Решение от 27 декабря 2021 г. по делу № А27-10003/2021

АРБИТРАЖНЫЙ СУД КЕМЕРОВСКОЙ ОБЛАСТИ

Красная ул., д. 8, Кемерово, 650000

тел. (384-2) 45-10-16

http://www.kemerovo.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

город Кемерово Дела № А27-10003/2021

27 декабря 2021 года

Резолютивная часть решения оглашена 20 декабря 2021 года, решение изготовлено в полном объеме 27 декабря 2021 года

Арбитражный суд Кемеровской области в составе судьи Гисич С.В.,

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи секретарем ФИО1,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Мариинского государственного пассажирского автотранспортного предприятия Кузбасса (Кемеровская обл. – Кузбасс, г. Мариинск, ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Кемеровской области – Кузбассу (Кемеровская обл. – Кузбасс, г. Анжеро-Судженск, ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании незаконным решения от 31.12.2020 № 8,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора – Государственное предприятие Кузбасса «Пассажиравтотранс» (г. Кемерово, ОГРН <***>, ИНН <***>),

при участии:

от заявителя – ФИО2, представитель по доверенности от 25.10.2021, паспорт; ФИО3, представитель по доверенности от 19.08.2021, паспорт;

от налогового органа – ФИО4, начальник отдела МРИ ФНС №9 по Кемеровской области – Кузбассу по доверенности № 03-02/06062 от 10.09.2021, служебное удостоверение; ФИО5, заместитель начальника отдела МРИ ФНС №9 по Кемеровской области – Кузбассу по доверенности № 03/02/02198 от 08.04.2021, диплом о наличии высшего юридического образования, служебное удостоверение; ФИО6, главный государственный налоговый инспектор УФНС по Кемеровской области – Кузбассу по доверенности № 03-02/09030 от 23.12.2020, диплом о наличии высшего юридического образования, служебное удостоверение.

у с т а н о в и л:

Мариинское государственное пассажирское автотранспортное предприятие Кузбасса (далее – Мариинское ГПАТП Кузбасса, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Кемеровской области – Кузбассу от 31.12.2020 № 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 17.08.2021 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено государственное предприятие Кузбасса «Пассажиравтотранс».

Определением суда от 20.09.2021 произведена замена заинтересованного лица с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Кемеровской области – Кузбассу на ее правопреемника – Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 9 по Кемеровской области – Кузбассу (далее – налоговый орган, Инспекция).

В обоснование заявленных требований Мариинское ГПАТП Кузбасса ссылается на две квалификации предоставленных ему денежных средств.

Так, заявитель указывает, что полученные им субсидии от Департамента транспорта и связи Кемеровской области и Департамента социальной защиты населения Кемеровской области направлены на возмещение недополученных доходов при перевозке пассажиров в связи с применением им регулируемых цен, льгот, а не на оплату затрат на приобретение товаров (работ, услуг), в связи с этим у заявителя отсутствуют основания для восстановления НДС по налоговым вычетам и подпункт 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не подлежит применению.

Учитывая тот факт, что все суммы полученного бюджетного финансирования налогоплательщик отражал по счету 90 - Выручка, можно сделать вывод о том, что в первую очередь суммы выделенного финансирования покрывали недополученные доходы налогоплательщика, из которых в дальнейшем налогоплательщик покрывал свои расходы. Более того, несмотря на указание во всех государственных контрактах на целевой характер субсидий, последние не содержали сведений о конкретных видах расходов получателя субсидий, на которые данные субсидии выделялись, т.е. налогоплательщик вправе был самостоятельно определять направления расходования выделенных бюджетных средств.

Заявитель указывает, что рассматриваемые работы и субсидии, выделяемые в рамках государственных контрактов, возмещающие недополученный доход из-за регулируемых тарифов и перевозки льготных категорий граждан, согласно подпунктам 7 и 7.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежат обложению НДС.

Кроме того, абзацами 2, 3 пункта 2 статьи 154 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации, а суммы указанных субсидий при определении налоговой базы не учитываются.

Восстанавливать суммы входного НДС необходимо только в случаях, если документами бюджетного финансирования была определена и выделена его величина.

Оспариваемое решение налогового органа возлагает не только на налогоплательщика, но и на соответствующий бюджет Кемеровской области дополнительную обязанность компенсации бюджетных издержек предприятию, вызванных необходимостью (в понимании налогового органа) восстановления сумм НДС с объема предоставленного предприятию бюджетного финансирования, что недопустимо.

Заявитель представил альтернативный расчет подлежащих восстановлению сумм НДС, оспаривая методику, по которой налоговый орган производил восстановление НДС.

Вторая квалификация предоставленных денежных средств заключается в следующем.

Форма заключенного договора на выполнение государственного заказа по осуществлению регулярных перевозок пассажиров, в рамках которого предоставлялась плановая субсидия, не является существенной для определения формы расходного бюджетного обязательства, поскольку важны условия, цели и порядок предоставления бюджетных средств.

Учредителем Мариинского ГПАТП Кузбасса является КУГИ Кемеровской области (т.е. имеет место особая организационно-правовая форма налогоплательщика); имущество предприятия находится в государственной собственности Кемеровской области и принадлежит ему на праве хозяйственного ведения. Спорные услуги по перевозке оказывались по государственным регулируемым расценкам. В рассматриваемой ситуации предоставление предприятию денежных средств в виде субсидий являлось способом целевого финансирования уставной деятельности налогоплательщика со стороны учредителя, т.е. имела место финансовая поддержка налогоплательщика посредством возмещения понесенных им затрат на содержание его имущества.

Деятельность по оказанию услуг по перевозке пассажиров велась налогоплательщиком в силу его уставных задач как государственного предприятия, а не в связи с необходимостью удовлетворения потребностей Министерства транспорта Кемеровской области (как хозяйствующего субъекта). Субсидии предоставлялись предприятию не в силу его вступления в гражданско-правовые отношения с Кемеровской областью и не по согласованной между ними цене, подлежавшей безусловной уплате, а по основаниям, предусмотренным бюджетным законодательством - на основании правового акта Кемеровской области о предоставлении субсидии, в пределах выделенного на эти цели бюджетного финансирования. Следовательно, несмотря на то, что упоминание о выполнении предприятием работ и оказании услуг имеется в соглашении о предоставлении субсидий, деятельность предприятия не отвечала определению понятия реализации услуг и работ, приведенному в пункте 1 статьи 39 НК РФ.

Заявитель считает, что суммы субсидий в размере 2 962 180 руб., перечисленных налогоплательщику с 06.07.<***> по 14.07.<***>, не подлежат учету при расчете, поскольку такие субсидии, согласно назначению платежа в платежных поручениях, были предоставлены на возмещение расходов за июнь <***> г., т.е. за тот период, когда пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ действовал в иной редакции.

Поскольку заявитель руководствовался письмами Министерства финансов РФ № 03-07-11/2237 от 18.01.2019, № 03-07-11/34601 от 15.05.2019, № 03-07-15/20870 от 02.04.2018, в силу пункта 1 статьи 111 НК РФ он не подлежит привлечению к ответственности.

Возражая относительно удовлетворения заявления, налоговый орган указывает, что согласно представленным налогоплательщиком документам (соглашениям, государственным контрактам, отчётам, актам об оказанных услугах, счетам-фактурам, платежным поручениям о перечислении субсидий) субсидии представлялись именно на возмещение затрат (расходов), связанных с перевозкой пассажиров, что свидетельствует о нарушении им пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, выразившегося в не восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС за период с 3 квартала <***> г. по 4 квартал 2019 г.

Кроме того, деятельность по перевозке пассажиров и багажа осуществлялась налогоплательщиком в силу его уставных задач, а не в силу удовлетворения потребностей Департаментов Кемеровской области, как хозяйствующих субъектов. Заявитель нёс расходы на осуществление деятельности по перевозке пассажиров, и целью предоставления субсидий являлась финансовая поддержка предприятия посредством возмещения части понесённых им затрат, а не на возмещение недополученных доходов.

Размер субсидий не являлся фиксированным и не соответствовал размеру недополученных доходов. При этом компенсация недополученных доходов - специальное основание субсидирования хозяйствующих субъектов, способ обеспечения экономических потерь, понесённых им в связи с применением мер тарифного регулирования, призванный поддержать баланс экономических интересов производителя и интересов потребителя.

В правилах и порядках предоставления субсидий, на которые имеется ссылка в контрактах и соглашениях, также указано на то, что данные субсидии предоставляются именно на возмещение затрат.

Довод заявителя о том, что суммы предоставленных субсидий являлись целевым финансированием, также противоречит имеющимся в материалах дела доказательствам.

Ссылка налогоплательщика на письма Минфина России и судебную практику не имеет правового значения, поскольку налоговый орган в ходе проверки установил, что субсидии Мариинскому ГПАТП Кузбасса направлены на возмещение части расходов, произведённых на оказание услуг по перевозке пассажиров.

Инспекцией в ходе проверки не устанавливалось занижение налоговой базы НДС по порядку применения налогоплательщиком положений статьи 154 НК РФ. В части применения статьи 149 НК РФ также налоговый орган не установил нарушения.

Несоблюдение налогоплательщиком положений пп. 6 и. 3 ст. 170 НК РФ по восстановлению сумм НДС по затратам (расходам), которые возмещены за счёт субсидий, привело к получению налогоплательщиком двойной налоговой экономии (преференции).

Относительно учтённых налоговым органом сумм субсидий с 10.07.<***> по 27.07.<***> при восстановлении НДС, Инспекция указала на то, что цена государственных контрактов Ф.2016.444262 от 27.12.2016, Ф.2016.439182 от 27.12.2016, Ф.2016.417025 от 23.12.2016 определялась как компенсация выпадающих доходов, а государственный контракт № 101/06/02 от 02.06.<***> у налогового органа отсутствует. Представлен расчет с учетом исключения суммы субсидии в размере 1 974 184 руб.

Третье лицо в своем отзыве позицию заявителя поддержало, указав на то, что в контрактах прямо не прописана обязанность заявителя по восстановлению НДС; норма, предусматривающая обязанность по восстановлению НДС, не применяется при получении субсидии в целях возмещения недополученных доходов (т.12, л.д. 90-92).

В судебном заседании представители сторон вышеизложенные позиции поддержали.

Третье лицо явку представителя в судебное заседание не обеспечило, извещено надлежащим образом.

Дело рассмотрено в отсутствие представителя третьего лица в порядке, предусмотренном частью 5 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Из материалов дела следует, что Инспекцией Федеральной налоговой службы № 1 по Кемеровской области – Кузбассу проведена выездная налоговая проверка Мариинского ГПАТП Кузбасса по всем налогам и сборам, страховым взносам за период с <***> по 2019 гг., по результатам которой 31.12.2020 вынесено решение № 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, в виде штрафа в размере 156 615 руб. 86 коп.; налогоплательщику доначислен НДС в размере 6 264 628 руб., начислены пени в размере 1 762 392 руб. 50 коп. (пункт 3.1. решения).

Мариинскому ГПАТП Кузбасса предложено уплатить указанные в пункте 3.1. решения недоимку, пени и штрафы; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета; внести исправления в регистры налогового учета и расчет налога на добавленную стоимость (пункт 3.2. решения).

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Кемеровской области – Кузбассу от 19.04.2021 № 284 резолютивная часть решения Инспекции дополнена пунктом 3.1.2.: «Установлено занижение полученного налогоплательщиком убытка за <***> год в размере 1 216 633 руб., за 2018 год в размере 2 533 089 руб., исчисление в завышенных размерах налога на прибыль организаций за 2019 год в размере 251 491 руб., в том числе налога на прибыль организаций, уплачиваемого в федеральный бюджет, в размере 37 724 руб., налога на прибыль организаций, уплачиваемого в бюджет субъектов РФ, в размере 213 767 руб.».

Пункт 3.2. решения Инспекции изложен в следующей реакции: «Предложить налогоплательщику уплатить указанные в пункте 3.1 настоящего решения недоимку, пени и штрафы; уменьшить указанные в пункте 3.2 исчисленные в завышенных размерах налоги; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учёта; внести исправления в регистры налогового учета».

В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Заявитель, полагая, что вышеуказанное решение Инспекции не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Заслушав представителей сторон, исследовав и оценив представленные по делу доказательства, суд приходит к следующим выводам.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 143 НК РФ Мариинское ГПАТП Кузбасса является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Абзацами 2 и 3 пункта 2 статьи 154 НК РФ определено, что при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

Подпунктами 7 и 7.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ предусмотрено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:

- услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного). В целях настоящей статьи к услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;

- работ, связанных с осуществлением регулярных перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом по регулируемым тарифам на основании государственного или муниципального контракта (пп. 7.1 введен Федеральным законом от 30.10.2018 № 92-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 4 статьи 2 Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» в подпункт 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ были внесены изменения, согласно которым с 01.07.<***> налогоплательщики обязаны восстановить НДС, ранее принятый к вычету, если затраты, связанные с оплатой «входного», а также «ввозного» НДС, возмещены из бюджетов федерального, регионального, местного уровня. Ранее до 01.07.<***> НДС восстанавливался только при получении субсидий из федерального бюджета.

В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ (в редакции, действующей с 01.07.<***>) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в т.ч. по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

В пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ (в ред., действующей с 01.01.2018) указано, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в т.ч. по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Положения абзаца первого настоящего подпункта применяются независимо от факта включения суммы налога в субсидии и (или) бюджетные инвестиции на возмещение затрат.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

При частичном возмещении затрат в случаях, предусмотренных настоящим подпунктом, восстановлению подлежит сумма налога, принятая к вычету, в соответствующей доле.

Указанная доля определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, без учета налога, приобретенных за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, в общей стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, без учета налога.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

Согласно п.п. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ (в ред., действующей с 01.01.2019) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в т.ч. по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение ранее понесенных затрат на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав и (или) на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, если иное не предусмотрено настоящим подпунктом.

В случае получения налогоплательщиком субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение части ранее понесенных затрат на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав восстановлению подлежат сумма налога, принятая к вычету по указанным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, и (или) сумма налога, уплаченного при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в соответствующей доле.

Указанная доля определяется как отношение суммы субсидий и (или) бюджетных инвестиций, за счет которых были возмещены затраты на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, к общей стоимости указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав с учетом предъявленных налогоплательщику и фактически уплаченных им при ввозе таких товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумм налога.

В случае получения субсидии на возмещение затрат по уплате сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, восстановлению подлежит сумма налога, ранее принятая к вычету, в размере полученной субсидии.

В случае, если при предоставлении субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение ранее понесенных затрат не определены конкретные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, нематериальные активы, имущественные права, затраты на приобретение которых подлежат возмещению, восстановлению подлежит сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, принятая к вычету в течение календарного года, предшествовавшего году получения указанных субсидий и (или) бюджетных инвестиций, в соответствующей доле.

Доля, указанная в абзаце шестом настоящего подпункта, определяется исходя из суммы субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных на возмещение затрат, в общей величине совокупных расходов (с учетом предъявленных налогоплательщику и фактически уплаченных при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумм налога) на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, осуществленных в течение календарного года, предшествовавшего году получения указанных субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются единовременно в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

Положения настоящего подпункта не применяются в случае, если документами о предоставлении субсидий и (или) бюджетных инвестиций предусмотрено возмещение затрат на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав без включения в состав таких затрат предъявленных сумм налога и (или) сумм налога, уплаченных при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Из положений статей 28, 38 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – БК РФ) следует, что бюджетные средства выделяются в распоряжение конкретных получателей бюджетных средств с обозначением направления их на финансирование конкретных целей.

Предприятия и организации, оказывающие социально значимые услуги по регулируемым ценам (тарифам), а также услуги льготным категориям граждан, являются планово-убыточными. В связи с чем, для повышения эффективности государственного регулирования цен используются компенсационные механизмы в виде предоставления предприятиям, реализующим товары (работы, услуги) с применением регулируемых цен и (или) с учетом льгот, субсидий.

Согласно пункту 1 статьи 78 БК РФ субсидии юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям предоставляются в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Доход - выручка от реализации товаров (работ, услуг) за определенный период.

Затраты - это выраженные в денежной форме расходы на производство, обращение, сбыт продукции.

Таким образом, БК РФ предусмотрены два вида субсидий:

1. Предоставление субсидий на компенсацию недополученных доходов (так называемых выпадающих доходов), возникающих в результате установления льготного тарифа (на разницу в тарифах в связи с производством (реализацией) товаров выполнением работ, оказанием услуг).

2. Субсидии на возмещение затрат (понесенных ранее) и (или) финансового обеспечения (будущие затраты), связанных с приобретением товаров, выполнением работ, оказанием услуг, для обеспечения покрытия убытков из-за разницы фактической стоимости приобретенных товаров, услуг, работ, и их стоимости учтенной в тарифах.

Следует отметить, что в отношении субсидий на финансовое обеспечение (возмещение) затрат усмотрением государства является как сам факт их предоставления, так и размер, т.е. государство вправе самостоятельно, исходя из социальных, экономических, иных приоритетных направлений своей политики, определять необходимость и возможность поддержки субъектов предпринимательской деятельности, занятых в значимых на текущем этапе сферах государственной и общественной жизни. Предоставление указанных субсидий не обусловлено какими-либо обязанностями государства, имеющими конституционно-правовое значение, по возмещению потерь субъектам предпринимательской деятельности.

При этом порядок исчисления НДС при получении субсидий зависит именно от того, на какие цели они получены.

В случае получения налогоплательщиками субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение ранее понесенных затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), суммы НДС, принятые налогоплательщиками в установленном порядке к вычету по товарам (работам, услугам, имущественным правам), затраты на приобретение которых возмещаются за счет указанных субсидий, подлежат восстановлению на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Основной вид деятельности Мариинского ГПАТП Кузбасса - регулярные перевозки пассажиров прочим сухопутным транспортом в городском и пригородном сообщении (49.31.2).

Учредителем налогоплательщика является Комитет по управлению государственным имуществом Кемеровской области.

В рассматриваемом случае, как следует из материалов налоговой проверки, Мариинское ГПАТП Кузбасса, применяя общую систему налогообложения и являясь налогоплательщиком НДС, оказывало услуги в соответствии с уставной деятельностью, в том числе оказывало услуги по перевозке пассажиров и багажа автомобильным транспортом общего пользования по регулируемым тарифам по маршрутам регулярных перевозок городского, пригородного, междугородного сообщений, с предоставлением отдельным категориям лиц мер социальной поддержки на льготный и бесплатный проезд.

В проверяемом периоде заявителю из областного бюджета в рамках заключенных соглашений (госконтрактов) были предоставлены субсидии Департаментом транспорта и связи Кемеровской области и Департаментом социальной защиты Кемеровской области.

Предмет предоставленных субсидий имеет существенное различие и значение для рассмотрения по существу настоящего спора, в том числе в части применения норм права (т.е. для различных видов субсидий предусмотрено различное правовое регулирование в части НДС).

Налоговым органом в ходе проведения проверки установлено, что перечисление налогоплательщику субсидий произведено на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых им товаров, работ, услуг.

Оценив все имеющиеся в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд признает данный вывод налогового органа обоснованным и документально подтвержденным.

Так, предметом всех действующих в проверяемый период контрактов/соглашений с Департаментами (за исключением тех, в части которых судом признано оспариваемое решение недействительным) являлось именно предоставление субсидий на возмещение затрат, возникающих при перевозке отдельных категорий лиц/в целях возмещения части затрат на выполнение работ, связанных с осуществлением регулярных перевозок по тарифам (государственные контракты о предоставлении субсидии № Ф.2016.439180 от 26.12.2016, № Ф.2016.385852 от 16.12.2016, № Ф.2016.393701 от 20.12.2016, № Ф.<***>.224419 от 20.06.<***>, № Ф. <***>.231722 от 28.06.<***>, № Ф.<***>.245014 от 30.06.<***>, № Ф. <***>. 512564 от 30.11.<***>, № Ф. <***>. 509444 от 29.11.<***>, № Ф.<***>.502053 от 29.11.<***>, № Ф.2018.69886 от 27.02.2018, № Ф.2018.302381 от 02.07.2018, № Ф.2018.294152 от 29.06.2018, № Ф.2018.459858 от 25.09.2018, № Ф.2018.294848 от 29.06.2018, № Ф.2018.463688 от 30.09.2018, № Ф.2018.624030 от 17.12.2018, № Ф.2018.636827 от 16.12.2018, № Ф.2018.642592 от 22.12.2018, соглашения о предоставлении субсидии № 20 от 17.12.2018, № 27 от 21.12.2018, № 36 от 22.12.2018 – с Департаментом транспорта и связи Кемеровской области; соглашения № 09/139 от 01.07.<***>, № 359/09 от 29.12.<***>, № 139/09 от 02.07.2018, № 09/09 от 14.01.2019 – с Департаментом социальной защиты Кемеровской области).

Ни в одном из выше перечисленных контрактов/соглашений не указано на то, что субсидии предоставляются на возмещение недополученных доходов.

Для получения субсидий налогоплательщик представлял в Департамент транспорта и связи Кемеровской области отчёты по данным Глонасс, акты об оказанных услугах, счета, счета-фактуры, отчёты: «Сведения о работе предприятия автомобильного транспорта», «Сведения о работе предприятия пассажирского транспорта», «Расчёт размера субсидии на 1 час транспортной работы», «Расчеты суммы субсидии по государственному заказу по городским, пригородным, междугородным маршрутам Кемеровской области» (т. 3, л.д.96-102).

При этом в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику в адрес Департамента транспорта и связи Кемеровской области, указано «субсидии, возмещающие расходы по перевозке пассажиров по утверждённым в установленном порядке тарифам на маршрутах междугородного/пригородного сообщения (кроме такси) автомобильным транспортом общего пользования по гос. Контракту» (т.8).

Согласно приложениям и отчётам к контрактам с Департаментом транспорта и связи Кемеровской области субсидии предоставлялись заявителю для возмещения расходов исходя из машино-часов работы транспорта по следующим статьям затрат налогоплательщика: расходы на оплату труда основных работников (водителей, кондукторов), страховые взносы, автомобильное топливо, смазочные материалы, автошины, эксплуатационный ремонт, амортизация подвижного состава, общехозяйственные расходы (т. 11, л.д.18-19 и т.д.).

В рамках соглашений с Департаментом социальной защиты Кемеровской области налогоплательщик представлял счета-фактуры, распоряжения о перечислении субсидии за отчётный период на возмещение затрат, возникающих при перевозке отдельных категорий лиц, имеющих право на меры социальной поддержки (т. 4, л.д. 30, 32, 40), финансовый план.

При анализе представленных налогоплательщиком документов установлено, что для расчета субсидий учитываются следующие показатели: «машино-часы», «общий пробег», «количество рейсов», «количество пассажиров» и финансовые показатели «Доходы» и «Расходы всего».

При перечислении субсидий на расчётный счёт налогоплательщика от Департаментов в назначении платежа указывалось «субсидии на возмещение расходов при перевозке пассажиров по соглашению (контракту)» (таблицы № 5-6 оспариваемого решения и т.д.).

Налоговым органом при анализе представленных налогоплательщиком документов установлено, что отчеты «Основные показатели» Мариинского ГПАТП Кузбасса составлены на основании регистров бухгалтерского и налогового учета за <***> - 2019 гг., главной книги за <***> - 2019 гг. (счет 10.01 «Сырье и материалы», счет 10.03.1 «ГСМ», счет 10.03.2 «Уголь», счет 10.05 «Запасные части», счет 10.06 «Прочие материалы», счет 10.08 «Строительные материалы», счет 19.03 «НДС по приобретенным материально производственным ценностям», суб.счета 20 «Производственные расходы», субсчета счета 26 «Общехозяйственные расходы», аналитические бухгалтерские и налоговые регистры «Прямые расходы» и регистры «Косвенные расходы»).

Инспекцией были проведены допросы свидетелей директора Мариинского ГПАТП Кузбасса ФИО7 (протокол допроса свидетеля № 138 от 02.11.2020) и главного бухгалтера Мариинского ГПАТП Кузбасса ФИО2 (протокол допроса свидетеля № 137 от 23.10.2020). В ходе проведения допроса получены свидетельские показания о том, что субсидии предоставлялись Департаментом транспорта и связи Кемеровской области на возмещение расходов транспортной работы предприятия, в 2018 - 2019 гг. на возмещение части затрат на выполнение работ, связанных с перевозкой пассажиров по регулируемым ценам. От Департамента социальной защиты населения Кемеровской области в <***> г. - за оказанные услуги по перевозке пассажиров (бесплатно). В 2018 - 2019 гг. - на возмещение затрат, возникающих при перевозке отдельных категорий лиц. В Департаменты направлялись документы: расчёт сумм возмещения затрат, возникающих при перевозке лиц, имеющих право на меры социальной поддержки; сводное расписание маршрутов и т.д. (т.3, л.д.51-58).

Из пояснений главного бухгалтера и директора заявителя установлено, что для определения размера необходимых субсидий на следующий год, в Департамент транспорта и связи Кемеровской области предоставляются расчеты сумм возмещения затрат, сводное расписание маршрутов с показателями пробега автомобилей, объемы транспортной работы по перевозке пассажиров. В Департамент социальной защиты населения Кемеровской области - расчеты сумм возмещения затрат, возникающих при перевозке лиц.

Дополнительно факт того, что субсидии были предоставлены на возмещение затрат, подтверждается и перепиской налогоплательщика с распорядителями субсидий, а именно в письмах указано, что направляется расчет сумм возмещения затрат, а не сумм выпадающих доходов.

Представленные в рамках рассмотрения настоящего дела заявителем документы (отчеты о поступлении и использовании субсидии и т.д.) также свидетельствуют о предоставлении субсидий на возмещение затрат.

Исходя из предмета заключенных с заявителем государственных контрактов (договоров, соглашений), иных представленных документов следует, что по своему экономическому содержанию полученные заявителем субсидии не могут рассматриваться в качестве субсидий на возмещение недополученных доходов или покрытия убытков по причине отсутствия в рассматриваемых финансовых операциях какого-либо дохода, недополученного предприятием в связи с реализацией услуг по тарифам, регулируемым государством.

В данном случае налогоплательщик производит затраты на ведение им деятельности, связанной с перевозкой пассажиров и багажа, а именно на приобретение топлива, запасных частей, шин, страхование, заработную плату, отчисления и т.д., которые в совокупности всех произведенных им затрат частично возмещаются за счет субсидий, полученных от Департаментов. Ни в одном из контрактов (соглашений) не указаны конкретные статьи затрат, т.е. субсидии покрывают часть всех затрат (расходов) налогоплательщика соответствующего периода.

Деятельность по перевозке пассажиров и багажа осуществлялась налогоплательщиком в силу его уставных задач, а не в силу удовлетворения потребностей Департаментов Кемеровской области, как хозяйствующих субъектов, Заявитель нёс расходы на осуществление деятельности по перевозке пассажиров и целью предоставления субсидий являлась финансовая поддержка предприятия посредством возмещения части понесённых им затрат, а не на возмещение недополученных доходов.

Размер субсидий не являлся фиксированным и не соответствовал размеру недополученных доходов.

Более того, в подтверждение позиции налогового органа, что субсидии предоставлялись именно на возмещение затрат, связанных с перевозкой пассажиров, свидетельствуют содержащиеся в предметах контрактов/соглашений с Департаментами ссылки на Порядок предоставления субсидий из областного бюджета, направляемых на поддержку предприятий пассажирского автомобильного транспорта общего пользования (кроме такси) и железнодорожного транспорта пригородного сообщения (утвержден постановлением Коллегии Администрации Кемеровской области от 12.07.2010 № 298), Порядок предоставления субсидии в целях возмещения части затрат на выполнение работ, связанных с осуществлением регулярных перевозок по регулируемым тарифам по межмуниципальным маршрутам регулярных перевозок и муниципальным маршрутам регулярных перевозок (утвержден постановлением Коллегии Администрации Кемеровской области от 29.11.<***> № 614), Правила предоставления субсидии на возмещение затрат, возникающих при перевозке отдельных категорий лиц, имеющих право на меры социальной поддержки в соответствии с Законом Кемеровской области от 28.12.2016 № 97-ОЗ «О мерах социальной поддержки по оплате проезда отдельными видами транспорта» (утверждены постановлением Коллегии Администрации Кемеровской области от 05.05.<***> № 200).

Так, согласно Порядку, утвержденному постановлением № 298, действующему в <***> г., субсидии предоставляются для частичного возмещения затрат, связанных с услугами по перевозке пассажиров автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси) (пункт 1 Порядка).

При анализе пункта 1.2 контрактов с Департаментом транспорта и связи Кемеровской области установлено, что он соответствует пункту 7.1.1. Порядка № 298, в соответствии с которым размер предоставляемой субсидии определяется для пассажиров автомобильного транспорта общего пользования на маршрутах Кемеровской области за фактически выполненную транспортную работу по перевозке пассажиров и определяет собой частичное возмещение разницы между затратами организации на перевозку пассажиров и доходами организации.

Также пунктом 7.1.1. Порядка предусмотрено, что для получения субсидий налогоплательщик предоставляет в департамент в течение 3 дней после окончания отчетного периода документы по форме, утвержденной государственным контрактом.

Контракты на предоставление субсидий по пункту 7.1.2. Порядка, который предусматривает предоставление субсидий на компенсацию организациям потери в доходах, с налогоплательщиком с Департаментом транспорта и связи не заключались.

В соответствии с пунктом 2.1.2. контрактов налогоплательщик обязуется предоставлять заказчику для подтверждения выполнения транспортной работы в сроки, определённые п. 3.2., соответствующую ГОСТ Р 54020-2010 отчетную форму по данным ГЛОНАСС (Приложение № 4), акты об оказанных услугах (Приложение № 5), счета и (или) счета-фактуры.

При анализе актов об оказанных услугах установлено, что показателями для определения субсидии является факт количества машино-часов в часах и стоимость одного машино-часа. Стоимость одного машино-часа формируется у налогоплательщика исходя из всех его затрат, которые приняты им в налоговом и бухгалтерском учете.

Таким образом, налогоплательщик получал субсидии только на возмещение расходов при выполнении транспортной работы от перевозки пассажиров, выполнение которой подтверждается актами об оказанных услугах.

Согласно Порядку, утвержденному постановлением № 614, действующему в проверяемом периоде с 2018 по 2019 гг., субсидии предоставляются в целях возмещения части затрат на выполнение работ, связанных с осуществлением регулярных перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом по регулируемым тарифам, а также затрат, образовавшихся в связи с осуществлением регулярных перевозок междугородного сообщения иногородних обучающихся, получающих соответствующее образование по очной форме обучения в образовательных организациях, реализующих образовательные программы среднего профессионального образования, или образовательных организациях, реализующих образовательные программы высшего образования, а также иногородних воспитанников губернаторских заведений в соответствии с Законом Кемеровской области от 17.01.2005 № 3-03 (подпункты «а» и «б» пункта 1.3. Порядка).

Фактический размер субсидии в целях, указанных в пп. «а» п. 1.3. Порядка, рассчитывается за отчетный период получателем исходя из количества отработанных в отчетном периоде машино-часов; в пп. «б» п. 1.3. Порядка - рассчитывается за отчетный период получателем на основании сведений из реестра перевезенных иногородних обучающихся и иногородних воспитанников, отражающих путь следования и сумму непокрытых затрат перевозчика за каждого перевезенного пассажира (пункт 2.4. Порядка).

Из Порядка следует, что субсидия предоставляется только на возмещение затрат, связанных с осуществлением регулярных перевозок; размер субсидии зависит от количества отработанных машино-часов и затрат, связанных с перевозкой пассажиров; размер субсидии определяется на основании актов приема-передачи и счетов-фактур.

Налогоплательщиком представлены акты приема-передачи и счета-фактуры, при анализе которых установлено, что в актах приема-передачи выполненных работ показателями для определения субсидии являются количество километров общего пробега по маршрутам и стоимость одного километра, а также сумма затрат перевозчика на одного перевезенного пассажира. При этом стоимость пробега одного километра и сумма затрат на одного перевезенного пассажира в каждом отчете разная, что свидетельствует о том, что по Правилам размер субсидии напрямую зависит от количества километров и расходов предприятия в этом периоде.

Таким образом, при анализе условий предоставления субсидий и документов, составленных проверяемым налогоплательщиком для получения субсидии, установлено, что расчет субсидии производится исходя стоимости одного километра пробега по маршрутам, суммы затрат перевозчика на одного перевезенного пассажира, которая формируется из расходов налогоплательщика за соответствующий период и не привязана к цене билета, которую устанавливает РЭК, а лишь указывает на то, что налогоплательщик вправе претендовать на получение субсидии на возмещение затрат при условии осуществления им перевозок по тарифам, не превышающим регулируемые.

Относительно Правил предоставления Департаментом социальной защиты населения субсидий на возмещение затрат, возникающих при перевозке отдельных категорий лиц, утвержденных постановлением № 200, действующим с <***> по 2019 гг., следует отметить, что пунктом 1.3. предусмотрено, что целью предоставления субсидии является возмещение затрат, возникающих при перевозке отдельных категорий лиц, имеющих право на меры социальной поддержки по оплате проезда отдельными видами транспорта.

Пунктом 2.3. соглашений, заключенных между налогоплательщиком и Департаментом социальной защиты населения Кемеровской области, установлено, что порядок определения фактического размера субсидии, который перечисляется получателю, устанавливается в соответствии с пунктом 2.8. Правил предоставления субсидий.

Из анализа пункта 2.8. Правил следует, что пунктами 2.8.2.1. и 2.8.2.2. установлен порядок определения субсидии на возмещение затрат в связи с предоставлением мер социальной поддержки на городском и пригородном автомобильном транспорте по формулам, в которых основополагающими показателями являются численность лиц, получивших ЕСПБ, количество поездок (принимается 4 и 10 поездок), тариф на регулярные перевозки, доля и коэффициент транспортной работы в машино-часах и средняя дальность поездки в километрах.

Указанный вывод следует и из анализа расчета доли транспортной работы претендента на городском автомобильном транспорте, городском электрическом транспорте в общем объеме транспортной работы на городском автомобильном транспорте, городском электрическом транспорте по муниципальному образованию (в формуле участвует показатель «объем транспортной работы претендента на городском автомобильном транспорте, городском электрическом транспорте согласно выписке из сводного расписания, машино-часов» (пункт 2.7.2.1. Правил).

Также пунктом 2.16. Правил установлено, что в случае изменения сведений, влияющих на определение размера субсидии (изменение показателя машино-часов, средней дальности поездки одного пассажира, иные сведения, влияющие на определение размера субсидии), получатель субсидии в течение 3 рабочих дней с даты принятия получателем субсидии указанных изменений обязан письменно уведомить об этом главного распорядителя.

Таким образом, при определении субсидии существенными показателями её размера является объем транспортной работы в машино-часах, который в денежном выражении определяется исходя из стоимости, которая формируется за счет затрат предприятия, а также дальности поездки в километрах, которая в денежном выражении формируется за счет затрат налогоплательщика, связанных с движением по маршруту.

При этом следует отметить, что в расчете не участвует такой показатель как стоимость проезда, сформированная налогоплательщиком, которая сравнивается с тарифом, что свидетельствует и подтверждает выводы налогового органа о том, что субсидия предоставляется на возмещение затрат, а не на недополученные доходы налогоплательщика в связи с применением им тарифов.

Кроме того, самим заявителем в процессе рассмотрения дела не представлено доказательств того, что размер субсидий, предоставленных ему Департаментами, определялся исходя из размера недополученных доходов (например, путем представления соответствующего расчета и др.).

То, что в государственных контрактах не содержались сведения о конкретных видах расходов получателя субсидий, на которые данные субсидии выделялись, не свидетельствует о том, что они предоставлялись на возмещение недополученных доходов, учитывая установленные выше факты.

Таким образом, согласно представленным налогоплательщиком документам, субсидии представлялись на возмещение затрат (расходов), связанных с перевозкой пассажиров, следовательно, в данном случае применению подлежит пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Учитывая вышеизложенное, заявителем нарушены нормы пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, и нарушение выражено в не восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС за периоды с 3 квартала <***> г. по 4 квартал 2019 г.

Несоблюдение налогоплательщиком положений пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в период с 01.07.<***> по 31.12.2019 по восстановлению сумм НДС по затратам (расходам), которые возмещены за счёт субсидий, привело к получению налогоплательщиком двойной налоговой экономии, во-первых, в виде принятия к вычету сумм входного НДС по счетам-фактурам при приобретении товаров (работ, услуг), и как следствие занижение к уплате сумм НДС за соответствующий налоговый период; во-вторых, в виде не восстановления сумм входного НДС с сумм полученных субсидий, ранее принятого к вычету. Следует отметить, что спорные суммы субсидий не были включены в налогооблагаемую базу.

Вопреки доводу заявителя налоговый орган не возлагает на соответствующий бюджет Кемеровской области дополнительную обязанность компенсации бюджетных издержек предприятию, вызванных необходимостью восстановления сумм НДС с объема предоставленного предприятию бюджетного финансирования.

Кроме того, следует отметить, что суммы НДС, подлежащие восстановлению согласно пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, Управлением ФНС России по Кемеровской области - Кузбассу при вынесении решения по апелляционной жалобе были учтены единовременно в составе прочих расходов для целей исчисления налога на прибыль в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Относительно ссылки заявителя на письма Минфина РФ следует указать, что некоторые приведенные в обоснование своей позиции письма содержат разъяснения в отношении субсидий, полученных на возмещение недополученных доходов, а не на возмещение уже ранее понесенных затрат, в связи с чем не могут быть приняты судом.

Следует отметить, что в некоторых письмах Минфина РФ, на которые ссылается заявитель, а также в письме № 03-07-11/18341 от 16.03.2021 как раз и указано на то, что в случае получения налогоплательщиками субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение ранее понесенных затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), суммы НДС, принятые налогоплательщиками в установленном порядке к вычету по товарам (работам, услугам, имущественным правам), затраты на приобретение которых возмещаются за счет указанных субсидий, подлежат восстановлению на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Кроме того, письма Минфина России имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствовали налогоплательщику руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах. Указанные письма в силу статьи 1 НК РФ, статьи 13 АПК РФ не относятся к числу нормативных правовых актов, применяемых арбитражными судами при рассмотрении и разрешении соответствующих дел, следовательно, содержащиеся в нем разъяснения не являются обязательными для судов.

Судебная практика, приведенная заявителем, не имеет правового значения, поскольку налоговый орган в ходе проверки установил, что субсидии Мариинскому ГПАТП Кузбасса направлены на возмещение части расходов, произведённых на оказание услуг по перевозке пассажиров.

Ссылка налогоплательщика на подпункты 7 и 7.1 пункта 2 статьи 149 и абзацы 2 и 3 пункта 2 статьи 154 НК РФ является несостоятельной, поскольку Инспекцией в ходе проверки не устанавливалось занижение налоговой базы НДС по операциям, связанным с реализацией товаров, работ, услуг в части применения налогоплательщиком положений статьи 154 НК РФ; полученные субсидии не должны были включаться в налогооблагаемую базу и не были включены заявителем, что налоговым органом не оспаривается; нарушений в части применения статьи 149 НК РФ также Инспекцией не устанавливалось (в части облагаемых и необлагаемых операций).

Отклоняя довод заявителя о том, что субсидии являлись целевым финансированием, суд принимает во внимание вышеустановленные факты, а также дополнительно следующие обстоятельства.

Приведенная Министерством транспорта Кузбасса от 14.09.2021 № 01-38-3142 правовая квалификация отношений заявителя и Департамента транспорта и связи Кемеровской области не является обязательной; правоотношения данных лиц оцениваются судом на основании имеющихся в материалах дела доказательств.

Исходя из положений пунктов 1.1, 2.1, 3.6 устава Мариинского ГПАТП Кузбасса в редакции, действовавшей в проверяемый период, заявитель является коммерческой организацией, цель которой - получение прибыли, и источником формирования имущества которого являются, в том числе доходы, полученные в результате хозяйственной деятельности.

Кроме того, согласно плану счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, счёт 86 «Целевое финансирование» предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.

Между тем, налогоплательщиком учёт поступивших субсидий осуществлялся по К-ту счёта 91 «Прочие доходы и расходы», который предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчётного периода.

В данном случае отношения между заявителем и Департаментом транспорта и связи Кемеровской области, а также Департаментом социальной защиты населения Кемеровской области не могут быть отнесены к бюджетным правоотношениям по целевому финансированию, поскольку субсидии предоставлены на основании гражданско-правовых договоров и в силу статьи 78 БК РФ направлены на развитие и поддержку их получателей путём предоставления безвозмездной и безвозвратной финансовой помощи за счёт бюджетных средств.

Организационно-правовая форма заявителя, в отрыве от исследованных выше доказательств, не может свидетельствовать о предоставлении денежных средств в качестве целевого финансирования.

Поскольку государственные контракты на оказание услуг по перевозке пассажиров могли быть заключены с любым лицом (который соответствует установленным критериям), подавшим заявку на участие в электронном аукционе, следовательно, и субсидии могли быть предоставлены любому лицу, в связи с чем суд также признает несостоятельным довод о квалификации данных субсидий в качестве целевого финансирования.

Относительно произведенного налоговым органом расчета сумм восстановленного НДС необходимо указать следующее (за исключением того расчета, в части которого оспариваемое решение признано недействительным).

Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки были определены налоговые обязательства по НДС с учетом положений пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, в редакциях, действующих в проверяемом периоде.

Налоговым органом при анализе представленных налогоплательщиком документов, аналитических регистров бухгалтерского и налогового учета и составленных на основании этих регистров расчетов сумм возмещения затрат за фактически выполненную работу, отчетов основных показателей Мариинского ГПАТП Кузбасса за <***>, 2018, 2019 гг. установлено, что для расчета субсидий учитываются следующие показатели: «машино-часы», «общий пробег», «количество рейсов», «количество пассажиров» и финансовые показатели «Доходы» и «Расходы всего», в том числе: ФОТ, страховые взносы, налоги (земельный, имущество), амортизация, материальные затраты: (топливо, смазочные материалы, з/части), услуги производственного характера, списание НДС на расходы. Внереализационные расходы содержат показатели: аренда земельного участка, выплаты по коллективному договору (материальная помощь), госпошлина, комиссия банка, штрафы, пени (не налоговые).

Аналитические регистры бухгалтерского и налогового учета и отчет содержат примечание: «списание НДС на расходы», что свидетельствует о включении суммы НДС в состав расходов, учитываемых для исчисления основных показателей по Мариинскому ГПАТП Кузбасса, на основании которых налогоплательщиком составляются расчеты сумм возмещения затрат за фактически выполненную работу и согласно которым в дальнейшем рассчитывается размер полученных налогоплательщиком субсидий.

При анализе представленных налогоплательщиком документов установлено, что отчеты «Основные показатели» Мариинского ГП АТП Кузбасса составлены на основании регистров бухгалтерского и налогового учета за <***>, 2018, 2019 гг., главной книги за <***>, 2018, 2019 гг. (счет 10.01 «Сырье и материалы», счет 10.03.1 «ГСМ», счет 10.03.2 «Уголь», счет 10.05 «Запасные части», счет 10.06 «Прочие материалы», счет 10.08 «Строительные материалы», счет 19.03 «НДС по приобретенным материально производственным ценностям», счет 19.04 «НДС по приобретенным услугам», суб. счета 20 «Производственные расходы», суб. счета 26 «Общехозяйственные расходы», аналитические бухгалтерские и налоговые регистры «Прямые расходы» и регистры «Косвенные расходы»).

Таким образом, для определения размера необходимых субсидий на следующий год в Департаменты налогоплательщиком предоставлялись расчеты сумм возмещения затрат, отчеты «Основные показатели» Мариинского ГПАТП Кузбасса, которые составлены на основании регистров бухгалтерского и налогового учета за <***>, 2018, 2019 гг., свидетельствующие о включении суммы НДС в состав расходов, учитываемых для исчисления основных показателей по Мариинскому ГПАТП Кузбасса, на основании которых в дальнейшем рассчитывается размер полученных налогоплательщиком субсидий.

Следовательно, факты расчета сумм затрат, подлежащих возмещению, и перечисления их в виде субсидий с учетом НДС подтвержден документами, представленными самим налогоплательщиком.

Обратного в процессе рассмотрения дела заявителем документально не доказано, в связи с чем возражения заявителя в данной части подлежат отклонению.

Проверкой установлено, что полученные налогоплательщиком субсидии выделялись ему с учетом сумм НДС в целом на деятельность по выполнению работ, связанных с осуществлением регулярных перевозок, но при этом компенсировались ему только в части экономически обоснованных затрат, другая часть указанных затрат оплачивалась налогоплательщиком за счет выручки.

При частичном возмещении затрат следует руководствоваться правилом о восстановлении НДС, предусмотренном статьей 170 НК РФ, а именно, восстановлению подлежит сумма налога, принятая, в соответствующей доле в периоде получения субсидии.

Налоговым органом суммы НДС, подлежащие восстановлению, рассчитывались как с учетом сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащих вычету, так и с учётом сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), не подлежащих вычету.

Налоговый орган, проанализировав в ходе проверки затраты налогоплательщика, которые имеются как с учетом НДС, так и без НДС, определил долю затрат, которая была с учетом НДС и которая покрыта субсидированием, применил (в данной части) положения пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которой возникает обязанность по восстановлению сумм НДС. Инспекция применила формулу расчета, установленную в НК РФ с 2018 г., которая соответствует порядку восстановления НДС.

Таким образом, суд признает произведенный Инспекцией расчет обоснованным и соответствующим положениям пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, в редакциях, действующих в проверяемом периоде, в связи с чем все возражения заявителя в части произведенного налоговым органом расчета, в том числе в части представленного заявителем альтернативного расчета (приложения № 2-11 к дополнительному обоснованию заявления) и ссылок на облагаемые и необлагаемые НДС операции (статья 149 НК РФ), подлежат отклонению.

Более того, в представленном альтернативном расчете суммы НДС, которая может быть восстановлена, налоговым органом установлено, что некоторые суммы не соответствуют показателям налоговых деклараций по НДС за соответствующие периоды (например, в 3 квартале <***> г. сумма налога, предъявленная при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащая согласно декларации составила 938 647 руб., тогда как в приложении № 2 «Расчет восстановленной суммы НДС за 3 квартал <***> года» в строке 8 «НДС с уплаты поставщикам» отражена сумма 459 444,93 руб.).

В ходе рассмотрения дела заявителем был представлен расчет «соотношение объемов валовой выручки предприятия». Данный расчет в рассматриваемом случае не имеет правового значения, поскольку субсидия предоставлена на сумму возмещения ранее понесенных затрат, а не на сумму недополученных доходов. В расчете заявитель приводит данные о выручке, однако, в данном случае необходимо было указать затраты предприятия (с учетом НДС и без учета НДС).

То, что ранее Инспекция в уведомлении о вызове в налоговый орган налогоплательщика от 22.06.2020 № 2696 указывала иные суммы подлежащего восстановлению НДС, не имеет значения, поскольку такое уведомление было направлено до начала налоговой проверки с целью добровольной корректировки предприятием сумм НДС и выяснения необходимости проведения налоговой проверки. Такой расчет составлен налоговым органом на основании имеющихся у него документов, и заявитель не был лишен возможности иным образом произвести расчет. Поскольку в рамках выездной налоговой проверки налоговым органом получены дополнительные документы, налоговым органом произведен иной расчет (с учетом дополнительно полученных доказательств), что не является нарушением. В рассматриваемом случае проверялся расчет, приведенный в оспариваемом решении.

Доводы заявителя о том, что суммы субсидий в размере 2 962 180 руб., перечисленных налогоплательщику с 06.07.<***> по 14.07.<***>, не подлежат учету при расчете, поскольку такие субсидии, согласно назначению платежа в платежных поручениях, были предоставлены на возмещение расходов за июнь <***> г., т.е. за тот период, когда пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ действовал в иной редакции, подлежат отклонению в связи со следующим.

Согласно пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

При этом следует обратить внимание на то, что речь идет именно о «периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий», а не о «периоде, в котором предоставлены/выделены субсидии».

В связи с чем имеется в виду именно период фактического получения налогоплательщиком суммы субсидии; обязанность по восстановлению НДС привязана к дате получения субсидии.

Минфин РФ не разъясняет, какой период имеется в виду, а просто повторяет, что это период, в котором получены суммы предоставляемых субсидий (письма от 05.02.2018 № 03-07-11/6382, от 10.04.2018 № 03-07-11/23650, от 02.12.2013 № 03-07-11/52360).

В связи с указанным налоговый орган обоснованно учел указанные суммы субсидий при восстановлении суммы НДС.

Между тем, суд, проверив приведенный в оспариваемом решении расчет с 01.07.<***> по 31.12.<***> с Департаментом социальной защиты населения Кемеровской области, признает его частично необоснованным.

Так, за указанный период Департаментом социальной защиты населения Кемеровской области налогоплательщику были перечислены с 10.07.<***> по 27.07.<***> субсидии в общем размере 1 974 184 руб. (таблица № 3 оспариваемого решения), которые не могут участвовать в расчете по восстановлению сумм НДС, поскольку цена государственных контрактов Ф.2016.444262 от 27.12.2016, Ф.2016.439182 от 27.12.2016, Ф.2016.417025 от 23.12.2016 определялась как компенсация выпадающих доходов (т.3, л.д. 104-117; т. 12, л.д.22-25). Указанное следует и из приложений к данным контрактам «Расчет размера оплаты оказанных услуг (компенсации выпадающих доходов)». Обратного налоговый органом не доказано.

Государственный контракт № 101/06/02 от 02.06.<***> в рамках налоговой проверки представлен не был, как и не представлен при рассмотрении настоящего дела, в связи с чем, поскольку именно на Инспекции лежит обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения (часть 5 статьи 200 АПК РФ), суд не может признать обоснованным применение в расчете суммы субсидии по данному контракту.

В связи с указанным сумма НДС, подлежащая восстановлению за 3 квартал <***> г., составит 536 624 руб. вместо 588 719 руб., т.е. на 52 095 руб. меньше; соразмерно уменьшению суммы НДС, уменьшению подлежат начисленные штраф и пени.

Поскольку сумма НДС, подлежащая восстановлению, учитывается единовременно в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ, сумма убытка за <***> г., увеличенного оспариваемым решением (с учетом внесения в него изменений вышестоящим налоговым органом), подлежит уменьшению с 1 216 633 руб. до 1 164 538 руб.

В связи с чем оспариваемое решение частично подлежит признанию недействительным.

Оценив имеющиеся в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи согласно статье 71 АПК РФ, суд пришел к выводу, что решение Инспекции в остальной части является законным и не нарушает права и законные интересы заявителя.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов обеспечивается согласно пункту 1 статьи 72 и пункте 1 статьи 75 НК РФ пенями. Пени начисляются в случае уплаты налогоплательщиком причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки.

Таким образом, по смыслу названных статей НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае возникновения у него недоимки по налогу, то есть задолженности перед соответствующим бюджетом. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П, пеня представляет собой компенсацию потерь бюджета в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. При таких обстоятельствах начисление соответствующих сумм пени налоговым органом имело правовые основания.

Суд считает правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 122 НК РФ.

Налоговым органом принято три смягчающих обстоятельства (социальная направленность деятельности налогоплательщика, несоразмерность деяния тяжести наказания, тяжелое финансовое положение) и размер штрафа снижен в восемь раз. Иные смягчающие обстоятельства судом не установлены, заявителем не приведены и не доказаны.

Оценив доводы налогоплательщика о том, он руководствовался письменными разъяснениями Минфина России, в связи с чем он не может быть привлечен к налоговой ответственности, суд пришел к следующим выводам.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Как уже было указано выше, приведенные заявителем письма Минфина РФ имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствовали налогоплательщику руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах. Указанные письма в силу статьи 1 НК РФ, статьи 13 АПК РФ не относятся к числу нормативных правовых актов. Обществом не представлено доказательств получения им от компетентного органа разъяснений по данному вопросу.

Кроме того, те письма Минфина России, на которые ссылается заявитель, либо касались субсидий в целях возмещения недополученных доходов, либо наоборот подтверждали позицию налогового органа.

Как следствие, суд признает подлежащими отклонению доводы заявителя со ссылкой на подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.

С учетом установленных обстоятельств по делу и их оценке применительно к предмету спора, иные доводы сторон не имеют правового значения и не влияют на установленные обстоятельства и сделанные судом по результатам их оценки выводы.

При изложенных обстоятельствах заявление подлежит частичному удовлетворению.

Расходы по уплате государственной пошлины в порядке части 1 статьи 110 АПК РФ относятся на налоговый орган и подлежат взысканию в пользу заявителя.

Принятые судом по делу определением от 27.05.2021 обеспечительные меры на основании и в порядке статей 96, 168 АПК РФ подлежат отмене после вступления настоящего решения в законную силу.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л :

заявление удовлетворить частично.

Признать недействительным, как не соответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации, решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Кемеровской области – Кузбассу от 31.12.2020 № 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 52 095 руб. и в соответствующей сумме штрафа и пени, в связи с чем занижение полученного налогоплательщиком убытка за <***> год составит 1 164 538 руб.

В остальной части отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Кемеровской области – Кузбассу (Кемеровская обл. – Кузбасс, г. Анжеро-Судженск, ОГРН <***>, ИНН <***>) в пользу Мариинского государственного пассажирского автотранспортного предприятия Кузбасса (Кемеровская обл. – Кузбасс, г. Мариинск, ОГРН <***>, ИНН <***>) 3 000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Отменить обеспечительные меры в виде приостановления действия решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Кемеровской области – Кузбассу от 31.12.2020 № 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с момента вступления решения суда в законную силу (определение суда от 27.05.2021).

Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.

Решение, вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, при условии, если оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются через Арбитражный суд Кемеровской области.



Судья С.В.Гисич