право на представление налоговой декларации по НДС с учетом утраты права на применение специального налогового режима.

Суд учитывает, что декларация по налогу на добавленную стоимость была представлена Обществом самостоятельно, в том числе, с целью заявления налоговых вычетов по НДС (которые по акту выездной налоговой проверки ранее не рассчитывались налоговым органом в связи с тем, что применение налоговых вычетов носит заявительный характер и является правом налогоплательщика).

В силу пункта 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Результатом налоговой проверки не может являться доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах. И наоборот, при несоблюдении налогоплательщиком требований налогового законодательства (в том числе, правил применения специальных налоговых режимов) результатом налоговой проверки должно являться определение действительной налоговой обязанности лица с учетом фактических обстоятельств и параметров финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Исходя из обстоятельств дела, фактически заявитель в данном случае понудил налоговый орган к дополнительной оценке права на применение налоговых вычетов по НДС своими действиями, признав правомерность вывода налогового органа об утрате права на применение УСН в 4 квартале 2019 года с представлением уточненных деклараций по УСН и самостоятельно заявив налоговый вычет в налоговой декларации по НДС, представленной Обществом после составления акта выездной налоговой проверки.

Объем и характер представленных налогоплательщиком документов в ходе мероприятий дополнительного контроля, возражения налогоплательщика и представленные уточненные налоговые декларации, откорректированная бухгалтерская отчетность в данном случае позволили Управлению установить фактические налоговые обязательства Общества, в том числе, за 4 квартал 2019 года в связи с утратой налогоплательщиком права на применение УСН.

В ситуации, когда суммы доначислений по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля увеличены ввиду того, что налогоплательщиком с возражениями к акту представлены документы, которые должностные лица налогового органа не имели возможности изучить в ходе выездной налоговой проверки, при этом представленные документы имеют отношение только к тем нарушениям, которые уже отражены в акте проверки (утрата налогоплательщиком права на применение УСН с 01.10.2019), действия налогового органа являются правомерными, поскольку в противном случае отсутствие учета налоговым органом указанных обстоятельств могло повлечь за собой освобождение налогоплательщика от уплаты налогов по общей системе налогообложения в соответствующей части при фактическом выявлении налоговым органом объекта налогообложения.

Необходимости в дополнительном проведении за этот же налоговый период повторной выездной налоговой проверки налоговым органом в данном случае не было установлено. Проведение повторной выездной проверки при представлении налогоплательщиком налоговых деклараций, в том числе, свидетельствующих о смене налогоплательщиком применяемого им режима налогообложения, является не обязанностью, а в каждом конкретном случае правом налогового органа с учетом объема имеющейся у него и дополнительно представленной налогоплательщиком информации, позволяющей (либо не позволяющей) дать оценку указанным обстоятельствам в рамках текущей проверки.

Таким образом, в рассматриваемом случае налоговый орган воспользовался предоставленным ему правом на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в связи с представлением налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций после составления акта выездной налоговой проверки. Обязанность по вынесению решения по результатам выездной проверки без учета представленных налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций и назначению повторной выездной налоговой проверки в части уточненных данных на налоговый орган приведенными положениями Налогового кодекса Российской Федерации не возложена.

Суд приходит к выводу о том, что Управлением в данном случае были соблюдены положения статей 100 и 101 НК РФ и не допущено существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, влекущих безусловную отмену оспариваемого решения.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

С учетом отказа Общества в ходе рассмотрения данного дела в суде от ранее заявленных требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции от 06.07.2022 №060-28/1361 по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика и прекращения определением от 06.09.2023 производства по делу в указанной части судом рассматривается законность принятия Управлением от 06.04.2022 № 14 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из материалов дела следует, что Общество состоит на налоговом учете с 20.08.2018, адрес Общества (место нахождения): <...>.

Ответственным лицом за ведение финансово-хозяйственной деятельности, а также за организацию и ведение бухгалтерского учета Общества в подвергнутом выездной налоговой проверке периоде являлся генеральный директор ФИО4 (приказ от 26.07.2019 № 6).

Основным видом деятельности Общества является строительство жилых и нежилых зданий, дополнительными видами деятельности - строительство автомобильных дорог и автомагистралей, строительство инженерных коммуникаций для водоснабжения и водоотведения, газоснабжения, строительство коммунальных объектов для обеспечения электроэнергией и телекоммуникациями, разборка и снос зданий, подготовка строительной площадки, расчистка территории строительной площадки, производство земляных работ, производство электромонтажных работ, производство санитарно-технических работ, монтаж отопительных систем и систем кондиционирования воздуха, производство прочих строительно-монтажных работ, производство штукатурных работ, работы столярные и плотничные, установка дверей (кроме автоматических и вращающихся), окон, дверных и оконных рам из дерева или прочих материалов, работы по установке внутренних лестниц, встроенных шкафов, встроенного кухонного оборудования, производство работ по внутренней отделке зданий (включая потолки, раздвижные и съемные перегородки и т.д.) и другие.

Общество в 2019 году на основании заявления от 23.08.2018 и выданного налоговым органом уведомления о применении упрощенной системы налогообложения от 23.08.2018 (рег. № 26210176) применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения – доходы.

Согласно подпункту 1 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 Кодекса. При этом перечень таких доходов является исчерпывающим.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (статья 249 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ в целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В соответствии со статьей 346.15 при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 Кодекса. К доходам относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений главы 26.2 Кодекса.

Внереализационные доходы определяются в порядке, предусмотренном статьей 250 НК РФ с учетом положений главы 26.2 Кодекса.

Согласно статье 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу. В случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.

Как было указано, Общество в соответствии со статьей 346.12 НК РФ в 2019 году применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения - доходы.

Обществом 27.03.2020 была представлена налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2019 год, согласно которой:

- сумма полученных доходов указана равной 82 203 065 руб., в том числе: 1 квартал 2019 года - 27 641 103 руб.; 1 полугодие 2019 года - 29 311 069 руб.; 9 месяцев 2019 года -39 927 213 руб.;

- налоговая база за налоговый период указана равной 82 203 065 руб.;

- сумма исчисленного налога за налоговый период составила 49 32 184 руб., в том числе: 1 квартал 2019 года – 1 658 466 руб.; полугодие 2019 года – 1 758 664 руб., 9 месяцев 2019 года – 2 395 633 руб.;

- сумма страховых взносов, выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности и платежей по договорам добровольного личного страхования (п.3.1 ст. 346.21 НК РФ), уменьшающая сумму исчисленного налога, составила 974 837 руб., в том числе: 1 квартал 2019 года – 166 208 руб.; 1 полугодие 2019 года – 428 185 руб.; 9 месяцев 2019 года - 684 374 руб.

В рамках проведения выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что согласно книге доходов и расходов Общества за 2019 год:

1) в 1 квартале 2019 года выручка составила 27 641 103 руб. 13 коп., в том числе:

- оплата от ЖСК «Жилье молодым семьям» по договору подряда № 1/1 от 15.10.2018 в сумме 23 123 000 руб. (перв. документ от 24.01.2019 № 18);

- оплата от ООО «Авторесурс» по договору № 1 от 14.01.2019 в сумме 4 400 000 руб. (перв. документ от 28.01.2019 № 123);

- оплата от УФССП России по КЧР по гос. контракту № 0179100005018000045 от 06.11.2018 в сумме 118 103 руб. 13 коп. (перв. документ от 14.03.2019№ 205568);

2) во 2 квартале 2019 года выручка составила 1 669 966 руб. 24 коп., в том числе:

- оплата от УФССП России по КЧР по гос. контракту №0179100005018000045 от 06.11.2018 в сумме 370 177 руб. 97 коп. (перв. документ от 08.05.2019 № 351692);

- оплата от УФССП России по КЧР по гос. контракту № 0179100005018000045 от 06.11.2018 в сумме 314 817 руб. 37 коп. (перв. документ от 29.05.2019 №410229);

- оплата от УФССП России по КЧР по гос. контракту № 0179100005018000045 от 06.11.2018 в сумме 984 973 руб. 90 коп. (перв. документ от 31.05.2019 №422861);

3) в 3 квартале 2019 года выручка составила 10 616 143 руб. 15 коп., в том числе:

- оплата от администрации Бесленеевского сельского поселения по договору № МК 19-0279 от 28.06.2019 в сумме 2 170 818 руб. 38 коп. (перв. документ от 30.07.2019 №288881);

- оплата от УФССП России по КЧР по гос. контракту № 0179100005018000045 от 06.11.2018 в сумме 634 417 руб. 41 коп. (перв. документ от 29.08.2019 №661789);

- оплата от администрации Бесленеевского сельского поселения по договору № МК 19-0279от 28.06.2019 в сумме 7 810 901 руб. 62 коп. (перв. документ от 26.09.2019 №757222);

- оплата по банковскому договору в сумме 5 руб. 74 коп.;

4) в 4 квартале 2019 года выручка составила 42 567 347 руб. 20 коп., в том числе:

- оплата от УФССП России по КЧР по гос. контракту № 0179100005018000045 от 06.11.2018 в сумме 257 207 руб. 23 коп., в том числе НДС - 51 441 руб. 45 коп. (перв. документ от 31.10.2019 № 873244);

- оплата от УФССП России по КЧР по гос. контракту № 0179100005018000045 от 06.11.2018 в сумме 607 541 руб. 86 коп., в том числе НДС - 121 508 руб. 37 коп. (перв. документ от 31.10.2019 №873245);

- оплата от ЖСК «Жилье молодым семьям» по договору подряда № 1/4 от 05.12.2018 за цемент (наличные) в сумме 84 000 руб., в том числе НДС - 16 800 руб. (перв. документ от 05.12.2019 № 24);

- оплата от ЖСК «Жилье молодым семьям» по договору подряда № 1/3 от 05.12.2018 (наличные) в сумме 99 000 руб., в том числе НДС - 19 800 руб. (перв. документ от 05.12.2019 № 25);

- оплата от ЖСК «Жилье молодым семьям» по договору подряда № 1/2 от 05.12.2018 за бетон (наличные) в сумме 97 500 руб., в том числе НДС - 19 500,0 руб. (перв. документ от 05.12.2019 № 26);

- оплата от администрации Абазинского муниципального района по договору № 13 от 06.12.2019 в сумме 143 440 руб. 94 коп., в том числе НДС - 28 688 руб. 19 коп. (перв. документ от 17.12.2019 № 153065);

- оплата от администрации Абазинского муниципального района по договору № 13 от 06.12.2019 в сумме 300 076 руб. 73 коп,, в том числе НДС - 60 015 руб. 35 коп. (перв. документ от 17.12.2019 № 153063);

- оплата от администрации Абазинского муниципального района по договору № 13 от 06.12.2019 в сумме 774 645 руб. 09 коп., в том числе НДС - 154 929 руб. 02 коп. (перв. документ от 17.12.2019 № 153066);

- оплата от администрации Абазинского муниципального района по договору № 13 от 06.12.2019 в сумме 1 237 650 руб. 95 коп., в том числе НДС - 247 530 руб. 19 коп. (перв. документ от 17.12.2019 № 153062);

- оплата от администрации Абазинского муниципального района по договору № 13 от 06.12.2019 в сумме 1 457 473 руб. 29 коп. (перв. документ от 17.12.2019 № 153064);

- оплата от администрации Абазинского муниципального района по договору № 13 от 06.12.2019 в сумме 1 551 307 руб., в том числе НДС - 310 261 руб. 40 коп. (перв. документ от 17.12.2019 № 153067);

- оплата от администрации Абазинского муниципального района по договору № 13 от 06.12.2019 в сумме 4 344 499,0 руб., в том числе НДС 868 899,80 руб. (перв. документ от 17.12.2019 № 153069);

- оплата от администрации Абазинского муниципального района по договору № 13 от 06.12.2019 в сумме 19 795 152 руб., в том числе НДС - 3 959 030 руб. 40 коп. (перв. документ от 17.12.2019 № 153068);

- оплата от администрации Абазинского муниципального района по договору № 13 от 06.12.2019 в сумме 220 887 руб. 70 коп., в том числе НДС - 44 177 руб. 54 коп. (перв. документ от 20.12.2019 № 180339);

- оплата от администрации Абазинского муниципального района по договору № 13 от 06.12.2019 в сумме 322 583 руб. 78 коп., в том числе НДС - 64 516 руб. 76 коп. (перв. документ от 20.12.2019 № 180338);

- оплата от администрации Абазинского муниципального района по договору № 13 от 06.12.2019 в сумме 1 614 650 руб., в том числе НДС - 322 930 руб. (перв. документ от 20.12.2019 № 180272);

- оплата от ЖСК «Жилье молодым семьям» по договору подряда № 1/1 от 15.10.2018 в сумме 2 500 000 руб. (перв. документ от 24.12.2019 № 538);

- оплата от УФССП России по КЧР по гос. контракту № 0179100005018000045 от 06.11.2018 в сумме 131 771 руб. 95 коп., в том числе НДС - 26 354 руб. 39 коп. (перв. документ от 26.12.2019 № 210232);

- оплата от ЖСК «Жилье молодым семьям» по договору подряда № 1/1 от 15.10.2018 в сумме 300 000 руб. (перв. документ от 27.12.2019 № 549);

- оплата от администрации Бесленеевского сельского поселения по договору № МК 19-0279 от 28.06.2019 в сумме 6 727 959 руб. 68 коп. (перв. документ от 27.12.2019 №230547).

Согласно выпискам о движении денежных средств по расчетным счетам Общества в кредитных учреждениях (расчетные счета № <***> в АО «Тексбанк», №40702810900080009255 в Северо-Кавказском филиале ПАО АКБ «Связь-Банк», №40702810011010517416 в филиале «Бизнес» ПАО «Совкомбанк», №40501810991331000001 в отделении НБ Карачаево-Черкесской Республике) поступление денежных средств в 4 квартале 2019 года составило 136 567 347 руб. 20 коп., в том числе:

- 31.12.2019 на лицевой счет Общества в УФК по КЧР зачислены денежные средства в сумме 94 000 000 руб. Указанные денежные средства поступили от АО «Курорты Северного Кавказа» с назначением платежа «(л/сч. <***>) (0610 002) (7222) Д-10-АЦ/Д14_27.03.17, аванс на СМР, согл.20.11.19 №РС-19-1982, о передаче Дог. 19.12.2016 №00000000139171860002/Д-ДРП-16-019-1682 по реестру докум. основ. 27.12.19 № 227»;

- оплата от УФССП России по КЧР по гос. контракту № 0179100005018000045 от 06.11.2018 в сумме 607 541 руб. 86 коп., в том числе НДС - 121 508 руб. 37 коп. (платежное поручение от 31.10.2019 № 873245);

- оплата от УФССП России по КЧР по гос. контракту № 0179100005018000045 от 06.11.2018 в сумме 257 207 руб. 23 коп., в том числе НДС - 51 441 руб. 45 коп. (платежное поручение от 31.10.2019 № 873244);

- оплата от администрации Абазинского муниципального района по договору № 13 от 06.12.2019 в сумме 4 344 499 руб., в том числе НДС - 868 899 руб. 80 коп. (платежное поручение от 17.12.2019 № 153069);

- оплата от администрации Абазинского муниципального района по договору № 13 от 06.12.2019 в сумме 1 237 650 руб. 95 коп., в том числе НДС - 247 530 руб. 19 коп. (платежное поручение от 17.12.2019 № 153062);

- оплата от администрации Абазинского муниципального района по договору № 13 от 06.12.2019 в сумме 1 457 473 руб. 29 коп. (платежное поручение от 17.12.2019 №153064);

- оплата от администрации Абазинского муниципального района по договору № 13 от 06.12.2019 в сумме 1 551 307 руб., в том числе НДС - 310 261 руб. 40 коп. (платежное поручение от 17.12.2019 № 153067);

- оплата от администрации Абазинского муниципального района по договору № 13 от 06.12.2019 в сумме 774 645 руб. 09 коп., в том числе НДС - 154 929 руб. 02 коп. (платежное поручение от 17.12.2019 № 153066);

- оплата от администрации Абазинского муниципального района по договору № 13 от 06.12.2019 в сумме 143 440 руб. 94 коп., в том числе НДС - 28 688 руб. 19 коп. (платежное поручение от 17.12.2019 № 153065);

- оплата от администрации Абазинского муниципального района по договору № 13 от 06.12.2019 в сумме 300 076 руб. 73 коп., в том числе НДС - 60 015 руб. 35 коп. (платежное поручение от 17.12.2019 № 153063);

- оплата от администрации Абазинского муниципального района по договору № 13 от 06.12.2019 в сумме 19 795 152 руб., в том числе НДС - 3 959 030 руб. 40 коп. (платежное поручение от 17.12.2019 № 153068);

- оплата от администрации Абазинского муниципального района по договору № 13 от 06.12.2019 в сумме 322 583 руб. 78 коп., в том числе НДС - 64 516 руб. 76 коп. (платежное поручение от 20.12.2019 № 180338);

- оплата от администрации Абазинского муниципального района по договору № 13 от 06.12.2019 в сумме 220 887 руб. 70 коп., в том числе НДС - 44 177 руб. 54 коп. (платежное поручение от 20.12.2019 № 180339);

- оплата от администрации Абазинского муниципального района по договору № 13 от 06.12.2019 в сумме 1 614 650 руб., в том числе НДС - 322 930 руб. (платежное поручение от 20.12.2019 № 180272);

- оплата от ЖСК «Жилье молодым семьям» по договору подряда № 1/1 от 15.10.2018 в сумме 2 500 000 руб. (платежное поручение от 24.12.2019 № 538);

- оплата от УФССП России по КЧР по гос. контракту № 0179100005018000045 от 06.11.2018 в сумме 131 771 руб. 95 коп., в том числе НДС - 26 354 руб. 39 коп. (платежное поручение от 26.12.2019 № 210232);

- оплата от ЖСК «Жилье молодым семьям» по договору подряда № 1/1 от 15.10.2018 в сумме 300 000 руб. (платежное поручение от 27.12.2019 № 549);

- оплата от администрации Бесленеевского сельского поселения по договору № МК 19-0279 от 28.06.2019 в сумме 6 727 959 руб. 68 коп. (платежное поручение от 27.12.2019 № 230547);

- оплата от ЖСК «Жилье молодым семьям» по договору подряда № 1/4 от 05.12.2018 за цемент (наличные) в сумме 84 000 руб., в том числе НДС - 16 800 руб. (платежное поручение от 05.12.2019 № 24);

- оплата от ЖСК «Жилье молодым семьям» по договору подряда № 1/3 от 05.12.2018 (наличные) в сумме 99 000 руб., в том числе НДС - 19 800 руб. (платежное поручение от 05.12.2019 № 25);

- оплата от ЖСК «Жилье молодым семьям» по договору подряда № 1/2 от 05.12.2018 за бетон (наличные) в сумме 97 500 руб., в том числе НДС - 19 500 руб. (платежное поручение от 05.12.2019 № 26).

На основании исследования платежных документов и выписок по счета налогоплательщика Управление по результатам выездной налоговой проверки установило, что:

- сумма полученных Обществом доходов по УСН в 2019 году составила 47 027 213 руб., в том числе: 1 квартал 2019 года – 34 741 103 руб.; 1 полугодие 2019 года – 36 411 069 руб.; 9 месяцев 2019 года – 47 027 213 руб.;

- налоговая база за налоговый период составила 47 027 213 руб.;

- сумма исчисленного налога за налоговый период составила 2 821 633 руб., в том числе: 1 квартал 2019 года – 2 084 466 руб.; полугодие 2019 года – 2 184 664 руб.; 9 месяцев 2019 года – 2 821 633 руб.;

- сумма страховых взносов, выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности и платежей по договорам добровольного личного страхования (п.3.1 ст. 346.21 НК РФ), уменьшающая сумму исчисленного налога, составила 684 374 руб., в том числе: 1 квартал 2019 года – 166 208 руб.; 1 полугодие 2019 года – 428 185 руб., 9 месяцев 2019 года – 684 374 руб.

По результатам выездной налоговой проверки Управлением установлено занижение Обществом налога по УСН к уплате в бюджет за 1 квартал 2019 года в размере 426 000 руб.

Так, в нарушение требований пункта 1 статьи 345.15, пункта 1 статьи 346.17 НК РФ Общество не включило в налоговую базу, отраженную в книге доходов и расходов за 2019 год, доход за 1 квартал 2019 года в общем размере 7 100 000 руб., в том числе:

- по платежному поручению от 24.01.2019 № 106 (покупатель - ООО «ТЗМ СПЕЦ-СТРОЙ» (ИНН <***>), основание платежа - оплата по договору за стройматериалы) в сумме 2 200 000 руб.;

- по платежному поручению от 05.02.2019 № 266 (покупатель - АО «РСК» (ИНН <***>), основание платежа - возврат кредиторской задолженности по договору №088/2018 от 06.12.2018, согласно акта сверки б/н от 05.02.2019) в сумме 900 000 руб.;

- по платежному поручению от 06.02.2019 № 269 (покупатель - АО «РСК» (ИНН <***>), основание платежа - возврат кредиторской задолженности по договору №088/2018 от 06.12.2018, согласно акта сверки б/н от 05.02.2019) в сумме 4 000 000 руб.

Управлением установлено неправильное отражение Обществом в книге доходов и расходов за 1 квартал 2019 года сведений по покупателю ООО «Авторесурс», согласно банковской выписке покупателем фактически выступало ООО «ТЗМ СПЕЦ-СТРОЙ» (ИНН <***>), на счет Общества поступили денежные средства в размере 4 400 000 руб. (платежное поручение от 28.01.2019 №123, основание - оплата по договору №1 от 14.01.2019 за ремонтные работы).

Налогоплательщик не оспорил указанное нарушение в своих возражениях на акт налоговой проверки, дополнениях к акту по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, при подаче апелляционной жалобы на оспариваемое решение Управления в вышестоящий налоговый орган, при обращении в арбитражный суд, не привел аргументации по данному эпизоду в ходе рассмотрения данного дела в суде. Суд считает оспариваемое решение Управления от 06.04.2022 № 14 в части доначисления налога по УСН за 1 квартал 2019 года в размере 426 000 руб. обоснованным.

Основанием для вывода налогового органа об утрате Обществом права на применение упрощенной системы налогообложения в 4 квартале 2019 года в связи с превышением налогоплательщиком установленного предельного размера дохода (150 млн. руб.) послужил факт зачисления 31.12.2019 на открытый Обществу лицевой счет в УФК по Карачаево-Черкесской Республике для учета операций участника бюджетного процесса суммы авансового платежа в размере 94 000 000 руб. за выполнение строительно-монтажных работ по объекту «Пассажирская канатная дорога SL10, горнолыжная инфраструктура в п. Лунная Поляна» в рамках исполнения Соглашения от 20.11.2019 № РС-19-1982, заключенного с АО «Курорты Северного Кавказа».

В соответствии со статьей 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в установленном порядке.

Статья 346.13 НК РФ предусматривает, что вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на упрощенную систему налогообложения не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с пунктом 2 статьи 84 Кодекса. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель признаются налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

Пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ установлено, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили 150 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Поскольку по итогам 4 квартала 2019 года доходы Общества, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 150 000 000 руб., налоговый орган пришел к выводу об утрате Обществом права применения упрощенной системы налогообложения с 4 квартала 2019 года, излишнем исчислении Обществом налога по УСН за 2019 год в размере 2 536 551 руб.

Применение субъектами малого и среднего предпринимательства упрощенной системы налогообложения носит уведомительный, а не разрешительный характер. Правовое значение уведомления, направляемого согласно пунктам 1 и 2 статьи 346.13 НК РФ организациями и индивидуальными предпринимателями, изъявившими желание перейти на упрощенную систему налогообложения, состоит не в получении согласия налогового органа на применение данного специального налогового режима, а в выражении волеизъявления субъектов предпринимательства на добровольное применение упрощенной системы налогообложения и в обеспечении надлежащего администрирования налога, полноты и своевременности его уплаты.

Налоговые органы, обладающие сведениями о нарушении налогоплательщиком процедуры начала применения упрощенной системы налогообложения хозяйствующим субъектом, обязаны своевременно осуществлять налоговый контроль и принимать меры в отношении состоящих на учете налогоплательщиков, в том числе, требовать представления налоговой отчетности, приостанавливать операции налогоплательщиков по счетам в банках в случае ее непредставления по установленной форме в отношении тех налогов, которые налогоплательщик обязан уплачивать (пункт 2 статьи 22, подпункты 1 и 5 пункта 1 статьи 31, пункт 2 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации) (пункт 1 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018).

Суд констатирует, что заявитель своими действиями в ходе проверки продемонстрировал признание обоснованности изложенного в акте выездной налоговой проверки вывода налогового органа о превышении доходов организации в 4 квартале 2019 года предельной суммы 150 000 000 руб. и утрате налогоплательщиком права на применение УСН с 01.10.2019, представив до принятия Управлением оспариваемого решения налоговые декларации за 4 квартал 2019 года по общей системе налогообложения (декларации по НДС и налогу на прибыль) и продолжив представление налоговых деклараций по общей системе налогообложения в последующие налоговые периоды (в 2020 году).

Доводы Общества о введении его налоговым органом в заблуждение относительно утраты права на применение УСН не могут быть приняты судом во внимание, поскольку материалы дела свидетельствуют о самостоятельном и осознанном переходе заявителя на применение общей системы налогообложения, начиная с 4 квартала 2019 года, до вынесения Управлением решения по результатам выездной проверки.

В своих возражениях (исх. от 03.08.2021 № 40) на акт выездной налоговой проверки Обществом возражений относительно утраты права на применение упрощенной системы налогообложения не было заявлено, налогоплательщик выразил лишь свое несогласие с неправильным определением Управлением налоговой базы по налогу на прибыль и НДС.

В указанных возражениях на акт налоговой проверки Общество специально обращало внимание налогового органа на то обстоятельство, что уточненные декларации по УСН, налоговые декларации по налогу на прибыль и НДС за 4 квартал 2019 года были представлены Обществом самостоятельно в добровольном порядке, т.к. при проведении самостоятельной внутренней проверки и инвентаризации регистров бухгалтерского и налогового учета Обществом была выявлена утрата права на применение УСН, начиная с 4 квартала 2019 года.

Такой же позиции заявитель придерживался и при обращении в суд с заявлением по данному делу в июле 2022 года, что видно из содержания заявления, вся аргументация которого касалась несогласия налогоплательщика с порядком определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций и НДС при применении налогоплательщиком общей системы налогообложения, с отказом в применении заявителем налоговых вычетов по НДС. Заявитель при обращении в суд оспаривал лишь вывод Управления об умышленном характере действий Общества по применению организацией в 4 квартале 2019 года УСН при фактической утрате права на применение данной системы налогообложения и правомерность привлечения заявителя налоговым органом к ответственности за умышленную неуплату налогов по пункту 3 статьи 122 НК РФ с применением штрафа в повышенном размере 40 % от суммы недоимки.

В своем заявлении в подтверждение такой позиции Общество указало, что невключение в налоговую базу суммы авансового платежа в размере 94 000 000 руб. за выполнение строительно-монтажных работ по объекту «Пассажирская канатная дорога SL10, горнолыжная инфраструктура в п. Лунная Поляна» в рамках исполнения соглашения от 20.11.2019 № РС-19-1982, заключенного с АО «Курорты Северного Кавказа», в силу допущенной Обществом технической ошибки (сбоя) при выгрузке банковских выписок в программу автоматизированного учета, что было самостоятельно обнаружено заявителем при проведении самостоятельной внутренней проверки и инвентаризации регистров бухгалтерского и налогового учета. Причиной допущенного нарушения послужил неверный учет Обществом всего одного авансового платежа, при этом осуществлявшегося не на расчетный счет Общества, а на счет в казначействе, что свидетельствует не об умышленных и целенаправленных действиях по искажению учета с целью уменьшения налогового бремени, а о допущенной в учете однократной ошибке, которая была впоследствии признана и исправлена Обществом, что исключает возможность квалификации рассматриваемых действий как умышленных.

Общество в заявлении также указало, что после проведения мероприятий налогового контроля самостоятельно признало допущенную ошибку, представило необходимые документы, в том числе, налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2019 года с суммой налога к уплате в бюджет 3 330 401 руб. Были уточнены налоговые обязательства по НДС, налогу на прибыль организаций и УСН. Таким образом, Обществом были приняты необходимые меры по устранению допущенных нарушений. Общество подчеркивает, что не осознавало противоправный характер своего поведения, не стремилось к достижению незаконных последствий такого поведения в виде получения необоснованной налоговой выгоды.

Материалами дела подтверждается, что в актуальной на начало проведения выездной налоговой проверки налоговой декларации по упрощенной системе налогообложения (представлена Обществом по ТКС 27.03.2020 per. № 961844288) была заявлена сумма дохода в размере 82 203 065 руб., налог к уплате в бюджет - 3 957 347 руб.

Впоследствии после составления налоговым органом акта выездной налоговой проверки и до вынесения Управлением оспариваемого решения Обществом были представлены следующие налоговые декларации по упрощенной системе налогообложения:

- уточненную налоговую декларацию (корректировка № 1) (per. № 1238328866, дата представления по ТКС 08.06.2021) без начислений налога и отражения стоимостных показателей (сумма дохода - 0 руб., налог к уплате - 0 руб.), таким образом, заявитель «обнулил» все показатели предыдущей декларации за 2019 год;

- уточненная налоговая декларация (корректировка № 2) (per. № 1238133199, дата представления по ТКС 08.06.2021) без доплаты налога (сумма дохода в размере 40 113 214 руб., налог к уплате - 2 406 793 руб.;

- уточненная налоговая декларация (корректировка № 3) (per. № 1238547685, дата представления по ТКС 09.06.2021) с заявленной суммой дохода в размере 40 113 214 руб., налог к уплате в бюджет составил 2 406 793 руб. Согласно указанной налоговой декларации заявитель уточнил период применения УСН в 2019 году (9 месяцев), указав доход за 9 месяцев 2019 года в размере 40 113 214 руб.

Таким образом, в 4 квартале 2019 года Общество показало отсутствие дохода, облагаемого налогом по упрощенной системе налогообложения, что соответствовало акту выездной налоговой проверки и подтверждало признание заявителем обоснованности выводов проверяющих.

Правомерность перевода на общий режим налогообложения заявитель также подтвердил, представив до принятия Управлением оспариваемого решения следующую налоговую отчетность за 4 квартал 2019 года:

- налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций (представлена по ТКС 11.07.2021, peг. № 1255647433) с заявленной суммой дохода в размере 27 532 823 руб.;

- уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций (представлена по ТКС 04.08.2021, per. № 1276908537) с заявленной суммой дохода в размере 27 532 823 руб.

Из материалов дела усматривается, что позиция заявителя относительно утраты в 4 квартале 2019 года права на применение упрощенной системы налогообложения трансформировалась только в 2023 году уже в ходе рассмотрения настоящего дела в суде, когда заявитель представил в суд дополнения к заявлению.

Уточненная налоговая декларация Общества по УСН (корректировка № 3, per. № 1238547685) являлась актуальной в ходе рассмотрения настоящего дела в суде вплоть до 09.06.2023, когда Обществом была представлена уточненная налоговая отчетность.

Так, Обществом 09.06.2023 была представлена в налоговый орган очередная уточненная налоговая декларация по упрощенной системе налогообложения за 2019 год с отражением в ней дохода за 4 квартал 2019 года, облагаемый налогом по УСН. Управлением по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации заявителя по упрощенной системе налогообложения за 2019 год составлены акт камеральной проверки от 25.09.2023 № 6094, вынесено решение от 20.11.2023 № 1168 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанное решение Управления было обжаловано заявителем в вышестоящий налоговый орган (Межрегиональную инспекцию), решением которой от 08.02.2024 № 06-28/0532 рассмотрение апелляционной жалобы заявителя на решение Управления от 20.11.2023 №1168 по результатам камеральной налоговой проверки уточненной декларации заявителя по УСН за 4 квартал 2019 года было приостановлено.

Общество в ходе рассмотрения данного дела в суде изменило свою правовую позицию по вопросу утраты в 4 квартале 2019 года права на применение упрощенной системы налогообложения, представив в суд дополнения к заявлению. Измененная позиция Общества заключается в следующем.

Общество со ссылкой на письма Минфина России от 26.06.2020 № 03-11-06/2/55338В, от 22.06.2021 № 03-11-06/2/48981, от 01.11.2023 № 03-11-06/2/104340 указывает, что в целях применения положений статьи 346.17 НК РФ дате получения дохода в виде зачисления целевых средств, подлежащих казначейскому сопровождению, соответствует дата возникновения у налогоплательщика права распоряжаться указанными средствами.

Общество полагает неправомерным включение Управлением в выручку для целей применения заявителем упрощенной системы налогообложения в 4 квартале 2019 года аванса в сумме 94 000 000 руб., поступившего 31.12.2019 на открытый заявителю в УФК по КЧР лицевой счет № 41796Ь78340 от АО «Курорты Северного Кавказа» по договору №00000000139171860002/Д-ДРП-16-019-1682 от 19.12.2016.

Общество указывает, что не могло распоряжаться суммой поступившего аванса в 4 квартале 2019 года, такая возможность возникла у заявителя лишь в 2020 году (не ранее 10.01.2020), что подтверждается письмом АО «Курорты Северного Кавказа от 10.01.2020 № 60-20-0018, которым контрагент заявителя в рамках выполнения договорных обязательств по работам на объекте «Объекты горнолыжной инфраструктуры SL10 в п. «Лунная Поляна», ВГТРК «Архыз» с ссылкой на положения Федерального закона от 29.11.2018 № 459-ФЗ «О федеральном бюджете на 2019 год и на плановый период 2020 и 2021 годов» не возражает против самостоятельного утверждения Обществом сведений об операциях с целевыми средствами на 2019 год и на плановый период 2020 - 2021 годов (код формы по ОКУД 0501213) для предоставления в орган Федерального казначейства по месту обслуживания открытого юридическому лицу лицевого счета для учета операций неучастника бюджетного процесса.

Общество ссылается на согласование УФК по Карачаево-Черкесской Республике 06.02.2020 получения заявителем аванса в размере 94 000 000 руб. от АО «Курорты Северного Кавказа» по договору №00000000139171860002/Д-ДРП-16-019-1682 от 19.12.2016, в связи с чем, в целях применения положений статьи 346.17 НК РФ дате получения дохода в виде зачисления данных целевых средств, подлежащих казначейскому сопровождению, соответствует дата возникновения у Общества только в 2020 году распоряжаться указанными средствами.

Управление Федерального казначейства по Карачаево-Черкесской Республике в ответ на требование налогового органа от 27.01.2023 № 312 о представлении документов письмом от 02.02.2013 №7900-79-07-08/395 представило запрошенные документы, сообщив, что в УФК по КЧР на основании заявления об открытии лицевого счета от 25.12.2019 Обществу был открыт лицевой счет № 41796Ь78340 (код 41) для учета операций неучастника бюджетного процесса.

Основанием для открытия Обществу лицевого счета послужил договор, заключенный между ОАО «КСК» и ООО «Региональное объединение строителей ЮгСтрой» от 19.12.2016 №00000000139171860002/Д-ДРП-16-019/1682. Согласно отметке УФК КЧР лицевой счет № 41796Ь78340 был открыт 25.12.2019.

УФК КЧР представлены две карточки образцов подписей к лицевым счетам:

- от 25.12.2019 № 1, право первой подписи - ФИО4, право второй подписи - ФИО5;

- от 08.05.2020 № 2, право первой подписи - ФИО4, право второй подписи - ФИО6.

УФК по КЧР налоговому органу переданы копии документов, представленных Обществом при открытии лицевого счета, в том числе:

1) Договор от 19.12.2016 № 00000000139171860002/Д-ДРП-16-019/1682 на выполнение проектно-изыскательных и строительно-монтажных работ по объекту «Объекты горнолыжной инфраструктуры SL10 в п. Лунная поляна ВТРК «Архыз». Указанный договор был заключен между АО «Курорты Северного Кавказа» и ООО «РосЮгстрой» (ИНН <***>). Все первоначальные документы были оформлены на ООО «РосЮгстрой». Позже дополнительным соглашением были внесены изменения по вопросу смены генерального подрядчика на Общество.

Согласно договору от 19.12.2016 № 00000000139171860002/Д-ДРП-16-019/1682 заказчиком строительства выступило АО «Курорты Северного Кавказа», а Генеральным подрядчиком - ООО «РосЮгстрой».

Единственным акционером АО «Курорты Северного Кавказа» является Министерство экономического развития Российской Федерации. Согласно пункту 1.1 Устава АО «Курорты Северного Кавказа» является коммерческой организацией и действует в соответствии с Федеральными законами «Об акционерных обществах», «Об особых экономических зонах в Российской Федерации», Гражданским кодексом Российской Федерации, иными действующими законодательными актами Российской Федерации, а также данным Уставом.

Пунктом 1.4 Устава установлено, что АО «Курорты Северного Кавказа» может от своего имени приобретать и осуществлять права и обязанности, быть истцом и ответчиком в суде, открывать банковские счета на территории Российской Федерации и за ее пределами, заниматься любыми не запрещенными законодательством Российской Федерации видами деятельности. В пункте 1.10 Устава указано, что в отношении АО «Курорты Северного Кавказа» не используется специальное право на участие Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования в его управлении («золотая акция»).

Основными целями деятельности АО «Курорты Северного Кавказа» являются, в том числе (пункт 2.1 Устава):

- обеспечение реализации соглашений о создании особых экономических зон туристско-рекреационного типа на территориях: Зеленчукского и Урупского районов Карачаево-Черкесской Республики; Апшеронского района Краснодарского края; Майкопского района Республики Адыгея; Черекского, Чегемского, Эльбрусского и Зольского районов Кабардино-Балкарской Республики; Алагирского и Ирафского районов Республики Северная Осетия - Алания; Хунзахского, Дербентского, Карабудахкентского, Каякентского и Магарамкентского районов Республики Дагестан; Джейрахского и Сунженского районов Республики Ингушетия; гор ода-кур орта ФИО7, города-курорта Железноводска, гор ода-кур орта Кисловодска, г. Лермонтова, города-курорта Пятигорска, Минераловодского муниципального района и Предгорного муниципального района Ставропольского края; Итум-Калинского муниципального района Чеченской Республики;

- извлечение прибыли.

Основными задачами АО «Курорты Северного Кавказа» являются: создание объектов инфраструктуры и иных объектов, предназначенных для обеспечения функционирования особых экономических зон (далее - Объекты особых экономических зон) (пункт 2.2 Устава).

Для достижения целей и решения задач, указанных в Уставе, АО «Курорты Северного Кавказа» вправе осуществлять следующие основные виды деятельности, в том числе: строительство зданий и сооружений; осуществление научно-исследовательских, опытно-конструкторских, проектно-изыскательских и строительных работ, в том числе техническое обследование зданий и сооружений; выполнение функций генерального заказчика, подрядчика, генерального проектировщика и субподрядчика по строительству новых, реконструкции и ремонту существующих зданий и сооружений; организация и проведение подрядных торгов на проектирование и строительство, разработка конкурсной документации и др. (пункт 2.3 Устава).

Управлением установлено, что в 2016 году АО «Курорты Северного Кавказа» было организовано 153 процедуры закупки, заключено 103 контракта, в том числе, с ООО «РосЮгстрой» (ИНН <***>) был заключен договор от 19.12.2016 № 00000000139171860002/Д-ДРП-16-019/1682 на выполнение проектно-изыскательных и строительно-монтажных работ по объекту «Объекты горнолыжной инфраструктуры SL10 в п. Лунная поляна ВТРК «Архыз».

Таким образом, АО «Курорты Северного Кавказа» является коммерческой организацией, созданной для извлечения прибыли при реализации проектов обеспечения соглашений о создании особых экономических зон туристско-рекреационного типа. Для осуществления поставленных задач данная организация выполняет функции генерального заказчика, проводит подрядные торги на проектирование и строительство, разработку конкурсной документации и др.

В соответствии с пунктом 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Пунктом 1 статьи 432 ГК РФ предусмотрено, что договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых между сторонами должно быть достигнуто соглашение.

Согласно пункту 2 статьи 711 ГК РФ в договоре подряда стороны могут предусмотреть условие о предварительной оплате работ.

Согласно приложению № 1 к договору от 19.12.2016 № 00000000139171860002/Д-ДРП-16-019/1682 была согласована договорная цена в размере 367 050 208 руб. 82 коп. Распределение договорной цены производится согласно приложению № 2 к договору, в котором разбита общая сумма по наименованиям работ.

Согласно пункту 2.1 договора в целях создания объекта, заказчик поручает, а Генподрядчик принимает на себя обязательство в соответствии с условиями данного договора, нормами и правилами Российской Федерации, иных нормативных действующих на дату подписания договора, на основании задания выполнить изыскательские работы, разработку проектно-сметной получить положительное заключение органов государственной экспертиз сметной документации, разработать рабочую документацию, выполнить монтажные работы, приобрести, смонтировать и испытать давальческое оборудование, сдать объект приемочной комиссии в соответствии с Градостроительным кодексом Российской Федерации с комплектом, позволяющим получить разрешение на ввод объекта в эксплуатацию работ заказчику, а заказчик обязуется принять результат выполненных полном объеме работ (услуг) и оплатить обусловленную данным договором цену.

Генподрядчик в установленные договором сроки и цены обязуется качественно выполнить на свой риск, своими силами или силами привлеченных им субподрядчиков все работы (услуги), определенные договором (пункт 2.2). В случае необходимости стороны вправе заключить соглашение к данному договору, в котором согласуют необходимые условия выполнения работ (услуг) (пункт 2.3).

В приложении № 3 к договору от 19.12.2016 № 00000000139171860002/Д-ДРП-16-019/1682 указано, что генеральный подрядчик определяется по результатам закупок.

Пунктом 7.1 договора предусмотрено, что в течение 5 рабочих дней со дня подписания договора генподрядчик открывает отдельный расчетный счет по расчетам с заказчиком расходов, осуществляемых в рамках исполнения данного договора в согласованной заказчиком финансово-кредитной организации (банке). Генподрядчик письменно информирует заказчика о реквизитах открытого отдельного счета в течение 5 рабочих дней с момента его открытия. Генподрядчик обязан использовать полученные от заказчика на расчетный счет денежные средства исключительно в целях исполнения обязательств по данному договору.

В соответствии с пунктом 26.1 договора обеспечение исполнения обязательств по данному договору предоставляется в форме безусловной безотзывной банковской гарантии (аккредитивных расчетов).

Согласно пункту 26.2 договора финансовые средства обеспечения исполнения обязательств по данному договору подлежат выплате заказчику в качестве компенсации за любые убытки, которые может понести вследствие неисполнения и (или) ненадлежащего исполнения подрядчиком своих обязательств по данному Договору.

Договором предусмотрены формы отчетности о ходе выполнения работ, в том числе приложением № 6 предусмотрен отчет о поступлении и использовании средств заказчика, перечисляемых по данному договору. Форма предусматривает выполнение этапов договора с учетом сроков и финансирования заказчика.

Таким образом, между заказчиком и подрядчиком был заключен договор подряда, обеспеченный банковской гарантией генерального подрядчика.

Банковская гарантия - способ обеспечить исполнение обязательств, вид независимой гарантии (пункт 1 статьи 329, пункт 3 статьи 368 ГК РФ). Это письменное обязательство банка или иной кредитной организации (гаранта) отвечать за исполнение другого обязательства независимо от его действительности. Выдается банковская гарантия по просьбе должника по основному обязательству (принципала). При наступлении указанных в гарантии условий гарант платит кредитору должника определенную сумму (пункт 1 статьи 368 ГК РФ).

2) Дополнительное соглашение от 22.05.2017 № 1 к договору от 19.12.2016 № 00000000139171860002/Д-ДРП-16-019/1682, которым изменена договорная цена работ - 365 730 609 руб., в том числе НДС - 55 789 415 руб. К соглашению приложен протокол соглашения договорной цены, подписанный заказчиком и генподрядчиком.

3) Дополнительное соглашение от 23.01.2018 № 2 к договору от 19.12.2016 № 00000000139171860002/Д-ДРП-16-019/1682, согласно пункту 1.1 которого генеральный подрядчик привлек к выполнению работ субподрядную организацию ООО «Гранд» (ИНН <***>).

Согласно пункту 1.3 договора с субподрядной организацией генподрядчик производит перечисление денежных средств за выполнение субподрядной организацией строительно-монтажных работ. Заказчик на основании письменного обращения генподрядчика с приложением оригиналов счета и счет-фактуры и указанием суммы вознаграждения генподрядчика, стоимости выполненных строительно-монтажных работ вправе производить перечисление денежных средств непосредственно на расчетный счет ООО «Гранд» (указаны реквизиты счета ПАО «Сбербанк»).

4) Дополнительное соглашение от 07.05.2019 № 3 к договору от 19.12.2016 № 00000000139171860002/Д-ДРГГ-16-019/1682, согласно которому изменена договорная цена работ - 480 839 000 руб., в том числе НДС - 80 139 833 руб. 33 коп. Внесены соответствующее изменения в приложения к договору в отношении договорной цены подрядных работ. Пунктом 1.6 дополнительного соглашения предусмотрен штраф в размере 16 423 400 руб. при нарушении генподрядчиком окончательных работ по договору. Также добавлена статья «Антикоррупционная оговорка».

5) Дополнительное соглашение от 01.08.2019 № 4 к договору от 19.12.2016 № 00000000139171860002/Д-ДРП-16-019/1682, в соответствии с пунктом 1.1 которого стороны пришли к соглашению о выплате генеральному подрядчику аванса в размере 30 % от договорной цены, что составляет 136 047 600 руб., в том числе НДС - 20 %.

Выплата аванса производится в следующем в течение 20 рабочих дней с момента открытия генподрядчиком лицевого счета неучасника бюджетного процесса для осуществления взаиморасчетов по данному договору в территориальном органе Федерального казначейства и осуществления всех необходимых процедур в соответствии с действующим законодательством РФ. В дополнительном соглашении от 01.08.2019 № 4 были указаны реквизиты лицевого счета заказчика в УФК по г. Москве. При этом условием перечисления аванса являлось предоставление безусловной и безотзывной банковской гарантии на сумму выплаты аванса.

6) Соглашение от 20.11.2019 № РС-19-1982 о передаче договора от 19.12.2016 № 00000000139171860002/Д-ДРП-16-019/1682, заключенное между ООО «РосЮгСтрой», Обществом и АО «Курорты Северного Кавказа», согласно которому в соответствии со статьей 392.3 ГК РФ определен новый генподрядчик (Общество), к которому переходят все права и обязанности ООО «РосЮгСтрой». Соглашение вступает в силу с даты подписания соглашения - 20.11.2019. За передачу прав Общество обязано выплатить ООО «РосЮгСтрой» 300 000 руб., в том числе НДС - 50 000,0 руб.

7) Дополнительное соглашение от 24.12.2019 № 5 к договору от 19.12.2016 № 00000000139171860002/Д-ДРП-16-019/1682, согласно пункту 1.1 которого стороны пришли к соглашению о выплате генеральному подрядчику аванса в размере до 30 % от договорной цены, но не более 136 047 600 руб.

Согласно пункту 1.2 дополнительного соглашения № 5 от 24.12.2019 генеральный подрядчик обязан открыть лицевой счет для учета операций неучастника бюджетного процесса в территориальном органе Федерального казначейства для осуществления взаиморасчетов по авансовым платежам.

В соответствии с пунктом 1.3 дополнительного соглашения № 5 от 24.12.2019 выплата аванса производится в течении 20 рабочих дней с даты получения уведомления об открытии лицевого счета для учета операций неучастника бюджетного процесса в территориальном органе Федерального казначейства (в течении 5 дней с момента открытия).

Согласно пункту 1.5 дополнительного соглашения № 5 от 24.12.2019 оплата за строительно-монтажные работы по договору будет осуществляться с лицевого счета №<***>.

Пунктом 1.6 дополнительного соглашения № 5 от 24.12.2019 предусмотрено, что во всех платежных и расчетных документах, подтверждающих возникновение денежных обязательств, источником финансирования которых являются бюджетные инвестиции в соответствии с дополнительным соглашением от 04.10.2019 № 3 к договору об участии Российской Федерации в собственности субъекта бюджетных инвестиций от 27.03.2017 №Д-10-АЦ/Д14, указанные в пунктах 1.2 - 1.5 настоящего соглашения стороны указывают идентификатор договора 00000000139171860002. Согласно пункту 1.7 - 1.8 денежные средства перечисляются на лицевой счет генерального подрядчика с учетом НДС.

Материалами дела подтверждается, что Общество не только знало о предстоящем поступлении от АО «Курорты Северного Кавказа» денежных средств (аванс по строительно-монтажным работам) по соглашению от 20.11.2019 № РС-19-1982 о передаче прав и обязанностей генерального подрядчика по договору от 19.12.2016 № 00000000139171860002/Д-ДРП-16-019-1682, но и как генеральный подрядчик занимало активную позицию во взаимоотношениях с заказчиком по вопросу перечисления суммы аванса в счет выполнения проектно-изыскательских и строительно-монтажных работ по объекту «Объекты горнолыжной инфраструктуры SL10 в п. Лунная поляна ВТРК «Архыз» именно в 4 квартале 2019 года.

Письмом от 25.11.2019 № 18 Общество обратилось в адрес заказчика АО «Курорты Северного Кавказа» с просьбой выдачи в 4 квартале 2019 года аванса в размере 94 000 000 руб.

Как было указано, само дополнительное соглашение № 5 к договору от 19.12.2016 №00000000139171860002/Д-ДРП-16-019/1682, предусматривающее выплату генеральному подрядчику аванса в размере до 30 % от договорной цены было подписано сторонами договора 24.12.2019.

На следующий день после заключения дополнительного соглашения от 24.12.2019 №5 к договору от 19.12.2016 №00000000139171860002/Д-ДРП-16-019/1682 Общество письмом от 25.12.2019 № 25 повторно обратилось в адрес заказчика АО «Курорты Северного Кавказа» по вопросу выдачи в 4 квартале 2019 года аванса в размере 94 000 000 руб.

Обществом в этот же день 25.12.2019 был выставлен счет № 20 на аванс на выполнение СМР по договору от 19.12.2016 № 00000000139171860002/Д-ДРП-16-019/1682 и дополнительному соглашению к нему от 24.12.2019 № 5 на сумму 94 000 000 руб., в котором указано, что счет необходимо оплатить в срок до 30.12.2019.

Акт сверки взаимных расчетов за период с 01.01.2020 по 31.12.2020 между АО «Курорты Северного Кавказа» и Обществом подтверждает наличие поступления денежных средств в размере 94 000 000 руб. в виде аванса от заказчика в адрес генерального подрядчика в 4 квартале 2019 года.

В соответствии с достигнутой сторонами договоренностью обозначенная сумма аванса 94 000 000 руб. по договору №00000000139171860002/Д-ДРП-16-019-1682 от 19.12.2016 поступила Обществу на специально открытый в УФК по Карачаево-Черкесской Республике лицевой счет 31.12.2019.

В обоснование своего несогласия с решением налогового органа, основанном на необходимости определения налоговой базы Общества по упрощенной системе налогообложения за 4 квартал 2016 года с учетом аванса, поступившего 31.12.2019 на счет Общества в УФК по Карачаево-Черкесской Республике, Общество ссылается на позицию Министерства финансов России, выраженную в письмах от 26.06.2020 № 03-11-06/2/55338В, от 22.06.2021 № 03-11-06/2/48981, от 01.11.2023 № 03-11-06/2/104340, согласно которой в целях применения положений статьи 346.17 НК РФ дате получения дохода в виде зачисления целевых средств, подлежащих казначейскому сопровождению, соответствует дата возникновения у налогоплательщика права распоряжаться указанными средствами.

Вместе с тем изложенная в указанных письмах Минфина России позиция выражена применительно к поступлению на лицевые счета налогоплательщиков в органах казначейства целевых средств, подлежащих обязательному казначейскому сопровождению – сумм бюджетных субсидий, бюджетных инвестиций, а также целевых бюджетных средств для расчетов по государственным контрактам, заключаемым в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 93 Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд», а также расчетов по контрактам (договорам), заключаемым в целях исполнения указанных государственных контрактов в зависимости от их суммы.

В данном случае поступление на лицевой счет Общества в УФК по КЧР в 4 квартале 2019 года аванса в сумме 94 000 000 руб. по договору №00000000139171860002/Д-ДРП-16-019-1682 от 19.12.2016 с подобными обстоятельствами связано не было, перечисленные заказчиком на указанный счет денежные средства не являлись целевыми бюджетными средствами.

Кроме того, в отношении возможности использования налогоплательщиками для целей налогообложения толкования норм налогового законодательства, изложенного в письмах Минфина России, суд учитывает, что сами по себе письма Министерства финансов России (в том числе, обозначенные заявителем письма от 26.06.2020 № 03-11-06/2/55338В, от 22.06.2021 № 03-11-06/2/48981, от 01.11.2023 № 03-11-06/2/104340) носят рекомендательный характер, в их содержании прямо указано на то, что такие письма не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами.

Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в данных письмах.

Суд также учитывает, что позиция Министерства финансов России, изложенная в письмах с разъяснениями по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, может претерпевать изменения применительно к каждому конкретному вопросу, по которому такие разъяснения даются.

Например, по вопросу учета для целей налогообложения сумм авансовых платежей, зачисленных на лицевой счет, открытый генподрядчику в органе Федерального казначейства в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации, существует и иная позиция Минфина России, изложенная в письме от 28.04.2022 № 03-07-11/39202.

Так, согласно данным указанным письмом разъяснениям полученная генподрядчиком от застройщика во исполнение контракта на строительство социальных объектов сумма авансовых платежей, зачисленных на лицевой счет, открытый генподрядчику в органе Федерального казначейства в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации, включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. При этом суммы указанных авансовых платежей включаются в налоговую базу по налогу в том налоговом периоде, в котором данные суммы были зачислены на указанный лицевой счет.

Указанная позиция Минфина России, изложенная в письме от 28.04.2022 № 03-07-11/39202, была дана применительно к налогу на добавленную стоимость. Однако указанная позиция согласуется с иными разъяснениями Минфина России и ФНС России (письма Минфина России от 31.01.2020 № 03-11-11/6179, от 06.07.2018 № 03-11-11/47120, от 11.02.2015 № 03-11-06/2/5832, письмо ФНС России от 11.07.2013 № ЕД-4-3/12514@), согласно которым применительно к определению объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, суммы предварительной оплаты (авансы), полученные в счет поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), учитываются налогоплательщиками в составе доходов для целей налогообложения УСН в отчетном (налоговом) периоде их получения.

Суд учитывает, что непосредственно нормами Налогового кодекса Российской Федерации для целей применения упрощенной системы налогообложения (либо налога на прибыль организаций, применительно к которому согласно нормам налогового законодательства производится определение объекта налогообложения УСН и учет доходов налогоплательщика) не предусмотрено какой-либо специфики учета сумм аванса, полученного налогоплательщиком в счет поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), при его поступлении на расчетный счет организации либо на лицевой счет в территориальном органе казначейства.

Наличие такой специфики (разницы в порядке определения налогооблагаемой базы по УСН) при поступлении налогоплательщику сумм аванса на расчетный счет либо лицевой счет в казначействе повлекло бы за собой различные правовые последствия для налогоплательщиков, применяющих один и тот же специальный налоговый режим, а, следовательно, возложение на них неодинакового налогового бремени. Применительно к рассматриваемому вопросу законодатель такой специфики не предусмотрел.

Судебная практика, последовательно формируемая Верховным Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 данного Кодекса.

В силу пунктов 1 - 2, пункта 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, недопустимости дискриминационного налогообложения. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, в налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя, и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (постановления от 13.03.2008 № 5-П и от 22.06.2009 № 10-П, определения от 17.07.2014 № 1579-О и от 17.07.2014 № 1578-О).

Следовательно, исходя из принципов всеобщности и равенства налогообложения, условия применения одних и тех же ном Налогового кодекса Российской Федерации определенными категориями налогоплательщиков должны толковаться таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений.

Статья 11 Налогового кодекса Российской Федерации разграничивает понятия «счет» и «лицевой счет»:

- счета (счет) - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, включая счета в банках, открытые на основании договора банковского счета в драгоценных металлах;

- лицевые счета - счета, открытые в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Открытый Обществу в УФК по Карачаево-Черкесской Республике лицевой счет не является счетом в кредитной организации, а является лицевым счетом, который ведется и открывается органом федерального казначейства для учета бюджетных средств, используемых организациями, не являющимися участниками бюджетного процесса.

Кроме того, такие понятия как расчетные счета и бюджетные счета, были разграничены положениями главы 2 Инструкции Банка России от 30.05.2014 № 153-И (действовала в подвергнутый выездной налоговой проверке период).

Расчетные счета открываются юридическим лицам, не являющимся кредитными организациями, а также индивидуальным предпринимателям или физическим лицам, занимающимся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой, для совершения операций, связанных с предпринимательской деятельностью или частной практикой (пункт 2.3 Инструкции от 30.05.2014 № 153-И).

Бюджетные счета открываются в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, юридическим лицам, осуществляющим операции со средствами бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Объектом налогообложения в упрощенной системе налогообложения (глава 26.2 НК РФ) являются в соответствии со статьей 346.14 Кодекса доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Порядок определения доходов установлен статьей 346.15 НК РФ: налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, содержание которых раскрывается в статьях 249 и 250 Кодекса главы 25 «Налог на прибыль организаций».

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 Кодекса.

На основании пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ. Перечень таких доходов является закрытым.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) компаниями, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

В соответствии же с пунктами 1 и 2 статьи 346.17 НК РФ в целях применения упрощенной системы налогообложения датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 26.04.2016 № 872-0 в силу статьи 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Особенности использования упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима предусмотрены положениями главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации. Для налогоплательщика переход на данную систему налогообложения (в случае его соответствия установленным критериям) является добровольным (пункт 1 статьи 346.11 НК РФ).

Пункт 1 статьи 346.17 НК РФ, устанавливая порядок признания доходов для целей упрощенной системы налогообложения, предусматривает применение кассового метода, в соответствии с которым датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счет налогоплательщика (вне зависимости от того, когда товар был фактически реализован). Данное законоположение не регулирует вопросы, непосредственно связанные с определением объекта налогообложения, которым применительно к данной системе налогообложения по выбору налогоплательщика является доход либо доход, уменьшенный на величину расходов (статья 346.14 Кодекса).

Порядок определения доходов для целей упрощенной системы налогообложения закреплен в статье 346.15 НК РФ и предполагает, что выручка от реализации товаров определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары. Такое правовое регулирование направлено на создание надлежащей нормативной основы для исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налога (в данном случае - налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения).

Приведенными положениями статьи 346.17 НК РФ не предусмотрено какой-либо специфики определения даты получения налогоплательщиком доходов применительно к поступлению средств на лицевые счета, открытые налогоплательщику в территориальных органах Федерального казначейства, в том числе на лицевые счета для учета операций лица, не являющегося участником бюджетного процесса.

Из материалов дела следует, что Общество не являлось участником бюджетного процесса, заявителю в УФК по Карачаево-Черкесской Республике был открыт лицевой счет (с кодом 41) для учета операций со средствами, не подлежащими казначейскому сопровождению.

Общество является коммерческой организацией и применительно к получению аванса в размере 94 000 000 руб. за выполнение строительно-монтажных работ по объекту «Пассажирская канатная дорога SL10, горнолыжная инфраструктура в п. Лунная Поляна» в рамках исполнения соглашения от 20.11.2019 № РС-19-1982, заключенного с АО «Курорты Северного Кавказа», является генеральным подрядчиком по гражданско-правовому договору, заключенному с иной коммерческой организацией.

В этих взаимоотношениях Общество не является участником бюджетного процесса, поступившие 31.12.2019 на лицевой счет в УФК по Карачаево-Черкесской Республике денежные средства в сумме 94 000 000 руб. для налогоплательщика не являются бюджетными инвестициями либо субсидиями, доказательств обратного в материалы дела заявителем не представлено.

Информация по происхождению поступивших на лицевой счет Общества денежных средств имеет справочный характер и фиксируется только в расчетной документации УФК по Карачаево-Черкесской Республике для внутренних целей органа федерального казначейства.

Ссылки заявителя на специфику казначейского сопровождения государственных контрактов, договоров (соглашений) применительно к открытому Обществу в УФК по КЧР 25.12.2019 лицевому счету № 41796Ь78340 (код 41) для учета операций неучастника бюджетного процесса не могут быть приняты судом во внимание по следующим причинам.

Территориальные органы федерального казначейства не являются банками или иными кредитными организациями, требования к которым установлены Федеральным законом от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности», не оказывают услуги по размещению во вкладах и на хранении денежные средства организаций, которым открыты лицевые счета.

В отличие от кредитных организаций орган федерального казначейства не наделен властными полномочиями по принудительному списанию денежных средств со счета должника, а осуществляет исключительно казначейское сопровождение соответствующего лицевого счета, открытого неучастнику бюджетного процесса, санкционирует платежные поручения, которые составляются и представляются организациями – сторонами государственных контрактов (договоров, соглашений).

Сама по себе процедура казначейского сопровождения расходования средств, поступающих на открытые в органах Федерального казначейства лицевые счета для учета операций неучастников бюджетного процесса, ориентирована на специфику расходования целевых средств, имеющих бюджетное происхождение, с целью осуществления контроля исполнения бюджета по расходам в соответствии со статьей 219 Бюджетного кодекса Российской Федерации,

Согласно общим положениям Бюджетного кодекса Российской Федерации исполнение бюджета по расходам осуществляется в порядке, установленном соответствующим финансовым органом (органом управления государственным внебюджетным фондом), с соблюдением требований данного Кодекса.

Так, процедура исполнения бюджета по расходам предусматривает:

- принятие и учет бюджетных и денежных обязательств;

- подтверждение денежных обязательств; санкционирование оплаты денежных обязательств;

- подтверждение исполнения денежных обязательств;

- получатель бюджетных средств подтверждает обязанность оплатить за счет средств бюджета денежные обязательства в соответствии с платежными и иными документами, необходимыми для санкционирования их оплаты, санкционирование оплаты денежных обязательств осуществляется в форме совершения разрешительной надписи (акцепта) после проверки наличия документов, предусмотренных порядком санкционирования оплаты денежных обязательств, установленным финансовым органом (органом управления государственным внебюджетным фондом) в соответствии с положениями Кодекса;

- для санкционирования оплаты денежных обязательств по государственным (муниципальным) контрактам дополнительно осуществляется проверка на соответствие сведений о государственном (муниципальном) контракте в реестре контрактов, предусмотренном законодательством Российской Федерации о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд, и сведений о принятом на учет бюджетном обязательстве по государственному (муниципальному) контракту условиям данного государственного (муниципального) контракта.

Аналогичные положения в спорный период также были предусмотрены подзаконными правовыми актами, регулирующих казначейское сопровождение расходования средств, поступающих на открытые в органах Федерального казначейства лицевые счета для учета операций неучастников бюджетного процесса. Таким правовыми актами в спорный период являлись:

- Приказ Минфина России от 28.12.2016 № 244н «О Порядке проведения территориальными органами Федерального казначейства санкционирования операций при казначейском сопровождении средств в валюте Российской Федерации в случаях, предусмотренных Федеральным законом «О федеральном бюджете на 2017 год и на плановый период 2018 и 2019 годов» (зарегистрирован в Минюсте России 24.01.2017 № 45370);

- Постановление Правительства Российской Федерации от 30.12.2017 № 1722 (ред. от 14.11.2018) «Об утверждении Правил казначейского сопровождения средств в случаях, предусмотренных Федеральным законом «О федеральном бюджете на 2018 год и на плановый период 2019 и 2020 годов».

Из положений Бюджетного кодекса Российской Федерации и указанных правовых актов следует, что открытие таких лицевых счетов для учета операций неучастников бюджетного процесса является обязательным при использовании целевых бюджетных средств, предоставляемых юридическим лицам на основании:

- государственных контрактов о поставке товаров, выполнении работ, оказании услуг для обеспечения федеральных нужд;

- договоров (соглашений) о предоставлении субсидий и бюджетных инвестиций, договоров о предоставлении взносов в уставный (складочный) капитал юридических лиц (дочерних обществ юридических лиц), договоров о предоставлении вкладов в имущество юридических лиц (дочерних обществ юридических лиц), не увеличивающих их уставные (складочные) капиталы;

- контрактов (договоров) о поставке товаров, выполнении работ, оказании услуг, заключаемых федеральными бюджетными или автономными учреждениями;

- контрактов, договоров, соглашений, заключенных в рамках исполнения государственных контрактов, договоров (соглашений), контрактов учреждений.

Подпункт «б» пункта 6 утвержденных Постановлением Правительства РФ от 30.12.2017 № 1722 Правил предусматривает, что при казначейском сопровождении целевых средств в соглашения, государственные контракты, договоры о капитальных вложениях, контракты учреждений и договоры (контракты, соглашения) включается условие об обязанности юридического лица открыть лицевой счет для учета операций неучастника бюджетного процесса в территориальном органе Федерального казначейства в целях осуществления операций с целевыми средствами в соответствии с данными Правилами.

В рассматриваемом случае применительно к исполнению договора от 19.12.2016 №00000000139171860002/Д-ДРП-16-019/1682 на выполнение проектно-изыскательных и строительно-монтажных работ (с учетом дополнительных соглашений к нему от 22.05.2017 № 1, от 23.01.2018 № 2, от 07.05.2019 № 3, от 01.08.2019 № 4, от 24.12.2019 № 5), а также соглашения от 20.11.2019 № РС-19-1982 (согласно которому полномочия генерального подрядчика по договору от 19.12.2016 № 00000000139171860002/Д-ДРП-16-019/1682 перешли от ООО «РосЮгСтрой» к Обществу) открытие генподрядчику для расчетов по договору лицевого счета для учета операций неучастников бюджетного процесса не являлось обязательным, поскольку финансирование выполнения работ по договору не производилось с использование целевых бюджетных средств (бюджетных инвестиций, субсидий и т.д.).

Открытие Обществу 25.12.2019 лицевого счета № 41796Ь78340 (код 41) для учета операций неучастника бюджетного процесса было произведено не в силу обязательных к исполнению норм бюджетного законодательства, а исключительно в соответствии с добровольным соглашением сторон договора - заказчика и генерального подрядчика.

Из анализа содержания договора от 19.12.2016 №00000000139171860002/Д-ДРП-16-019/1682 на выполнение проектно-изыскательных и строительно-монтажных работ, дополнительных соглашений к нему от 22.05.2017 № 1, от 23.01.2018 № 2, от 07.05.2019 № 3, от 01.08.2019 № 4, от 24.12.2019 № 5), соглашения от 20.11.2019 № РС-19-1982 усматривается, что изначально денежные средства за выполнение проектно-изыскательных и строительно-монтажных работ от заказчика АО «Курорты Северного Кавказа» должны были поступать на открытый генеральным подрядчиком ООО «РосЮгстрой» расчетный счет в кредитном учреждении; затем в соответствии с дополнительными соглашениями к договору было предусмотрено перечисление указанных средств заказчиком на банковский расчетный счет субподрядчика ООО «Гранд»; лишь после передачи прав генподрядчика Обществу в соответствии с последними дополнительными соглашениями стороны договора подряда предусмотрели открытие генподрядчику лицевого счета в казначействе.

Как было указано, открытие такого лицевого счета было предусмотрено не императивными требованиями законодательства, а лишь соглашением сторон договора.

При этом в соответствии с дополнительным соглашением от 01.08.2019 № 4 к договору от 19.12.2016 № 00000000139171860002/Д-ДРП-16-019/1682 перечисление генеральному подрядчику сумм аванса на открытый в территориальном органе Федерального казначейства лицевой счет неучастника бюджетного процесса должно сопровождаться предоставлением безусловной и безотзывной банковской гарантии на сумму выплаты аванса.

Суд также учитывает, что договор от 19.12.2016 № 00000000139171860002/Д-ДРП-16-019/1682 на выполнение проектно-изыскательных и строительно-монтажных работ не может быть квалифицирован в качестве государственного контракта на выполнение работ для обеспечения федеральных нужд, договора (соглашения) о предоставлении субсидий и бюджетных инвестиций, контракта (договора) на выполнение работ для федеральных бюджетных или автономных учреждений, контракта (договора, соглашения) в рамках исполнения государственных контрактов, договоров (соглашений) бюджетных учреждений.

В силу изложенного для договора от 19.12.2016 № 00000000139171860002/Д-ДРП-16-019/1682 обязательного казначейского сопровождения расходования средств с лицевых счетов в органах Федерального казначейства не предусмотрено.

Из материалов дела, переписки сторон договора от 19.12.2016 № 00000000139171860002/Д-ДРП-16-019/1682 (письма заявителя от 07.06.2021 № 34, от 25.11.2019 № 18, от 25.12.2019 № 25) следует, что о перечислении Обществу суммы аванса до 31.12.2019 стороны договорились еще в ноябре 2019 года, для этих целей Общество 25.12.2019 обралось в УФК по КЧР с заявлением об открытии лицевого счета неучастника бюджетного процесса.

Следовательно, о предстоящем поступлении суммы аванса до 31.12.2019 Общество знало заблаговременно в соответствии с достигнутой с заказчиком договоренностью и предприняло для этого со своей стороны активные действия по обращению в орган казначейства с заявлением об открытии лицевого счета. Стороны договора подряда зафиксировали факт выполнения АО «Курорты Северного Кавказа» в 4 квартале 2019 года обязанности по перечислению заявителю аванса в размере 94 000 000 руб. подписанием акта сверки расчетов по состоянию на 31.12.2019, в связи с чем аргументация заявителя о том, что о поступлении по договору №00000000139171860002/Д-ДРП-16-019-1682 от 19.12.2016 аванса в обозначенной сумме налогоплательщик не знал в силу технической ошибки (сбоя) при выгрузке банковских выписок в программу автоматизированного учета и обнаружил поступление денежных средств лишь в ходе внутренней проверки и инвентаризации регистров бухгалтерского и налогового учета, не может быть принята судом во внимание.

Соответственно, с учетом совокупности приведенных выше обстоятельств, довод заявителя о том, что он не имел возможности своевременно учесть при определении размера дохода в целях налогообложений УСН в 4 квартале 2019 года сумму поступившего 31.12.2019 на лицевой счет аванса в сумме 94 000 000 руб. по договору №00000000139171860002/Д-ДРП-16-019-1682 от 19.12.2016, суд оценивает критически.

Таким образом, для расчетов по договору №00000000139171860002/Д-ДРП-16-019-1682 от 19.12.2016 не использовались бюджетные средства (субсидии, бюджетные инвестиции и т.д.), Общество при выполнении своих обязательств по данному договору являлось подрядной организацией, заказчик не являлся федеральным бюджетным или автономным учреждением, работы по договору подряда не выполнялись для обеспечения федеральных нужд.

При таких обстоятельствах обоснованным суд считает довод налогового органа о том, что сам по себе факт перечисления заказчиком по договору №00000000139171860002/Д-ДРП-16-019-1682 от 19.12.2016 денежных средств на лицевой счет в казначействе, открытый генподрядчику по желанию заказчика (либо по соглашению сторон договора), не освобождает Общество как коммерческую организацию, применяющую упрощенную систему налогообложения, от соблюдения норм налогового законодательства, условий применения специального режима налогообложения, а также требований законодательства о бухгалтерском учете.

Пунктом 1 статьи 346.18 НК РФ установлено, что, в случае если объектом налогообложения являются доходы организации, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации.

Что касается обязанности по уплате налога по упрощенной системе налогообложения, исчисленного при получении сумм авансовых платежей, зачисленных на лицевой счет, открытый генподрядчику в органе Федерального казначейства в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации, то согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

При этом на основании пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком-организацией, если иное не предусмотрено пунктом 4 данной статьи:

1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика (со счета иного лица в случае уплаты им налога за налогоплательщика) в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с Кодексом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.

При применении упрощенной системы налогообложения операции по полученным в рамках приносящей доход деятельности авансам, отраженным на лицевых счетах, которые открыты налогоплательщику в территориальном органе Федерального казначейства, учитываются в общем порядке на основании документа, предоставляемого органом казначейства, например, на основании выписки из лицевого счета.

Предоплату (аванс) налогоплательщики учитывают в графе 4 раздела I книги учета доходов и расходов за период получения - I квартал, полугодие, 9 месяцев или год. Запись делается на основании первичного документа, но которому пришла предоплата, например, на основании платежного поручения (пункт 1 статьи 346.17, статья 346.19 НК РФ, пункты 2.2, 2.4 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов при УСН).

В соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Федеральным законом установлен перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа, в том числе, подписи лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события.

Согласно статье 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ доходы организации представляют собой один из объектов бухгалтерского учета, учет которых регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (далее - ПБУ 9/99). Согласно ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете под доходами организации понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой фирмы.

При этом включение либо невключение в налоговую базу при применении упрощенной системы налогообложения стоимости сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежащих налогообложению, в зависимости от видов договоров на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) и порядка расчетов по таким договорам нормами главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено.

В связи с этим полученная генеральным подрядчиком от заказчика во исполнение договора подряда сумма авансовых платежей, зачисленных на лицевой счет, открытый генподрядчику в органе Федерального казначейства в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации, включается в налоговую базу по УСН в общеустановленном порядке. При этом суммы указанных авансовых платежей включаются в налоговую базу по налогу в том налоговом периоде, в котором данные суммы были зачислены на указанный лицевой счет (в отчетном (налоговом) периоде их получения применительно к используемому в соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ «кассовому методу»).

Положения статьи 487 Гражданского кодекса Российской Федерации «Предварительная оплата товара» не содержат указаний на то, что предварительная оплата (аванс) возникает только тогда, когда ее получатель имеет возможности по полному распоряжению полученной предварительной оплатой (авансом).

Судебная практика исходит из того, что само по себе наличие государственного контракта не дает право его исполнителю, у которого был превышен лимит выручки по УСН, признавать соответствующий доход не подлежащим к налогообложению со ссылкой на наличие целевого финансирования.

В данном же случае договор №00000000139171860002/Д-ДРП-16-019-1682 от 19.12.2016 государственным контрактом либо договором, заключенным для федеральных нужд, не является.

Общество безосновательно настаивает на признании оплаты по договору №00000000139171860002/Д-ДРП-16-019-1682 от 19.12.2016, в том числе, поступившего на лицевой счет 31.12.2019 аванса в размере 94 000 000 руб., средствами целевого финансирования применительно к нормам бюджетного и налогового законодательства.

Средства целевого финансирования, полученные коммерческой организацией, не облагаются налогом на прибыль при условии их использования по целевому назначению и ведения раздельного учета (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ). Расходы, которые понесены за счет целевого финансирования, при расчете налога на прибыль не учитываются (письма Минфина России от 14.09.2018 № 03-03-06/1/65837, от 01.12.2017 №03-03-06/1/79964).

В ходе рассмотрения настоящего спора в суде Общество сослалось на ведение им в подвергнутый выездной налоговой проверке период раздельного учета целевых денежных средств, поступающих по договору №00000000139171860002/Д-ДРП-16-019-1682 от 19.12.2016.

Заявителем в суд представлены следующие документы о ведении в 2019 – 2020 г.г. раздельного учета доходов и расходов по договору от 19.12.2016 №00000000139171860002/Д-ДРП-16-019-1682 с включением в рабочий план счетов счета 86 «Целевое финансирование», субсчета 86.01 «Целевое финансирование из бюджета»: приказ о внесении изменений в учетную политику, бухгалтерские справки начисления целевых средств и их учета в качестве дохода будущих периодов, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 86, 20, 26, анализ счета 51.

С учетом того, что доводы о ведении заявителем раздельного учета в отношении сумм, поступавших на лицевой счет и подлежащих казначейскому сопровождению, были заявлены уже в ходе рассмотрения дела в суде, суд с целью проверки указанных обстоятельств предложил сторонами представить дополнительную аргументацию по данному вопросу, а заявителя - доказательства представления документов о ведении раздельного учета налоговому органу в ходе выездной проверки либо в рамках проведения мероприятий дополнительного налогового контроля.

Налоговый орган указал, что в ответ на требования от 29.03.2021 № 13, от 13.10.2021 № 980 о представлении документов, уведомление от 16.11.2020 № 6 о необходимости обеспечения ознакомления с документами (в том числе, с приказами об учетной политике, регистрами налогового и бухгалтерского учета Общества) налогоплательщик в ходе выездной проверки документы и сведения о ведении им раздельного учета доходов и расходов не представлял.

Не нашел подтверждения в ходе судебного разбирательства довод Общества о том, что в ходе выездной налоговой проверки документы о ведении заявителем раздельного учета направлялись 17.03.2021, 19.03.2021 по электронной почте bostanovaah@mail.ru по адресу сотрудника Управления ФИО8 Зухры (Анжелы).

Налоговый орган представил в суд распечатки полученных документов, указал, что в ходе выездной налоговой проверки заявителем 17.03.2021, 19.03.2021 по электронной почте bostanovaah@mail.ru по адресу проводившего проверку сотрудника Управления ФИО8 Зухры были представлены: переписка заявителя с АО «Курорты Северного Кавказа»; комментарии законодательства о порядке ведения налогоплательщиком бухгалтерского учета при получении средств негосударственного целевого финансирования; судебная практика.

Документы, подтверждающие ведение заявителем раздельного учета, в адрес налогового органа в ходе проведения выездной проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля не направлялись, о ведении такого раздельного учета Общество налоговый орган не информировало, доказательств обратного заявителем в суд не представлено.

Представленные заявителем документы свидетельствуют о том, что в 2019 году налогоплательщик не вел раздельного учета доходов и расходов по договору от 19.12.2016 №00000000139171860002/Д-ДРП-16-019-1682, полученные по данному договору денежные средства осваивались заявителем в 2020 году, у организации отсутствует пообъектный раздельный учет.

Таким образом, вывод заявителя о несоответствии закону решения налогового органа, основанного на необходимости определения налоговой базы налогоплательщика за 4 квартал 2019 года с учетом аванса, поступившего 31.12.2019 на лицевой счет Общества в УФК по КЧР, основан на ошибочном толковании норм действующего налогового законодательства.

Учет доходов при применении УСН ведется кассовым методом, поступивший аванс в счет выполнения работ должен быть учтен в составе доходов налогоплательщика на дату его фактического получения 31.12.2019, то есть в последний день отчетного периода по упрощенной системе налогообложения за 4 квартал 2019 года.

Дальнейшее распределение и использование Обществом в своей хозяйственной деятельности в последующем периоде (в 2020 году) денежных средств, поступивших на лицевой счет организации, не имеет отношения к расчету предельного размера выручки за 4 квартал 2019 года в соответствии со статьей 316.13 НК РФ.

По условиям договора от 19.12.2016 №00000000139171860002/Д-ДРП-16-019-1682, дополнительных соглашений к нему и соглашения от 20.11.2019 № РС-19-1982 исчисление налога на добавленную стоимость в составе полученной от заказчика оплаты работ предусмотрено не было, так как на тот момент Общество не признавалось плательщиком НДС (применяло упрощенную систему налогообложения).

Полученная Обществом в 4 квартале 2019 года выручка превысила предельный размер, в связи с чем на основании пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации Общество утратило право на применение данного специального налогового режима и было обязано к уплачивать налоги по общей системе налогообложения, что и подтвердил и сам налогоплательщик представлением налоговых деклараций по НДС и налогу на прибыль организаций после составления налоговым органом акта выездной налоговой проверки.

Суд, оценив представленные в деле доказательства и доводы сторон в порядке статьи 71 АПК РФ, приходит к выводу о том, что в ходе выездной налоговой проверки Управлением правомерно установлен факт нарушения Обществом требований подпункта 4.1 пункта 4 статьи 346.13 НК РФ, выразившееся в применении организацией упрощенной системы налогообложения в 4 квартале 2019 года при фактической утрате права на применение данного специального налогового режима в связи с превышением установленного предельного размера дохода организации в указанном периоде 150 млн. руб.

Пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ предусмотрено, что, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили 150 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям. Исчисление и уплата налогов таким налогоплательщиком должны производиться в общеустановленном порядке.

В связи с тем, что Общество, утратив право на применение упрощенной системы налогообложения в 4 квартале 2019 года, самостоятельно не перешло на общий режим налогообложения, по результатам выездной налоговой проверки налоговый орган:

- подтвердил право применения налогоплательщиком УСН (с объектом налогообложения - доходы) за период с 01.01.2019 по 30.09.2019;

- перевел налогоплательщика за период с 01.10.2019 по 31.12.2019 на применение общего режима налогообложения, произвел расчет налогов по общей системе налогообложения, пеней и штрафов в порядке, установленном налоговым законодательством.

В нарушение требований пункта 4 статьи 346.13 НК РФ Общество с учетом утраты права на применение упрощенной системы налогообложения самостоятельно не перешло на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором были нарушены условия применения специального режима налогообложения.

В соответствии с пунктом 5 статьи 346.13 НК РФ Общество должно было сообщить о переходе с УСН на общую систему налогообложения в налоговый орган в течение 15 календарных дней после окончания того квартала, в котором произошла утрата права на применение специального режима налогообложения Форма сообщения об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения утверждена приказом ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@ (форма № 26.2-2).

В нарушение пункта 5 статьи 346.13 НК РФ заявитель не сообщил в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода. Штраф за непредставление в налоговый орган сообщения, предусмотренного пунктом 5 статьи 346.13 НК РФ, был Управлением обоснованно учтен при привлечении заявителя по итогам проверки к ответственности по статье 126 Кодекса.

Кроме того, при переходе на иной режим налогообложения в порядке, установленном пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором он утратил право применять упрощенную систему налогообложения. При непредставлении указанной налоговой декларации налогоплательщик несет ответственность в порядке, установленном статьей 119 Кодекса.

Управление обоснованно привлекло заявителя к налоговой ответственности по пункту 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации в виде штрафа в размере 1 000 руб.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ неправомерное уменьшение налоговой обязанности, выражающееся в уменьшении налогооблагаемой базы и (или) суммы налога, может происходить в результате искажения налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни, в том числе, о финансово-хозяйственных операциях, совершенных во исполнение сделок, совокупности таких фактов об объектах налогообложения.

С учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ налогоплательщик вправе определить налоговую обязанность на основании отраженных им сведений о совершенных операциях в соответствии с правилами соответствующей главы части второй данного Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: а) налогоплательщиком не было допущено искажение указанных сведений, б) обязательства по соответствующей сделке исполнены лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона (далее - надлежащее лицо); в) основной целью совершения операции либо их совокупности не являлось уменьшение налоговой обязанности.

Выездной налоговой проверкой установлено нарушение Обществом требований пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, выразившееся в искажении сведений об объектах налогообложения по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость. Организация умышленно не перешла на общий режим налогообложения, зная об утрате права на применение УСН, следствием чего явилось неправомерное занижение Обществом налогооблагаемой базы и неуплаты налогов в бюджет.

Существо искажения сведений об объектах налогообложения в данном случае выразилось в том, что налогоплательщик осознанно не воспользовался правом самостоятельной смены режима налогообложения, не представил налоговые декларации по общему режиму налогообложения с целью занижения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль организаций.

Суд считает обоснованным вывод налогового органа о том, что действия налогоплательщика (его должностных лиц) в данном случае носили умышленный характер, Общество знало о предстоящем поступлении денежных средств (аванс по строительно-монтажным работам) по соглашению от 20.11.2019 № РС-19-1982 о передаче прав и обязанностей генерального подрядчика по договору от 19.12.2016 № 00000000139171860002/Д-ДРП-16-019-1682. Письмами от 25.11.2019 № 18 и 25.12.2019 № 25 Общество обращалось в адрес заказчика АО «Курорты Северного Кавказа» с просьбой рассмотрения возможности выдачи аванса в размере 94 000 000 руб., 25.12.2019 Общество выставило счет № 20 на аванс на выполнение СМР по договору от 19.12.2016 № 00000000139171860002/Д-ДРП-16-019-1682 и дополнительному соглашению от 24.12.2019 №5 на сумму 94 000 000 руб., в котором было указано на необходимость перечисления аванса до 30.12.2019.

Утрата Обществом с 01.10.2019 права на применение упрощенной системы налогообложения является основанием для определения прав и обязанностей заявителя как плательщика налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика.

При определении действительной налоговой обязанности Общества по уплате налогов по общей системе налогообложения Управлением были установлены следующие обстоятельства.

Налог на прибыль организаций определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 286 НК РФ организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 15 млн. руб. за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, автономные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ, инвестиционных товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, в инвестиционных товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Учитывая вышеизложенное, налогоплательщик вправе уплачивать авансовые платежи в соответствии с пунктом 3 статьи 286 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления признают в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления. Указанные доходы признаются доходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления (абзац 4 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ).

В ходе выездной налоговой проверки у Общества были истребованы регистры бухгалтерского учета. Согласно представленной Обществом карточке счета 62 «Расчеты с покупателями» на 01.10.2019 сальдо неоплаченной реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) составило 115 954 565 руб. 10 коп., в том числе: ЖСК «Жилье молодым семьям» по договору подряда №1/1 от 15.10.2018 (акт, накладная, УПД №0000-000028 от 31.07.2019 на сумму 50 710 553 руб.; ЖСК «Жилье молодым семьям» по договору подряда №1/1 от 15.10.2018 (акт, накладная, УПД № 0000-000029 от 31.08.2019) на сумму 71 947 555 руб.

Согласно представленной оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 за 2019 год на 01.01.2019 предоплата по строительно-монтажным работам, выполняемым Обществом для заказчика ЖСК «Жилье молодым семьям» составила 6 155 632 руб. 26 коп. С учетом данной переплаты дебетовое сальдо по счету 62 по состоянию на 01.10.2019 составило 115 954 565 руб. 10 коп.

На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ данная сумма подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, в сумму внереализационных доходов в соответствии со 250 НК РФ.

Согласно карточке счета 62 реализация товаров (работ, услуг) Общества в 4 квартале 2019 года составила 95 819 549 руб., в том числе: в адрес УФССП России по Карачаево-Черкесской республике по государственному контракту №0179100005018000045 от 06.11.2018 (акт, накладная, УПД) №0000-000010 от 07.10.2019 на сумму 257 207 руб. 23 коп.; в адрес Администрации Бесленеевского сельского поселения по договору МК №19-0279 от 28.06.2019 (акт, накладная, УПД) 0000-000017 от 25.10.2019 на сумму 6 727 959 руб. 68 коп.; в адрес ЖСК «Жилье молодым семьям» по договору подряда №1/1 от 15.10.2018 (акт, накладная, УПД) 0000-000030 от 30.10.201 на сумму 38 952 128 руб.; в адрес УФССП России по Карачаево-Черкесской республике по государственному контракту №0179100005018000045 от 06.11.2018 (акт, накладная, УПД) 0000-000011 от 30.10.2019 на сумму 607 541 руб. 86 коп.; в адрес ЖСК «Жилье молодым семьям» за бетон (акт, накладная, УПД) 0000-000012 от 04.12.2019 на сумму 97 500 руб.; в адрес ЖСК «Жилье молодым семьям» (акт, накладная, УПД) 0000-000013 от 05.12.2019 на сумму 99 000 руб.; в адрес ЖСК «Жилье молодым семьям» 1/4 цемент от 05.12.2019 (акт, накладная, УПД) 0000-000014 на сумму 84 000 руб.; в адрес Администрации Абазинского муниципального района по договору № 13 от 06.12.2019 (акт, накладная, УПД) 0000-000016 от 16.12.2019 на сумму 30 147 716 руб. 48 коп.; в адрес Администрации Абазинского муниципального района по договору № 13 от 06.12.2019 (акт, накладная, УПД) 0000-000016 от 16.12.2019 на сумму 1 614 650 руб.; в адрес ЖСК «Жилье молодым семьям» по договору подряда №1/1 от 15.10.2018 (акт, накладная, УПД) 0000-000031 от 31.12.2019 на сумму 17 231 846 руб.

В ходе выездной налоговой проверки Общество представило копии первичных документов по реализации товаров (работ, услуг) в 4 квартале 2019 года. Сверкой показателей отраженных в бухгалтерском учете с данными первичных документов было установлено, что согласно данных карточки счета 62 организация не включила в налогооблагаемую базу следующую операцию - акт об оказанных услугах по исполнению договора от 06.11.2018 №017910000501800045 на выполнение функций строительного контроля от 16.12.2019 № 9, заказчик – Управление ФССП России по КЧР, объект «Строительство административного здания УФССП РФ по КЧР на сумму 131 771 руб. 95 коп.

Выручка Общества от реализации товаров (работ, услуг), являющаяся объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций за 2019 год, составила 95 951 320 руб. 95 коп.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса. Статья 248 НК РФ к доходам в целях указанной главы относит, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Пункт 1 статьи 249 НК РФ предусматривает, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии со статьей 248 НК РФ сумма доходов Общества от реализации товаров (работ, услуг) за 4 квартал 2019 года (с учетом переходного периода) составила 211 905 886 руб. 05 коп. (115 954 565 руб. 10 коп. + 9 591 320 руб. 95 коп.).

На основании подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений признают в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно данных карточки бухгалтерского учета Общества по счету 60 «Расчеты с поставщиками» по состоянию на 01.10.2019 отсутствуют неоплаченные расходы на применение товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Выездной налоговой проверкой установлено, что в 2019 году Обществом выполнялись строительно-монтажные работы по договорам подряда, заключенными со следующими заказчиками:

- УФССП России по КЧР, выполнение работ по проведению строительного контроля по объекту: «Строительство администрации здания Управления ФССП по КЧР» по гос. контракту от 06.11.2018 № 0179100005018000045;

- Администрация Абазинского муниципального района (ИНН <***>), строительство ДОУ в а.Эльбурган Абазинского муниципального района КЧР, контракт от 06.12.2019 № 13;

- ЖСК «Жилье молодым семьям» (ИНН <***>), договору подряда от 15.10.2018 №1/1 на строительство комплекса многоэтажных жилых домов со встроенными нежилыми помещениями по адресу - КЧР, <...>;

- Администрация Бесленеевского сельского поселения (ИНН <***>), строительство дома культуры на 250 мест в а. Бесленей Хабезского района, контракт от 28.06.2019 МК№19-0279.

Гражданско-правовые основы подрядных договоров определены главой 37 «Подряд» Гражданского кодекса Российской Федерации. Обязанностью подрядчика является строительство определенного объекта по заданию заказчика либо выполнение иных строительных работ, обязанностью заказчика - принятие результата работ и его оплата.

Требования к бухгалтерскому учету установлены Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», статьей 21 данного Закона к документам в области регулирования бухгалтерского учета отнесены федеральные и отраслевые стандарты, нормативные акты Центрального банка Российской Федерации, рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта. Для организаций, выступающих в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда, Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008 (далее - ПБУ 2/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н, установлены особенности формирования в бухгалтерском учете информации о доходах, расходах и финансовых результатах. Подрядные организации должны применять ПБУ 2/2008 в отношении тех договоров строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года, то есть если договор носит долгосрочный характер или сроки начала и окончания договора приходятся на разные отчетные годы. Если договор строительного подряда не носит долгосрочного характера, но сроки его начала и окончания приходятся на разные отчетные годы, подрядчик, учитывая доходы и расходы по такому договору, должен применять правила ПБУ 2/2008.

Учитывая, что работы Обществом на строительных объектах выполнялись в разные отчетные периоды, заявитель как подрядчик был обязан вести учет доходов и расходов в разрезе объектов.

В нарушение требований пункта 3 ПБУ 2/2008 Общество не вело отдельный учет в разрезе исполняемых договоров (объектов). В свою очередь, в нарушение требований п.п. 11 - 14 ПБУ 2/2008 организация не подразделяла расходы на три группы: прямые затраты по договору, связанные непосредственно с его исполнением; косвенные расходы, т.е. часть общих расходов организации на исполнение договоров, обоснованно распределяемых на данный договор. Способы распределения устанавливаются в учетной политике организации и применяются систематически и последовательно; прочие расходы, которые включают в себя часть общих накладных расходов на управление организацией или затрат на исследование и разработку, возмещение которых предусмотрено договором. Как правило, именно такие расходы и отражают при применении ПБУ 2/2008 застройщики и заказчики. Указанные расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов (пункт 16 ПБУ 2/2008).

Анализ данных главной книги за 2019 год показал, что Общество не вело счет 20 «Основное производство». Списание материалов осуществлялось с нарушениями норм Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ и ПБУ 2/2008.

Согласно представленной Обществом карточке бухгалтерского счета 90 «Продажи» расходы (без учета регламентных операций 1 С) за 4 квартал 2019 года составили 15 024 729 руб. 05 коп, в том числе косвенные расходы (списание по счету 26) - 15 024 729 руб. 05 коп.

Согласно карточке бухгалтерского счета 91 «Прочие доходы и расходы» расходы (без учета регламентных операций 1 С) за 4 квартал 2019 года составили 4 996 820 руб. 51 коп.

По данным бухгалтерского учета Общества (счета 90, 91) расходы по налогу на прибыль за 4 квартал 2019 года составили 20 021 549 руб. 56 коп.

По данным выездной налоговой проверки за 2019 год:

- расходы Общества, связанные с производством и реализацией товаров (работ и услуг), составили 0 руб. (прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам (работам и услугам), косвенные расходы):

- расходы, связанные с основным производством (выполненные работы, оказанные услуги) – 5 206 882 руб.;

- материальные расходы (п.п.1 п. 2 ст. 253 НК РФ) – 3 016 760 руб. 27 коп.;

- расходы по оплате труда (п.п.2 п.2 ст. 253 НК РФ) – 948 778 руб.;

- расходы на обязательное и добровольное страхование (п.п.5 п.1 ст. 253 НК РФ) – 293 172 руб.;

- прочие расходы (услуги банка) – 21 116 руб.

Налоговым органом установлено, что за 2019 год налоговая база для исчисления налога на прибыль организаций по данным налогоплательщика составила 0 руб., сумма исчисленного налога 0 руб.

Вследствие установленных проверкой нарушений налоговая база для исчисления налога на прибыль организаций составила 202 419 177 руб., сумма исчисленного налога - 40 483 836 руб. в том числе: в федеральный бюджет – 6 072 575 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации – 34 411 261 руб.

Сумма неисчисленного (заниженного) налогоплательщиком налога на прибыль организаций за 2019 год по данным проверки составила 40 483 836 руб., в том числе: в федеральный бюджет – 6 072 575 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации – 34 411 261 руб.

Статьей 252 НК РФ предусмотрены критерии, в соответствии с которыми осуществленные затраты (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса) признаются расходами для целей налогообложения и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Так, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Исходя из пункта 4 статьи 54 НК РФ, правила, предусмотренные пунктами 1 и 2 данной статьи, распространяются также на налоговых агентов.

Согласно пункту 1 статьи 10 Федерального Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности предназначены регистры бухгалтерского учета. На основе данных регистров бухгалтерского учета и иных документально подтвержденных данных в соответствии пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщиками исчисляется налоговая база по итогам каждого налогового периода.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В ходе выездной налоговой проверки Управлением установлены документы, затраты по которым не подлежат включению в сумму расходов, уменьшающих сумму доходов по налогу на прибыль:

- списание с расчетного счета 0000-000324 от 25.12.2019; комиссия банка за предоставление банковской гарантии БГ-10 от 25.12.2019 по вх. д. 999 от 25.12.2019 на сумму 3945424,66 руб.; списание с расчетного счета 0000-000289 от 05.12.2019; комиссия за предоставление банковской гарантии (договор о предоставлении банковской гарантии №БГ-9 от 05.12.2019) на сумму 273128,24 руб. не включены в сумму расходов на основании пункта 1 статьи 272 НК РФ, поскольку расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается;

- документы по выполненным строительно-монтажным работам на объекте ДОУ а. Эльбурган Абазинского района: акт КС-2 от 16.12.2019 № 27, стоимость выполненных работ – 2 375 958 руб.; акт КС-2 от 16.12.2019 № 2, стоимость выполненных работ – 140 265 руб.; акт КС-2 от 16.12.2019 № 1, стоимость выполненных работ – 2 820 059 руб..

Указанные затраты не подлежат учету в составе расходов при налогообложении прибыли по причине несоответствия пункту 1 ст. 252 НК РФ и нарушения требований пункта 2 статьи 54.1 НК РФ в связи со следующими установленными проверкой обстоятельствами.

Управлением установлено, что ООО «ТФГРАД» (ИНН <***>) с 18.03.2015 по настоящее время состоит на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России № 3 по КЧР. Юридический адрес организации – <...>. Уставный капитал организации – 11 000 руб. Численность работников за 2019 год - 1 человек. Согласно информационной базе налогового органа ООО «ТФГРАД» не имеет в собственности недвижимого имущества и транспортных средств, численность сотрудников за 2015 - 2020 г.г. составила 1 человек, что свидетельствует об отсутствии организационно-технических возможностей выполнять строительно-монтажные работы, которые заявлены в актах выполненных работ по договорным отношениям с покупателями.

Руководителем и учредителем ООО «ТФГРАД» с 18.03.2015 по 01.08.2019 являлся ФИО9 (ИНН <***>). С 01.08.2019 руководителем и учредителем ООО «ТФГРАД» является ФИО10 (ИНН <***>), ДД.ММ.ГГГГ года рождения, являющаяся дочерью ФИО9 На момент заключения договора с Обществом генеральному директору ООО «ТФГРАД» ФИО10 исполнилось 18 лет. По вызову на допрос ФИО10 не явилась.

ФИО9 (протокол от 25.03.2021 № 9а) сообщил что до его назначения на должность прораба Общества в декабре 2019 года на объекте «Строительство ДОУ а. Эльбурган Абазинского района» он был учредителем и руководителем ООО «ТФГРАД» с 2015 года по август 2019 года. ФИО9 показал, что в основном его фирма занималась строительно-монтажными работами в виде отделочных, ремонтных работ, особо крупным объектом было строительство мечети с. Дружба. На всех объектах ФИО9 был одновременно и руководителем и прорабом. ФИО9 подтвердил информацию об отсутствии у ООО «ТФГРАД» официально оформленных работников, указал на принятие 5 работников по договорам гражданско-правового характера. ФИО9 не смог назвать лиц, фактически работающих на объекте «Строительство ДОУ а. Эльбурган Абазинского района», представить заключенные договоры с наемными работниками. ФИО9 пояснил, что генеральный директор и руководитель ООО «ТФГРАД» ФИО10 является его родной дочерью, на должность руководителя ООО «ТФГРАД» она была назначена, поскольку ФИО9 планировал устроиться на работу. Однако ФИО10 была руководителем лишь формально, поскольку все решения по строительной работе ФИО9 принимал самостоятельно.

На основании пункта 2 статьи 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налоговыми резидентами Российской Федерации как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только от источников в Российской Федерации. Подпунктом 6 пункта 1 статьи 208 Кодекса определено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников в Российской Федерации.

При оказании физическим лицом организации услуг по гражданско-правовому договору на территории Российской Федерации получаемое им вознаграждение за оказание услуг, предусмотренных данным гражданско-правовым договором, относится к доходам от источников в Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 224 НК РФ для указанных доходов физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, установлена налоговая ставка в размере 13 процентов.

Налоговым органом установлено отсутствие заявленных ООО «ТФГРАД» работников по договорам по договорам гражданско-правового характера, отсутствует уплата данной организацией НДФЛ и страховых взносов по наемным работникам.

В соответствии со ст. 93.1 НК РФ Управлением было направлено поручение об истребовании документов (информации) от 25.03.2021 № 45, на которое ООО «ТФГРАД» представило неполный пакет документов. Налоговому органу не представлено штатное расписание, договоры ГПХ и информация о фактических исполнителях строительно-монтажных работ.

Указанные факты свидетельствуют об отсутствии у ООО «ТФГРАД» трудовых ресурсов для исполнения договоров, заключенных с Обществом.

В ходе выездной налоговой проверки установлены обстоятельства, указывающие на привлечение Обществом в качестве контрагента организации ООО «ТФГРАД», фактически не имеющей возможности выполнить работы по государственному заказу в силу отсутствия технической возможности выполнить подряд, отсутствия трудовых ресурсов;

Руководитель и учредитель ООО «ТФГРАД» ФИО9 являлся работником Общества (прорабом) на объекте «Строительство ДОУ а. Эльбурган Абазинского района», затем ФИО9 переоформил фирму ООО «ТФГРАД» на свою 18-летнюю дочь, не имеющую высшего образования, опыта работы и трудового стажа для выполнения работ по строительству социально-значимого объекта по государственному заказу.

Применительно к выполнению работ на объекте «Строительство ДОУ а. Эльбурган Абазинского района» прораб Общества ФИО9 не смог назвать конкретные виды работ (назвал только бетонные работы), выполненных ООО «ТФГРАД» либо наименования субподрядных организаций, выполнивших работы на указанном объекте, указал, что на объект приезжали люди со Ставрополя, Пятигорска, Невинномысска, назвать более конкретные сведения о привлеченных к работе на объекте лицах ФИО9 не смог.

Кроме того, ФИО9 не известно, заключался ли Обществом с ним трудовой договор или нет, он не знаком с иными работниками Общества кроме генерального директора ФИО4, который давал поручения на выполнение работ и принимал выполненную работу.

ФИО9 сообщил, что из субподрядчиков с 2020 года на объекте «Строительство ДОУ а. Эльбурган Абазинского района» работала субподрядная организация ООО «Ремстрой» (кирпичные работы, коммуникации, отделочные работы и др.).

Согласно информации налогового органа ООО «Ремстрой» (ИНН <***>) зарегистрировано 20.01.2020, учредителем и руководителем данной организации является родной сын ФИО9 – ФИО11.

Организация ООО «ТФГРАД» зарегистрирована по адресу – <...>. Жилой дом и земельный участок по данному адресу принадлежат генеральному директору ООО «Ремстрой» ФИО11 – сыну ФИО9 и родному брату руководителя ООО «ТФГРАД» ФИО10

Согласно информационной базе налогового органа у ООО «Ремстрой» отсутствуют трудовые и технические ресурсы. Сведения о привлечении ООО «Ремстрой» наемных работников документально не подтверждены,

ФИО9 в ходе допроса пояснил, что от ООО «Ремстрой» на объекте «Строительство ДОУ а. Эльбурган Абазинского района» работали человек 10 по договорам ГПХ. Строительство объекта было начато в декабре 2019 года, закончено в декабре 2020 года. По поводу ввода объекта в эксплуатацию ФИО9 затруднился ответить, потому что уволился в начале марта 2021 года. Какие-либо документы в период работы на указанном объекте ФИО9 не подписывал. Назвать работников, работавших вместе с ним на объекте, ФИО9 затруднился. ФИО9 неизвестно, как расходовались денежные средства, поступившие на счет ООО «ТФ-Град», скорее всего его дочь ФИО10 приобретала материалы в строительных магазинах. Технику для работы на объекте ФИО9 нанимал в Черкесске на строительной бирже у физических лиц, более конкретные сведения сообщить затруднился, письменные договоры не составлялись.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что ООО «ТФГРАД» и ООО «Ремстрой» выступали фиктивно в роли субподрядных организаций при строительстве объекта «Строительство ДОУ а. Эльбурган Абазинского района» с целью вывода Обществом денежных средств. Фактически указанные субподрядные организации не имели возможности осуществлять указанный вид строительных работ ввиду отсутствия опыта, квалифицированного персонала, наемных работников, техники и др., что также подтверждается материалами возбужденного уголовного дела (сведения об этом будут приведены далее).

В порядке статьи 93.1 НК РФ на поручение от 25.03.2019 № 29 об истребовании документов Управлением была получена информация от ООО «Ремстрой» (письмо от 02.04.2021 б/н), согласно которому в 2019 году организация не оказывала услуги, не выполняла работы для Общества в связи с созданием ООО «Ремстрой» вкачестве юридического лица только 22.01.2020.

Согласно пункту 1.1 договора на выполнение отдельных видов строительных работ от 09.12.2019 № 1 генеральный подрядчик (Общество) поручает, а субподрядчик ООО «ТФГРАД» принимает на себя обязательства на выполнение субподрядных работ по строительству ДОУ в а.Эльбурган Абазинского района КЧР стоимостью 2 820 059 руб.. Сроки выполнения работ - с 09.12.2019 по 16.12.2019 (пункт 1.2 договора). Договором материальные расходы на выполнение работ были возложены на ООО «ТФГРАД». Согласно акту КС-2 № 1 от 16.12.2019 субподрядчик с 09.12.2019 по 16.12.2009 выполнил земляные работы и установил фундамент ДОУ в а.Эльбурган.

Согласно пункту 1.1 договора на выполнение отдельных видов строительных работ от 09.12.2019 № 2 генеральный подрядчик (Общество) поручает, а субподрядчик ООО «ТФГРАД» принимает на себя обязательства на выполнение субподрядных работ по строительству ДОУ в а.Эльбурган Абазинского района КЧР стоимостью 140 265 руб. Сроки выполнения работ - с 09.12.2019 по 16.12.2019 (пункт 1.2 оговора). Материальные расходы на выполнение работ возложены на ООО «ТФГРАД». Согласно акту КС-2 № 2 от 16.12.2019 субподрядчик с 09.12.2019 по 16.12.2009 выполнил вертикальную планировку территории ДОУ в а. Эльбурган.

Согласно пункту 1.1 договора на выполнение отдельных видов строительных работ от 09.12.2019 № 3 генеральный подрядчик (Общество) поручает, а субподрядчик ООО «ТФГРАД» принимает на себя обязательства на выполнение субподрядных работ по строительству ДОУ в а.Эльбурган Абазинского района КЧР стоимостью 2 375 026 руб. Сроки выполнения - с 09.12.2019 по 16.12.2019 (пункт 1.2 договора). Материальные расходы на выполнение работ были возложены на ООО «ТФГРАД». Согласно акту КС-2 № 2 от 16.12.2019 субподрядчик с 09.12.2019 по 16.12.2009 выполнил общестроительные работы (фундаменты и стены, перегородки, щипцовые стены, перемычки, обрамления проемов, сердечники и монолитные рамы) ДОУ в а. Эльбурган.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что организация ООО «ТФГРАД» не имеющая работников, техники, опыта работы за 7 дней декабря (с 09.12.2019 по 16.12.2009) физически не могла выполнить указанный объем выполненных работ по заключенным с Обществом договорам от 09.12.2019 №№ 1, 2, 3, что свидетельствует о фиктивном характере составленного сторонами договоров документооборота.

В соответствии с постановлением ГУ МВД России по Северо-Кавказскому федеральному округу от 18.02.2021 № 12101007753000010 было возбуждено уголовное дело по признакам состава преступления, предусмотренного частью 4 статьи 159 УК РФ в отношении руководителя Общества ФИО4. Основанием для возбуждения уголовного дела явились материалы проверки, проведенной оперативными сотрудниками 1 отдела 3 ОРЧ полиции ГУ МВД России по СКФО, указывающие на признаки состава преступления, предусмотренного ч. 4 ст. 159 УК РФ - хищение бюджетных денежных средств в особо крупном размере, выделенных на реализацию национального проекта «Демография», в рамках муниципального контракта № 13 «Строительство дошкольного образовательного учреждения в а. Эльбурган Абазинского района КЧР». ФИО4, являясь генеральным директором Общества, выполняющим организационно-распорядительные и административно-хозяйственные функции, в соответствии со ст.ст. 6 и 7 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», являясь ответственным за организацию и ведение бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, за формирование учетной политики лицом, в период времени с 06.12.2019 путем завышения стоимости строительно-монтажных работ, а также работ по установке технического оборудования или невыполнения некоторых видов работ, предусмотренных проектной документацией, вступил в предварительный сговор с неустановленными лицами.

Администрация Абазинского муниципального района КЧР перечислила на расчетный счет Общества № <***>, открытый в АО «Тексбанк», денежные средства на общую сумму 62 292 259 руб. 08 коп., произведя тем самым полную оплату по муниципальному контракту. При этом согласно выводам строительно-технического исследования по акту № 02-09 от 08.02.2021 по результатам исследования объекта: «Строительство дошкольного образовательного учреждения в а. Эльбурган Абазинского района КЧР» установлены оплаченные, но не выполненные работы на общую сумму 9 623 274 руб.

При проведении строительно-технического исследования была дана оценка работам, выполненным в 2019 - 2020 г.г. Согласно акту исследования в результате натурного обследования объекта 01.02.2021 с участием зам. начальника 1 отдела 3 ОРЧ полиции ГУ МВД России по СКФО, и.о. начальника отдела архитектуры, строительства и муниципального хозяйства Администрации Абазинского муниципального района КЧР, представителей общественности и исследования представленных документов установлено что Обществом выполнены не в полном объеме работы, предусмотренные проектно-сметной документацией. Стоимость работ по договору была завышена на сумму 9 623 274 руб., из них по актам по форме КС-2 за 2019 год - на сумму 6 235 483 руб.

В пунктах 3 - 4 акта выполненных работ формы КС-2 от 16.12.2019 № 4 Обществом отражены сведения об установке источника бесперебойного питания Импульс Фристайл 33-10 с батарейным модулем для ИБП серии Фристайл 33 10-20 кВа в комплекте с 32 АКБ 12В 7 Ач в количестве 1 шт. на общую сумму 317 801 руб., на момент натурного обследования объекта данное оборудование не было установлено.

В пункте 1 акта выполненных работ по форме КС-2 № 5 от 16.12.2019 Обществом как подрядной организацией отражены сведения об установке транспортабельной блочной котельной «ТБГ(Ж)К-0,3 Мвт» на базе котлов 1С1 с горелками Ecofiamr, в количестве одна штука на общую сумму 4 366 375 руб., на момент натурного обследования объекта данное оборудование не было установлено.

В акте выполненных работ по форме КС-2 от 16.12.2019 № 6 на сумму 1 551 307 руб. отражены данные по установке оборудования пищеблока, на момент натурного обследования объекта данное оборудование не было установлено.

Таким образом, Управлением в оспариваемом решении вывод о завышении стоимости строительно-монтажных работ сделан на основании материалов ГУ МВД России по Северо-Кавказскому федеральном округу.

Заявителем в материалы дела не представлены надлежащие и допустимые доказательства в обоснование доводов о наличии и установке спорного оборудования в проверяемом периоде.

Учитывая представленные Обществом в ходе выездной налоговой проверки документы, в 2019 году на объекте «Строительство ДОУ в а. Эльбурган Абазинского района КЧР» работала только одна субподрядная организация ООО «ТФГРАД», с учетом совокупности установленных проверкой обстоятельств в актах, составленных привлеченной организацией ООО «ТФГРАД» отражены фиктивные сведения о выполнении работ указанной организацией, не соответствующие действительности.

Согласно сведениям о среднесписочной численности по состоянию на 01.01.2019 в Обществе работало 3 человека, по состоянию на 01.01.2020 - 20 человек. За 2019 год организаций было представлено 58 справок по форме 2-НДФЛ, из них 26 корректировочных. В ходе выездной налоговой проверки на основании статьи 90 НК РФ налоговым органом были направлены повестки о вызове лиц, указанных в качестве работников Общества и проведены допросы.

Бывший руководитель Общества (период с 20.08.2018 по 24.07.2019) ФИО12 (протокол допроса от 25.03.2021 № 10) указал, что был генеральным директором Общества с 20.08.2018, в настоящее время официально нигде не работает Учредителями Общества были ФИО13 и ФИО14 До образования Общества ФИО12 я работал с октября 2017 года по июль 2018 года председателем ЖСК «Жилье молодым семьям». Опыта работы в сфере строительства до учреждения Общества у ФИО12 не было. С момента создания Общество осуществляло строительство МКД по адресу – КЧР, <...> кроме того Общество исполняло государственные контракты по работам. Подбором кадров для осуществления строительных работ в Обществе занимался прораб ФИО15 Тохтар. Выбором контрагентов Общества ФИО12 занимался самостоятельно. Поставщики при выполнении работ на объекте по адресу – КЧР, <...>, подбирались заказчиком ЖСК «Жилье молодым семьям», так как данное условие было предусмотрено договором. Для приема материалов ФИО12 выдавал доверенность ФИО16, нотариально заверенные доверенности не выдавались. Прорабами в Обществе были ФИО15 Тохтар, ФИО28 и ФИО17 Мусса, начальником строительных участков пообъектно - ФИО16 (он же был материально-ответственным лицом), главным бухгалтером - ФИО37 Русалина. Строительной документацией Общества занимался прораб. Общество участвовало в государственных закупках, происходила регистрация на сайте закупок, Обществом оплачивался взнос и подавались необходимые документы для участие в конкурсе. Вопросами согласования и исполнения государственных заказов ФИО12 занимался самостоятельно. За период работы ФИО12 Обществом осуществлялись работы на 3 объектах: строительство МКД по адресу - <...>, для ЖСК «Жилье молодым семьям»; технический контроль на объекте «Строительство административного здания Службы судебных приставов»; строительство дома культуры в а. Бесленей.

Строительство МКД по адресу - <...>, Общество осуществляло собственными силами без привлечения субподрядных организаций, на объекте «Строительство административного здания Службы судебных приставов» Обществом осуществлялся технический контроль, привлечения субподрядчиков не требовалось, сведениями о строительстве дома культуры в а. Бесленей ФИО12 не располагает. Контролем за качеством и своевременностью выполнения работ на объекте «Многоквартирный дом по адресу - <...>» занимался ФИО12 и прорабы Общества. Материалы для выполнения работ на указанном объекте приобретались заказчиком ЖСК «Жилье молодым семьям». Прием и выдачу материалов при строительстве указанного объекта осуществлял ФИО16, списанием материалов занимались прорабы.

На объекте УФССП России по КЧР Общество не выполняло каких-либо работ, осуществляло технический контроль за выполнением строительных работ на данном объекте. Фактически работы выполняло ООО «ПОН» (ИНН <***>). От суммы выполненных ООО «ПОН» работ у Общества был процент. Общая сумма контракта составляла 7608,08 тыс. руб. Объект должны были сдать в 2020 году. Акты выполненных работ (услуг) подписывались ФИО12 Прорабом на объекте был ФИО17 Мусса.

На объекте Администрации Бесленеевского сельского поселения ФИО12 были выиграны тендеры, но работами ФИО12 не занимался, уволился по собственному желанию.

На объекте «Пассажирская подвесная канатная дорога SL10, горнолыжная инфраструктура в п. Лунная Поляна, ВТРК «Архыз» ФИО12 не работал и не слышал, что Общество после его увольнения выполняло работы на данном объекте.

Генеральный директор Общества (период с 24.07.2019 по настоящее время) ФИО18 (протокол 23.09.2020 б/н, проведенный старшим оперуполномоченным по особо важным делам 1 отдела 3 ОРЧ полиции ГУ МВД России по СКФО) показал, что является генеральным директором Общества с августа 2019 года, до него директором являлся ФИО19. В штате организации около 25 работников, есть несколько единиц техники, но в основном техника арендуется. Бухгалтером ранее являлась ФИО37 Русалина, в настоящее время бухгалтера нет. По налоговой отчетности организация находится на упрощенной системе, с дохода уплачивается налог в размере 6 %. Основной деятельностью Общества является строительство жилых и нежилых объектов. В 2018 году, являясь подрядчиком ЖСК «Жилье молодым семьям», Обществом был построен многоэтажный жилой дом в <...>. В настоящее время также Общество ведет строительство многоэтажного дома для ЖСК «Жилье молодым семьям». В основном весь строительный материал поставляет заказчик. Кроме этого объекта Общество также выполняет работы по строительству «Дома культуры» в а. Бесленей. ФИО4 сам выполнял функции главного бухгалтера и сдавал отчетность в налоговый орган. Иногда возникали вопросы, в которых ФИО4 изначально ничего не понимал, тогда он обращался к компетентным специалистам. За 2019 год бухгалтерскую, налоговую отчетность ФИО4 сдавал сам.

В ходе допросе, проведенного Управлением в рамках выездной налоговой проверки (протокол от 22.03.2021 № 7), ФИО4 показал, что имеет высшее образование, закончил Карачаево-Черкесскую государственную технологическую академию по специальности «Финансы и кредит», Московский открытый социальный университет по специальности «Юриспруденция». До Общества ФИО4 с 2008 по 2011 г.г. работал в МВД России г. Волгограду в звании старшего сержанта, опыт руководящей работы, опыта в сфере строительства у ФИО4, не имелось. В мае 2019 года ФИО13, с которым ФИО19 связывают товарищеские отношения, предложил ему должность руководителя Общества. Общество занимается строительными работами, подбором персонала занимается лично ФИО4, в основном сотрудников иска среди знакомых, по рекомендациям. Выборов контрагентов Общества ФИО4 также занимался сам. Прорабами в Обществе являются: ФИО28 – объект МКД по адресу <...>; ФИО15 Тохтар – объект МКД по адресу <...>; ФИО20 - по объектам Дом культуры а. Бесленей, Детский сад а. Эльбурган, Канатная дорога в п. Архыз. Начальниками строительных участков пообъектно являлись: ФИО16 - объект МКД по адресу <...>; ФИО9 - Детский сад а. Эльбурган; ФИО32-Н. - Дом культуры а. Бесленей; ФИО26 - Канатная дорога в п. Архыз. Эти же лица являлись материально-ответственными при строительстве указанных объектов. Обязанности главного бухгалтера исполняет ФИО4 лично, сам занимается подбором контрагентов, строительной документацией. Для участия Общества в государственных закупках ФИО4 была привлечена организация, которая подготавливала документы для участи в тендере, название организации ФИО4 назвать затруднился. Общество собственными силами осуществляло строительство объектов МКД по адресу <...>; Дом культуры а. Бесленей; Канатная дорога в п. Архыз. По объекту Детский сад а. Эльбурган привлекался субподрядчик ООО «Ремстрой» (ИНН <***>). На объекте «Канатная дорога в п. Архыз» пассажирская подвесная канатная дорога SL10, горнолыжная инфраструктура в п. Лунная Поляна ВГТРК Архыз начальником строительного участка Общества был ФИО26, прорабом - ФИО20, остальных работников ФИО4 затруднился назвать. Какие документы заполнялись при выполнении работ на объекте УФССП России по КЧР, ФИО4 затруднился ответить, из работников по данному объекту кроме ФИО21 Муссы ФИО22 не смог никого назвать.

По объекту Администрации Бесленеевского сельского поселения (Строительство Дома культуры) все необходимые документы ФИО4 не заполнял сам, за него это делал прораб Абдуль-Насер ФИО32, ФИО4 только подписывал: акты выполненных работ КС-2 и КС-3. Из лиц, работающих на объекте Администрации Бесленеевского сельского поселения, ФИО4 смог назвать только ФИО32 А-Н., все остальные были наемные рабочие, бригаду из Азербайджана ФИО4 официально оформлял через миграционную службу, остальных рабочих официально не оформлял, платил им наличные из своих средств.

На объекте Администрации Абазинского муниципального района (Строительство детского сада) Общество начало работы в конце декабря 2019 года. Общая стоимость работ - около 62,0 млн. руб. Фактически работы по данному объекту выполнила субподрядная организация ООО «Ремстрой». До привлечения субподрядчика ООО «Ремстрой» ФИО4 был знаком с ФИО23, отношение деловые, ФИО4 обратился к нему по вопросу заключения договора субподряда. ФИО4 не знает, сколько было работников у ООО «Ремстрой». Для контроля за своевременностью и качеством выполнения госзаказа по строительству детского сада на объекте находился работник Общества ФИО11, он являлся прорабом и материально-ответственным лицом. Закупом материалов занимался лично ФИО4 у основных поставщиков ООО «Стройоптторг», ООО «Стройдвор» и др. Все необходимые документы по данному объекту заполнял субподрядчик, ФИО4 только подписывал: акты выполненных работ КС-2 и КС-3..

Общество выполняло строительно-монтажные работы на объекте «Пассажирская подвесная канатная дорога SL10, горнолыжная инфраструктура в п. Лунная Поляна, ВТРК «Архыз» в качестве генерального подрядчика. В функции генерального подрядчика входил подбор персонала, подбор субподрядных организаций, контроль за качеством и своевременностью выполнения работ. Инженерные изыскания по объекту и разработка проектной документации были выполнены предшественником Общества ООО «РосЮгСтрой» (ИНН <***>), данная организация передала готовый проект, по которому Обществом в дальнейшем выполнялись работы. При осуществлении подготовительных работ ООО «РосЮгСтрой» построило строительный городок (вагончики), остальное работы Общество выполняло самостоятельно с привлечением наемных работников, которых Общество официально не оформляло, следующие строительные работы: пассажирская подвесная канатная дорога; здание оператора на нижней станции; здание оператора на верхней станции; слаботочные сети; контрольно-пропускная система; вертикальная планировка; благоустройство территории; устройство временных дорог и сопутствующие работы; перевозка рабочих; командирование рабочих, перебазирование; система водоснабжения СИС. ФИО4 указал на привлечение судподрядчиков, наименования которых не помнит, в отношении следующих строительных работ на объекте: гараж кресел; освещение; лавинонаправляющая дамба; инженерная защита территории; внешнее электроснабжение; пусконаладочные работы; геотехнический мониторинг, установка осадочно-сдвиговых марок; авторский надзор; монтаж электрооборудования СИС; система освещения склонов.

Применительно к выполнению работ по договору от 19.12.2016 № Д-ДРП-16-019-1682 (с учетом изменений и дополнений) ФИО4, указал, что ему было известно от знакомых, что у ООО «РосЮгСтрой» имеются проблемы с выполнением заказа от АО «Курорты Северного Кавказа», он обратился к ФИО24 с предложением пересмотреть кандидатуру генерального подрядчика на объекте Пассажирская подвесная канатная дорога SL10, горнолыжная инфраструктура в п. Лунная Поляна, ВТРК «Архыз». Затем ФИО4 письменно обратился к АО «КСК» с просьбой рассмотреть кандидатуру Общества как генерального подрядчика, далее ФИО4 полетел в Москву для встречи с представителем АО «КСК» ФИО48, где с Обществом был заключен договор, при заключении договора из сотрудником АО «КСК» присутствовал только ФИО48. В качестве генерального директора АО «КСК» на объект приезжал ФИО25, обычно приезжал с группой людей, назвать которых ФИО4 не может. На объекте Пассажирская подвесная канатная дорога SL10, горнолыжная инфраструктура в п. Лунная Поляна, ВТРК «Архыз» работало человек 150 - 200 рабочих, из них только 2 человека были работниками Общества - ФИО26 и ФИО20. У Общества из собственной строительной техники у Общества есть только пара тягачей и 1 экскаватор, трактор. Остальную технику Общество привлекало со стороны, назвать субподрядные организации ФИО4 затруднился, указал, что необходимо поднимать документы. С генеральным директором ООО «РосЮгСтрой» ФИО24 ФИО4 познакомился в момент обращения в организацию при принятии решения по вопросу перезаключения договора по строительно-монтажным работам на объекте «Пассажирская подвесная канатная дорога SL10, горнолыжная инфраструктура в п. Лунная Поляна, ВТРК «Архыз». Когда Общество приступило к работам, ООО «РосЮгСтрой» (ИНН <***>) уже были выполнены некоторые этапы работ: проект, техническая документация, возведение строительного городка, некоторые подготовительные работы. При согласовании выполнения работ на объекте Обществом направлялись письма для получения разрешения к выполнению очередного этапа работ, АО «КСК» отвечало письменно. Обществом ежемесячно составлялся оперативный план работ на месяц по форме, утвержденной приложением № 5 к договору на выполнение проектно-изыскательных и строительно-монтажных работ по объекту. За использование денежных средств Общество отчитывалось перед заказчиком АО «КСК» актами выполненных работ. Отчет о поступлении и использовании средств от заказчика Обществом составлялся по мере завершения работ. Для составления смет, локально-сметных расчетов на объекте Общество нанимало разные компании и физических лиц для выполнения данного вида работ, ФИО4 затруднился назвать наименования организаций и физических лиц. При сдаче-приемке работ на выполнение проектно-изыскательных и строительно-монтажных работ по объекту «Пассажирская подвесная канатная дорога SL10, горнолыжная инфраструктура в п. «Лунная Поляна» сотрудник Технадзора ФИО15 Пилял выезжал на объект, при необходимости вносил поправки и Общество устраняло все недочеты. Заявками и закупкой строительных материалов по объекту занимался ФИО26, закупка производилась в ООО «Стройоптторг», остальных поставщиков ФИО4 назвать затруднился. Оборудование было давальческим, в обязанности Общества входил монтаж оборудования, пусконаладочные работы должна была выполнять французская компания. Субподрядные организации Общество согласовывало с заказчиком АО «КСК», направляло письмо, в котором указывало данные субподрядчика, представляло карточку компании и описывало, какие виды работ планируются.

Назвать условия договора с ООО «ТЗМ СПЕЦ-СТРОЙ», ООО «Монолитеврострой», ООО «Скадо Проект плюс», ООО «Технострой» ФИО4 затруднился, указал, что, наверное, Общество платило за материалы. ФИО4 не смог назвать лиц, с которыми контактировал по взаимоотношениям с указанными организациями.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что показания ФИО4 косвенно доказывают подконтрольность Общества третьим неустановленным лицам, ФИО4 без надлежащего опыта возглавил организацию, осуществляющую строительно-монтажные работы по государственным контрактам, сам занимался подбором строителей, осуществлял контроль, принимал работы. ФИО4 назвал всех прорабов, начальников строительных участков и материально-ответственных лиц в разрезе объектов, при этом он не смог назвать Ф.И.О работников, с которыми заключал трудовые договоры. О факте подконтрольности Общества также свидетельствует уклонение ФИО4 от указания лиц, которые фактически вели бухгалтерский учет, занимались подготовкой документов для участия Общества в госзакупках и оформляли строительно-сметную документацию. Данный факт говорит о неосведомленности генерального директора ФИО4 об указанных направлениях финансово-хозяйственной деятельности Общества.

Заместитель генерального директора Общества ФИО26 (протокол допроса от 25.03.2021 № 10) указал, что работает в Обществе с января 2020 года я начал работать в ООО «Севкапстрой» в указанной должности, по совместительству начальником строительного участка объекта «Пассажирская подвесная канатная дорога SL10, горнолыжная инфраструктура в п. Лунная Поляна, ВТРК «Архыз». В обязанности ФИО26 входили организация производства, контроль за ведением работ, выполнением работ, контроль за строительством, контроль за исполнением проекта. ФИО26 составлял исполнительную документацию по приказу, заявки на поставку материалов. ФИО26 выезжал на объект «Пассажирская подвесная канатная дорога SL10, горнолыжная инфраструктура в п. Лунная Поляна, ВТРК «Архыз», составлял план работы, заявки на бригады (работников) и необходимые материалы, затем передал все ФИО4 Из субподрядчиков ФИО26 смог назвать только ООО «Сноупром» (г. Самара или г. Краснодар, ФИО26 точно не помнит), данная организация занималась монтажными работами по канатной дороге (касательно тягового каната и пр.). Из работников Общества на данном объекте работало 2 человека (сам ФИО26 и прораб ФИО20), количество наемных работников варьировалось от 150 до 200. ФИО26 по вопросу исполнения этапов строительства показал, что в основном все работы выполнялись Обществом самостоятельно без привлечения субподрядных организаций. Часть работ выполнил предшественник по договору ООО «РосЮгСтрой», услуги по авторскому надзору оказало ООО «Скадо проект плюс». ФИО26 затруднился назвать контрагента по оказанным услугам специальной строительной техники при выполнении работ на объекте, из собственной техники у Общества были пара тягачей, 1 экскаватор, трактор. Закуп оборудования производился на основе сформированных ФИО26 заявок, поставщики ему не известны. Оборудование было давальческим, Обществу его передало ООО «РосЮгСтрой» на хранение. Установкой оборудования занимались работники Общества под контролем Ляйтнер (Австрия). ФИО26 затруднился назвать условия и предмет договоров с ООО «ТЗМ СПЕЦ-СТРОЙ», ООО «Монолитеврострой», ООО «Технострой».

Прораб Общества ФИО27 (протокол от 16.03.2021 № 1) указал, что с 2018 года январь 2019 года работал прорабом на объекте МКД <...>, после он только числился в Обществе в связи с наличием статуса «Участник СРО» С 29.01.2019 ФИО27 устроился прорабом в ООО «Арбат» (<...>) и на полставки работал в Обществе, осуществлял технический контроль. До конца января 2019 года ФИО27 заполнял журнал производства работ, журнал бетонных работ, журнал по технике безопасности. Кроме того подписывал акты скрытых работ, которые сам и составлял. Об иных объектах, на которых Обществом выполнялись работы, ФИО27 не известно. ФИО27 смог назвать работников и материально-ответственного лица, работавших с ним на объекте «Многоэтажный жилой дом по адресу <...>»: ФИО38 – подсобный рабочий, стропальщик; ФИО43 - подсобный рабочий, стропальщик; Самран - азербайджанец, занимался монолитными работами. У Самрана была своя бригада. Кирпичные работы осуществляли чеченцы, которые ФИО27 не известны. ФИО27 затруднился назвать основных поставщиков материалов для Общества, хотя указал, что сам принимал материал по накладным. Бетон приобретался у ФИО29 Тагира, его фирма называлась ООО «Электросервисстрой» (г. Черкесск), арматуру приобретали в г. Невинномысске, кирпич в Зеленокумске, черновой кирпич в Суворовском, наименования поставщиков ФИО27 не помнит. Из субподрядных организаций ФИО27 назвал только АО «Водоканал», которое проводило вод, специалистом по окнам был Борис, где он работает, ФИО27 не известно.

Прораб Общества ФИО28 (протокол допроса от 18.03.2021 № 3) сообщил, что с февраля 2019 года работал в Обществе прорабом. В его должностные обязанности входили: контроль качества работ, организация работ, подача заявок на строительные материалы, прием и распределение материалов, распределение обязанностей, контроль за исполнением проекта, противопожарная и трудовая техника безопасности и др. ФИО28 при приеме материалов сам проверял наличие материалов, подпись на накладных в основном ставил Токов Даулет. ФИО28 вел: общий журнал производства работ, журнал бетонных работ, журнал по технике безопасности, подписывал акты скрытых работ, которые сам составлял. Все документы ФИО28 передавал ФИО16 Даулету – начальнику строительного участка по ул. Космонавтов, 19. В 2019 году ФИО28 осуществлял контроль в качестве прораба на объекте в <...>. Кроме этого, он выезжал пару раз на объект в а. Бесленей «Дом культуры», в Архызе был один раз на объекте «Канатная дорога», в Эльбургане на объекте «Детский сад» был 1 раз. На объекте в <...> вместе с ФИО28 также работали руководитель Общества ФИО4, стропальщики ФИО38, ФИО43, завхоз ФИО46 Кемал. ФИО28 не смог назвать наименования субподрядных организаций. По поставщикам ФИО28 сообщил следующую информацию: бетон поставлял ФИО29, его фирма называлась ООО «Электросервисстрой» (г. Черкесск), не помнит точно, где приобретали арматуру, вроде в ООО «Крафт», кирпич зеленокумский или светлоградский, точно ФИО28 не помнит наименования поставщика, черновой кирпич приобретался в Суворовке, цемент усть-джегутинский, ФИО28 не знает, напрямую или через посредников, мелочевку покупали в ООО «Стройдвор» и ООО «Стройоптторг».

ФИО16 (протокол от 19.03.2021 № 8) пояснил, что в 2019 году работал в Обществе сначала мастером, а потом был назначен на должность начальника строительного участка. В его обязанности входил контроль за строительством. С прорабом ФИО16 контролировал исполнение проекта, следил за надобностью материалов. ФИО16 одновременно работал на двух должностях: в Обществе начальником строительного участка по адресу - <...>; а также в ЖСК «Жилье молодым семьям» снабженцем. В обязанности ФИО16 в ЖСК «Жилье молодым семьям» входило составление заявок и передача поставщикам материалов. При строительстве дома, находящегося по адресу <...>, работы производились из материалов заказчика ЖСК «Жилье молодым семьям». На вопрос о знакомстве с Токовым Даулетом ФИО16 ответил, что это он, его все рабочие знают как Даулета, хотя по паспорту он Тайфур. Для ООО «Севкапстрой» ФИО16 составлял план, заявки на материалы, при приеме материалов расписывался по доверенности, соответствие материалов по качеству и количеству проверял прораб. ФИО16 пояснил, что на его участке субподрядчиков не было. ФИО16 назвал следующих работников Общества: руководитель ФИО4, стропальщики ФИО38, ФИО43, ФИО46 Кемал, прорабы – ФИО28, ФИО15 Тохтар. ФИО16 работал только на объекте МКД <...>, кроме того был на объекте в а. Бесленей (Дом культуры) раза 3 – 4, там не работал, просто консультировал по строительству. На объекте в а. Бесленей из работников Общества ФИО16 знал только прораба Насыра, больше ни с кем не знаком. ФИО16 смог назвать поставщика материала - ЖСК «Жилье молодым семьям». Бетон поставлял ФИО29, его фирма называлась ООО «Электросервисстрой» (г. Черкесск), арматуру - ООО «Металлоторг», ООО «Металл-М», кирпич зеленокумский, светлоградский, черновой кирпич приобретали в Суворовке, цемент усть-джегутинский, ФИО16 точно не знает поставщиков.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом были направлены повестки о вызове для опроса работников Общества. Указанные согласно справкам 2-НДФЛ в качестве работников общества ФИО30, ФИО31, ФИО32, ФИО17 Мусса Таширбекирович, ФИО33, ФИО34 Беслан Муратович, ФИО35, ФИО36, ФИО37, ФИО38, ФИО20 Шах-Сулейманович, ФИО39, ФИО40, ФИО41, ФИО42 по повесткам о вызове на допрос не явились.

ФИО43 (протокол допроса от 18.03.2021 № 5) показал, что в 2019 году работал в Обществе стропальщиком, на данную должность устроился через ФИО16 Даулета, с которым был в дружеских отношениях. В обязанности ФИО43 входили: погрузка, разгрузка строительного материала. ФИО43 работал стропальщиком только на объекте «Строительство многоквартирного дома по адресу - <...>». Задания давались прорабами, они же принимали выполненную работу.

ФИО44 (протокол от 17.03.2021 № 2) указал, что с октября 2019 года по настоящее время работает в Обществе монолитчиком. Его друг ФИО45 работал в Обществе крановщиком, он предложил работу и ФИО44 согласился. ФИО44 занимался бетонными работами, начальником участка объекте в <...> (строительство многоквартирного дома), был Токов Даулет. Кроме этого объекта ФИО44 еще работал в Архызе, заливал бетонную основу под деревянные домики на Базе отдыха, на других объектах ФИО44 не работал. Из сотрудников Общества ФИО44 смог назвать ФИО43 – стропальщик, ФИО38 – стропальщик. В Архызе ФИО44 выполнял работы один. Приемом и выдачей материалов занимался ФИО46 Кемал, у него велась тетрадь, в которой ФИО44 расписывался при получении материалов.

ФИО45 (протокол допроса от 18.03.2021 № 4) пояснил, что в 2018 году он работал в Обществе в должности каменщика около 3 месяцев, затем уволился. ФИО45 работал только на объекте по строительству многоэтажного дома в <...>.

ФИО46 (протокол допроса от 19.03.2021 № 9) сообщил, что с августа 2019 года по настоящее время работает в Обществе стропальщиком, занимался разгрузкой и выгрузкой материалов. В Обществе при выполнении своих функций ФИО46 не заполнял и не подписывал никакой документации. В 2019 году прорабом был ФИО15 Тохтар, а сейчас ФИО28. Начальником участка по ул. Космонавтов, 19, при строительстве многоквартирного дома был Токов Даулет. На других объектах ФИО46 в Обществе не работал. Из сотрудников Общества при выполнении работ на указанном объекте ФИО46 назвал только крановщика Шамиля, фамилии не помнит, стропальщиков ФИО43, ФИО38.

Анализ показаний опрошенных работников Общества показал, что все они работали на объекте «Строительство МКД в <...>». Прорабами на данном объекте были ФИО27 и ФИО28 Начальником строительного участка выступал ФИО16 Работникам не известны наименования поставщиков и субподрядных организаций. Опрошенные работники не занимались строительно-монтажными работами на иных объектах.

После составления налоговым органом акта выездной налоговой проверки и до вынесения Управлением оспариваемого решения Обществом были представлены следующие налоговые декларации по налогу на прибыль организаций:

- налоговая декларация (представлена по ТКС 11.07.2021, peг. № 1255647433) с заявленной суммой дохода в размере 27 532 823 руб.;

- уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций (представлена по ТКС 04.08.2021, per. № 1276908537) с заявленной суммой дохода в размере 27 532 823 руб.

В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Управлением была дана оценка правильности определения налогооблагаемой прибыли и исчисления налога в уточненной налоговой декларации заявителя.

По данным налогоплательщика доходы от реализации составили 27 532 823 руб. в том числе: выручка от реализации товаров (работ и услуг) собственного производства - 27 532 823 руб.

По данным проверки доходы Общества от реализации составили 42 026 032 руб., в том числе: выручка от реализации товаров (работ и услуг) собственного производства - 42 026 032 руб.

Согласно статье 247 НК РФ прибылью признается для российских организаций, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса. По общему правилу объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (пункт 1 статьи 38 НК РФ). Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) и внереализационные доходы без вычета расходов. Доходы в целях налогообложения определяются на основании первичных документов, документов налогового учета и иных документов. Перечень облагаемых доходов предусмотрен ст. 248 и 249 НК РФ. Определение доходов от реализации дано в пункте 1 статьи 249 НК РФ, согласно которой доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Управлением установлено, что в нарушение статьи 247, пункта 1 статьи 249 НК РФ Общество не включило в налогооблагаемую базу для целей налогообложения прибыли реализацию выполненных работ, подтвержденную первичными документами:

- по строительству «Дома культуры на 250 мест в а. Бесленей Хабезского района», заказчиком которого являлось Карачаево-Черкесское казенное предприятие «Дирекция капитального строительства»: справка о стоимости выполненных работ и затрат КС-3 от 25.10.2019 № 1, акт приемки выполненных работ КС-2 от 25.10.2019 №1. Стоимость выполненных работ составила 5 606 634 руб.;

- по строительству «Комплекса многоэтажных жилых домов со встроенными нежилыми помещениями по адресу: г. Черкесск, ул. Космонавтов, микрорайон №19»: справка о стоимости выполненных работ и затрат КС-3 от 30.10.2019 № 9, акт о приемке выполненных работ КС-2 от 30.10.2019 №26; справка о стоимости выполненных работ и затрат КС-3 от 31.12.2019 № 10. На основании заключения комплексной строительно-технической и финансово-экономической судебной экспертизы по материалам уголовного дела № 12001910009000093 стоимость работ, выполненных Обществом на указанном объекте в 4 квартале 2019 года, составила 8 886 575 руб.

Налоговый орган установил факт необоснованного занижения Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций путем невключения стоимости выполненных работ в размере 14 493 209 руб.

По результатам выездной налоговой проверки также было установлено занижение Обществом внереализационных доходов, определяемых в соответствии с п.п. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, в результате невключения в состав доходов выручки от реализации выполненных работ в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не была произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.

Согласно представленной Обществом оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 за 2019 год на 01.01.2019 предоплата по строительно-монтажным работам, выполняемым Обществом для заказчика ЖСК «Жилье молодым семьям», составила 6 155 632 руб. 26 коп. В связи с отсутствием первичных документов в ходе выездной налоговой проверки внереализационный доход был рассчитан исходя из регистров бухгалтерского учета счета 62 «Расчеты с покупателями» на 01.10.2019, сальдо неоплаченной реализации работ составило 115 954 565 руб. 10 коп., в том числе: ЖСК «Жилье молодым семьям» по договору подряда №1/1 от 15.10.2018 (акт, накладная, УПД №0000-000028 от 31.07.2019 на сумму 50 710 553 руб.; ЖСК «Жилье молодым семьям» по договору подряда №1/1 от 15.10.2018 (акт, накладная, УПД № 0000-000029 от 31.08.2019) на сумму 71 947 555 руб.

В своих возражениях по акту проверки от 03.08.2021 № 40 Общество не оспаривало факт занижения внереализационного дохода, при этом проверяемая заявитель указал иную стоимостную оценку данного показателя (53 988 730 руб.), отраженную в представленной им налоговой декларации по налогу на прибыль.

Письмом ГУ МВД РФ по СКФО от 29.11.2021 №19/4380 налоговому органу было представлено заключение от 28.05.2021 № 36/155 комплексной строительно-технической и финансово-экономической судебной экспертизы по материалам уголовного дела №12001910009000093. Согласно заключению Общество как подрядчик необоснованно включало в акты приемки работ КС-2 стоимость давальческих материалов заказчика ЖСК «Жилье молодым семьям».

В ходе экспертизы установлена стоимость выполненных работ и использованных материалов. Согласно заключению для проведения корректного расчета стоимости фактически выполненных работ были сняты с выполнения предоставленные подрядчиком акты о приемке выполненных работ и приняты следующие акты формы КС-2 на общую сумму 171 913 127,72 руб.: от 31.01.2019 на сумму 2 418 636 руб., от 28.02.2019 на сумму 2 418 636 руб., от 30.03.2019 на сумму 3 037 471 руб., от 30.04.2019 на сумму , 10 314 936,17 руб., от 30.04.2019 на сумму 9 813 986,82 руб., от 30.04.2019 на сумму 5 556 993,78 руб., от 30.04.2019 на сумму 157 311,86 руб., от 30.04.2019 на сумму 754 632,47 руб., от 31.07.2019 на сумму 56 690 901,57 руб., от 31.08.2019 на сумму 80 749 622,05 руб.

С учетом произведенных экспертизой расчетов и анализа движения денежных средств стоимость дебиторской задолженности Общества по состоянию на 01.10.2019 была определена в сумме 4 906 108 руб. 11 коп.

Управление пришло к выводу о том, что в нарушение требований полпункта 1 пункта 2 статьи 346.25, статьи 265 НК РФ Обществом была завышена сумма внереализационных доходов за 2019 год на 49 082 621 руб. 90 коп.

Стоимость материалов была Управлением исключена из состава затрат заявителя, поскольку выполнение работ осуществлялось с использованием материала заказчика. Стоимость выполненных работ учтена в размере, установленном заключением экспертизы.

Межрегиональной инспекцией в ходе рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика установлено, что при расчете размера внереализационного дохода Управлением были допущены арифметические ошибки.

Так, по данным Межрегиональной инспекции размер дебиторской задолженности Общества по состоянию на 01.10.2019 составляет 810 684 руб. 77 коп. (31 045 797 руб. 77 коп. (стоимость работ) – 23 123 000 руб. (аванс) – 7 112 113 руб. (11 506 000 руб. (аванс получен в 2018 году) – 4 393 887 руб. (стоимость выполненных работ в 2018 году по данным заключения экспертизы). Однако арифметическая ошибка Управления не привела к нарушению прав налогоплательщика и увеличению размера налоговых обязательств по оспариваемому решению.

При таких обстоятельствах вывод Управления о нарушении Обществом пункта 1 статьи 54.1, подпункта 1 пункта 2 статьи 346.25 и статьи 265 Налогового кодекса и необоснованности завышения суммы внереализационных доходов является обоснованным.

Согласно данных представленной Обществом декларации по налогу на прибыль организации за 2019 год (4 квартал) расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ и услуг), составили 96 283 422 руб.

В ходе выездной налоговой проверки и при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля были учтены все установленные контролирующими органами случаи завышения стоимости выполненных работ за счет неправомерного включения фиктивных расходов на оборудование и материалы. Проведенными мероприятиями установлено, что строительно-монтажные работы по указанным объектам велись проверяемой организаций собственными силами с привлечением бригад, работающих без создания организаций и регистрации ИП, практически вся стоимость работ включена в доход от реализации. Таким образом, проводимой проверкой действительный размер налоговой обязанности по налогу на прибыль за 2019 год определен на основании имеющихся в налоговом органе сведений и документов у налогоплательщика.

При проведении выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля Управлением были установлены факты завышения Обществом стоимости выполненных работ:

- при строительстве «Комплекса многоэтажных жилых домов со встроенными нежилыми помещениями по адресу: г. Черкесск, ул. Космонавтов, микрорайон №19» за счет включения в общую стоимость материалов заказчика;

- при строительстве ДОУ в а. Эльбурган Абазинского района за счет включения в общую стоимость, отраженную в акте КС-2 стоимости «неустановленного» оборудования.

Проведенной проверкой, строительно-техническим исследованием (№ 02-09 от 08.02.2021) и комплексной строительно-технической и финансово-экономической судебной экспертизой (заключение от 28.05.2021 № 12001910009000093) не выявлены иные отклонения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) от рыночной с учетом данных об иных аналогичных документально подтвержденных операциях самого налогоплательщика, подтверждающих рыночную стоимость соответствующих товаров (работ, услуг).

Таким образом, в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 54.1 НК РФ налогоплательщиком была завышена сумма расходов на 51 584 954 руб. 10 коп.

Проверкой правильности определения внереализационных расходов согласно статье 265 НК РФ нарушения не установлены.

За 2019 год Обществом был исчислен убыток в размере 14 782 985 руб.

Учитывая установленные проверкой нарушения, заявленный Обществом убыток по налогу на прибыль организаций был обоснованно уменьшен Управлением на 10 077 825 руб. и составил 4 705 160 руб. (42 026 032 руб. + 4 906 108 руб. – 51 616 184 руб. – 21 116 руб.):

- доходы, связанные с производством и реализацией, определены в размере 42 026 032 руб. (27 532 823 руб. (данные налоговой декларации заявителя) + 14 493 209 руб. (данные выездной налоговой проверки));

- внереализационные доходы в размере 4 906 108 руб. (53 988 730 руб. (данные налоговой декларации заявителя) – 49 082 622 (данные выездной налоговой проверки));

- расходы, связанные с производством и реализаций, в размере 51 616 184 руб. (96 283 422 руб. (данные налоговой декларации заявителя) – 44 667 238 руб.);

- внереализационные расходы в размере 21 116 руб. (нарушения в этой части проверкой не установлены).

При проведении в рамках выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля проверкой правильности определения оборотов, облагаемых налогом на добавленную стоимость в связи с утратой налогоплательщиком права на применение специального налогового режима (УСН) с 01.10.2019, Управлением было установлено следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением этого налога, подлежащего уплате при ввозе товаров в Российскую Федерацию, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 Кодекса.

Таким образом, операции по реализации товаров (работ, услуг), осуществленные организацией в период применения упрощенной системы налогообложения, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

В ходе выездной налоговой проверки было установлено нарушение заявителем п.п. 4.1 п. 4 ст. 346.13 НК РФ, выразившееся в применении организацией УСН в 4 квартале 2019 года при фактической утрате права на применение специального налогового режима в связи с превышением установленного предельного размера дохода 150 млн. руб. в указанном периоде.

Учитывая вышеуказанное, в ходе проверки Управлением был произведен перерасчет налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2019 года.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации, произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Положениями пункта 1 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии со статьей 163 НК РФ налоговый период по налогу на добавленную стоимость установлен как квартал.

Пунктом 1 статьи 168 НК РФ определено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Согласно пункту 2 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявленная налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, как соответствующая налоговой ставке процентная доля цен (тарифов).

В соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ сумма НДС исчисляется, как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно представленной карточке счета 62 и первичных документов (акты по форме КС-2, КС-3) реализация Обществом товаров (работ, услуг) в 4 квартале 2019 года составила 95 951 320 руб. 95 коп., в том числе:

- акт об оказанных услугах по исполнению договора от 06.11.2018 №017910000501800045 на выполнение функций строительного контроля от 07.10.2019 №7, заказчик – Управление ФССП России по КЧР, объект «Строительство административного здания УФССП РФ по КЧР» на сумму 257 207 руб. 23 коп.;

- акт об оказанных услугах по исполнению договора от 06.11.2018 №017910000501800045 на выполнение функций строительного контроля от 30.10.2019 №8, заказчик – Управление ФССП России по КЧР, объект «Строительство административного здания УФССП РФ по КЧР» на сумму 607 541 руб. 86 коп.;

- акт об оказанных услугах по исполнению договора от 06.11.2018 №017910000501800045 на выполнение функций строительного контроля от 16.12.2019 №9, заказчик – Управление ФССП России по КЧР, объект «Строительство административного здания УФССП РФ по КЧР» на сумму 131 771 руб. 95 коп.;

- акт КС-2 от 30.10.2019 № 26, справка о стоимости выполненных работ и затрат КС-3 от 30.10.2019 №9, заказчик – ЖСК «Жилье молодым семьям», объект «Строительство комплекса многоэтажных жилых домов со встроенными помещениями по адресу: КЧР, <...> на сумму 38 952 128 руб.;

- акт КС-2 от 16.12.2019 № 2, справка о стоимости выполненных работ и затрат КС-3 от 31.12.2019 №10, заказчик – ЖСК «Жилье молодым семьям», объект «Строительство комплекса многоэтажных жилых домов со встроенными помещениями по адресу: КЧР, <...> на сумму 17 231 846 руб.;

- акт КС-2 от 16.12.2019 № 1 (19 795 152 руб.), акт КС-2 от 16.12.2019 № 2 (774 645 руб. 09 коп.), акт КС-2 от 16.12.2019 № 3 (1 457 473 руб. 29 коп.), акт КС-2 от 16.12.2019 №4 (1 237 650 руб. 95 коп.), акт КС-2 от 16.12.2019 № 5 (4 344 499 руб.), акт КС-2 от 16.12.2019 № 6 (1 551 307 руб.), акт КС-2 от 16.12.2019 № 7 (143 440 руб. 94 коп.), акт КС-2 от 16.12.2019 № 8 (520 964 руб. 43 коп.), акт КС-2 от 16.12.2019 № 9 (322 583 руб. 78 коп.), справка о стоимости выполненных работ и затрат КС-3 от 16.12.2019 №11, заказчик – Администрация Абазинского муниципального района, объект «Строительство ДОУ в а. Эльбурган Абазинского муниципального района КЧР» на сумму 31 762 366 руб. 48 коп.;

- акт КС-2 от 25.10.2019 № 1, справка о стоимости выполненных работ и затрат от 25.10.2019 №1, заказчик – КЧРКП «Дирекция капитального строительства», объект «Строительство дома культуры на 250 мест в а. Бесленей Хабезского района КЧР» на сумму 6 727 959 руб. 68 коп.;

- накладная ТОРГ-12 от 04.12.2019 №12 по реализации бетона В20 (250) в адрес ЖСК «Жилье молодым семьям» на сумму 97 500 руб.;

- накладная ТОРГ-12 от 05.12.2019 № 13 по реализации арматуры Ф-12 А500С11,7 м. в адрес ЖСК «Жилье молодым семьям» на сумму 99 000 руб.;

- накладная ТОРГ-12 от 04.12.2019 № 14 по реализации цемента ССПЦ400-Д-20 (НАВАЛ) в адрес ЖСК «Жилье молодым семьям» на сумму 84000 руб.

В нарушение п.п. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 153, п. 1 ст. 167 НК РФ \Общество не включило в налоговую базу по НДС стоимость реализованных (товаров, работ, услуг) в 4 квартале 2019 год в размере 95 951 320 руб. 95 коп., неисчисленная сумма налога на добавленную стоимость составила 19 190 264 руб.

Кроме того, Обществом были нарушены положения пункта 1 статьи 167 НК РФ в части признания момента определения налоговой базы день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Заявителем не представлена налоговая декларация по НДС за указанный период и не включена в налоговую базу сумма авансового платежа в размере в размере 94 000 000 руб. за выполнение строительно-монтажных работ по объекту «Пассажирская канатная дорога SL10, горнолыжная инфраструктура в п. Лунная поляна» ВГТРК «Архыз» в рамках исполнения соглашения, заключенного с АО «Курорты Северного Кавказа» от 20.11.2019 №РС-19-1982 о передаче Обществу прав и обязанностей генерального подрядчика по договору от 19.12.2016 № 00000000139171860002/Д-ДРП-16-019-1682. Неисчисленная Обществом сумма НДС по указанному нарушению составила 15 666 667 руб.

Согласно подпункту 1.1 пункта 1 соглашения от 20.11.2019 №РС-19-1982 о передаче Обществу прав и обязанностей генерального подрядчика по договору от 19.12.2016 №00000000139171860002/Д-ДРП-16-019-1682 Общество выступает генеральным подрядчиком по выполнению строительно-монтажных работ по объекту «Пассажирская канатная дорога SL10, горнолыжная инфраструктура в п. Лунная поляна» ВГТРК «Архыз». Пунктом 1.1 пункта 1 дополнительного соглашения от 24.12.2019 № 5 стороны (заказчик АО «КСК», генподрядчик – Общество) пришли к соглашению о выплате генподрядчику аванса в размере 30 % от договорной цены (в редакции дополнительного соглашения от 07.05.2019 № 3) за исключением стоимости инженерных изысканий, разработки проектной документации, проверки достоверности определения сметной стоимости строительства объекта в РГАУ «Управление государственной экспертизы в строительстве КЧР» и разработки строительной документации, что составляет сумму, не превышающую 136 047 600 руб.

В соответствии с подпунктом 1.2. пункта 1 (новой редакции) дополнительного соглашения от 24.12.2019 № 5 генподрядчик обязан открыть лицевой счет для учета операций неучастника бюджетного процесса в территориальном органе Федерального казначейства для осуществления взаиморасчетов по авансовым платежам. Общество 25.12.2019 выставило счет № 20 на аванс на выполнение СМР по указанному договору и дополнительному соглашению от 24.12.2019 № 5 на сумму 94 000 000 руб., в котором указано, что аванс необходимо перечислить до 30.12.2019.

В декабре 2019 года АО «КСК» перечислило Обществу авансовый платеж в размере 94 000 000 руб., после чего заявитель приступил к выполнению СМР. Строительство объекта продолжалосьна период проведения налоговой проверки, процент готовности объекта - порядка 75 %, планируемая дата сдачи объекта – 25.12.2020, объект представляет из себя кресельную канатную дорогу отцепляемого типа, горнолыжную трассу и сопутствующую инфраструктуры в виде оснежения и освещения склонов, гаража кресел, и прочей инженерной инфраструктуры.

Факт выполнения Обществом строительно-монтажных работ в качестве генерального подрядчика и получение аванса в размере 94 000 000 руб. в декабре 2019 года также подтверждают объяснения, предоставленные 06.11.2020 следователю по ОВД СО по г. Черкесску СУ СК РФ по КЧР директором департамента развития инфраструктуры АО «КСК» ФИО48. Строительный контроль за ходом СМР осуществляется силами дирекции капитального строительства КЧР на основании договора, заключенного с АО «КСК», закупка материала осуществляется силами Общества, от АО «КСК» на месте ход работ контролирует руководитель управления департамента развития инфраструктуры АО «КСК» ФИО49.

Проверкой правильности и обоснованности отнесения на расчеты с бюджетом сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам и услугам в проверяемом периоде установлено следующее.

В соответствии с пунктом 6 статьи 346.25 главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ при переходе на общий режим налогообложения суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Кодекса для налогоплательщиков НДС.

Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 22.01.2014 № 62-О пунктом 6 статьи 346.25 НК РФ урегулирован случай, когда соответствующие суммы НДС не были отнесены к расходам в рамках УСН при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. В связи с этим налогоплательщики, перешедшие на общую систему налогообложения, получили возможность принять к вычету суммы НДС, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении УСН. Что же касается налогоплательщиков, находящихся на УСН, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, то они не определяют расходы для целей налогообложения (статья 346.18 НК РФ), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (статья 346.20 Кодекса). Таким образом, норма, содержащаяся в пункте 6 статьи 346.25 НК РФ, действует в случае, когда организации, применяющие УСН, имели в соответствии с законодательством о налогах и сборах возможность отнести суммы НДС к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН. В связи с этим принятие к вычету сумм НДС, предъявленных организации, находящейся на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, при приобретении товаров после перехода этой организации на общий режим налогообложения, НК РФ не предусмотрено.

Учитывая изложенное, у Общества не возникает права на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2019 года.

Выездной налоговой проверкой установлено занижение Обществом НДС к уплате в бюджет в размере 34 856 931 руб. (19 190 264 руб. + 15 666 667)-0).

Общество после составления Управлением акта выездной налоговой проверки от 31.05.2021 № 36 уточнило свои налоговые обязательства за проверяемый период 2019 года по УСН, НДС и налогу на прибыль организаций, представило возражения от 03.08.2021 № 40 (вх. номер 12996 от 05.08.2021) по акту проверки с приложением первичных документов, ранее не представленных в ходе выездной налоговой проверки. Кроме того, организация представила регистры налогового (бухгалтерского учета) за 2019 год, 20.08.2021 заявителем представлено дополнение к акту возражений от 16.08.2021 № 42 (вх. номер 13909 от 20.08.2021) с приложением дополнительных первичных документов.

Учитывая представление уточненных налоговых деклараций и факт представления первичных документов, ранее не представленных в ходе выездной налоговой проверки, на основании пункта 6 статьи 101 НК РФ Управлением было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 13.09.2021 № 3.

Обществом были представлены следующие налоговые декларации:

- налоговая декларация по НДС (первичная) (рег. номер 1237361330), дата представления 07.06.2021, без начислений налога и отражения стоимостных показателей;

- налоговая декларация по НДС (корректировка 1) (рег. номер 1242725894), дата представления 17.06.2021, сумма налога к уплате в бюджет 3 330 401 руб.

Кроме того, Обществом были откорректированы показатели бухгалтерской отчетности за 2019 год:

- бухгалтерская (финансовая) отчетность (корректировка 1) (рег. номер 1255647195) представлена 11.07.2021;

- бухгалтерская (финансовая) отчетность (корректировка 2) (рег. номер 1258397094) представлена 14.07.2021;

- бухгалтерская (финансовая) отчетность (корректировка 3) (рег. номер 1272535594) представлена 29.07.2021.

В соответствии со статьей 81 НК РФ Обществом 17.06.2021 представлена уточненная декларация по НДС за 4 квартал 2019 года (рег. номер 1242725894), сумма налога к уплате в бюджет 3 330 401 руб. В соответствии с пунктом 4 статьи 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, при условии, что до момента, представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. На момент представления указанной декларации Общество в полном объеме внесло сумму недостающего налога.

Уточненные налоговые декларации по НДС были представлены заявителем в ходе проверки, освобождение налогоплательщика от ответственности при представлении уточненной декларации в налоговый орган после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога возможно только при соблюдении определенных условий (пункт 4 статьи 81 НК РФ): представление декларации до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки и до ее подачи уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки Управлением было установлено несоблюдение Обществом условий, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 НК РФ, что повлекло привлечение Общества к ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ (3 330 401 руб. х 20 %).

Согласно представленной Обществом налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2019 года стоимость реализованных товаров (работ, услуг) составила 27 532 823 руб. 44 коп., НДС - 5 506 564 руб. 68 коп.

В ходе выездной налоговой проверки Управлением были исследованы представленные налогоплательщиком первичные документы, регистры налогового и бухгалтерского учета, на основании проведенного налоговым органом анализа реализация товаров (работ, услуг) Общества в 4 квартале 2019 года была определена в сумме 95 819 549 руб.

При сравнении показателей реализации товаров (работ, услуг), установленных в ходе выездной налоговой проверки на основании представленных заявителем первичных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета, с показателями, заявленными Обществом в представленной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2019 года, Управлением установлено следующее.

Письмом от 07.06.2021 № 34 (вход. номер 09516 от 09.06.2021) Общество сообщило налоговому органу о проведении внутренней аудиторской проверки, выявившей несоответствия в учете, повлекшие за собой нарушения налогового законодательства. Впоследствии Обществом были уточнены налоговые обязательства по НДС, налогу на прибыль организаций и УСН. С актом возражений Общество предоставило пакет документов, в том числе, уточненные налоговые (бухгалтерские) регистры.

Исследование представленных налогоплательщиком документов показало, что в бухгалтерский (налоговый) учет за 4 квартал 2019 года Обществом не были включены операции по реализации работ по строительству «Дома культуры на 250 мест в а. Бесленей Хабезского района», на сумму 6 727 959 руб. 68 коп.; по строительству «Комплекса многоэтажных жилых домов со встроенными нежилыми помещениями по адресу: <...>, на 56 183 974 руб.

1) В нарушение требований подпункта 1 пункта 1 статьи 146, статей 153 и 154 НК РФ Общество не включило в раздел 9 и раздел 3 (соответственно) декларации по НДС за 4 кв. 2019 года подтвержденную первичными документами реализацию выполненных работ по строительству «Дома культуры на 250 мест в а. Бесленей Хабезского района», заказчиком которого являлось Карачаево-Черкесское казенное предприятие «Дирекция капитального строительства» (договор от 28.06.2019 № 19-0279), Общество являлось подрядчиком, стоимость работ составила 6 727 959 руб. 68 коп.

Выполнение работ подтверждается представленными в ходе выездной налоговой проверки документами: справка о стоимости выполненных работ и затрат КС-3 от 25.10.2019 № 1 на сумму 6 727 959 руб. 68 коп.; акт приемки выполненных работ от 25.10.2019 №1 на сумму 6 727 959 руб. 68 коп. Кроме того, на расчетный счет ООО «Севкапстрой» поступила оплата указанных работ платежным поручением от 27.12.2019 № 230547 в размере 6 727 959 руб. 68 коп., что также является основанием для включения данной суммы в налоговую базу по НДС (подпункт 2 пункта 1, пункт 14 статьи 167 НК РФ).

В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 93 НК РФ Управлением в адрес Карачаево-Черкесского Республиканского Казенного предприятия «Дирекция капитального строительства» (ИНН <***>) было направлено требование от 23.09.2021 № 531 о представлении документов (информации), указанной организацией документы по требованию не были представлены.\

Кроме того, в соответствии со статьей 90 НК РФ в адрес заместителя руководителя КЧРКП «Дирекция капитального строительства» ФИО50 (принявшего выполненные работы) была направлена повестка от 23.09.2021 № 396 о вызове на допрос, указанный свидетель на допрос не явился.

Сумма необоснованного занижения Обществом налоговой базы по НДС составила 5 606 634 руб., сумма неисчисленного НДС - 1 121 326 руб. Управление обоснованно усмотрело в действиях налогоплательщика состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в соответствии с которым неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора) (1 121 326 руб. х 40 % = 448 530 руб.).

Наличие в действиях налогоплательщика умысла в виде сокрытия доходов и занижения сумм налогов к уплате в бюджет подтверждается установленными в ходе выездной налоговой проверки обстоятельствами:

- из показаний руководителя Общества ФИО4 (протокол № 7 от 22.03.2021) следует, что организация выполняла работы на указанном объекте в 2019 году, составленные акты КС-2 и справки КС-3 являются подтверждением выполнения работ;

- на выездную налоговую проверку Обществом были самостоятельно представлены копии первичных документов, подтверждающих факт выполнения и реализации работ, в том числе, акты КС-3 от 25.10.2019 № 1, КС-2 от 25.10.2019 №1 на сумму 6 727 959 руб. 68 коп.;

- в представленной Обществом на проверку карточке счета 62 была отражена реализация работ на сумму 6 727 959 руб. 68 коп.;

- согласно книге доходов и расходов Общества за 2019 год в реализацию была включена: оплата от администрации Бесленеевского сельского поселения по договору №МК 19-0279 от 28.06.2019 в сумме 6 727 959 руб. 68 коп. (перв. документ от 27.12.2019 № 230547);

- на расчетный счет Общества поступила оплата указанных работ платежным поручением от 27.12.2019 № 230547 в размере 6 727 959 руб. 68 коп.

2) Общество не включило в книгу продаж стоимость работ в размере 56 183 974 руб. по строительству «Комплекса многоэтажных жилых домов со встроенными нежилыми помещениями по адресу: <...>, заказчик - ЖСК «Жилье молодым семьям», Общество - подрядчик. Выполнение работ подтверждается представленными в ходе выездной налоговой проверки документами: справка о стоимости выполненных работ и затрат КС-3 от 30.10.2019 № 9 за отчетный период 01.07.2019 -30.10.2019; акт о приемке выполненных работ КС-3 от 30.10.2019 № 26 на сумму 38 952 128 руб.; справка о стоимости выполненных работ и затрат КС-3 от 31.12.2019 №10 за отчетный период 01.11.2019 - 31.12.2019, на сумму 17 231 846 руб.

Указанные документы подписаны обеими сторонами договоров, имеются печати организаций. В представленных в ходе выездной налоговой проверки регистрах бухгалтерского учета Общества указанные операции отражены по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 90 «Продажи».

В рамках проведения дополнительных мероприятий в соответствии со статьей 90 НК РФ в адрес председателя правления ЖСК «Жилье молодым семьям» ФИО51 (ИНН <***>) (принявшего выполненные работы) была направлена повестка от 23.09.2021 № 392 о вызове на допрос, свидетель на допрос не явился по причине заболевания COVID-19.

Допрос был проведен 09.11.2021 (протокол от 09.11.2021 №18), в ходе допроса ФИО51 пояснила, что она с 24.07.2018 по 15.09.2020 была переведена на должность председателя правления ЖСК, в ее обязанности входило общее руководство организацией, подписание договоров и иных документов, переписка с контрагентами и др. В конце 2018 года был заключен договор с Обществом, предметом договора было выполнение строительно-монтажных работ на объекте «Строительство многоэтажного жилого дома со встроенными нежилыми помещениями, по ул. Космонавтов, микрорайон 19»». В обязанности ФИО51 входили прием работ и подписание актов выполненных работ КС-2 и справок КС-3. Акты подписывались ФИО51 по окончанию этапа выполнения строительно-монтажных работ. Со стороны Общества акты подписывал генеральный директор. ФИО51 подтвердила, что в представленных на обозрение акте о приемке выполненных работ от 30.10.2019 № 26 и справке о стоимости выполненных работ и затрат от 31.12.2019 № 10 на сумму 38 952 128 руб. имеется ее подпись. ФИО51 затрудняюсь подтвердить оплату Обществом по справке КС-3 от 30.10.2019 № 26 и 31.12.2019 № 10, указала, что иногда ЖСК «Жилье молодым семьям» оставался должен Обществу за выполненные работы и оплачивал задолженность по мере поступления паевых взносов покупателями.

В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 93 НК РФ Управлением в адрес ЖСК «Жилье молодым семьям» было направлено требование от 11.10.2021 № 942 о представлении документов (информации), письмом от 18.10.2021 № 148 ЖСК «Жилье молодым семьям» сообщил о невозможности представления документов по требованию в связи с изъятием документов правоохранительными органами в рамках уголовного дела № 12001910009000093.

На основании постановления от 22.10.2020, вынесенного старшим следователем по особо важным делам следственной части по расследованию организованной преступной деятельности Следственного управления МВД по КЧР, была назначена комплексная строительно-техническая и финансово-экономическая судебная экспертиза по материалам уголовного дела № 12001910009000093. По результатам указанной экспертизы составлено заключение по материалам уголовного дела от 28.05.2021 № 12001910009000093 (представлено в адрес Управления письмом от 29.11.2021 № 19/4380 ГУ МВД РФ по СКФО), из которого следует, что между ЖСК «Жилье молодым семьям» (застройщик) и Обществом (подрядчик) был заключен договор подряда от 15.10.2018 № 1/1 на выполнение полного комплекса работ по строительству 180-квартирного жилого дома по адресу - <...> с внешними инженерными сетями, сооружениями, благоустройством и озеленением, необходимым для сдачи объекта в эксплуатацию (далее - объект).

Согласно пункту 1 договора подрядчик обязуется выполнить полный комплекс работ по строительству объекта в соответствии с утвержденной и выданной застройщиком в установленном порядке проектной и технической документацией, а застройщик обязуется принять результаты выполненных работ и оплатить их на условиях и в порядке, определенном договором.

Пунктом 2 договора предусмотрено, что застройщик обязан ежемесячно производить приемку результатов выполненных подрядчиком работ, производить своевременную оплату, обеспечить поставку на объект материалов, оборудования и сооружений, необходимых для СМР. В свою очередь, подрядчик обязан принять строительную площадку по акту приема-передачи, своевременно приступить к работам, устранять все замечания, ежемесячно предоставлять КС-2, КС-3 и др.

В права подрядчика входит привлечение субподрядных организаций с сохранением ответственности перед застройщиком.

В соответствии с пунктом 3 договора стоимость работ, подлежащих выполнению по договору, составила 59 000 000 руб.

Работы, выполненные подрядчиком с изменением или отклонением от проекта либо с превышением стоимости без согласования с застройщиком и не оформленные в порядке, установленном договором, оплате не подлежат. Стоимость работ может быть изменена только по письменному соглашению сторон. Стоимость работ может быть изменена только по письменному соглашению сторон.

Между ЖСК «Жилье молодым семьям» и Обществом 20.03.2019 было составлено и подписано дополнительное соглашение к договору № 1/1 от 15.10.2018, согласно которому стороны договорились внести изменения в наименование договора и принять его в следующей редакции:

- договор подряда № 1/1 (на строительство 12-этажного 192-квартирного жилого дома с использованием материалов застройщика)»;

-разрешение на строительство объекта, на основании которого ведется строительство, выдано 11.12.2019 № 09-301000-199-2019 Управлением градостроительства и архитектуры мэрии муниципального образования города Черкесска для строительства 192-квартирного жилого дома со следующими характеристиками: общее количество этажей - 13, в том числе: надземной части - 12; количество секций (подъездов) - 3 (4), высота помещений этажа - 2,7 м.; строительный объем - 84365,34 куб.м.; площадь застройки - 1966,1 кв.м., общая плошадь здания - 22781,48 кв.м.; и др.; начало выполнения работ - подрядчик приступает к выполнению подготовительного этапа работ в течение 2-х календарных дней после передачи строительной площадки; срок окончания работ - до 01.07.2020.

Пунктом 2 договора подряда № 1/1 от 15.10.2018 были предусмотрены обязанности застройщика, в которые входит обеспечение объекта материалами и оборудованием, необходимым для выполнения строительно-монтажных работ. Согласно дополнительному соглашению к договору № 1/1 от 15.10.2018 подрядчик оплачивает счета по материалам и услугам застройщика в связи с возникшими материальными сложностями застройщика. Соглашение распространяется на отношения, возникшие после 20.03.2019.

Между ЖСК «Жилье молодым семьям» и Обществом 02.03.2020 было составлено и подписано дополнительное соглашение к договору № 1/1 от 15.10.2018, согласно которому стороны договорились внести изменения в пункт 3.1 договора, в следствие чего стоимость подлежащих выполнению работ составляет 110 000 000 руб. Стороны решили, что оплата частично будет произведена путем передачи подрядчику в собственность подземной части здания площадью 1498,46 кв.м на сумму 40 458 420 руб., из расчета 27 000 руб. за один кв.м.

В ходе проведения экспертизы была исследована сметная документация, составленная в соответствии с «Методикой определения стоимости строительной продукции на территории российской федерации» МДС 81-35.2004. Для определения сметной стоимости были использованы сборники ФЕР-2001 в редакции 2017 года. Накладные расходы были определены по видам работ в соответствии с МДС 83-33.2004. Сметная прибыль определена по видам работ в соответствии с МДС 81-25.2004.

ООО «КОИН-С» (регистрационный номер свидетельства об аккредитации №RA.RU.611069) 22.10.2019 было выдано положительное заключение экспертизы № 09-2-1-2-028720-2019 по результатам проведенной корректировки проектной документации. Выводом экспертизы является соответствие проектной документации требованиям технических регламентов, в том числе санитарно-эпидемиологическим, экологическим требованиям, требованиям государственной охраны объектов культурного наследия, требованиям пожарной, промышленной безопасности, а также результатам инженерных изысканий.

В соответствии с проведенной экспертизой сметная стоимость строительно-монтажных работ по строительству комплекса жилых домов со встроенными нежилыми помещениями по адресу: КЧР, <...> очередь, 12 этажей) составила 454 030,97 тыс. руб. с учетом НДС 18 %. Сметная стоимость строительно-монтажных работ по строительству комплекса жилых домов со встроенными нежилыми помещениями по адресу: КЧР, <...> очередь, 13 этажей) составляет 512 941,20 тыс. руб. с учетом НДС 20 %.

По данным экспертизы подрядная организация (Общество) в 2018 - 2019 г.г. и половину 2020 года работала по упрощенной системе налогообложения и при составлении актов приемки выполненных работ формы КС-2 по строительству жилого дома не применила формулу для расчета НДС согласно письму Госстроя России от 06.10.2003 № НЗ-6292/10 «НДС при упрощенной системе налогообложения». В ходе проведения экспертизы в актах КС-2 применена формула для расчета НДС при упрощенной системе налогообложения («компенсация НДС при УСН»).

При сопоставлении первичных документов (КС-2, КС-3) по объекту заказчиком которого выступил ЖСК «Жилье молодым семьям», в ходе выездной налоговой проверки в соответствии с данными экспертизы установлено несоответствие суммовых показателей. В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Управлением были учтены расчетные данные, проведенной комплексной строительно-технической и финансово-экономической судебной экспертизой по материалам уголовного дела №12001910009000093.

В ходе проведения экспертизы было установлено, что подрядная организация при проведении строительно-монтажных работ использовала материал и оборудование заказчика, стоимость которых была включена в общую стоимость работ. Согласно заключению экспертизы для проведения корректного расчета стоимости фактически выполненных работ необходимо снять с выполнения предоставленные подрядчиком акты о приемке выполненных работ и принять следующие акты формы КС-2 за 4 квартал 2019 года: № 8к от 30.10.2019 на сумму 43 153 300 руб. 99 коп. (в том числе стоимость материалов (оборудования) заказчика - 35 414 956 руб. 10 коп.); № 9к от 31.12.2019 на сумму 12 860 059 руб. 71 коп. (в том числе стоимость материалов (оборудования) заказчика - 9 934 514 руб. 97 коп.).

Председатель ЖСК «Жилье молодым семьям» ФИО51 (протокол допроса от 09.11.2021 № 18) и бывший генеральный директор Общества ФИО12 (протоколы допросов от 08.10.2021 № 17, от 19.03.2021 № 6) подтвердили, что выполнение работ осуществлялось с материалом заказчика.

Таким образом, на основании проведенных замеров, осмотров, расчетов, проведенных в ходе экспертизы, общая стоимость фактически выполненных Обществом работ в 4 квартале 2019 года составила 56 013 360 руб. 70 коп., в том числе стоимость материалов и оборудования заказчика – 45 349 471 руб. 10 коп.

Стоимость работ, выполненных Обществом в 4 квартале 2019 года составила 10 663 889 руб. 60 коп., в том числе НДС в сумме 1 777 315 руб.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

На основании пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Статьей 702 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ в целях применения налога на добавленную стоимость моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Таким образом, при выполнении подрядной организацией строительно-монтажных работ налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как общая стоимость указанных работ.

Управление по результатам проверки пришло к обоснованному выводу о том, что в нарушение требований подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 167 НК РФ Общество необоснованно занизило налоговую базу по НДС на стоимость фактически выполненных и переданных заказчику работ. Сумма занижения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость составила 8 886 575 руб., занижение НДС составило 1 777 315 руб.

Оплата за выполненные работы по договору подряда № 1/1 от 15.10.2018 до 01.10.2019 ЖСК «Жилье молодым семьям» в адрес заявителя не осуществлялась.

Управление усмотрело в действиях налогоплательщика состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, что влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора) (1 777 315, руб. х 40 % = 710 926 руб.).

Умысел в действиях налогоплательщика в виде сокрытия доходов и занижения сумм налогов к уплате в бюджет подтверждается следующими установленными в ходе выездной налоговой проверки и проведенных мероприятий налогового контроля обстоятельствами:

- из показаний председателя ЖСК «Жилье молодым семьям» ФИО51 (протокол № 9 от 09.11.2021) следует что, данная организация в качестве заказчика приняла выполненные работы по актам КС-2;

- на выездную налоговую проверку Обществом самостоятельно были представлены копии первичных документов, подтверждающих факт выполнения и реализации работ;

- в представленной Обществом на проверку карточке счета 62 отражена реализация вышеуказанных работ;

- проведенной строительной экспертизой подтвержден факт выполнения работ, при этом указано, что стоимость завышена на стоимость материалов заказчика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Неправомерное применение налогоплательщиком налоговых вычетов при исчислении НДС, подлежащего к уплате в бюджет, без наличия факта хозяйственной жизни, связанной с приобретением товаров (работ, услуг), свидетельствует об умышленности действий налогоплательщика и нарушении норм, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ.

Таким образом, Управлением в оспариваемом решении правомерно сделан вывод о несоблюдении Обществом условий, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ ввиду совершения заявителем действий по занижению налоговой базы и неисчислению НДС за 4 квартал 2019 года.

По результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Управлением было установлено, что Обществом в нарушение статей 171, 172, 173 НК РФ в 4 квартале 2019 года неправомерно заявлены налоговые вычеты по НДС по взаимоотношениям с ООО «МОСКАПИТАЛЛ» (ИНН <***>) и ООО «Сантайл» (ИНН <***>) в сумме 17 500 000 руб. (98 % от общей суммы заявленных налоговых вычетов).

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Статьей 166 НК РФ определено, что сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 данного Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, в силу статей 171 и 172 НК РФ налогоплательщику необходимо подтвердить соответствующими документами факт приобретения им товаров, работ либо оказания ему услуг. Представленные налогоплательщиком документы должны быть надлежащим образом оформлены и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает определенные правовые последствия.

Согласно статье 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом товаров.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В пункте 5 статьи 169 НК РФ перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура. При этом указанные реквизиты должны не только иметь место, но и содержать достоверные данные.

Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, предъявленных продавцом.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 данного Кодекса; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов; использование приобретенных товаров (работ, услуг) в своей предпринимательской деятельности.

Таким образом, условиями применения вычетов являются приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, принятие на учет указанных товаров (работ, услуг) и наличие соответствующих первичных документов.

При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия. По смыслу главы 21 Кодекса документы, представляемые налогоплательщиком в налоговый орган, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты.

Согласно статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (часть 1).

Каждый первичный учетный документ должен содержать реквизиты, установленные частью 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 данной части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

По правилам статьи 313 НК РФ для целей налогообложения принимаются те же первичные учетные документы, которые используются для целей бухгалтерского учета.

При соблюдении указанных требований законодательства о налогах и сборах налогоплательщик имеет право на применение налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость и на отнесение затрат в состав расходов для целей налогообложения прибыли.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных положениями НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

Пунктами 3, 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Согласно пункту 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 указанного Кодекса.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных статьями 171, 172, 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

Возможность применения налоговых вычетов обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в предоставлении вычетов в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

В случае обнаружения признаков недобросовестного поведения налогоплательщика право на налоговый вычет не предоставляется, так как положения НК РФ, касающиеся вопроса возмещения НДС из бюджета, рассчитаны только на добросовестных налогоплательщиков.

Таким образом, само по себе представление налогоплательщиком налоговому органу документов не влечет автоматического применения налоговых вычетов, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций и уплаты налогов. Поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также организаций - контрагентов.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых расходов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

Более того, поскольку право на вычеты по НДС носит заявительный характер, именно налогоплательщик должен доказать обстоятельства, подтверждающие соблюдение им условий, позволяющих учесть расходы и вычеты для целей налогообложения.

Кроме того, в пункте 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 указано на возможность определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, в случае, если будет установлено, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

В силу названных норм НК РФ и разъяснений Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними. Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые доходы, расходы и выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической.

В рамках проведения дополнительным мероприятий налогового контроля по вопросу правильности и обоснованности отнесения Обществом на расчеты с бюджетом сумм НДС по приобретенным товарам, работам и услугам, Управлением было установлено следующее.

Согласно представленной Обществом налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2019 года сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, подлежащая вычету в соответствии с пунктами 2, 2.1, 4, 13 статьи 171 НК РФ, а также сумма налога, подлежащая вычету в соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ составила 17 842 831 руб.

Налоговый вычет за 4 квартал 2019 года был заявлен Обществом:

- по счетам-фактурам ООО «Металлург» (ИНН <***>) от 02.10.2019 № 367 на сумму 33 000 руб. (в том числе НДС - 5 500 руб.), от 27.11.2019 № 466 на сумму 177 589,50 руб. (в том числе НДС - 29 598,25 руб.), от 18.12.2019 № 502 на сумму 2 346 руб. (в том числе НДС – 391 руб.), от 17.12.2019 № 498 на сумму 89 387 руб. (в том числе НДС - 14 897,84 руб.), от 30.12.2019 № 543 на сумму 96 589,80 руб. (в том числе НДС - 16 098,30 руб.);

- по счетам-фактурам ООО «МОСКАПИТАЛЛ» (ИНН <***>) от 15.10.2019 №713 на сумму 87 500 000 руб. (в том числе НДС - 14 583 333,33 руб.);

- по счету-фактуре ФИО52 (ИНН <***>) от 30.10.2019 №468 на сумму 111 000 руб. (в том числе НДС - 18 500 руб.);

- по счету-фактуре ФИО53 (ИНН <***>) от 22.11.2019 №439 на сумму 35 400 руб. (в том числе НДС - 5 900 руб.);

- по счету-фактуре ООО «Сантайл» (ИНН <***>) от 27.11.2019 №2611 на сумму 17 500 000 руб. (в том числе НДС - 2 916 666,67 руб.);

- по счету-фактуре ФИО54 (ИНН <***>) от 30.11.2019 №58с на сумму 67 068 руб. (в том числе НДС - 11 178 руб.);

- по счету-фактуре ФИО55 (ИНН <***>) от 30.11.2019 №91 на сумму 28 800 руб. (в том числе НДС - 4 800 руб.);

- по счету-фактуре ООО «Кит» (ИНН <***>) от 20.12.2019 №48 на сумму 1 498,64 руб. (в том числе НДС - 249,77 руб.);

- по счетам-фактурам ООО «Стройоптторг» (ИНН <***>) от 03.10.2019 №37087 на сумму 33 000 руб. (в том числе НДС - 5 500 руб.), от 06.10.2019 №37175 на сумму 10 176 руб. (в том числе НДС - 1 696 руб.), от 06.10.2019 №37484 на сумму 1 196 руб. (в том числе НДС - 199,33 руб.), от 14.10.2019 №38660 на сумму 3 858,50 руб. (в том числе НДС - 643,07 руб.), от 16.10.2019 №39275 на сумму 1 113,10 руб. (в том числе НДС - 185,51 руб.), от 26.10.2019 №40806 на сумму 85 049,85 руб. (в том числе НДС - 14 174,97руб.), от 27.10.2019 №40926 на сумму 8 175,71 руб. (в том числе НДС - 1 362,62 руб.), от 28.10.2019 №41150 на сумму 4 085 руб. (в том числе НДС - 680,83 руб.), от 31.10.2019 №41576 на сумму 4 234,80 руб. (в том числе НДС - 705,80 руб.), от 04.11.2019 №42079 на сумму 3 999,65 руб. (в том числе НДС - 666,61 руб.), от 09.11.2019 №42975 на сумму 5 572 руб. (в том числе НДС - 928,66 руб.), от 10.11.2019 №43131 на сумму 551,04 руб. (в том числе НДС - 91,84 руб.), от 14.11.2019 №43698 на сумму 126 092 руб. (в том числе НДС - 21 015,33 руб.), от 14.11.2019 №43818 на сумму 2 755,20 руб. (в том числе НДС - 459,20 руб.), от 16.11.2019 №44147 на сумму 3 230 руб. (в том числе НДС - 538,34 руб.), от 19.11.2019 №44528 на сумму 270,60 руб. (в том числе НДС - 45,10 руб.), от 23.11.2019 №45246 на сумму 821,70 руб. (в том числе НДС - 136,95 руб.), от 25.11.2019 №45511 на сумму 1 710 руб. (в том числе НДС - 285,01 руб.), от 27.11.2019 №45761 на сумму 42 360 руб. (в том числе НДС - 7 060 руб.), от 27.11.2019 №45773 на сумму 1 825,90 руб. (в том числе НДС - 304,32 руб.), от 27.11.2019 № 45716 на сумму 4 034,75 руб. (в том числе НДС - 672,46 руб.), от 30.11.2019 № 46245 на сумму 82 683,30 руб. (в том числе НДС - 13 780,54 руб.), от 02.12.2019 № 46567 на сумму 15 356,90 руб. (в том числе НДС - 2 559,48 руб.), от 03.12.2019 № 46628 на сумму 3 071 руб. (в том числе НДС - 511,83 руб.), от 03.12.2019 № 46601 на сумму 36 301 руб. (в том числе НДС - 6 050,17 руб.), от 05.12.2019 № 46916 на сумму 1 000 руб. (в том числе НДС - 166,67 руб.), от 06.12.2019 № 47153 на сумму 398,40 руб. (в том числе НДС - 66,40 руб.), от 07.12.2019 № 47342 на сумму 1 468,85 руб. (в том числе НДС - 244,81 руб.), от 09.12.2019 № 47448 на сумму 2 904,40 руб. (в том числе НДС - 484,07 руб.), от 11.12.2019 № 47838 на сумму 1 320 руб. (в том числе НДС – 220 руб.), от 13.12.2019 № 48165 на сумму 134,30 руб. (в том числе НДС –22,38 руб.), от 16.12.2019 № 4856 на сумму 13 103,25 руб. (в том числе НДС – 2 183,88 руб.), от 17.12.2019 № 48692 на сумму 2 917,45 руб. (в том числе НДС – 486,24 руб.), от 17.12.2019 № 48680 на сумму 11 653 руб. (в том числе НДС –1 942,17 руб.), от 18.12.2019 № 48895 на сумму 5 180,75 руб. (в том числе НДС – 863,46 руб.), от 18.12.2019 № 49009 на сумму 946,20 руб. (в том числе НДС – 157,70 руб.), от 21.12.2019 № 49448 на сумму 6 529,50 руб. (в том числе НДС –1 088,25 руб.), от 23.12.2019 № 49664 на сумму 3 090 руб. (в том числе НДС – 515 руб.), от 23.12.2019 № 49677 на сумму 98 850 руб. (в том числе НДС – 16 475 руб.), от 27.12.2019 № 50292 на сумму 11 747,67 руб. (в том числе НДС – 1 957,95 руб.), от 27.12.2019 № 50298 на сумму 1 079 руб. (в том числе НДС –179,83 руб.);

- по счетам-фактурам ООО «Торгово-Промышленная Компания «Трансснаб» (ИНН <***>) от 24.12.2019 № тс-10983 на сумму 13 018,80 руб. (в том числе НДС - 2 169,79 руб.), от 25.12.2019 № тс-11051 на сумму 34 000 руб. (в том числе НДС - 5 666,67 руб.);

- по счету-фактуре ООО «Промхим» (ИНН <***>) от 24.12.2019 №26585 на сумму 48 744,36 руб. (в том числе НДС - 8 124,06 руб.);

- по счету-фактуре ООО «Русстрой-Спецмонтаж» (ИНН <***>) от 30.12.2019 №60 на сумму 151 500 руб. (в том числе НДС - 25 250 руб.);

- по счету-фактуре ООО «Комбинат Строительных Материалов и Конструкций» (ИНН <***>) от 31.12.2019 №321 на сумму 57 720 руб. (в том числе НДС - 9 620 руб.);

- по счету-фактуре ООО «Региональное Объединение Строителей Югстрой» (ИНН <***>) от 31.12.2019 № 12 на сумму 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.),

Проверкой правомерности применения налоговых вычетов по НДС подтверждено право применения Обществом налоговых вычетов по НДС в размере 342 831 руб. 46 коп. Обществом в отношении указанных вычетов соблюдены условия статей 169, 171 и 172 НК РФ; объект не использовался для извлечения выгоды в период применения УСН; облагаемые НДС операции, с использованием оконченного строительством сооружения совершены после перехода на общую систему налогообложения. Проведенными дополнительными мероприятиями в отношении поставщиков материалов нарушения статей 169, 171 и 172 НК РФ не установлены.

В общей сумме заявленных Обществом налоговых вычетов за 4 квартал 2019 года согласно книге покупок на долю организаций с низким и среднем уровнем рисков приходится 2 % (ООО «Стройоптторг», ООО «Торгово-Промышленная Компания «Трансснаб», ООО «Мера», ООО «Металлург», ИП ФИО52, ИП ФИО53 ИП ФИО54, ИП ФИО55, ООО «Кит»). Анализ движения денежных средств по расчетным счетам показал, что приобретение товаров (работ, услуг) у указанных контрагентов было полностью оплачено.

Оставшаяся доля (98 %) суммы заявленных Обществом налоговых вычетов за 4 квартал 2019 года приходится на организации, имеющих высокий уровень риска, основной целью финансово-хозяйственной деятельности которых является наращивания вычетов по НДС и расходов путем фиктивного документооборота при отсутствии реальной возможности поставить заявленный в счетах-фактурах объем товаров: ООО «МОСКАПИТАЛЛ» (ИНН <***>) и ООО «Сантайл» (ИНН <***>).

Не согласившись с выводами выездной налоговой проверки, изложенными в акте от 31.05.2021 № 36 ООО «Севкапстрой» представило акт возражений от 03.08.2021 № 40 (вх. номер 12996) от 05.08.2021 с приложением первичных документов по поставкам и покупкам 4 квартала 2019 года (кроме документов ООО «МОСКАПИТАЛЛ», ООО «Сантайл»), анализ счетов 02,10, карточки счетов 90,91.

Впоследствии 20.08.2021 Обществом в налоговый орган было представлено дополнение к акту возражений от 16.08.2021 № 42 (вх. номер 13909) с приложением следующих документов по взаимоотношениям с ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл»:

- акт об оказании услуг ООО «МОСКАПИТАЛЛ» от 15.10.2019 №713, наименование работ – бетонные работы 13 эт., кладка облицовочного кирпича 12 эт., кладка чернового кирпича 12 этажей, бетонные работы 14 этажей, общая стоимость оказанных услуг 87 500 000 руб., в том числе НДС - 14 583 333 руб. 33 коп.;

- счет-фактура ООО «МОСКАПИТАЛЛ» от 15.10.2019 №713 на сумму 87 500 000 руб., в том числе НДС - 14 583 333,33 руб.;

- акт об оказании услуг ООО «Сантайл» от 27.11.2019 № 2611, наименование работ – кладка чернового кирпича (буханка) в доме 2-й очереди, 13 этажей, общая стоимость оказанных услуг 17 500 000 руб., в том числе НДС - 2 916 666 руб. 67 коп.;

- счет-фактура ООО «Сантайл» от 27.11.2019 № 2611 на сумму 17 500 000 руб., в том числе НДС - 2 916 666 руб. 67 коп.

Указанные первичные документы не были представлены заявителем в ходе выездной налоговой проверки. Регистры налогового и бухгалтерского учета Общества за 2019 год свидетельствуют об отсутствии каких-либо финансово-экономических взаимоотношений с ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл».

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности "ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2), утвержденного приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст (с учетом и изменений и дополнений) кирпичные работы отнесены к разделу 43 «Работы строительные специализированные», работам присвоен код ОКВЭД 43.99.6. Согласно статье 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

На основании пункта 1 статьи 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (в том числе акт выполненных работ по форме КС-2) утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100. Налогоплательщик может применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов, форма и содержание которых должны соответствовать требованиям, предъявляемым к первичным учетным документам (статья 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

В целях экономической обоснованности расходов соответствующие виды работ должны быть включены в локальные и объектные сметы на строительно-монтажные работы. Списанию на производственные затраты подлежат только те материалы, которые включены в подписанный акт о приемке выполненных работ по форме КС-2 и предъявлены заказчику.

Общество не представило договоры субподряда на осуществление кирпичных (бетонных) работ, заключенных с ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл». Представленные в налоговый орган акты составлены с нарушением норм, установленных статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

ООО «МОСКАПИТАЛЛ» (ИНН <***>) было зарегистрировано Инспекцией ФНС России № 10 по г. Москве в качестве юридического лица 14.01.2018, с 29.04.2020 по настоящее время состоит на учете Инспекции ФНС России № 1 по г. Москве. Юридический адрес ООО «МОСКАПИТАЛЛ»: <...>, этаж 1, пом. X, ком. 1. В отношении ООО «МОСКАПИТАЛЛ» в ЕГРЮЛ внесена запись о недостоверности адреса юридического адреса (ГРН 2217706718381 от 29.07.2021). Данный адрес являлся массовым, по имеющимся данным по указанному адресу было зарегистрировано 109 организаций, работающих с высоким уровнем налогового риска, из них 16 внесено в негативный список ФНС России и 93 ликвидированы по решению ФНС России в связи с наличием в ЕГРЮЛ недостоверных данных.

Регистрирующим органом 03.06.2022 была прекращена регистрация ООО «МОСКАПИТАЛЛ» в качестве юридического лица в связи неустранением организацией сведений о юридическом лице, в отношении которых ранее в ЕГРЮЛ была внесена запись о недостоверности.

Основным заявленным видом деятельности ООО «МОСКАПИТАЛЛ» являлась «Разработка строительных проектов». Уставный капитал ООО «МОСКАПИТАЛЛ» составлял 75 000 руб. Справки по форме 2-НДФЛ организацией не представлялись. Согласно сведениям информационных ресурсов ФНС России ООО «МОСКАПИТАЛЛ» не имело в собственности недвижимое имущество и транспортные средства, численность сотрудников за 2018 - 2019 г.г. составляла 1 человек, что свидетельствует об отсутствии организационно-технических возможностей самостоятельно осуществить выполнение строительных работ по договорным отношениям с Обществом и иными контрагентами.

Руководителем и единственным учредителем ООО «МОСКАПИТАЛЛ» с 14.01.2018 по 25.03.2020 являлся ФИО56. С 25.03.2020 и до принудительной ликвидации руководителем и учредителем ООО «МОСКАПИТАЛЛ» являлась ФИО57. ФИО57 также являлась руководителем и учредителем 4 других организаций, 2 из которых также были принудительно исключены из ЕГРЮЛ и внесены в негативный список ФНС России.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Управлением в соответствии со статьей 90 НК РФ было направлено поручение от 06.10.2021 №632 о проведении допроса генерального директора и учредителя ООО «МОСКАПИТАЛЛ» (в период с 14.01.2018 по 25.03.2020) ФИО56. Согласно уведомлению от 08.10.2021 № 109 ФИО56 на допрос не явился, кроме того свидетель более 20 раз вызывался в налоговую инспекцию по месту регистрации ООО «МОСКАПИТАЛЛ» для опроса в качестве свидетеля по поручениям различных налоговых органов и по вызовам не являлся, в связи с чем был направлен запрос начальнику ОМВД района Хамовники г. Москвы с просьбой обеспечить явку указанного лица для проведения опроса на предмет действительного участия.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Управлением в соответствии со статьей 90 НК РФ было направлено поручение от 06.10.2021 № 631 о проведении допроса генерального директора и учредителя ООО «МОСКАПИТАЛЛ» ФИО57 Согласно уведомлению от 20.10.2021 № 3280 свидетель на допрос не явился без уважительных причин. Согласно информации налогового органа ФИО57 91 раз приглашалась на допрос в рамках выездных и камеральных налоговых проверок контрагентов. ФИО57 явилась на допрос по 23 повесткам.

Актуальные показания ФИО57, данные Инспекции ФНС России № 1 по г. Москве согласно протоколу допроса от 11.10.2021 № 36 состоят в следующем. ФИО57 сообщила, что имеет среднее профессиональное образование, закончила Колледж №56, работала диспетчером ГБУ «Жилищник Чертаново Центральное» в период 2013 – 2014 г.г., 09.01.2014 была уволена. Затем 15.09.2015 вновь принята на работу диспетчером, уволена 10.03.2017. Организация ООО «МОСКАПИТАЛЛ» ФИО57 не знакома, руководителем данной организации она не является. ФИО57 не знает, почему ее паспортные и иные данные указаны в документах ООО «МОСКАПИТАЛЛ», указала, что документы были ею утеряны в 2017 году. С какой целью была создана организация ООО «МОСКАПИТАЛЛ», какими видами деятельности занималась, ФИО57 не известно. ФИО57 в налоговую инспекцию ни разу не ездила, не подписывала каких-либо документов, связанных с государственной регистрацией и внесением изменений в ЕГРЮЛ в отношении ООО «МОСКАПИТАЛЛ». ФИО57 не знает, кто является учредителем ООО «МОСКАПИТАЛЛ», где находится офис организации. Заработную плату от ООО «МОСКАПИТАЛЛ» ФИО57 никогда не получала. ФИО56 ФИО57 не знаком. ФИО57 указала, что ФИО58 (кума ФИО57) предложила оформить фирму, дала номер Николая, который перевел на карточку ФИО57 3 000 руб. ФИО57 созвонилась с Николаем, сказал подъехать, съездили к нотариусу. Затем ФИО57 встретились на Курской с какой-то девушкой, которая взяла у нее ИНН, паспорт, ушла с документами, затем вернулась. Примерно 4 раза ФИО57 таким образом выезжала на встречу за оплату. ФИО57 указала, что не является генеральным директором и (или) учредителем в каких-либо организациях. Участия в руководстве и финансово-хозяйственной деятельности ООО «МОСКАПИТАЛЛ» ФИО57 не принимала, данная организация ей не знакома, хочет отказаться от руководства организацией ООО «МОСКАПИТАЛЛ»

При опросах, проведенных Инспекцией ФНС России № 1 по г. Москве в рамках иных мероприятий (протоколы допросов от 11.10.2021 № 23, от 11.10.2021 б/н, от 11.10.2021 24н), ФИО57 также отказалась от руководства и учредительства, ведения финансово-хозяйственной деятельности по ООО «Лорэнс» (ИНН <***>), ООО «Сометздрав» (ИНН <***>), ООО «Гран Плюс» (ИНН <***>).

ФИО57 заявила Инспекции ФНС России № 1 по г. Москве об отказе от руководства и учредительства организаций ООО «МОСКАПИТАЛЛ», ООО «Гран Плюс», ООО «Лорэнс» и ООО «Сометздрав».

Таким образом, опрос ФИО57 показал, что данное лицо являлось фиктивным руководителем в 4 организациях, являющихся «техническими компаниями», в том числе ООО «МОСКАПИТАЛЛ».

По информации налогового органа за 4 квартал 2019 года ООО «МОСКАПИТАЛЛ» было представлено 28 уточненных деклараций по НДС. Реализация товаров (работ, услуг) в адрес Общества была заявлена только в 24-й корректировочной декларации по НДС 22.06.2021, то есть после получения акта выездной налоговой проверки Общества от 31.05.2021 №36. Данный факт также свидетельствует о фиктивности сделки между ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и Обществом. Последняя уточненная налоговая декларация ООО «МОСКАПИТАЛЛ» по НДС за 4 квартал 2019 года (корректировка № 28 от 22.09.2021, рег. номер 1302224465) была аннулирована по решению суда в связи с дисквалификацией физического лица. ФИО57 отказалась от руководства и учредительства данной организации.

Следовательно, данные уточненной налоговой декларации ООО «МОСКАПИТАЛЛ», содержание сведения о взаимоотношениях с Обществом, являются несоответствующими действительности, а отраженная в ней информация об операциях с Обществом является фиктивной.

Согласно книге покупок Общества сумма налоговых вычетов по НДС по приобретенным у ООО «МОСКАПИТАЛЛ» товарам (работам, услугам) за 4 квартал 2019 год составила 14 583 333 руб. 33 коп.

По данным бухгалтерского учета Общества стоимость оказанных услуг ООО «МОСКАПИТАЛЛ» в 4 квартале 2019 году составила 0 руб., в том числе НДС - 0 руб.

Общество не перечисляло денежные средства в адрес ООО «МОСКАПИТАЛЛ» в период 2018 - 2021 г.г., доказательства обратного заявителем в налоговый орган и суд не представлены. В карточках бухгалтерского учета Общества за 2019 год отсутствуют данные о взаимоотношениях с ООО «МОСКАПИТАЛЛ».

Анализ банковской выписки по расчетным счетам ООО «МОСКАПИТАЛЛ» также свидетельствуют о фиктивной деятельности организации, так как: за 2018 год поступление денежных средств на расчетный счет составило 188 561 руб., в 2018 израсходована вся поступившая сумма с учетом остатка 203 176 руб. 90 коп.; за 2019 год поступление денежных средств на расчетный счет составило 400 руб., израсходовано 200 руб.

Уточненная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2019 года была представлена ООО «МОСКАПИТАЛЛ» с суммой налога к уплате в бюджет в размере 6 719 руб. Согласно данной декларации сумма НДС, исчисленная со стоимости реализации ТМЦ (с учетом авансовых платежей), составила 326 306 291 руб. Сумма налоговых вычетов - 326 299 572 руб. По указанной декларации имеются 43 не закрытых «разрыва по НДС» на общую сумму 11 988 271 руб.

Анализ книги покупок ООО «МОСКАПИТАЛЛ» за 4 квартал 2019 года показал, что 99,9 % вычетов сформированы за счет приобретения ТМЦ у организаций являющихся техническими звеньями и однодневками - ООО "Компания Лайт", ООО "Спецавтотранс", ООО "Смарт", ООО "Ди Джей Трейд", ООО "Эн-Линк", ООО "Ларэн", ООО "Техрем-Центр", ООО "Магпром", ООО "Стройпроект", ООО "Трейдком", ООО Производственная строительная компания "Благострой 2", ООО "Спорта", ООО "Ама Интер", ООО "Музмедиа".

В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля с целью выяснения обстоятельств по выполнению ООО «МОСКАПИТАЛЛ» строительных работ на объекте «МКД по адресу <...>» в Инспекцию ФНС России № 1 по г. Москве было направлено поручение от 04.10.2021 №1004 об истребовании документов (информации). Согласно уведомлению о невозможности исполнения поручения от 13.10.2021 № 15162 ООО «МОСКАПИТАЛЛ» документы не были представлены. По имеющейся информации организация не представляет документы на требованиям налоговых органов - 171 требование о представлении документов (информации) осталось без исполнения.

ООО «Сантайл» (ИНН <***>) было зарегистрировано в качестве юридического лица МИ ФНС России № 46 по г. Москве 31.10.2011, организация неоднократно мигрировала: с 31.10.2011 по 11.12.2014 состояла на учете Инспекции ФНС России № 20 по г. Москве, с 11.12.2014 по 01.11.2016 – в Инспекции ФНС России № 29 по г. Москве, с 01.11.2016 по настоящее время состоит на учете в Инспекции ФНС России № 43 по г. Москве. Юридический адрес ООО «Сантайл»: <...>, ком. 2, 3, 4, 5, 6, 8-А.

Согласно информационным системам налогового органа ООО «Сантайл» присвоен высокий налоговый риск в СУР АСК НДС и статус «техническая организация». Одним из оснований явилось наличие недостоверных сведений в ЕГРЮЛ: внесена запись о недостоверности юридического адреса (ГРН 2217709735186 от 19.10.2021). Данный адрес являлся массовым, по имеющимся данным налогового органа по указанному адресу было зарегистрировано 168 организаций, работающих с высоким уровнем налогового риска, ликвидированных по решению ФНС России в связи с наличием в ЕГРЮЛ недостоверных данных.

Уставный капитал ООО «Сантайл» – 25 000 руб. Справки по форме 2-НДФЛ организацией не представлялись. Согласно информационным ресурсам налогового органа ООО «Сантайл» не имело в собственности недвижимое имущество и транспортные средства, численность сотрудников за 2018 - 2019 г.г. составляла 1 человек, что свидетельствует об отсутствии организационно-технических возможностей самостоятельно осуществить выполнение строительных работ по договорным отношениям с Обществом и иными покупателями. Основным видом деятельности ООО «Сантайл» является «Торговля оптовая прочими строительными материалами и изделиями».

Руководителем ООО «Сантайл» с 09.06.2017 по 25.10.2018 являлся ФИО59, которому принадлежит 1 % уставного капитала. Остальные 99 % уставного капитала ООО «Сантайл» принадлежат ООО «АСР и ИНВЕСТИЦИИ» (ИНН <***>). Учредителем и руководителем ООО «АСР и ИНВЕСТИЦИИ» до 07.11.2018 являлся ФИО59 - массовый руководитель и учредитель 13 организаций, 8 из которых принудительно закрыты по решению ФНС России в связи с наличием недостоверных данных в ЕГРЮЛ. ООО «Сантайл» и ООО «АСР и ИНВЕСТИЦИИ» внесены в негативный список ФНС России.

С 25.10.2018 по 23.04.2021 руководителем ООО «Сантайл» являлся ФИО60, аналогично предшественнику ФИО60 является массовым руководителем и учредителем 9 организаций, 5 из которых закрыты по решению ФНС России в связи с наличием недостоверных данных в ЕГРЮЛ.

С 23.04.2021 по настоящее время руководителем ООО «Сантайл» является ФИО61, который является руководителем двух других организаций, внесенных в негативный список ФНС России.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля была изучена имеющаяся информация в отношении ФИО59, в адрес которого было направлено 7 повесток о вызове в качестве свидетеля в рамках мероприятий налогового контроля, в 6 случаях ФИО59 на допрос не являлся.

Инспекция Федеральной налоговой службы № 23 по г. Москве допросила ФИО59 19.06.2019. Согласно протоколу допроса от 19.06.2019 № 31 ФИО59 показал, что с июня 2017 года по октябрь 2018 года являлся генеральным директором ООО «Сантайл» (ИНН<***>). В настоящее время ФИО59 не работает. Юридически адрес ООО «Сантайл»: Москва, ул. Почтовая, д. 20. Основной вид деятельности являлась купля-продажа плитки. Количество сотрудников в 2018 году было около 170 человек. Основных покупателей и поставщиков очень много. На балансе ООО «Сантайл» какого-либо имущества не было.

Сведения ФИО59 являются недостоверными по вопросу юридического адреса организации (в ЕГРЮЛ внесена запись о недостоверности адреса юридического лица) и по численности организации (ООО «Сантайл» не представляло в налоговый орган справки 2-НДФЛ с 2017 года).

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Управлением в соответствии со статьей 90 НК РФ было направлено поручение от 06.10.2021 №634 о проведении допроса бывшего генерального директора ООО «Сантайл» (с 25.10.2018 по 23.04.2021) ФИО60 Согласно уведомлению от 20.10.2021 № 2506 ФИО60 на допрос в налоговый орган не явился Согласно информации налогового органа ФИО60 17 раз приглашался и не являлся на допрос в рамках выездных и камеральных налоговых проверок.

Также было направлено поручение от 06.10.2021 № 633 о допросе генерального директора ООО «Сантайл» ФИО61. Согласно уведомлению от 28.10.2021 № 2066 ФИО61 на допрос не явился. Ранее ФИО61 26 раз приглашался и не являлся на допрос в рамках выездных и камеральных налоговых проверок.

За 4 квартал 2019 года ООО «Сантайл» было представлено 6 уточненных деклараций по НДС. Реализация товаров (работ, услуг) в адрес Общества была заявлена только во 2-й корректировочной декларации по НДС 16.06.2021, то есть после составления акта выездной налоговой проверки Общества от 31.05.2021 №36, что также свидетельствует о фиктивности сделки между ООО «Сантайл» и Обществом.

Согласно книге покупок Общества сумма налоговых вычетов по НДС по приобретенным у ООО «Сантайл» товарам (работам, услугам) за 4 квартал 2019 года составила 2 916 666 руб. 67 коп.

По данным бухгалтерского учета Общества стоимость оказанных ООО «Сантайл» услуг в 4 квартале 2019 года составила 0 руб., в том числе НДС - 0руб.

Согласно сведениям налогового органа Общество не перечисляло денежные средства в адрес ООО «Сантайл» в период 2018 - 2021 г.г., доказательства обратного заявителем в суд не представлены. В карточках бухгалтерского учета Общества за 2019 год отсутствуют данные о взаимоотношениях с ООО «Сантайл».

Декларация по НДС за 4 квартал 2019 года была представлена ООО «Сантайл» с суммой налога к уплате в бюджет в размере 5 564 руб. Согласно данным декларации сумма НДС, исчисленная со стоимости реализации ТМЦ (с учетом авансовых платежей), составила 15 730 652 руб. Сумма налоговых вычетов - 15 725 088 руб. По указанной декларации имеются 3 не закрытых «разрыва по НДС» на общую сумму 1 456 640 руб.

Анализ книги покупок ООО «Сантайл» за 4 квартал 2019 года показал, что 100 % заявленных налоговых вычетов сформированы за счет приобретения ТМЦ у организаций являющихся, «техническими компаниями» и однодневками - ООО "Строкик", ООО "Компания Лайт", ООО "Дюнта", ООО "МОСКАПИТАЛЛ", ООО "Микрофин".

В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля с целью выяснения обстоятельств по выполнению ООО «Сантайл» строительных работ на объекте «МКД по адресу г. Черкесск, ул. Космонавтов, микрорайон 19» в Инспекцию ФНС России № 43 по г. Москве было направлено поручение от 04.10.2021 №1006 об истребовании документов (информации). Согласно уведомлению о невозможности исполнения поручения от 26.10.2021 № 17325 ООО «Сантайл» документы не были представлены. Одновременно налоговый орган по месту учета ООО «Сантайл» сообщил, что последняя отчетность была организацией представлена в инспекцию по телекоммуникационным каналам связи за 1 полугодие 2021 года. Данная организация находится на общем режиме налогообложения. Направлено уведомление № 12369 от 07.10.2021 о вызове в налоговый орган руководителя ООО «Сантайл», который на допрос не явился. В органы УВД направлен запрос № 22-14/060431 от 07.10.2019 об оказании содействия в обеспечении явки должностных лиц организации для представления документов. Ответ не получен по настоящее время. Инспекцией запланировано обследование адреса места нахождения юридического лица по вопросу нахождения исполнительного органа. Организация не представляет документы по требованиям налоговых органов - 31 требование о представлении документов (информации) осталось без исполнения.

В адрес Инспекции ФНС России № 5 по г. Москве Управлением было направлено поручение от 11.10.2021 № 97646 дсп об истребовании документов у АО Банк «Северный морской путь» (ИНН <***>) в отношении ООО «Сантайл». Письмом от 21.10.2021 №97646дсп АО Банк «Северный морской путь» предоставило доверенность от 20.09.2020 № 4, выданную генеральным директором ООО «Сантайл» ФИО60 на имя ФИО62 на представление интересов и осуществления всех действий в банке. Согласно имеющейся информации ФИО62 является массовым учредителем и руководителем в 26 организациях, 24 из которых ликвидированы по решению ФНС России по причине наличия недостоверных данных в ЕГРЮЛ, 2 организации включены в негативный список ФНС России. Участие в финансово-хозяйственной деятельности ООО «Сантайл» лиц, зарекомендовавших себя как «организаторов» фирм-однодневок и технических звеньев, дополнительно свидетельствует о фиктивности сделки данной организации с Обществом.

В ходе проведения выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 90 НК РФ Управлением неоднократно допрашивались должностные лица Общества и ЖСК «Жилье молодым семьям» относительно обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля.

Сведения о результатах допроса председателя ЖСК «Жилье молодым семьям» и генерального директора Общества с 20.08.2018 по 24.07.2019 ФИО12, изложенные в протоколе от 19.03.2021 № 6, были изложены выше применительно к налогу на прибыль организаций и НДС.

Кроме того, ФИО12 согласно протокола допроса от 08.10.2021 №17 также показал, что им в качестве генерального директора Общества в октябре 2018 года был заключен договор с председателем ЖСК «Жилье молодым семьям» ФИО51 на выполнение строительных работ на объекте «Строительство многоэтажного жилого дома со встроенными нежилыми помещениями, по ул. Космонавтов микрорайон 19». Договор заключался по адресу - <...>, по указанному адресу находились Общество и ЖСК «Жилье молодым семьям». На момент заключения договора согласно проекту должен был быть построен 10-этажный дом. Весной 2019 года было принято решение об изменении проекта и возведении еще двух этажей. К строительству дома 2-й очереди ФИО12 отношения не имеет, на момент заключения договора он уже не работал в Обществе. Согласно договору по строительству дома 1-й очереди срок окончания строительно-монтажных работ - конец декабря 2019 года. Строительство дома 1-й очереди выполнялось за счет материалов ЖСК «Жилье молодым семьям», данное условие было прописано в договоре. По оплате выполненных работ ФИО12 точно не помнит обстоятельств, предположительно оплата производилась частями. На момент работы ФИО12 в Обществе данная организация выполняла строительно-монтажные работы самостоятельно, хотя по договорам было возможно привлечение субподрядчиков. Многоэтажный дом начали строить в октябре 2018 года. На момент увольнения ФИО12 было построено 7 этажей дома 1-й очереди, дом 2-й очереди строили после его увольнения. 1 этап – фундамент был готов к октябрю 2018 года. 2 этап – кирпичная кладка, с октября 2018 года по июль 2019 года было окончено 7 этажей. ФИО12 указал, что 2018 годупринял на работу 20 человек, которые начали строительство дома 1-й очереди (прорабы, стропальщики, каменщики, монолитчики и др.). Также был принят на работу ФИО63, который был бригадиром бригады по монолитно-бетонным работам, он лично занимался подбором работников по согласованию с прорабом, в основном это были азербайджанцы. Была еще бригада по кирпичным работам, бригадир Адам (чеченец). Для выполнения строительно-монтажных работ (кирпичные, бетонные) не привлекались субподрядные организации, Общество выполняло работы самостоятельно. За выполненные работы с привлеченными лицами рассчитывались наличкой, выдавала бухгалтер. Название ООО «Москапиталл» ФИО12 не знакомо, данная организация не являлась субподрядной организацией Общества. С ФИО56 ФИО12 не знаком. Организация ООО «Сантайл» ФИО12 также не знакома, такая организация не привлекалась Обществом для осуществления субподрядных работ, с ФИО60 ФИО12 не знаком.

Исходя из опросов бывшего генерального директора Общества ФИО12 строительство МКД по адресу ул. Космонавтов, Микрорайон 19, осуществлялось Обществом собственными силами без привлечения субподрядных организаций с использованием материалов ЖСК «Жилье молодым семьям». Для выполнения заливочных и бетонных работ в организацию был принят бригадир ФИО63, который привлек строительную бригаду, являющуюся фактическими исполнителями указанных работ. Кирпичные работы были выполнены бригадой под началом Адама (Ф.И.О. не установлены). ФИО12 незнакомы организации ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл».

Кроме того, показания ФИО12 также свидетельствуют о фиктивности представленных актов о выполнении работ от 15.10.2019 № 713 и 27.11.2019 № 2611, так как ФИО12, будучи директором подрядной организации, не заключал договор и не работал с фирмами ООО «МАСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл», которые согласно актам выполнили все кирпичные и бетонные работы домов 1 и 2 очереди, апри этом согласно показаниям ФИО12 фундамент дома был готов к октябрю 2018 года, с октября 2018 года по июль 2019 года была окончена кирпичная кладка 7 этажей.

Пояснения, данные генеральным директором Общества (в период с 20.08.2018 по 24.07.2019) ФИО4 в протоколе допроса от 22.03.2021 № 7, были изложены применительно к налогу на прибыль и НДС.

Кроме того, ФИО4 согласно протоколу допроса от 07.10.2021 № 15 также указал, что он устроился на работу в Обществе в июле 2019 года, до него генеральным директором был ФИО19. На момент поступления ФИО4 на работу в Обществе на объекте «Строительство МКД микрорайон 19» в 12-этажном доме 1-й очереди велись бетонные работы, (заливались) 10 - 11 этажей и кладка была окончена до 7 - 8 этажа, в 13-этажном доме 2-й очереди велись монолитно-бетонные работы (заливались 6 - 7 этажей, кирпичная кладка отсутствовала, кладка была окончена весной 2020 года. Бетонные и кирпичные работы для Общества осуществляли наемные работники. Бетонные работы осуществляла бригада Самрана (азербайджанец). Кирпичные работы (кладка), выполнялась бригадой Адама (чеченец). На момент допроса дом 1-й очереди не введен в эксплуатацию, проводятся внутренние работы, электрика, дом 2-й очереди начали строить до ФИО4, на данный момент находится на стадии окончания кладочных работ, кирпичная кладка была начата весной 2020 года, окончена в июле 2021 года. ФИО4 посмотрел на темп выполнения работ, его не устроило качество и темп работ, в связи с чем с сентября 2019 года бригада Адама и Самрана уже не работала на объекте «Строительство МКД микрорайон 19», все объемы работ были переданы другим организациям ООО «Москапиталл» (г. Москва), ООО «Сантайл» (г. Москва). Субподрядчиков ФИО4 выбирал сам при помощи знакомых. Он обратился к своему другу Алексею, фамилию не помнит, Алексей являлся бенефициаром организаций ООО «Москапиталл», ООО «Сантайл» и согласился на выполнение субподрядных работ, договор был подписан в г. Черкесске. От ООО «Москапиталл» и от ООО «Сантайл» на объекте работало от 20 до 30 человек, которые приехали вместе и работали как одна бригада. С бригадирами ООО «Москапиталл», ООО «Сантайл» ФИО4 не встречался, общался только с прорабами Общества Байрамуковым Тохтаром и ФИО28, которые осуществляли контроль и приемку выполненных работ. ФИО4 не известно, где проживали работники ООО «Москапиталл», ООО «Сантайл», вопросами расселения они занимались самостоятельно. С ФИО56, ФИО57, ФИО60, ФИО61 ФИО4 не знаком. С заказчиком ЖСК «Жилье молодым семьям» привлечение субподрядных организаций ООО «Москапиталл» и ООО «Сантайл» ФИО4 официально не согласовывал, на словах сказал ФИО51 о том, что привлек субподрядные организации. Стоимость выполненных ООО «Москапиталл» работ примерно 80-90 млн. руб., на день допроса выполненные работы ООО «Москапиталл» Обществом не оплачены. Стоимость выполненных ООО «Сантайл» работ примерно 20 млн. руб., на день допроса выполненные работы ООО «Сантайл» Обществом не оплачены. Акты выполненные работ КС-2 со стороны Общества подписывал ФИО4, со стороны ООО «Москапиталл» и ООО «Сантайл» руководители, фамилии которых ФИО4 не помнит.

В ходе опросов генеральный директор Общества ФИО4 давал противоречивые показания. Так, при опросе 22.03.2021 в ходе выездной налоговой проверки свидетель показал, что строительство МКД по адресу ул. Космонавтов, Микрорайон 19, осуществлялось Обществом собственными силами без привлечения субподрядных организаций с использованием материалов ЖСК «Жилье молодым семьям».

При опросе, проведенном 07.10.2021 в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, ФИО4 сообщил, что на момент его трудоустройства были выполнены монолитно-бетонные работы, оставалось 2 верхних этажа; до него была выполнена кирпичная кладка 7 - 8 этажа», затем ФИО4 было принято решение об отстранении от работы бригады, выполняющей бетонные и кирпичные работы, и сентября 2019 года на объекте работали работники ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл».

Однако в актах от 15.10.2019 № 713, от 27.11.2019 № 2611 выполненных ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл» работ указанный ФИО4 в протоколе допроса от 07.10.2021 № 15 объем работ заявлен как уже выполненный. Так, согласно данным актам об оказании услуг от 15.10.2019 № 713 ООО «МОСКАПИТАЛЛ» были выполнены бетонные работы 13 этажа, кладка облицовочного кирпича 12 этажа, кладка чернового кирпича 12 этажей, бетонные работы 14 этажей. Аналогичная ситуация с выполненными работами ООО «Сантайл»: по акту от 27.11.2019 № 2611 с сентября 2019 года по 27.11.2019 были выполнены кладка чернового кирпича (буханка) в доме 2-й очереди, 13 этажей.

Со слов ФИО4 подбором субподрядных организаций он занимался лично, при этом свидетель не смог назвать лиц, с которыми были подписаны договоры, не смог назвать количество работников, работающих на объекте, не смог назвать бригадира.

О фиктивности сделок Общества с ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл» также свидетельствует формальное оформление строительных работ субподрядных организаций в отсутствие оплаты Обществом их услуг, которая не произведена по настоящего времени.

Председатель ЖСК «Жилье молодым семьям» (с 24.07.2018 по 15.09.2020) ФИО51 (протокол допроса от 09.11.2021 № 18) сообщила, что с 10.10.2017 по 24.07.2018 работала в должности менеджера ЖСК «Жилье молодым семьям», в ее обязанности входило общение с клиентами, подготовка договоров, консультации по продажам и др. С 24.07.2018 по 15.09.2020 ФИО51 была переведена на должность председателя правления ЖСК, в ее обязанности входило общее руководство организацией, подписание договоров и иных документов, переписка с контрагентами и др. В конце 2018 года был заключен договор с Обществом, предметом договора было выполнение строительно-монтажных работ на объекте «Строительство многоэтажного жилого дома со встроенными нежилыми помещениями, по ул. Космонавтов, микрорайон 19». Договор заключался по адресу - <...>, по указанному адресу находились Общество и ЖСК «Жилье молодым семьям». Согласно договору Общество могло привлекать субподрядные организации, в отношении фактического привлечения и согласования с ЖСК «Жилье молодым семьям» субподрядных организаций ФИО51 затруднилась ответить. Об этапах выполнения работ и сроках ФИО51 не смогла ничего пояснить, этими вопросами занимался прораб ФИО15 Тохтар, он же осуществлял контроль за выполнением работ. Организации ООО «Москапиталл», ООО «Сантайл» ФИО51 не знакомы, ФИО56, ФИО60 ФИО51 не знает. В обязанности ФИО51 входили приемка работ и подписание актов выполненных работ КС-2 и справок КС-3,представленных ФИО51 на обозрение актах от 30.10.2019 № 26, от 30.10.2019 № 9, а также справках о стоимости работ имеется ее подпись.

Таким образом, ФИО51 показал, что объекта МКД по адресу ул. Космонавтов, микрорайон 19, выполняло Общество, используя материалы заказчика. При этом ФИО51, являясь уполномоченным на принятие работ должностным лицом заказчика, не смогла подтвердить выполнение работ субподрядными организациями, ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл» ФИО51 не известны.

Показания прораба Общества ФИО27 (протокол от 16.03.2021 № 1) изложены выше применительно к налогу на прибыль и НДС.

Кроме того ФИО27 также пояснил (протокол допроса от 06.10.2021 № 13), что поэтапное возведение объекта «Строительство многоэтажного жилого дома со встроенными нежилыми помещениями, по ул. Космонавтов, микрорайон 19», производилось следующим образом. 1-й дом начали строить в начале 2018 года и окончили в конце 2019 года: 1 этап – заливка фундамента, с начала 2018 года до июня 2018 года; 2 этап – кирпичная кладка, с июня 2018 года по декабрь 2019 года. 2-й дом начали строить в августе 2018 года, на момент допроса находимся на стадии окончания кладочных работ: 1 этап – заливка монолитного фундамента, с сентября 2018 года по октябрь 2018 года; 2 этап – монолитные работы (13 этажей) с декабря 2018 года по декабрь 2019 года; 3 этап – кирпичная кладка, с января 2020 года по настоящее время. Лица, фактически выполнявшие указанные работы поэтапно. По 1-му дому: 1 этап – заливка фундамента, бригада Самрана (азербайджанец), Все ребята, работающие с ним, были азербайджанцы, фамилии ФИО27 затруднился назвать, общался в основном с Самраном; 2 этап – кирпичная кладка, бригада Адама (чеченец), все ребята, работающие с ним, были выходцы из Чеченской Республики. По 2-му дому: 1 этап – заливка монолитного фундамента, бригада Самрана; 2 этап – монолитные работы (13 этажей) бригада Самрана; 3 этап – кирпичная кладка, бригада Адама.

ФИО27 указал, что Общество не привлекало субподрядные организации, все бетонные и кирпичные работы выполнили бригады Самрана и Адама. Указанные бригады были привлечены начальником строительного участка Токовым Тайфуром по согласованию с генеральным директором Общества ФИО12. Контроль за качеством и соблюдением проекта ФИО12 осуществлял лично. Оплату за работу привозил генеральный директор Общества наличными. ФИО27 указал, что в период его работы прорабом на объекте МКД по ул. Космонавтов таких субподрядных организаций как ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл» не было.

Следует отметить, что на прораба ФИО27 как на лицо, контактировавшее с бригадирами и работниками ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл», а также непосредственно контролировавшее процесс строительства, в своих показаниях указали генеральный директор Общества ФИО4 и председатель ЖСК «Жилье молодым семьям» ФИО51

Однако ФИО27 в своих показаниях сведения о выполнении бетонных и кирпичных работ в качестве субподрядных организаций ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл» опроверг, указал, что указанные работы выполняли бригады наемных работников Общества под руководством соответственно Самрана и Адама.

Сведения ФИО27 как лица (прораба), непосредственно контролировавшего процесс строительства объекта «Строительство многоэтажного жилого дома со встроенными нежилыми помещениями, по ул. Космонавтов, микрорайон 19», о сроках выполнения бетонных и кирпичных работ свидетельствуют о том, что эти работы бригадами под руководством Самрана и Адама были выполнены еще за несколько месяцев до сроков, указанных в актах приемки работ ООО «МОСКАПИТАЛЛ» от 15.10.2019 №713 и ООО «Сантайл» от 27.11.2019 № 2611.

Аналогичные приведенным ФИО27 сведения об отсутствии субподрядных организаций при строительстве объекта «Строительство многоэтажного жилого дома со встроенными нежилыми помещениями, по ул. Космонавтов, микрорайон 19» и о выполнении бетонных и кирпичных работ привлеченными Обществом наемными работниками в своих показаниях также дали прораб Общества ФИО28 (протокол допроса от 18.03.2021 № 3), начальник строительного участка Общества ФИО16 (протокол от 19.03.2021 № 8). Их показания приведены в настоящем решении при анализе налогообложения за 4 квартал 2019 года налогом на прибыль и НДС.

ФИО16, так же как и ФИО27, в своих объяснениях привел сведения о сроках выполнения работ, не соответствующих актам приемки ООО «МОСКАПИТАЛЛ» от 15.10.2019 № 713 и ООО «Сантайл» от 27.11.2019 № 2611.

В рамках проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 93 НК РФ Управлением в адрес Общества было направлено требование от 13.10.2021 №980 о представлении документов, касающиеся:

- сделок с ООО «МОСКАПИТАЛЛ», ООО «Сантайл», а именно - договоры, сведения о месте проживания работников, сведения по физическим лицам, работающим на объекте «Строительство МКД по адресу <...>», информация об оплате фактическим исполнителям работ на указанном объекте, с указанием источника доходов, акты-допуска для производства СМР на территории действующего объекта строительного производства, наряды; наряды-допуски на производство работ в местах действия вредных и опасных производственных факторов по объектам и работникам, журналы первичного инструктажа всех работников по всем объектам;

- строительства МКД в рамках исполнения договора с ЖСК «Жилье молодым семьям»: договоры, акты сверок, формы КС-2, КС-3, КС-6, КС-6а.

В ответ на требование Общество представило письмо от 25.10.2021 №51 с указанием на то, что запрашиваемые документы были изъяты сотрудниками ГУ МВД по СКФО в ходе расследования уголовных дел по объектам: строительство ДОУ в а. Эльбурган Абазинского района КЧР, организация выполнения СМР по объекту «Строительство дома культуры на 250 мест в а. Бесленей Хабезского района», строительство комплекса МКД по адресу Космонавтов 19. Общество также указало, что сведения о физических лицах, фактически выполнивших работы на объекте «Строительство МКД по адресу <...>», за период 2018 - 2019 г.г. могут быть представлены только самими субподрядными организациями, проводившими работы в этот период. Расчеты по оплате по данному объекту Обществом не окончены в связи с тем, что объект находится в стадии строительства и заказчик ЖСК «Жилье молодым семьям» не погасил свою задолженность перед Обществом, соответственно Общество также не погасило свою задолженность перед субподрядными организациями.

Согласно пункту 1 Правил по охране труда при строительстве, реконструкции и ремонте (утверждены Приказом Минтруда России от 11.12.2020 № 883н), указанные Правила устанавливают государственные нормативные требования охраны труда при проведении строительных работ, выполняемых при новом строительстве, расширении, реконструкции, техническом перевооружении, текущем и капитальном ремонте зданий и сооружений (далее - строительное производство). Требования Правил обязательны для исполнения работодателями, являющимися индивидуальными предпринимателями, а также работодателями - юридическими лицами независимо от их организационно-правовой формы при организации и осуществлении ими строительного производства.

Согласно пункту 17 Правил по охране труда при строительстве, реконструкции и ремонте перед началом строительного производства на территории действующего объекта работодатель и руководитель хозяйствующего субъекта, эксплуатирующего объект, должны оформить акт-допуск для производства строительно-монтажных работ на территории действующего объекта строительного производства и наряд-допуск на производство работ в местах действия вредных и (или) опасных производственных. Наряд-допуск выдается непосредственному руководителю работ (прорабу, мастеру, менеджеру и другим) должностным лицом, уполномоченным приказом работодателя. Перед началом работ руководитель работ обязан ознакомить работников с мероприятиями по безопасности производства работ и провести с ними целевой инструктаж по охране труда с оформлением записи в наряде-допуске (пункт 21 Правил). К участию в строительном производстве допускаются работники, прошедшие подготовку по охране труда и стажировку на рабочем месте под руководством лиц, назначаемых работодателем (пункт 30 Правил). Порядок обучения по охране труда и проверки знаний требований охраны труда работников организации утвержден Постановлением Минтруда России и Минобразования России от 13.01.2003 № 1/29.

Акты-допуски и наряды-допуски не были представлены Обществом и указанными им субподрядными организациями, что также свидетельствует о наличии формального документооборота и об отсутствии выполнения кирпичных и бетонных работ контрагентами Общества ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл».

Согласно актам приемки выполненных работ ООО «Сантайл» и ООО «МОСКАПИТАЛЛ» выполняли кирпичные и бетонные работы, которые относятся к видам работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, и, следовательно, такие работы должны выполняться только индивидуальными предпринимателями или юридическими лицами, имеющими выданные саморегулируемой организацией свидетельства о допуске к таким видам работ.

Акты-допуски, наряды-допуски, свидетельства СРО не были представлены на проверку Обществом и указанными им субподрядными организациями, что также свидетельствует об отсутствии подтверждения выполнения заявленных в актах приемки кирпичных и бетонных работ контрагентами Общества ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл».

Суд учитывает, что оплата налогоплательщиком заявленных в оправдательных документах работ ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл» не является обязательным условием для предоставления налоговых вычетов по НДС. Вместе с тем отсутствие доказательств произведенной налогоплательщиком оплаты по истечении значительного периода времени в совокупности с иными установленными проверкой обстоятельствами также свидетельствует об отсутствии реального характера осуществления строительно-монтажных работ конкретными контрагентами заявителя, указанными в представленных на проверку оправдательных документах.

В ходе проверки Управлением были получены доказательства, указывающие на то, что в действительности спорный объем работ был выполнен собственными силами налогоплательщика, а именно - силами лиц, привлеченных Обществом без оформления трудовых либо гражданско-правовых отношений (свидетельские показания компетентных работников налогоплательщика).

В ходе проверочных мероприятий Управление, установив, что сведения, содержащиеся в представленных документах, являются недостоверными, а контрагенты заявителя, обладая признаками «номинальных» структур, не способны осуществлять реальной хозяйственной деятельности, пришло к обоснованному выводу о нереальности и формальном документировании спорных сделок между заявителем и ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл».

Необоснованным является довод заявителя о том, что ему в результате отказа в применении налоговых вычетов по сделкам с ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл» по результатам выездной налоговой проверки была доначисляена сумма НДС в большем размере, чем размер налогового «разрыва» по НДС, сформированного контрагентами Общества. Налоговый «разрыв» сформирован по документам контрагентов Общества не по сделкам с заявителем, а в результате того что с учетом косвенной природы НДС фактически спорными контрагентами налог в размерах, сопоставимых со спорными сделками, не уплачивался (доля вычетов по НДС у контрагентов Общества составила 99 %). Материалы дела свидетельствуют о том, что Управлением был верно определен размер неисчисленного НДС в результате необоснованного применения Обществом налоговых вычетов по сделкам с контрагентами ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл».

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивая относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых льгот первичной документации лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 20.02.2001 № 3-П следует, что при разрешении спора о праве на налоговый вычет суд не должен ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и, в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета, обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела.

В определении от 16.11.2006 № 467-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги).

Таким образом, Управлением в ходе выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля были установлены следующие обстоятельства, в совокупности свидетельствующие об отсутствии выполнения заявленных в представленных на проверку оправдательных документах строительно-монтажных работ контрагентами ООО «МОСКАПИТАЛЛ», ООО «Сантайл»:

- согласованное представление Обществом уточненных налоговых деклараций после составления Управлением акта выездной налоговой проверки с предъявлением к вычету НДС по сделкам со контрагентами ООО «МОСКАПИТАЛЛ», ООО «Сантайл», которые одновременно также уточнили свои налоговые обязательства по НДС за 4 квартал 2019 года, впервые заявив счета-фактуры по реализации услуг в адрес Общества после неоднократных предшествующих уточнений в этом же налоговом периоде. Указанные изменения в отчетность Общество и его контрагенты внесли согласованно как по времени, так и по отражению своих взаимоотношений только после оформления акта выездной проверки Общества и до вынесения налоговым органом решения по ее результатам;

- первоначальное непредставление Обществом на проверку первичных документов по сделкам с ООО «МОСКАПИТАЛЛ», ООО «Сантайл» и представление таких документов только после оформления налоговым органом акта проверки;

- отсутствие отражения Обществом фактов финансово-хозяйственных взаимоотношений со спорными контрагентами в своем бухгалтерском и налоговом учете в 2019 году;

- непредставление Обществом договоров субподряда на осуществление кирпичных и бетонных работ контрагентами ООО «МОСКАПИТАЛЛ», ООО «Сантайл» и представление на проверку актов, составленных с нарушением требований статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, где отсутствуют необходимые реквизиты, в том числе, расшифровки подписей со стороны исполнителя;

- зафиксированная регистрирующим органом недостоверность сведений в ЕГРЮЛ об адресах юридических лиц ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл», оба адреса являются «массовыми» адресами организаций, ликвидированных по решению налоговых органов;

- недостоверные сведения ЕГРЮЛ ООО «МОСКАПИТАЛЛ» о руководителе и учредителе юридического лица, выразившиеся в отказе указанного в учредительных документах лица от учредительства и руководства данной организацией, ведения финансово-хозяйственной деятельности, составления, подписания и направления каких-либо документов от имени данной организации;

- представления контрагентами заявителя большого количества уточненных деклараций по НДС за 4 квартал 2019 года (28 деклараций ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и 6 деклараций ООО «Сантайл») и наличие стоимостных разрывов в налоговых декларациях;

- аннулирование уточненных налоговых деклараций ООО «Сантайл» по решению суда;

- отсутствие оплаты заявителем за выполненные работы ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл» до настоящего времени, при этом ООО «МОСКАПИТАЛЛ» давно ликвидировано налоговым органом в принудительном порядке;

- формирование ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл» вычетов по НДС (соответственно в размере 99 и 100 %), заявленных в книгах покупок за 4 квартал 2019 года за счет счетов-фактур, выставленных «техническими организациями» и фирмами-однодневками;

- отсутствие у контрагентов заявителя трудовых и материальных ресурсов;

- несоответствие фактического и заявленного контрагентами заявителя вида деятельности;

- наличие у контрагентов заявителя «массовых» учредителей и руководителей;

- непредставление заявленными контрагентами налоговому органу документов по взаимоотношениям с заявителем, неявка руководителей на допрос;

- свидетели, имеющие непосредственное отношение к строительству объекта (бывший генеральный директор Общества, руководитель заказчика - председатель ЖСК «Жилье молодым семьям», прорабы, начальник строительного участка Общества), указали на осуществление строительных работ Обществом с помощью наемных работников без привлечения субподрядных организаций, в том числе ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл», при строительстве МКД по адресу - г. Черкесск, ул. Космонавтов, микрорайон 19;

- противоречивые показания настоящего и бывшего руководителей Общества об этапах строительства объекта, обстоятельствах взаимоотношений, поиске и привлечении спорных контрагентов при опросах, проведенных в ходе выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля;

- формальный документооборот по взаимоотношениям Общества с ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл», несоответствие указанных в актах приемки работ сведений по выполненным бетонным и кирпичным работам фактическим обстоятельствам строительства объекта, подтвержденным опросами непосредственно занимавшихся строительством объекта должностных лиц заявителя, документами и проведенной правоохранительными органами экспертизой;

- наличие незакрытых «разрывов» по НДС по цепочке между первыми и последующими звеньями;

- отсутствие документов, подтверждающих фактическое нахождение сотрудников заявленных Обществом контрагентов ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл» на объекте и выполнение ими строительных работ.

Дополнительными мероприятиями налогового контроля в рамках выездной проверки Общества установлено, что Обществом с контрагентами ООО «МОСКАПИТАЛЛ», ООО «Сантайл» создан формальный документооборот, направленный на отражение искусственных договорных отношений в целях минимизации Обществом своих налоговых обязательств.

Налоговым органом установлено наличие обстоятельств, позволяющих отнести организации ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл» к группе лиц, являющихся участниками схем ухода от налогообложения, не обладающих экономической самостоятельностью, созданных без цели ведения реальной предпринимательской деятельности, являющихся «техническими» звеньями и имеющими признаки «транзитных» организаций, фирм – однодневок.

В случае обнаружения признаков недобросовестного поведения налогоплательщика право на налоговый вычет не предоставляется, так как положения НК РФ, касающиеся вопроса возмещения НДС из бюджета, рассчитаны только на добросовестных налогоплательщиков.

Таким образом, само по себе представление налогоплательщиком налоговому органу документов не влечет автоматического применения налоговых вычетов, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций и уплаты налогов. Поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также организаций - контрагентов.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Поскольку право на вычеты по НДС носит заявительный характер, именно налогоплательщик должен доказать обстоятельства, подтверждающие соблюдение им условий, позволяющих учесть расходы и вычеты для целей налогообложения.

Кроме того, в пункте 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 указано на возможность определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, в случае, если будет установлено, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

В силу названных норм НК РФ и разъяснений Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними. Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые доходы, расходы и выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической.

Проанализировав все изложенные выше установленные проверкой обстоятельства деятельности контрагентов заявителя и их взаимоотношений с Обществом налоговый орган при вынесении оспариваемого решения пришел к обоснованному выводу о том, что в нарушение статей 169, 171, 172 НК РФ Общество неправомерно предъявило к вычету НДС по операциям с ООО «МОСКАПИТАЛЛ», ООО «Сантайл», которые не являлись сторонами, реально исполнявшими обязательства по выполнению заявленных строительно-монтажных раблот. В целях уменьшения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщиком использовались документы, составленные от имени указанных организаций, не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность.

Изложенная в заявлении, дополнениях к нему позиция и аргументация заявителя по данному спору направлена на опровержение изложенных в оспариваемом решении доказательств по отдельности, в то время как налоговым органом приведена именно совокупность собранных в ходе мероприятий налогового контроля доказательств, свидетельствующая о совершении Обществом налогового правонарушения.

С учетом установленных по данному делу фактических обстоятельств Управление сделало правильный вывод о том, что действия Общества и его контрагентов были направлены на искусственное создание условий для незаконного применения налоговых вычетов, что свидетельствует об умышленном характере действий Общества и его участии в незаконной схеме по минимизации налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Оценив выявленные в ходе выездной налоговой проверки и при рассмотрении данного дела в суде обстоятельства в совокупности и взаимосвязи, суд считает правильными выводы налогового органа о нереальности и формальной документированности сделок заявителя с ООО «МОСКАПИТАЛЛ», ООО «Сантайл», о недобросовестности налогоплательщика и направленности его действий исключительно на получение налоговой выгоды, которая при названных обстоятельствах не может быть признана обоснованной.

Согласно пункту 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 многие из указанных обстоятельств в отдельности сами по себе не могут служить основанием для отказа налогоплательщику в получении налоговой выгоды. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, с указанными в пункте 5 данного постановления, могут быть признаны судом обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При таких обстоятельствах, оцениваемых с учетом косвенного характера НДС, возмещение которого ставится в зависимость от достоверности представляемых налогоплательщиком первичных документов, бесспорно доказывающих реальность выполнения сделки именно заявленным контрагентом, суд признает право Общества на получение в 4 квартале 2019 года налоговых вычетов по взаимоотношениям с ООО «МОСКАПИТАЛЛ», ООО «Сантайл» по факту выполнения указанными организациями строительно-монтажных работ неподтвержденным.

Несмотря на наличие определенного результата строительных работ, в материалах дела отсутствуют относимые, допустимые и достоверные доказательства того, что данные контрагенты заявителя в действительности исполняли взятые на себя обязательства, а не были искусственно привлечены в качестве звеньев, обеспечивающих налогоплательщику право на уменьшение своих налоговых обязательств.

Доводы заявителя о том, что Управлением не были установлены факты взаимозависимости или аффилированности Общества и его контрагентов, согласованности их действий в целях получения необоснованной налоговой выгоды, применительно к конкретным установленным обстоятельствам данного дела не могут быть приняты во внимание судом, поскольку данные обстоятельства не освобождают Общество от обязанности подтвердить факт выполнения заявленных строительно-монтажных работ непосредственно заявленными контрагентами.

Из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 20.04.2010 № 18162/09, следует, что доказательством должной осмотрительности налогоплательщика при получении налоговой выгоды служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом, при чем последние обстоятельства должны в равной степени устанавливаться в целях установления факта реальности хозяйственной операции.

Кроме того, суд исходит из того, что реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием у налогоплательщика и последующим движением товара (выполнением работ, услуг), но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом налогоплательщиком, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком, подрядчиком.

Обоснование выбора в качестве контрагента, а также доказательства фактических обстоятельств заключения с ним и последующего исполнения договора имеют существенное значение для установления судом факта реальности исполнения договора именно заявленным при применении налогового вычета по НДС контрагентом.

При этом налогоплательщик вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что, по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Налогоплательщик также вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что исходя из условий заключения и исполнения договора, он не мог знать о том, что соответствующая сделка заключается от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей в связи со сделками, оформляемыми от его имени.

Учитывая, что Общество было свободно в выборе партнеров и должно было проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений, негативные последствия выбора недобросовестных партнеров не могут быть переложены на бюджет.

Проявление налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает не только проверку правоспособности юридического лица (получение копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверка факта занесения сведений о контрагенте в единый государственный реестр юридических лиц), но и полномочий лиц, действующих от их имени, подтвержденных удостоверением личности, решением общего собрания или доверенностью, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, его деловую репутацию.

При вступлении с контрагентом в договорные отношения Обществу необходимо было убедиться, может ли контрагент реально осуществлять хозяйственные операции, совершение которых входит в его обязанности по условиям соответствующего договора. Иными словами налогоплательщик должен был проверить, имеются ли у потенциального контрагента квалифицированный персонал, оборудование, складские помещения, транспортные средства, строительная техника, иные активы, необходимые для исполнения предполагаемых по договору поставки строительных материалов обязательств. Общество, принимая счета-фактуры и другие документы контрагентов, с учетом того, что на основании этих документов впоследствии будут заявлены налоговые вычеты по НДС, должно было оценить не только условия сделок, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагентов, риск неисполнения ими обязательств, наличие у них необходимых трудовых и производственных ресурсов, опыта работы в соответствующей сфере.

Сама по себе государственная регистрация ООО «МОСКАПИТАЛЛ», ООО «Сантайл» в качестве юридических лиц на момент вступления во взаимоотношения с заявителем, на что указывает Общество со ссылкой на свидетельства о государственной регистрации юридического лица, о постановке на налоговый учет, не свидетельствует об осуществлении такими лицами реальной хозяйственной деятельности.

Для оценки обоснованности налоговой выгоды существенное значение имеют обстоятельства заключения и исполнения договора, мотивы, по которым был избран тот или иной контрагент, при этом из обстоятельств заключения и исполнения договора должно следовать, что налогоплательщиком приняты все разумные меры к проверке легитимности участия контрагента в гражданском обороте.

Общество ссылается на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, отраженную в определении от 16.10.2003 № 329-0, согласно которой истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими ее положениями не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Вместе с тем, указанная правовая позиция сформирована в отношении добросовестных налогоплательщиков. В рамках настоящего дела установлена и документально подтверждена недобросовестность Общества, не проявившего должную степень осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов ООО «МОСКАПИТАЛЛ», ООО «Сантайл».

При таких обстоятельствах Управление пришло к правомерному и обоснованному выводу об отсутствии у Общества права на применение налоговых вычетов по НДС по сделкам с ООО «МОСКАПИТАЛЛ», ООО «Сантайл» за 4 квартал 2019 года, о создании Обществом и его контрагентами формального документооборота в отсутствие реальных хозяйственных операций, о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.

Учитывая вышеизложенное, Управление обоснованно усмотрело в действиях налогоплательщика умышленный состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в соответствии с которым неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Общество, зная об отсутствии реального выполнения строительно-монтажных работ конкретными контрагентами, осознано отразило в актах приемки работ, справках о стоимости работ недостоверные сведения об исполнителях, отразило в налоговых декларациях по НДС суммы налоговых вычетов.

Целью указанных сделок являлось формирование для налогоплательщика необоснованных вычетов по НДС путем создания формального документооборота с указанными контрагентами.

Изложенные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды и определению последствий злоупотребления правом в налоговых отношениях сохранили свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса Российской Федерации дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.

Положениями пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Указанное свидетельствует о том, что при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) обстоятельств, определенных в пункте 1 статьи 54 НК РФ, ему может быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.

Согласно части 1 статьи 10 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности предназначены регистры бухгалтерского учета. На основе данных регистров бухгалтерского учета и иных документально подтвержденных данных в соответствии пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщиками исчисляется налоговая база по итогам каждого налогового периода.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении указанной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, фактически является иной субъект.

При выполнении налогоплательщиком работ собственными силами либо силами привлеченных лиц в отсутствие оформления с ними гражданско-правовых договоров составление налогоплательщиком первичных учетных документов о выполнении данных работ от имени «технических» компаний следует расценивать как создание налогоплательщиком формального документооборота (пункт 1 статьи 54.1 НК РФ).

В нарушение подпункта 3 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54.1, статей 153, 154, 166 НК РФ в отсутствии реальной финансово-хозяйственной деятельности ООО «МОСКАПИТАЛЛ» и ООО «Сантайл» заявителем неправомерно отражены операции по сделкам с указанными организациями, что привело к завышению принятых заявителем к вычету сумм НДС в размере 17 500 000 руб., в том числе, в 4 квартале 2019 года – 17 500 000 руб.

В нарушение пункта 3 статьи 93 НК РФ Общество частично не представило документы по требованиям налогового органа от 17.11.2020 № 3714, от 24.03.2021 №№ 1239, 1119. В соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ Управлением в отношении заявителя обоснованно применены штрафные санкции в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ (352 х 200 = 70 400 руб.).

Суд по результатам оценки представленных в материалы дела доказательств и доводов сторон в порядке статьи 71 АПК РФ приходит к выводу о том, что Управлением по результатам выездной налоговой проверки было правомерно доначислено 20 398 641 руб. НДС, 6 321 642 руб. 11 коп. пеней по НДС, Общество привлечено к налоговой ответственности за неуплату НДС по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 8 159 456 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 666 180 руб., за непредставление документов (сведений) в ходе налоговой проверки по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 74 800 руб., а также за непредставление налоговой декларации по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 1 000 руб.

С учетом изложенного решение Управления от 06.04.2022 № 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения законных прав и интересов заявителя не нарушает.

На основании части 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

В удовлетворении требований Общества о признании недействительными решения Управления от 06.04.2022 № 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения следует отказать.

Руководствуясь ст. ст. 29, 167-170, 201 АПК РФ, суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении требований Общества с ограниченной ответственностью «Севкапстрой» (ОГРН <***>, ИНН <***>) отказать.

Решение может быть обжаловано в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд (Вокзальная ул., д.2, г. Ессентуки, Ставропольский край, 357600) в течение месяца со дня изготовления решения в полном объеме через Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики (Ленина пр-т, д. 9, г. Черкесск, Карачаево-Черкесская Республика, 369000).


Судья Д.Г. Шишканов