Решение от 4 июля 2019 г. по делу № А27-27580/2018

АРБИТРАЖНЫЙ СУД КЕМЕРОВСКОЙ ОБЛАСТИ

Красная ул., д.8, Кемерово, 650000;

информационно-справочная служба (3842) 58-43-26; факс (3842) 58-37-05;

www.kemerovo.arbitr.ru; info@kemerovo.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А27-27580/2018
город Кемерово
04 июля 2019 года
Резолютивная часть оглашена 02 июля 2019 г.

Решение в полном объеме изготовлено 04 июля 2019 г.

Арбитражный суд Кемеровской области в составе судьи Потапова А.Л., при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению АО «Разрез «Шестаки» (г.Гурьевск, ОГРН <***>)

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №9

третье лицо, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 3 по Кемеровской области

о признании недействительным решения №18 от 17.09.2018 г.

при участии представителей сторон:

от заявителя – ФИО2 (паспорт, доверенность от 28.01.2019), ФИО3 (паспорт, доверенность от 27.11.2018),

от заинтересованного лица – ФИО4 (служебное удостоверение, доверенность от 05.02.2019), ФИО5 (паспорт, доверенность от 05.02.2019), ФИО6 (служебное удостоверение, доверенность от 11.02.2019),

от третьего лица – ФИО6 (служебное удостоверение, доверенность от 20.12.2018),

у с т а н о в и л :

АО «Разрез Шестаки» (далее по тексту – Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №1 по Кемеровской области (далее по тексту – налоговой орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 17.09.2018г. №18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на прибыль организаций за 2015 г. в размере 5 684 601 руб., начисления соответствующих сумм пени по налогу на прибыль в размере 1 379 085,80 руб. и штрафа по налогу на прибыль в размере 568 460,10 руб.;

- в части завышения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2014 год в сумме 16 614 566 руб.;

- в части завышения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2016г. на сумму 28 203 359 руб.;

- в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса, в виде штрафа в размере 460 000 рублей по налогу на доходы физических лиц с учетом обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность;

- в части привлечения к ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ по налогу на имущество в размере 26 942,5 руб. и начисления пени по налогу на имущество в размере 91 895,86 руб.

Определением суда от 06.02.2019 г. судом изменено наименование заинтересованного лица по делу на Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №9.

Межрайонная ИФНС России №3 по Кемеровской области по ходатайству привлечена судом к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора.

В ходе судебного заседания представители заявителя требования поддержали, просили заявленные требования удовлетворить. Представители налогового органа с требованиями Общества не согласились, изложили доводы в обоснование своей позиции, представили в суд дополнение к отзыву.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №1 по Кемеровской области проведена выездная налоговая проверка Общества по всем налогам за период с 01.01.2014 г. по 31.12.2016 г. По результатам проверки составлен акт от 25.07.2018 г. № 11, в последующем принято решение от 17.09.2018 г. № 18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Общество, не согласившись с решением Инспекции, подало жалобу в УФНС России по Кемеровской области. Решением УФНС России по Кемеровской области № 614 от 16.11.2018г. жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение Инспекции от 17.09.2018 г. № 18 утверждено.

Общество обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области, просит признать недействительным оспариваемое решение в части. В обоснование своего заявления Общество указывает, что не согласно с выводами Инспекции по п.2.2.1 Решения, согласно которого Инспекцией сделан вывод, что Обществом необоснованно завышены косвенные расходы на суммы понесенных затрат, непосредственно связанных с осуществлением технологического процесса по добыче, отгрузке и переработке угольной продукции, что привело к занижению прямых расходов. По мнению ИФНС налогоплательщик в период 2014-2016 г.г. неправомерно учитывал в составе косвенных расходов материальные затраты:

- на амортизацию автошин, агрегаты текущего ремонта, агрегаты капитального ремонта, зап.части на текущее содержание, зап.части на капитальный ремонт, на смазочные материалы;

- затраты на автоуслуги сторонней организации (ООО «Новотех») по перевозкам с промежуточного склада до технологического комплекса (обогатительной фабрики).

Инспекцией была осуществлена переквалификация данных расходов из косвенных в прямые и с учетом корректировки налоговой базы на сумму доначисленного налога на имущество признало необоснованным завышение убытков. Общество такие выводы Инспекции считает неправомерными. При этом Общество считает, что расходы на амортизацию автошин, агрегаты текущего и капитального ремонта, запасные части на текущее содержание, запасные части на капитальный ремонт, расходы на смазочные материалы в принципе не являются материальными в трактовке п.п.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ и нормами ст.318 НК РФ прямо предписаны к включению в прямые расходы.

Общество считает, что позиция Инспекции в данной части имеет неустранимые противоречия, так как Инспекция при проверке согласилась о нахождении у Общества в составе косвенных затрат иных затрат, понесенных для замены самих спорных запасных частей (агрегатов), равно как на содержание подразделений (включая заработную плату с начислениями, амортизацию основных средств и т.д.), которые в силу вверенного им функционала занимаются ремонтом спорных объектов.

Общество полагает, что учесть затраты на ремонт и запасные части прямым путем невозможно, поскольку отремонтированная техника в разные временные промежутки используется на вскрышных работах, при ведении горно-капитальных (строительных) работ на разных территориях, используется в хозяйственных целях и т.д. В этой связи расходы на зап.части необходимо аккумулировать в разрезе каждого отдельного объекта калькулирования (вскрыша, добыча, стройка и др.), что технически исполняется только посредством косвенного перераспределения между процессами. Кроме того, поскольку одни и те же единицы техники, которые по графику находились в ремонте и на которые производилось списание зап.частей в разные промежутки времени могли обслуживать и добычные работы, перевозку рядового угля на продажу и не подвергаемого никакой иной переработке перед продажей потребителю, и транспортировку исходного полуфабриката (рядового угля) на обогатительную установку для целей переработки его в концентрат затраты на зап.части не могут быть прямо и непосредственно увязаны с расходами Общества на выпуск отдельных видов продукции (полуфабрикатов), остатки по которым числятся на отдельные отчетные даты. Каждая единица производимой продукции (рядовые угли и концентраты разных марок) характеризуется различной степенью материало- и трудоемкости, в процессе производства она проходит разный набор технологических стадий (только добыча, добыча плюс сортировка (дробление), добыча плюс сортировка плюс обогащение), то есть к каждому виду продукции может применяться различное количество операций, что в свою очередь влечет несовпадающий состав ее производственной себестоимости в расчете на единицу. Данные обстоятельства, по мнению Общества, свидетельствуют о невозможности ведения прямого учета спорных затрат в составе расходов на производство конкретного вида продукции. Поэтому Общество в учетной политике спорные расходы отнесло к косвенным расходам.

Общество также считает не доказанным Инспекцией, что операции по ремонту техники, имеющие целью обеспечение ее безопасной эксплуатации и поддержание в рабочем состоянии, являются составной частью технологического процесса добычи угля и/или переработки (обогащения), поскольку Инспекцией не приведены ссылки на конкретные пункты проектно-технической документации Общества, подтверждающие обратное.

В отношении транспортных услуг сторонних исполнителей по перевозкам грузов внутри организации (между складами - с перегрузочного пункта до склада пром/площадки ТК с ОУ на погрузочных путях АО разрез «Шестаки») Общество также считает правомерным их отнесение к косвенным расходам, что было закреплено учетной политикой Общества. Общество ссылается на Регламент технологических процессов АО разрез «Шестаки», согласно которому внутренние технологические перемещения (транспортировка) рядового угля и продуктов обогащения (переработки) между угольными складами (вторичное складирование) автосамосвалами включается в обслуживающие основное производство процессы, в том числе в связи с функционированием складского хозяйства (формирование штабелей, резервной площадки для освежевания угля длительного хранения, совершение противообледенительных операций, складирования некондиционного угля и др.).

Общество считает, что отнесение к косвенным расходам спорных затрат не противоречит налоговому законодательству и является правильным, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль по данному эпизоду.

Оспаривая решение налогового органа по эпизоду привлечения к налоговой ответственности по НДФЛ в сумме 460 908,75 руб., Общество указывает, что действующее налоговое законодательство не содержит запрета на снижение размера штрафа судом и в том случае, если смягчающие обстоятельства уже были учтены налоговым органом при вынесении решения о привлечении к ответственности. Общество просит суд снизить размер назначенной ответственности, указывая, что Инспекцией были отклонены обстоятельства, заявленные Обществом в качестве смягчающих: Общество систематически перечисляло в бюджетную систему НДФЛ в излишнем размере; Общество своевременно представляет налоговую отчетность и уплачивает в полном объеме обязательные налоговые платежи. Помимо непринятых Инспекцией обстоятельств, Общество просит суд принять во внимание дополнительно заявленные обстоятельства: тяжелое финансовое положение Общества (убыточный финансовый результат) основанное на общих кризисных явлениях в угольной отрасли в 2014-2016 г.г. из-за обвала цен на уголь; несоразмерность штрафных санкций тяжести совершенного правонарушения, которые в своем значении в 2 раз превосходят общую сумму начисленных пени по НДФЛ; деятельность Общества по содержанию и жизнеобеспечению объектов инфраструктуры Гурьевского района, а так же исполнение иных обязательств по соглашениям с Администрацией Гурьевского района о социально-экономическом сотрудничестве. Общество просит дополнительно уменьшить размер штрафа по НДФЛ до 908,75 руб.

Оспаривая решение по эпизоду привлечения к налоговой ответственности по налогу на имущество в сумме 26 942,5 руб., предусмотренной ст.122 НК РФ и начислению пени в размере 91 895,86 руб. (пункт 2.3.1 решения), Общество считает, что налоговым органом в данном случае не применены основания, исключающие привлечение к ответственности и начисление пени в рамках п.7 ст.75, и п.п.3,4 п.1 ст.111 НК РФ. К таковым Обществом отнесены результаты камеральных и выездных налоговых проверок Общества, в соответствии с которыми налоговым органом в отношении тех же самых объектов подтверждено право Общества на применение льготы и пониженной ставки по налогу в отношении линий энерго-передачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Общество указывает, что налоговому органу на протяжении более чем 7 лет были известны фактические обстоятельства, связанные не только с принятым налогоплательщиком порядком исчисления налога на одни и те же объекты, но и об условиях их эксплуатации, поскольку даты ввода в эксплуатацию таких объектов приходятся на период, задолго предшествующий проверяемому в настоящей проверке. При этом каких-либо сомнений в правильности исчисления налога на имущество на спорные объекты налоговый орган не выражал. Общество вправе было полагать, что если налоговый орган на протяжении стольких лет не обращается к нему за дополнительными объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги (освобождение от налога и пониженную ставку налогообложения), то у налогового органа нет сомнений в правильности их исчисления и уплаты. Общество отмечает, что положения п.3 ст.380 НК РФ в части порядка применения пониженной ставки по налогу на имущество по линиям электропередач по основаниям п.3 ст.380 НК РФ не претерпевали изменений с даты принятия Федерального Закона N 202-ФЗ в ноябре 2012 г., включая период, за который ИФНС производятся доначисления по настоящему налоговому спору (2014-2016 г.г.). Наличие обстоятельств не позволило Обществу подвергнуть сомнению правомерность применения льготных ставок по налогу на имущество по рассматриваемым позициям.

Кроме того, Общество ссылается на письма Минфина России от 16.05.2013 № 03-05-05-01/17008, от 22.07.2015г. № 03-05-05-01/41969, от 19.06.2015 N 03-05-05-01/35622 и др. и считает, что приведенные официальные разъяснения влекут за собой применение норм п.8 ст.75 и п.п.3 п.1 ст.111 НК РФ.

Общество считает, что при названных обстоятельствах отсутствует вина в выявленном правонарушении, поскольку имело место неопределенность рассматриваемых норм права, вызвавших столь неоднозначное их толкование, противоречивость подходов к разрешению данного вопроса со стороны контролирующих органов.

В ходе судебного разбирательства, Обществом также заявлено дополнительное основание оспаривания решения налогового органа. Так Общество указывает, что налоговым органом при принятии решения не учтены убытки прошлых периодов (2012-2014 г.г.), которые, по мнению Общества, перекрывают произведенное ИФНС увеличение налоговой базы 2015 г. даже с учетом уменьшения суммы убытка за 2014 г. Так Общество указывает, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 г. налоговый орган принимает сумму убытка по декларации налогоплательщика (442 315 909 руб.), в результате чего доначисляет налог за 2015 г. в размере 5 701 639 руб. (28 508 197 руб. х 20%), соответствующие пени и штраф. Общество полагает, что имеющиеся у него убытки в размере 598 983 608 руб. (за 2012 – 2014 г.г.) налоговым органом не оспаривались по существу. Общество не соглашается с позицией налогового органа, что Общество воспользовалось правом переноса убытков в последующих налоговых периодах, то есть за пределами проверяемого периода, поскольку считает противоречащей положениям НК РФ.

Не соглашаясь с заявленными требованиями, налоговый орган считает несостоятельными доводы Общества по эпизоду включения в состав косвенных расходов затрат на амортизацию автошин, агрегаты текущего ремонта, агрегаты капитального ремонта, запасные части на текущее содержание, запасные части на капитальный ремонт, на смазочные материалы, а также расходов на автоуслуги сторонних организаций по перевозкам.

Налоговый орган указывает, что согласно положений статей 252, 318, 319 НК РФ выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. Более того, исходя из статьи 318 НК РФ, в состав прямых расходов подлежат включению именно расходы, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Основываясь на технологическом процессе Общества по добыче, переработке и обогащения угля, установленной из проектной документации, налоговый орган считает, что транспортировка угля, осуществляемая с использованием привлеченной непосредственно связана с основной деятельностью налогоплательщика – добычей угля и обусловлена технологическим процессом, что свидетельствует о прямом характере расходов.

В отношении расходов на запасные части на текущий и капитальный ремонт техники и оборудования, налоговый орган указывает, что такая техника и оборудование непосредственно участвует в производственном процессе добычи и обогащения угля по подразделениям Автоколонна №1, Автоколонна №2, БВР, ТБУ, Техкомплекс с ОУ (ДСК-2 - переработка РГМ), Участок ОГР, Техкомплекс с ОУ. Поскольку данная техника и оборудование задействованы в технологическом процессе по добыче, перевозке, обогащении и реализации угля, то материальные расходы на запасные части, агрегаты, автошины подлежат отнесению к прямым расходам, поскольку без указанных затрат невозможен производственный процесс добычи угля и его переработки. Таким образом, налоговым органом при отнесении расходов к прямым расходам учтена отраслевая специфика производства.

Не соглашаясь с требованиями Общества по эпизоду привлечения к налоговой ответственности по НДФЛ, налоговый орган указывает, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки были учтены заявленные АО «Разрез Шестаки» обстоятельства, смягчающие ответственность Общества по статье 123 НК РФ, а именно: признание вины в совершении налогового правонарушения и отсутствие задолженности по НДФЛ, подлежащего перечислению в бюджет с доходов работников; социальная значимость Общества. Инспекция уменьшила Обществу штраф по статье 123 НК РФ в 4 раза. Налоговый орган полагает не подлежащими удовлетворению требования Общества, поскольку несвоевременное перечисление Обществом НДФЛ в бюджет носило систематический, длительный характер. Факты систематического нарушения Обществом установленного пунктом 6 статьи 226 НК РФ срока в части перечисления НДФЛ в бюджет также подтверждается решениями Инспекции от 14.04.2017 № 33, от 19.05.2017 № 45, от 14.04.2017 № 34. При этом Инспекция при вынесении данных решений, учитывала смягчающие обстоятельства, и по каждому решению снижала ответственность Общества.

Также налоговый орган не соглашается с требованиями Общества в части штрафа и пени по налогу на имущество. Налоговый орган указывает, что не имеется доказательств, что Общество действовало в проверяемый период в соответствии с приведенными им разъяснениями Минфина России. Кроме того, из указанных Обществом писем Минфин России указывал, что они не адресованы неопределенному кругу лиц, а являются ответами финансового органа на частные запросы налогоплательщиков. Налоговыйорган считает, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применение норм пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ. Более того, налоговым органом при вынесении решения были учтены обстоятельства смягчающие ответственность при привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ за совершение налогового правонарушения, размер штрафных санкций за несвоевременную и неполную уплату налога на прибыль и налога на имущество снижен в 2 раза.

По дополнительному основанию оспаривания решения налоговый орган указывает, что заявленные Обществом убытки прошлых периодов (2012-2014 г.г.) согласно представленных Обществом уточненных налоговых деклараций за 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 г.г. использованы Обществом. Как следствие, в целях определения налоговых обязательств проверяемого периода отсутствуют убытки, которые возможно учесть при исчислении налоговых обязательств Общества.

Более подробно доводы сторон изложены в заявлении, отзыве на него, представленных сторонами письменных дополнениях.

Изучив позиции сторон, исследовав и оценив представленные по делу доказательства, суд признает заявление Общества подлежащее частичному удовлетворению по нижеследующим основаниям.

1. Суд признает соблюденным Обществом досудебный порядок обжалования ненормативного правового акта налогового органа, поскольку из представленной суду копии жалобы следует об обжаловании Обществом решения №18 от 17.09.2018 г. полностью, что следует из жалобы.

2. По п.2.2.1. решения налогового органа.

2.1. Из материалов дела следует, что Обществом перевозка добытого угля осуществлялась собственным транспортом, расходы на перевозку относились Обществом в состав прямых расходов. Наряду с перевозкой угля собственным транспортом, Обществом были заключены договоры на перевозку с привлеченной организацией (ООО «Новотех»). Перевозка привлеченной подрядной организацией производилась с перегрузочного пункта (промежуточного склада) до основного склада на Техкомплексе с ОУ. Расходы по перевозке угля такой подрядной организацией Обществом отнесены к косвенным расходам.

Также из материалов дела следует, что Обществом в состав косвенных расходов включены расходы по амортизации автошины, запасные части на текущий, капитальный ремонт техники и оборудования, смазочные материалы по подразделениям: Автоколонна № 1, Автоколонна № 2, ТБУ, БВР, Техкомлекс с ОУ (ДСК-2), Техкомплекс с ОУ, Участок ОГР.

По итогам проверки налоговый орган признал, что Общество в нарушение статьи 247, пункта 1 статьи 252, статьи 313, пунктов 1, 2 статьи 318, пунктов 1, 2, 3 статьи 319 Налогового кодекса РФ необоснованно завысило расходы, для целей исчисления налога на прибыль, соответственно завысило убыток рассматриваемого периода. Налоговый орган признал неправомерным отнесение Обществом к косвенным расходам, как следствие занижение прямых расходов, затраты на приобретение услуг подрядной организации по перемещению угольной продукции, материальные затраты (затраты на смазочные материалы, затраты на запасные части (агрегаты (капитальный ремонт), затраты на запасные части (агрегаты (текущий ремонт), затраты на запасные части (запчасти на текущее содержание), затраты на запасные части (запчасти на капитальный ремонт), затраты на амортизацию автошин).

Разрешая дело в данной части, суд основывается на нижеследующем.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 Налогового кодекса Российской̆ Федерации.

Для целей̆ главы 25 Налогового кодекса Российской̆ Федерации расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно пункту 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового периода ) по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Согласно ст. 319 НК РФ под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Согласно норм статей 252, 318, 319 НК РФ квалификация расхода в качестве прямого или косвенного не может зависеть исключительно от произвольного усмотрения налогоплательщика, а должна быть обоснованной. Возможность самостоятельного определения состава прямых расходов в учетной политике не означает, что этот процесс зависит исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Такая правовая позиция относительно состава прямых расходов в налоговом учете, в частности, сформирована Высшим Арбитражным Судом РФ в определении от 13.05.2010 №ВАС-5306/10.

Также суд при разрешении дела руководствуется Определением Конституционного Суда РФ от 25.04.2019 N 876-О, из которого также следует, что налогоплательщик должен обосновать выбор в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, притом что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Следовательно, налогоплательщик вправе отнести отдельные, связанные с производством товаров (работ, услуг), затраты к косвенным расходам, только если нет реальной возможности отнести их к прямым, применив экономически обоснованные показатели.

Аналогичное применение положений ст.ст. 252, 318, 319 НК РФ изложено в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 8 декабря 2017 года №03-03-06/1/81943, от 5 сентября 2018 года №03-03-06/1/63428.

Основываясь на вышеизложенных положениях, суд признает подлежащими отклонению доводы Общества об отсутствии в его действиях направленности на получение необоснованной налоговой выгоды путем отнесения спорных расходов в состав косвенных. Такие доводы судом признаются как не имеющие существенного значения для разрешения спора, поскольку в рассматриваемом случае судом разрешается спор правильности учета налогоплательщиком понесенных расходов в целях налогообложения.

Из материалов дела следует, что основным видом деятельности Общества является добыча, обогащение и реализация угля. Суд соглашается с позицией налогового органа, что работы по основному виду деятельности, то есть направленные на добычу, переработку и реализацию угля, если они были выполнены в рамках предусмотренного Обществом технологического процесса производства, в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 252 и статей 318-319 НК РФ должны учитываться в составе прямых расходов.

В целях определения состава расходов в рамках основной деятельности следует также руководствоваться отраслевыми особенностями. В частности, Минтопэнерго РФ утвердил Инструкцию по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи и обогащения угля (сланца) (утверждена 25.12.1996). Данная Инструкция предусматривает, что себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. При планировании, учете и анализе затраты, образующих себестоимость продукции, группируются: по месту возникновения затрат (производствам, участкам, цехам и т.д.); по видам продукции, работ, услуг: добыча угля (сланца), обогащение угля (сланца), брикетирование; по видам расходов (элементам затрат); по основным процессам производства в условиях полной механизации плановых и учетных работ. Производства подразделяются на основные и вспомогательные. Под основными производствами понимаются производства, предназначенные выпускать (подготавливать, добывать) товарную продукцию. Также Инструкция предусматривает разделение производств в зависимости от способа добычи полезного ископаемого (открытый, подземный способ). Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием.

Суд находит обоснованными доводы налогового органа, что согласно данной Инструкции Минтопэнерго РФ транспортировка угля и породы транспортом, а также запасные части для ремонта машин и оборудования, сам ремонт, отнесен в состав материальных затрат и используется при формировании себестоимости продукции.

В целях оценки доводов сторон, судом также исследована проектная документация Общества. Суд отмечает, что Генеральным планом в структуре участка добычи предусмотрен перегрузочный пункт. Проектная документация также содержит схему и технологию транспортировки добытого угля. В частности, проектом предусмотрен в качестве самостоятельного объекта инфраструктуры - перегрузочный пункт угля (подраздел 7.1.2. раздел 5 проектной документации). Технология транспортировки добытого угля предусматривает транспортировку добытого угля на перегрузочный пункт, далее на склады и отгрузочную площадку.

Исследовав и оценив Регламент технологических процессов Общества, суд отклоняет доводы Общества, что внутреннее технологическое перемещение (транспортировка) рядового угля и продуктов обогащения (переработки) между угольными складами не относится к основному производству. Как указывалось ранее, основным видом деятельности Общества является добыча, обогащение и реализация угля. Внутреннее технологическое перемещение угля, в том числе между складами, входит в технологическую схему движения угля, является одним из этапов в технологической цепочке, предусмотренной проектной документацией Общества.

Суд также признает подлежащими отклонению доводы Общества о невозможности отнесения рассматриваемых транспортных расходов в состав прямых, поскольку у Общества имеется различная номенклатура продукции, в отношении которой производится разный набор технологических процессов. В рассматриваемом случае различный набор технологических процессов в отношении каждой конкретной номенклатуры продукции (марки угля) не может служить основанием для изменения квалификации рассматриваемых расходов Общества по транспортировке угля, поскольку такие расходы находятся в прямой зависимости с основной деятельностью Общества, выполнены в рамках технологического процесса производства и в целях налогового учета должны относиться в состав материальных затрат.

Оценивая доводы сторон относительно расходов Общества на запасные части и ремонтные работы, связанные с поддержанием основных средств в работоспособном состоянии, суд отмечает, что согласно проектной документации подразделения Автоколонна № 1, Автоколонна № 2, ТБУ, БВР, Техкомлекс с ОУ (ДСК-2), Техкомплекс с ОУ, Участок ОГР, а также ремонтно-складское хозяйство отнесены к основному, а не вспомогательному производству.

Как указывалось ранее, пунктом 2.6.1 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи и обогащения угля (сланца) (утвержденной Минтопэнерго России 25.12.1996) запчасти и ремонтные работы оборудования и машин, используемых при добыче и обогащении угля, входят в состав материальных затрат и используется при формировании себестоимости продукции.

Проектная документация предусматривает перечень объектов основных средств (в рассматриваемом случае – транспорта), необходимого для ведения основной деятельности, а также необходимого для осуществления вспомогательной (обслуживающей).

Рассматриваемые расходы были понесены Обществом в целях поддержания работоспособного состояния основных средств (транспорта), отнесенного к основному производству, которые непосредственно участвуют в добыче, перевозке угля.

Более того, проектная документация Общества прямо предусматривает, что в состав затрат на производство продукции включены затраты на ГСМ, запасные части, затраты на смазочные материалы (подраздел 15.4, 15.4.2 проекта технического перевооружения участка ОГР).

Как следствие, суд соглашается с доводами налогового органа, что рассматриваемые расходы соответствуют критерию материальные расходы, предусмотренные ст.254 НК РФ, которые в силу ст. 318 НКРФ относятся к прямым расходам.

Доводы Общества об участии рассматриваемого автотранспорта в иных (вспомогательных) операциях подлежат отклонению судом. Использование объектов основных средств в хозяйственной жизни Общества, в том числе периодическая их эксплуатация в целях, отвлеченных от основной деятельности, является прерогативой самого хозяйствующего субъекта. Однако, такие обстоятельства не могут свидетельствовать об экономической необходимости изменения вида расходов без внесения соответствующих изменений в проектную документацию и технологическую схему основного производства, переведения конкретной единицы основного средства из основного производства в вспомогательное.

Отклоняя доводы Общества по представленным письменным дополнениям, суд признает несостоятельной позицию Общества о возможности отнесения рассматриваемых расходов к косвенным. Целью деятельности Общества как угледобывающего предприятия является не добыча полезного ископаемого, а получение прибыли. Следовательно, затраты, непосредственно связанные с добычей и прочими производственными процессами вплоть до реализации угля, подлежат отнесению на затраты производства пропорционально произведенной продукции (реализованного угля). При этом суд признает, что возможность отнесения данных расходов к косвенным позволяет принимать и списывать расходы в периоде, когда они были фактически понесены налогоплательщиком, то есть без учета реализации угля, для добычи (переработки, обогащении) которого такие расходы были понесены.

Специфика отрасли, помимо прочего, заключается во временном разрыве между добычей (переработкой, обогащением) и реализацией угля, которая зависит от множества различных факторов (сложность транспортировки до покупателей (потребителей угля), конъюнктуры рынка, колебания спроса на уголь и прочее). При сложности и масштабности добычи угля разрыв между добычей (переработкой, обогащением) и реализацией может составлять значительный временной промежуток. Хранение добытого угля на складе сопряжено с технологической особенностью его самовозгорания, что обуславливает необходимость его нормированного перемещения. Такие факторы учитываются при ведении основной деятельности угледобывающими предприятиями. Косвенный характер таких расходов позволяет налогоплательщику списать понесенные расходы без учета реализации угля. Такой подход не имеет экономическую обоснованности расходов, не соответствует нормам налогового законодательства РФ.

На основании вышеизложенного суд приходит к выводу, что рассматриваемые расходы с учетом специфики угольной отрасли подлежат учету в составе материальных затрат, что в соответствии с положениям ст.318 НК РФ относится в состав прямых расходов.

Ссылки Общества на судебную практику об отнесении расходов по зап.частям и ремонтным работам в состав косвенных расходов отклонены судом. Суд считает необходимым отметить, что правовой подход, согласно которого такие расходы подлежат отнесению в состав прямых, поддержан Верховным Судом РФ в Определении от 24.11.2017 N 303-КГ17-17016.

Доводы Общества о невозможности отнесения данных расходов в состав прямых, поскольку невозможно провести в данной части соответствующие расчеты, судом были отклонены.

В ходе производства по делу судом было предложено налоговому органу представить расчеты отнесения спорных расходов в состав прямых в разрезе каждого основания (транспортные расходы, расходы по запчастям и ремонтным работам). Представленные расчеты исследовались в ходе судебного разбирательства, проверены со стороны представителей Общества. Возражений относительно верности их составления не заявлено. Как следствие, суд признает наличие экономического обоснования отнесения данных расходов в составе прямых, возможным распределения расходов по периодам реализации продукции. По итогам исследования и оценки представленных суду расчетов, суд признает верными произведенные налоговым органом расчеты в отношении исчисления убытков 2014-2016 г. подлежащих корректировке по итогам налоговой проверки.

2.2. Суд признает подлежащими отклонению доводы Общества о неправомерности доначисления налога на прибыль за 2015 г.

При этом суд соглашается с доводами налогового органа, что определение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода производится с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ и статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280 и 304 НК РФ. В рассматриваемом случае, Общество воспользовалось правом переноса убытков, предусмотренным статьей 283 НК РФ, в полном объеме, уменьшив налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2015 – 2017 годы на всю сумму убытков, полученных в 2012 – 2014 годах. Как следствие, на момент принятия решения у Общества не имелось остатков неперенесенного убытка, что последним не оспаривалось в ходе судебного разбирательства.

Как следствие, при отсутствии остатка неперенесенного убытка суд признал отсутствующими основания для корректировки налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2015 год, а оспариваемое решение в данной части как не нарушающее законных прав Общества.

3. По пункту 2.1.1, 2.1.2 решения налогового органа.

Из материалов дела следует, что Общество по итогам налоговой проверки было привлечено к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 460 908,75 руб. (с учетом применения Инспекцией смягчающих ответственность обстоятельств и снижения штрафа в 4 раза).

Оспаривая решение в судебном порядке, Общество просит дополнительно уменьшить размер штрафа по НДФЛ до 908,75 руб., признав недействительным решение в части привлечения к налоговой ответственности по ст.123 НК РФ в размере 460000 руб.

Заслушав доводы представителей сторон, исследовав и оценив в порядке ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства, суд при разрешении дела по данному эпизоду исходит из нижеследующего.

Согласно ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность (статья 106, пункт 1 статьи 114).

В то же время, налоговое законодательство закрепляет и положения о возможности применения смягчения или отягчения ответственности в виду наличия определенных обстоятельств. Пункт 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации содержит перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Данный перечень является открытым и законодатель допускает, что к числу таких обстоятельств могут быть отнесены любые обстоятельства, признанные таковыми судом или налоговым органом.

Из установленных по делу обстоятельств следует, что в ходе проверки налоговым органом было установлены факты несвоевременного перечисления НДФЛ из доходов работников. По итогам проверки общий размер исчисленного налоговым органом штрафа по ст.123 НК РФ составил 1843453 руб. В ходе рассмотрения материалов проверки налоговый орган учел возражения Общества, размер штрафа был снижен и составил 460908,75 руб. Кроме того, за несвоевременность перечисления НДФЛ Обществу были начислены пени, которые за все допущенные просрочки перечисления НДФЛ составили общий размер 231417 руб.

В рассматриваемом случае суд руководствуется правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации (Постановления №11-П от 15.07.1999 г., №14-П от 12.05.1998 г.) о требованиях справедливости и соразмерности при определении размера штрафных санкций, с учетом характера совершенного правонарушения, а также степени вины правонарушителя. Принцип соразмерности и вытекающие из него требования справедливости, адекватности и пропорциональности используемых правовых средств предполагают установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания (Определение Конституционного Суда РФ от 16.12.2008 №1069-О-О).

Исследовав и оценив представленные суду материалы, суд признает доводы Общества подлежащими отклонению. В рассматриваемом случае суд основывается на выявленных в ходе выездной налоговой проверки обстоятельствах систематического не перечисления, а также несвоевременного перечисления налога в бюджет. Более того, суд находит не опровергнутыми со стороны Общества заявленные налоговым органом обстоятельства привлечения Общества к ответственности за аналогичные правонарушения в предшествующих периодах. Данные обстоятельства судом признаются в качестве обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии финансовой дисциплины со стороны Общества в части контроля за своевременностью исчисления и перечисления удержанного налога в качестве налогового агента. Привлечение Общества к ответственности в предшествующих периодах, выявление аналогичных правонарушений в рассматриваемом периоде свидетельствует о не принятии Обществом соответствующих мер в целях устранения данных правонарушений и недопущении, после того как Общество было подвергнуто налоговой санкции.

Оценив в порядке части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании, при объективной оценке условий привлечения Общества к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации, суд приходит к выводу, что штраф по рассматриваемому решению по ст.123 НК РФ является соразмерным фактическим обстоятельствам дела.

Отклоняя доводы Общества в остальной части, суд признает оспариваемый размер штрафа соразмерным допущенному Обществом правонарушению, а смягчение ответственности не соответствующее положениям ст.7, ст.2 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

4. По пункту 2.3.1 решения налогового органа.

Из материалов дела следует, что налоговым органом по итогам проверки признано необоснованным применение Обществом пониженной ставки по налогу на имущество организаций в отношении линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, поскольку данное имущество по функциональному предназначению связано не с процессом передачи электрической энергии и ее распределением, а с процессом её потребления. Общество в нарушение пункта 3 статьи 380 Налогового кодекса РФ применил пониженные налоговые ставки в отношении линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Обществом доначисление налога не оспаривается.

Исследовав заявленные по делу доводы, суд при разрешении дела в данной части основывается на нижеследующем.

Согласно ст. 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Статья 111 НК РФ закрепляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, к которым отнесено выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции и (или) выполнение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Суд соглашается с доводами налогового органа, что приведенные Обществом письма Минфина РФ, а также судебная практика не являются письменными разъяснениями, адресованные неопределенному кругу лиц. Обществом не представлено доказательств получения им от компетентного органа разъяснений по данному вопросу, равно как не представлено наличие мотивированного мнению налогового органа, полученного в ходе проведения налогового мониторинга. Как следствие, суд признает подлежащими отклонению доводы Общества со ссылкой на пп.4 п.1 ст. 111 НК РФ.

По аналогичным основаниям отклонены доводы в отношении неправомерности начисления пени в порядке ст. 75 НК РФ.

В то же время, суд считает необходимым отметить, что перечень обстоятельств по ст.111 НК РФ, которые исключают вину лица в совершении налогового правонарушения, не является закрытым. Так, пп.4 п.1 ст.111 НК РФ устанавливает, что в качестве таковых могут быть признаны судом или налоговым органом иные обстоятельства.

Суд находит заслуживающими внимание доводы Общества, что по налоговым проверкам периодов, предшествующего рассматриваемому, налоговым органом при администрировании в отношении налога на имущества не производилось доначислений по данным основаниям, что объективно позволяло Обществу считать правильность в исчислении и уплате налога на имущество в данной части. При этом суд признает не оспоренными со стороны налогового органа заявленные Обществом обстоятельства, что данное имущество находилось на учете, в отношении него по предшествующим периодам также применялась пониженная ставка.

Данные обстоятельства, а также отсутствие со стороны налогового органа в данной части опровергающих доводов и доказательств, отсутствие свидетельств информирования Общества о неверности применения им налоговой ставки в предшествующие периоды, позволяет суду признать такие обстоятельства в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения в порядке пп.4 п.1 ст.111 НК РФ.

В силу п.2 ст.111 НК РФ при наличии таких обстоятельств Общество не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, требования Общества подлежат удовлетворению судом в части штрафа по налогу на имущество в размере 26942,50 руб.

5. Удовлетворяя требования Общества судебные расходы по оплате государственной пошлины на основании ст.ст. 101, 102, 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ судом относятся на налоговый орган.

На основании ст.ст. 96, 168 Арбитражного процессуального кодекса РФ принятые по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления настоящего решения в законную силу.

Руководствуясь статьями 101, 110, 97, 167–170, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л :

Заявление АО «Разрез «Шестаки» удовлетворить в части.

Признать недействительным, как несоответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации, решение № 18 от 17.09.2018 года «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», вынесенное межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №1 по Кемеровской области, в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в виде штрафа по налогу на имущество в размере 26942,50 руб. (п.2.3.1 решения Инспекции).

В остальной части заявленные требования АО «Разрез «Шестаки» оставить без удовлетворения.

Взыскать с межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №9 в пользу АО «Разрез «Шестаки» 3000 руб. (три тысячи руб. 00 коп.) судебных расходов по оплате государственной пошлины.

После вступления решения в законную силу отменить принятые по делу обеспечительные меры (определение от 03.12.2018).

Решение может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.

Решение может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня его вступления в законную силу, при условии, если оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются через Арбитражный суд Кемеровской области.

Судья А.Л. Потапов