Решение от 29 декабря 2018 г. по делу № А28-15102/2016

АРБИТРАЖНЫЙ СУД КИРОВСКОЙ ОБЛАСТИ

610017, г. Киров, ул. К.Либкнехта,102

http://kirov.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ




Дело № А28-15102/2016
город Киров
29 декабря 2018 года
Резолютивная часть решения объявлена 21 декабря 2018 года

В полном объеме решение изготовлено 29 декабря 2018 года


Арбитражный суд Кировской области в составе судьи Бельтюковой С.А.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью «Кировспецмонтаж» (ИНН <***>, ОГРН <***>, адрес места нахождения: 610048, Россия, <...>)

к инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (ИНН <***>, ОГРН <***>, адрес места нахождения: 610020, Россия, <...>)

о признании недействительным решения налогового органа от 24.08.2016 № 6626 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя – ФИО2 по доверенности от 08.12.2017,

– ФИО3 по доверенности от 05.06.2018,

– ФИО4 по доверенности от 07.08.2018,

от ответчика – ФИО5 по доверенности от 01.06.2018,



установил:

общество с ограниченной ответственностью «Кировспецмонтаж» (далее по тексту – заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (далее – налогового органа, инспекции, ИФНС по городу Кирову) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.08.2016 № 6626.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 12.07.2017 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 28.11.2017 в удовлетворении апелляционной жалобы заявителю отказано, решение суда первой инстанции оставлено в силе.

Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11.05.2018 решение Арбитражного суда Кировской области от 12.07.2017 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 28.11.2017 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции необходимо проверить законность указанного в решении инспекции расчета налога на прибыль и соответствующих сумм пеней и штрафа с учетом положений подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, дать оценку приведенным доводам общества об объемах понесенных расходов.

В соответствии со статьей 289 АПК РФ в рамках нового рассмотрения дела, суд установил следующее.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее – налог на прибыль) за 2015 год.

В ходе проведения налоговой проверки инспекцией выявлена неполная уплата налога на прибыль в результате, в том числе, завышения косвенных расходов и внереализационных расходов с учетом специфики деятельности налогоплательщика, осуществляющего, в том числе, функции заказчика-застройщика по договорам долевого участия в строительстве.

Факт нарушения зафиксирован в акте выездной налоговой проверки от 08.07.2016.

В результате рассмотрения материалов проверки, возражений общества, заместителем начальника налогового органа 24.08.2016 принято решение № 6626 о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неполную уплату неполную уплату налога на прибыль за 2015 год в виде штрафа в сумме 307 796 рублей 02 копейки, уменьшенного в 30 раз в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ; также указанным решением обществу начислен налог в сумме 46 169 402 рублей и соответствующие пени.

Обществом в порядке, предусмотренном статьей 102.1 НК РФ, решение ИФНС обжаловано в Управление Федеральной налоговой службы по Кировской области.

Решением УФНС России по Кировской области от 01.12.2016 в удовлетворении жалобы налогоплательщика отказано, решение ИФНС утверждено и признано вступившим в силу.


Не согласившись с решением ИФНС от 24.08.2016, общество обратилось в Арбитражный суд Кировской области с заявлением о признании данного решения недействительным.

В обоснование своих доводов заявитель указывает, что спорные расходы понесены в связи с осуществлением видов деятельности, подлежащих налогообложению; порядок отражения спорных затрат предусмотрен учетной политикой общества; примененный инспекцией порядок признания для налогообложения косвенных и внереализационных расходов не соответствует нормам налогового законодательства. Обращает внимание суда на то, что НК РФ в целях налогообложения прибыли не предусмотрена возможность принятия косвенных и внереализационных расходов в иных, кроме текущего, налоговых периодах.

По мнению заявителя, в пункте 1 статьи 18 Федерального закона Российской Федерации «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» от 30.12.2004 № 214-ФЗ (далее – Закон № 214-ФЗ) в качестве направлений финансирования поступающих от дольщиков денежных средств не поименованы накладные расходы и сметная прибыль застройщика.

Подробно доводы заявителя изложены в заявлении и дополнениях к нему.


Ответчик в представленном отзыве и дополнениях к нему с заявленными требованиями не согласен, считает принятое решение законным и обоснованным.

Указывает, что расходы на общехозяйственные затраты и проценты по займам понесены в том числе в связи с осуществлением обществом деятельности, связанной со строительством жилых домов за счет привлекаемых от участников долевого строительства средств. Ссылаясь на положения статей 251, 270, 272 считает, что спорные затраты подлежали пропорциональному распределению между облагаемой и необлагаемой деятельностью общества. Обращает внимание суда на то, что финансирование спорных затрат осуществлялось в том числе за счет средств дольщиков.

Подробно доводы налогового органа изложены в отзыве и дополнениях к нему.


Исследовав и оценив представленные доказательства и доводы сторон, суд пришел к следующим выводам.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из материалов дела следует, что общество в соответствии со статьей 246 НК РФ в течение спорного периода являлось плательщиком налога на прибыль.

Как следует из материалов дела, в 2015 году общество осуществляло несколько видов деятельности, в том числе выполняло функции застройщика в соответствии с Законом № 214-ФЗ по договорам участия в долевом строительстве. Согласно представленной обществом оборотно-сальдовой ведомости по счету 86.02 за 2015 год предприятие осуществляло строительство нескольких многоквартирных домов в рамках заключенных договоров участия в долевом строительстве.

В качестве дополнительных видов деятельности общество в 2015 году осуществляло производство и реализацию строительных материалов, выполняло строительно-монтажные работы, оказывало прочие услуги. По данным пояснительной записки предприятия к бухгалтерскому балансу за 12 месяцев 2015 года, общество в указанный период учитывало доходы от следующих видов предпринимательской деятельности: реализация ЖБИ, раствора, бетона, металлоконструкций; строительно-монтажные работы; реализация квартир; оказание транспортных услуг; оказание юридических услуг и прочие услуги.

Таким образом, в проверяемом периоде общество осуществляло несколько видов деятельности, в том числе деятельность, доходы от которой учитывались при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

В Учетной политике общества, утвержденной на 2015 год, предусмотрено, что в состав косвенных расходов, которые учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» включаются затраты, которые нельзя прямо отнести на конкретный вид продукции и относящиеся к нескольким видам продукции (работ, услуг), связанные с управлением и обслуживанием организации в целом: амортизация основных средств, аренда машин и оборудования, аренда помещений, водоснабжение и водоотведение, вывоз ТБО, имущественные налоги, командировочные расходы, материалы, налоги и сборы, оплата труда, страховые взносы, электроэнергия. Указанные расходы списываются в конце каждого месяца на счет 90.08.1 «Управленческие расходы по деятельности с основной системой налогообложения» и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного периода.

Согласно пояснениям заявителя, условно-переменные расходы налогоплательщиком учитывались на счете 25 «Общепроизводственные расходы» (аренда машин, оборудования, производственного комплекса; водоснабжение, теплоэнергия и электроэнергия по производственным зданиям; вывоз и размещение ТБО со строительных объектов, завода, производственной базы; ремонт производственных основных средств и запчасти и т.п.). Расходы, учтенные на 25 счете распределялись заявителем пропорционально прямым материальным затратам в разрезе подразделений и накапливались в затратах по незавершенному строительству (по каждому объекту), в порядке статьи 319 НК РФ.

Условно-постоянные расходы учитывались заявителем на счете 26 «Общехозяйственные расходы» (аренда офисных помещений, водоснабжение, вывоз и размещение ТБО по ним; командировочные расходы административно-управленческого персонала и другие). Расходы, учтенные на счете 26, согласно положениям учетной политики на 2015 год, носят постоянный характер, не зависят от выпуска продукции, объема выполненных работ и в соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ в полном объеме относятся обществом к расходам текущего отчетного периода.

Также в учетной политике общества на 2015 год отражено, что расходы по процентам на основании договора займа признаются в том периоде, когда они были начислены и в размере фактической ставки (в пределах установленных максимальных значений). Выплата начисленных процентов осуществляется за счет доходов от реализации продукции, выполненных работ, оказанных услуг, полученной экономии в результате строительства жилых домов, остающейся в распоряжении организации, прочих внереализационных доходов. Привлеченные займы, по которым начислялись проценты, направляются на выплату заработной платы работникам организации и оплату налогов и взносов.

В соответствии с договорами процентного займа (типовая форма договора) Займодавец обязуется передать Заемщику (ООО «Кировспецмонтаж») денежные средства, а Заемщик обязуется возвратить указанную в Договоре сумму в установленный срок (п.1.1 Договора). Пункт 1.2 Договора закрепляет цель предоставления займа - пополнение оборотных средств, уплата налогов, а также выплата заработной платы работникам Заемщика.

В ходе проверки инспекцией установлено, что заявитель спорные расходы не распределял по видам деятельности; данные затраты аккумулировались на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и на счете 91.2 «Прочие расходы», произведенные в целом по организации. Раздельный учет общехозяйственных расходов и процентов по долговым обязательствам между облагаемой и целевой деятельностью не велся в силу правил, установленных в Учетной политике общества на 2015 год.

Указанные расходы отнесены заявителем полностью на «нецелевую деятельность» следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет 90.08.1 «Продажи» Кредит 26 «общехозяйственные расходы».

Дебет 91.02 «Прочие расходы» Кредит 66.04 «Расчеты по процентам».

Данное обстоятельство не оспаривается налогоплательщиком.

Сумма общехозяйственных расходов, уменьшающих доходы по налогу на прибыль по облагаемой деятельности, составила 172 651 768 рублей, сумма процентов по долговым обязательствам - 105 500 034 рублей.


Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью организаций в целях главы 25 «Налог на прибыль» признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в статье 251 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Пункт 1 статьи 252 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Согласно пункту 17 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Таким образом, Налоговый Кодекс содержит прямой запрет на учет расходов, произведенных в рамках строительства жилых домов за счет средств дольщиков. Указанная норма является императивной, т.е. не допускает ее изменения (выбора вариантов учета) по усмотрению налогоплательщика.

С учетом изложенного налогоплательщик, осуществляющий виды деятельности, доходы по которым как облагаются, так и не облагаются налогом на прибыль, приступая к учету расходов, в первую очередь, в силу прямого указания пункта 1 статьи 252 НК РФ, обязан определить, к какому виду деятельности относятся спорные расходы, и исключить из общего состава расходов, уменьшающих налоговую базу, все затраты, поименованные в статье 270 НК РФ.

Только после исключения затрат, указанных в статье 270 НК РФ, к остальным расходам подлежат применению правила учета, предусмотренные пунктом 1 статьи 272 НК РФ и установленные для затрат, принимаемых для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ.

При этом, учитывая возможную специфику затрат, положения статьи 272 НК РФ предусматривают особый порядок учета для расходов, которые нельзя прямо отнести к учитываемым или неучитываемым при определении налоговой базы видам деятельности: такие затраты должны быть распределены и приняты пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В рассматриваемом случае налогоплательщик весь объем общехозяйственных расходов и процентов по займам отнес к облагаемым видам деятельности и, соответственно, полностью включил указанные суммы затрат в состав косвенных и внереализационных расходов.

При первоначальном рассмотрении дела Арбитражный суд Кировской области, принимая во внимание отсутствие в цене договоров долевого строительства отдельно выделенной стоимости услуг застройщика и обусловленное этим обстоятельством фактическое направление средств дольщиков, в том числе, и на обеспечение деятельности застройщика (в том числе его общехозяйственные расходы), пришел к выводу о том, что закрепление налогоплательщиком в Учетной политике правила об отнесении полного объема общехозяйственных затрат и расходов на уплату процентов только к облагаемым видам деятельности общества, противоречит императивной норме пункта 17 статьи 270 НК РФ, не соответствует фактическим обстоятельствам финансирования спорных затрат и направлено на искусственное увеличение объема расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

При указанных обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что спорные расходы в виде общехозяйственных затрат и процентам по займам ввиду невозможности их отнесения исключительно к конкретному виду деятельности (а именно, к облагаемым видам деятельности общества), в силу пункта 1 статьи 272 НК РФ подлежали пропорциональному распределению между облагаемой и необлагаемой деятельностью заявителя.

Указанный вывод суда признан правомерным судом кассационной инстанции, в связи с чем доводы общества о недоказанности факта финансирования спорных затрат за счет средств целевых средств, вносимых по договорам долевого участия в строительстве, и наличии раздельного учета судом отклоняются как не соответствующие материалам дела и противоречащие выводам судов, в том числе изложенным в постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11.05.2018.

Вместе с тем, признавая правомерность выводов суда первой инстанции о необходимости пропорционального распределения спорных затрат, суд кассационной инстанции указал на неверное определение данной пропорции, а именно – необоснованное включение в общий размер доходов общества (в целях определения пропорции) поступивших по договорам долевого участия в строительстве целевых средств, которые на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ не признаются доходами в целях налогообложения прибыли и не учитываются при определении налоговой базы. В целях исчисления пропорции с учетом выводов суда кассационной инстанции дело было направлено на новое рассмотрение.

В соответствии с положениями статьи 287, пункта 15 части 2 статьи 289 АПК Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции, отменяя решение арбитражного суда первой инстанции и (или) постановление арбитражного суда апелляционной инстанции полностью или в части и направляя дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, решение, постановление которого отменено, указывает в постановлении на те действия, которые должны быть выполнены вновь рассматривающим дело арбитражным судом первой или апелляционной инстанции.

В силу части 2.1 статьи 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, судебного приказа, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Таким образом, выводы суда кассационной инстанции о необходимости исключения из общего дохода при расчете пропорции поступивших средств целевого финансирования по договорам долевого участия в строительстве, основанные на изложенном в постановлении толковании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, являются обязательными для суда первой инстанции при новом рассмотрении дела.

Вместе с тем, исследовав и оценив представленные инспекцией и заявителем справочные расчеты пропорционального распределения спорных затрат, суд установил, что в случае исключения из общего размера доходов заявителя средств целевого финансирования, поступивших по договорам долевого участия в строительстве, утрачивается сам смысл такого пропорционального распределения, необходимого в целях принятия к учету той части затрат, которая пропорциональна размеру облагаемого налогом дохода, и исключения из состава расходов, уменьшающих налоговую базу, затрат, доля которых приходится на необлагаемые доходы.

Так, в случае включения в общий размер доходов для исчисления пропорции только облагаемых доходов (а именно: внереализационные доходы + доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав + сумма экономии застройщика от строительства дома по адресу Мостовицкая, д.1, полученная в 2015 году), и отнесения к доходам, приходящимся на необлагаемый вид деятельности (в целях определения пропорции по расчету налогового органа), суммы экономии от строительства дома по адресу Мостовицкая, д.1 в результате деятельности застройщика в 2015 году, полученный в итоге данных действий процент затрат в любом случае относится пропорционально к доходам, учитываемым при налогообложении прибыли (экономия застройщика относится к облагаемым доходам в силу статьи 249, 251 НК РФ, что подтверждается сторонами в судебном заседании).

Таким образом, при применении указанной судом кассационной инстанции пропорции с исключением из состава общих доходов средств целевого финансирования, 100 % спорных общехозяйственных затрат и процентов по заемным средствам относятся на облагаемые доходы, что в соответствии со статьей 252 НК РФ является основанием для учета данных затрат в полном объеме при налогообложении прибыли. В результате чего пропорциональное распределение спорных затрат в целях определения доли неучитываемых при налогообложении расходов (признанное правомерным судом кассационной инстанции), утрачивает смысл, на что уже указывалось судом первой инстанции при первоначальном рассмотрении дела (стр. 12 решения Арбитражного суда Кировской области от 12.07.2017).

Представленный инспекцией справочный расчет от 14.12.2018 судом не принимается, поскольку он выполнен в том числе на основании сведений учета налогоплательщика, не относящихся к проверяемому периоду 2015 года, и связанных с деятельностью общества в последующих периодах, которые не исследовались инспекцией в ходе камеральной проверки и не нашли своего отражения в оспариваемом решении.

Также судом повторно (по указанию суда кассационной инстанции) проверены доводы заявителя об объемах понесенных расходов. В ходе данной проверки установлено, что объемы спорных расходов определены инспекцией по данным учета самого налогоплательщика и заявителем не оспариваются (равно как и не оспаривались при первоначальном рассмотрении дела в суде первой инстанции, что нашло свое отражение в решении суда от 12.07.2017).

С учетом изложенного, принимая во внимание отсутствие расчета пропорционального распределения спорных затрат, отвечающего одновременно требованиям статьи 270, 252 НК РФ наряду с положениями подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ (в толковании суда кассационной инстанции), суд, руководствуясь пунктом 7 статьи 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, признает решение инспекции недействительным.

В соответствии с положениями статьи 110 АПК РФ судебные расходы по оплате государственной пошлины возлагаются на ответчика; судом установлено, что государственная пошлина уплачена обществом в бюджет в полном объеме. Таким образом, с инспекции в пользу заявителя подлежат взысканию судебные расходы в виде уплаченной госпошлины за подачу заявления (3000 рублей), за подачу апелляционной жалобы (1500 рублей), за подачу кассационной жалобы (1500 рублей), итого – 6000 рублей.

Руководствуясь статьями 110, 167, 168, 169, 170, 197, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.08.2016 № 6626.

Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (ИНН <***>, ОГРН <***>, адрес места нахождения: 610001, Россия, <...>) в пользу заявителя судебные расходы в виде уплаченной заявителем государственной пошлины в сумме 6000 рублей 00 копеек. Исполнительный лист выдать после вступления решения суда в законную силу.

Решение может быть обжаловано во Второй арбитражный апелляционный суд в месячный срок в соответствии со статьями 181, 257, 259 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Решение может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу в соответствии со статьями 181, 273, 275, 276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Жалобы подаются через Арбитражный суд Кировской области.

Пересмотр в порядке кассационного производства решения арбитражного суда в Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации производится в порядке и сроки, предусмотренные статьями 291.1-291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Кассационная жалоба в этом случае подается непосредственно в Верховный Суд Российской Федерации.


Судья С.А.Бельтюкова