Постановление от 30 января 2020 г. по делу № А71-3419/2019



АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

Ленина проспект, д. 32/27, Екатеринбург, 620075

http://fasuo.arbitr.ru


П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ Ф09-9687/19

Екатеринбург

30 января 2020 г.


Дело № А71-3419/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 29 января 2020 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 января 2020 г.



Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д. В.,

судей Вдовина Ю.В., Гусева О.Г.

при ведении протокола помощником судьи Гриневич Е.А., рассмотрел в судебном заседании с использованием средств видеоконференц-связи кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Русская нива» (далее – ООО «Русская нива», общество «Русская нива», заявитель, общество, налогоплательщик) и общества с ограниченной ответственностью «Комос Групп» (далее – ООО «Комос Групп», общество «Комос Групп») на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 19.06.2019 по делу № А71-3419/2019 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2019 по тому же делу по заявлению общества «Русская нива»к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Удмуртской Республике (далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения, при участии третьего лица: общества «Комос Групп».

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

Для участия в судебном заседании Арбитражного суда Уральского округа с применением видеоконференц-связи в Арбитражный суд Удмуртской Республики прибыли представители:

общества «Комос Групп» - Кайшева И.В. (доверенность от 11.12.2018);

общества «Русская нива» - Рябова А.А. (доверенность от 09.01.2020);

инспекции - Катаранова Е.Н. (доверенность от 29.01.2020), Николаева С.Л. (доверенность от 21.12.2018), Андреева Е.А. (доверенность от 25.02.2019).

ООО «Русская нива обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Удмуртской Республике о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.09.2018 № 40216 в части доначисления 2 704 484 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и налоговых санкций.

Решением суда первой инстанции от 19.06.2019 (судья Бушуева Е.А.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2019 (судьи Борзенкова И.В., Васильева Е.В., Голубцов В.Г.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе ООО «Русская нива» просит решение и постановление судов отменить, направить дело на новое рассмотрение, считая, что предусмотренные пп. 3, 4 ст. 162.1 НК РФ условия для применения ООО «Русская нива» налоговых вычетов по НДС в 1 кв. 2018 г. по хозяйственным операциям с ООО «Комос Групп», выполнены. Судами не приняты во внимание книги продаж и анализ налоговых деклараций общества по НДС за 2, 3 и 4 квартал 2009, подтверждающий исчисление НДС по авансам, полученным от ООО «Комос Групп». Трехгодичный срок для применения налогового вычета, предусмотренный п. 2 ст. 173 НК РФ, исчисляется с периода, в котором возникли все условия для получения налогового вычета; право на спорные вычеты возникло у заявителя в 1 квартале 2018 года. Налоговым органом не установлен факт взаимозависимости заявителя и ООО «Комос Групп» по состоянию на 2008-2009 гг. Взаимозависимость участников сделки сама по себе не может служить основанием для отказа в налоговом вычете. Довод налогового органа об отсутствии зеркальности отражения сделки в налоговом учете ООО «Русская нива» (ООО «Нечкинское») и ООО «Комос Групп» ничем не обоснован.

В кассационной жалобе ООО «Комос Групп» также просит решение и постановление судов отменить, направить дело на новое рассмотрение, указывая на ошибочность выводов судов о не подтверждении факта перечисления ООО «Комос Групп» в адрес ОАО «Нечкинское» авансовых платежей. Судами нарушено применение ст. 88 НК РФ в отношении «глубины» проведения камеральной проверки (периода проверки). Суды освободили налоговый орган от доказывания законности принятого им оспариваемого решения. Кроме того, в кассационной жалобе заявителем приводятся доводы аналогичные доводам ООО «Русская нива».

В представленном отзыве инспекция указывает на законность судебных актов, просит в удовлетворении кассационной жалобы отказать.

В силу ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Изучив доводы заявителей кассационных жалоб, суд кассационной инстанции не усматривает основания для отмены решения суда первой инстанции и постановления суда апелляционной инстанции.

Как следует из материалов дела, Инспекцией по результатам рассмотрения материалов проверки принято решение от 28.09.2018 № 40216 о привлечении ООО «Русская нива» к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 2 704 543 руб., пени в сумме 116 314,37 руб. Кроме того, заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, в виде штрафа в размере 33 806,78 руб. Налогоплательщику отказано предоставлении налогового вычета по НДС, заявленного в связи с отгрузкой товаров (зерна) по договору (за пределами трехлетнего срока) в адрес взаимозависимого лица - ООО «Комос Групп» по фактически прекратившемуся договору контрактации от 14.08.2008 г. № 24/11-Н.

Основанием для доначисления НДС, соответствующих сумм пени, штрафа, послужили выводы налогового органа об отсутствии права на налоговый вычет в связи с истечением трехлетнего срока и непредставление документов, указывающих на начисление и уплату НДС с авансов, полученных от ООО «Комос Групп» в 2008-2009 г. по договору от 14.08.2008 года № 24/11-Н.

Из материалов дела следует, что между ООО «Комос Групп» (заготовитель) и ОАО «Нечкинское» (производитель) заключен договор контрактации № 24/11-Н от 14.08.2008 (т. 2 л.д. 1-20). По условиям договора производитель обязуется поставить выращенную (произведенную) им сельскохозяйственную продукцию - зерно заготовителю. Заготовитель обязуется принять и оплатить поставляемое количество товара в соответствии с условиями настоящего договора. Пунктом 5.1 договора предусмотрено, что условия платежа, цена и базис поставки оговариваются в дополнительных соглашениях к настоящему договору, являющихся его неотъемлемой частью. Оплата товара производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет производителя. Возможны иные формы оплаты (п. 5.2 договора).

Договор контрактации имеет приложения:

- приложение от 01.06.2009 № 1 к договору контрактации № 24/11-Н от 14.08.2008, согласно которому оплата производится безналичным авансовым платежом в размере 4000000 рублей до 30.06.2009.

- приложение № 2 от 01.07.2009 года к договору контрактации № 24/11-Н от 14.08.2008, согласно которому оплата производится безналичным авансовым платежом в размере 17 800 000 рублей до 31.07.2009.

- приложение № 3 от 01.08.2009 к договору контрактации № 24/11-Н от 14.08.2008, согласно которому оплата производится безналичным авансовым платежом в размере 2 960 000 рублей до 30.08.2009.

- приложение № 4 от 01.09.2009 к договору контрактации № 24/11-Н от 14.08.2008, согласно которому оплата производится безналичным авансовым платежом в размере 3 043 000 рублей до 30.09.2009.

- приложение № 3 от 01.10.2009 к договору контрактации № 24/11-Н от 14.08.2008, согласно которому оплата производится безналичным авансовым платежом в размере 7 800 000 рублей до 30.10.2009.

Сторонами договора контрактации заключены дополнительные соглашения к нему:

- дополнительное соглашение № 1 от 14.08.2008 на поставку пшеницы фуражной урожая 2008 года в количестве 862,31 тн на сумму 4 596 112,30 руб., ячменя фуражного урожая 2008 года в количестве 487,69 тн на сумму 2 599 387,70 руб., ИТОГО на сумму 7 195 500,00 руб. в т.ч. НДС. Срок и порядок оплаты: безналичное перечисление денежных средств в течение пятнадцати банковских дней с момента поступления товара на склад грузополучателя. Срок поставки товара до 28.02.2009.

- дополнительное соглашение № 2 от 15.06.2009 на поставку пшеницы фуражной урожая 2009 года в количестве 2 068 тн на сумму 12 408 000,00 руб., ячменя фуражного урожая 2009 года в количестве 1000 тн на сумму 6 000 000,00 руб., ИТОГО на сумму 18 408 000,00 руб. в т.ч. НДС.

- дополнительное соглашение № 2 от 20.10.2009 на поставку пшеницы фуражной урожая 2009 года в количестве 1 091 тн на сумму 3 491 200,00 руб., ячменя фуражного урожая 2009 года в количестве 3 000 тн на сумму 2 349 000,00 руб., ИТОГО на сумму 5 840 000,00 руб. в т.ч. НДС.

- дополнительное соглашение № ВРФ-2 от 01.02.2018 к договору контрактации № 24/11-Н от 14.08.2008 на поставку пшеницы в количестве 360 тн на сумму 2 088 000,00 руб. Срок и порядок оплаты: безналичное перечисление денежных средств на расчетный счет продавца в течение 15 дней с момента поступления товара на склад грузополучателя. Срок поставки до 15.02.2018.

- дополнительное соглашение № ВРФ-3 от 02.02.2018 к договору контрактации № 24/11-Н от 14.08.2008 г. на поставку ячменя в количестве 770 тн на сумму 4 774 000,00 руб. Срок и порядок оплаты: безналичное перечисление денежных средств на расчетный счет продавца в течение 15 дней с момента поступления товара на склад грузополучателя. Срок поставки до 15.02.2018.

- дополнительное соглашение № ВРФ-4 от 12.02.2018 к договору контрактации № 24/11-Н от 14.08.2008 на поставку пшеницы в количестве 680 тн. на сумму 4 080 000,00 руб. Срок и порядок оплаты: безналичное перечисление денежных средств на расчетный счет продавца в течение 15 дней с момента поступления товара на склад грузополучателя. Срок поставки до 31.03.2018.

- дополнительное соглашение № ВРФ-5 от 16.02.2018 к договору контрактации № 24/11-Н от 14.08.2008 на поставку пшеницы в количестве 750 тн на сумму 4 500 000,00 руб. Срок и порядок оплаты: безналичное перечисление денежных средств на расчетный счет продавца в течение 15 дней с момента поступления товара на склад грузополучателя. Срок поставки до 31.03.2018.

- дополнительное соглашение № ВРФ-6 от 05.03.2018 к договору контрактации № 24/11-Н от 14.08.2008 на поставку пшеницы в количестве 190 тн на сумму 1 140 000,00 руб. Срок и порядок оплаты: безналичное перечисление денежных средств на расчетный счет продавца в течение 15 дней с момента поступления товара на склад грузополучателя. Срок поставки до 31.03.2018.

- дополнительное соглашение № МЭ-7 от 12.03.2018 к договору контрактации № 24/11-Н от 14.08.2008 на поставку ячменя в количестве 420 тн на сумму 2 520 000,00 руб. Срок и порядок оплаты: безналичное перечисление денежных средств на расчетный счет продавца в течение 15 дней с момента поступления товара на склад грузополучателя. Срок поставки до 31.03.2018.

- дополнительное соглашение № ИПФ-9 от 19.03.2018 к договору контрактации № 24/11-Н от 14.08.2008 на поставку ячменя в количестве 120 тн. на сумму 744 000,00 руб. Срок и порядок оплаты: безналичное перечисление денежных средств на расчетный счет продавца в течение 15 дней с момента поступления товара на склад грузополучателя. Срок поставки до 31.03.2018.

В соответствии с дополнительными соглашениями к договору контрактации общая стоимость поставляемого товара составила 51289500 руб. Согласно приложениям к договору контрактации оплата поставляемого товара авансовым платежом предусмотрена в сумме 35603000 руб.

В период с 26.01.2009 по 29.10.2009 ООО «Комос Групп» перечислило ОАО «Нечкинское» 42789978,36 руб., в том числе НДС 10%, платежными поручениями с назначением платежа «оплата за зерно по договору контрактации от 14.08.2008 № 24/11-Н» (т. 2 л.д. 21-52).

Согласно объяснениям заявителя из указанной суммы перечислений 35594453,69 руб. являются предварительной оплатой (авансом).

В подтверждение факта исчисления НДС с сумм полученной предварительной оплаты заявителем представлены счета-фактуры от 23.06.2009 №№ 151.1; 151.2; от 25.06.2009 №№ 151.1.1; 151.1.2; от 27.07.2009 №№ 179,5; 179,6; от 31.07.2009 № 187,2; от 13.08.2099 № 192,1; от 14.08.2009 № 193,1; от 21.08.2009 №№ 198,2; 198,3; 198,4, от 22.08.2009 № 198,5; от 28.08.2009 № 204,4; от 31.08.2009 № 222,9; от 09.09.2009 № 227,1; от 21.09.2009 № 239,2; от 09.12.2009 №№ 315, 316, 317, 318, 319, 320 на общую сумму 32453802,22 руб., в том числе НДС - 2704483,7 руб. (т. 2 л.д. 53-78), а также книги продаж (дополнительные листы книг продаж) ОАО «Нечкинское» за 2-4 кварталы 2009 года (т. 4 л.д. 97-103, 115-122, 137-143).

Из объяснений заявителя следует, что в 4 квартале 2009 г. ОАО «Нечкинское» произвело поставку зерна в адрес ООО «Комос Групп» на сумму 5845133,2 руб., в т.ч. НДС - 531375,75 руб. (т. 2 л.д. 140-142), в связи с чем у ОАО «Нечкинское» на остаток аванса в сумме 29749320,49 руб. (в т.ч. НДС - 2704483,7 руб.) имелась кредиторская задолженность перед ООО «Комос Групп».

ОАО «Нечкинское» прекратило свою деятельность в качестве юридического лица 10.12.2009 в результате реорганизации в форме преобразования в ООО «Нечкинское». ООО «Нечкинское» 28.12.2017 реорганизовано путем присоединения к ООО «Русская нива».

В 1 квартале 2018 года ООО «Русская нива» произвело отгрузку в адрес ООО «Комос Групп» ячменя и пшеницы на общую сумму 29806708 руб., в том числе, НДС - 2709700,75 руб.

НДС в сумме 2704483,7 руб. заявлен ООО «Русская нива» к вычету в декларации по НДС за 1 квартал 2018 года.

Оспариваемым решением инспекции заявителю доначислено, в том числе 2704484 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующие пени и налоговые санкции.

Основанием для оспариваемых доначислений послужили выводы налогового органа об отсутствии у заявителя права на налоговый вычет, заявленный за пределами трехлетнего срока в связи с отгрузкой товара (зерна) в адрес взаимозависимого лица - ООО «Комос Групп» по фактически прекратившемуся договору контрактации, а также в связи с непредставлением документов, подтверждающих исчисление и уплату НДС с авансов, полученных от ООО «Комос Групп» в 2008-2009 годах.

Решением вышестоящего налогового органа - Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 13.12.2018 № 06-07/25937 оспариваемое заявителем решение инспекции оставлено без изменений.

Решением ФНС России от 26.04.2019 № 06-08/08787 жалоба ООО «Русская нива» на решение Межрайонной ИФНС России № 5 по Удмуртской Республике от 28.09.2018 № 40216 оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решениями налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суды, отказывая в удовлетворении требований, пришли к выводу об отсутствии права у ООО «Русская нива» на налоговый вычет в связи с истечением трехлетнего срока, судом учтена взаимозависимость лиц ООО «Русская нива» и ООО «Комос Групп», а также непредставление документов, указывающих на начисление и уплату НДС с авансов, полученных от ООО «Комос Групп» в 2008-2009 г. по договору от 14.08.2008, в связи с чем, решение от 28.09.2018 № 40216 признано соответствующим требованиям Налогового кодекса РФ.

Выводы судов являются правильными, соответствуют п. 3 ст. 162.1, п. 5 ст. 171, п. 6 ст. 176 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В силу п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Пунктом 6 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Согласно п. 1 ст. 50 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей.

При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо (п. 5 ст. 50 НК РФ).

В силу п. 3 ст. 162.1 НК РФ в случае реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Вычеты суммы налога, исчисленной и уплаченной с сумм авансовых или иных платежей, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, а также сумм налога, указанных в пункте 3 настоящей статьи, производятся правопреемником (правопреемниками) после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг) или после отражения в учете у правопреемника (правопреемников) операций в случаях расторжения или изменения условий соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей, но не позднее одного года с момента такого возврата (п. 4 ст. 162.1 Кодекса).

Согласно п. 5 ст. 162.1 НК РФ в случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника (правопреемников) суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником (правопреемниками) этой организации в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ.

Вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом настоящего пункта, производятся правопреемником (правопреемниками) реорганизованной (реорганизуемой) организации на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных реорганизованной (реорганизуемой) организации, или счетов-фактур, выставленных правопреемнику (правопреемникам) продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), а также на основании копий документов, подтверждающих фактическую уплату реорганизованной (реорганизуемой) организацией сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг), и (или) документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг) правопреемником (правопреемниками) этой организации.

Поддерживая позицию налогового органа, суды указали на следующее.

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснено, что в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока. Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию (пункт 27).

При применении пункта 2 статьи 173 НК РФ суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Кодекса), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий.

В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет) (пункт 28).

Как установлено судами и следует из материалов дела, между ООО «Комос Групп» (заготовитель) и ОАО «Нечкинское» (производитель) заключен договор контрактации № 24/11-Н от 14.08.2008 г. Согласно условий договора производитель обязуется поставить выращенную (произведенную) им сельскохозяйственную продукцию - зерно заготовителю. Заготовитель обязуется принять и оплатить поставляемое количество товара в соответствии с условиями настоящего договора. Пунктом 5.1 договора предусмотрено, что условия платежа, цена и базис поставки оговариваются в дополнительных соглашениях к настоящему договору, являющихся его неотъемлемой частью. Оплата товара производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет Производителя. Возможны иные формы оплаты (п. 5.2 договора).

К договору контрактации заявителем представлены дополнительные соглашения и приложения, в которых указаны конкретные даты поставки, наименование вида зерна, его количество, сроки и порядок оплаты, сведения о грузополучателе и реквизитах для оплаты.

В дополнительном соглашении № 1 от 14.08.2008 г. (т. 2 л.д. 4) к договору контрактации № 24/11-Н от 14.08.2008 г. стороны пришли к соглашению о том, что ОАО «Нечкинское» (заготовитель) поставляет пшеницу фуражную урожая 2008 года в количестве 862,31 тн. на сумму 4 596 112,30 руб. и ячмень фуражный урожая 2008 года в количестве 487,69 тн. на сумму 2 599 387,70 руб., итого на сумму 7 195 500,00 руб. в т.ч. НДС. Срок поставки товара установлен до 28.02.2009 года. Срок и порядок оплаты: безналичное перечисление денежных средств в течение 15 банковских дней с момента поступления товара на склад грузополучателя.

Согласно товарных накладных, представленных заявителем, указанное количество зерна было отгружено в сроки, установленные в дополнительном соглашении, то есть до 28.02.2009 года, и оплачено ООО «Комос Групп».

В дополнительном соглашении № 2 от 15.06.2009 г. (т. 2 л.д. 10) к договору контрактации № 24/11-Н от 14.08.2008 г. стороны пришли к соглашению о том, что ОАО «Нечкинское» (заготовитель) поставляет пшеницу фуражную урожая 2009 года в количестве 2 068 тн. на сумму 12 408 000,00 руб. и ячмень фуражный урожая 2009 года в количестве 1000 тн. на сумму 6 000 000 руб., итого, на сумму 18 408 000,00 руб. В т.ч. НДС. Срок поставки товара - до 31.03.2010 года.

Порядок оплаты по дополнительному соглашению № 2 предусмотрен приложениями № 1-5 (т. 2 л.д. 5-9), согласно которым оплата в размере 4 000 000 рублей производится до 30.06.2009 года в размере 17 800 000 рублей - до 31.07.2009 года, в размере 2 960 000 рублей - до 30.08.2009 года, в размере 3 043 000 рублей - до 30.09.2009 года, в размере 7 800 000 рублей - до 30.10.2009 года.

В дополнительном соглашении № 2 от 20.10.2009 г. (т. 2 л.д. 11) к договору контрактации № 24/11-Н от 14.08.2008 г. стороны пришли к соглашению о том, что ОАО «Нечкинское» (заготовитель) поставляет пшеницу фуражную урожая 2009 года в количестве 1 091 тн. (+/- 10%) на сумму 3 491 200,00 руб. и ячмень урожая 2009 года в количестве 783 тн (+/-10%) на сумму 2 349 000 руб., итого, на сумму 5 840 200 руб. в т.ч. НДС. Срок поставки товара - до 31.01.2010 года.

Таким образом, обязательства сторон, вытекающие из договора контрактации № 24/11-Н от 14.08.2008 г., в том числе об объемах и сроках поставки, а также о порядке и сроках оплаты, определены дополнительными соглашениями к договору, согласно которых, зерно в 2008-2009 годах поставлено в адрес ООО «Комос Групп» на сумму 31 443 500 рублей.

Последняя отгрузка зерна по договору контрактации произведена ООО «Нечкинское» 22.10.2009 г.

Последняя оплата произведена 29.10.2009 г. по платежному поручению № 6996 в сумме 1 058 000,00 руб., в том числе НДС 96181,82 руб. (т. 2 л.д. 52).

Поскольку хозяйственные операции по исполнению договора контрактации (поставка зерна, оплата зерна) были совершены сторонами договорами около 10 лет назад, у налогового органа отсутствует возможность проверить факт исчисления ООО «Нечкинское» НДС с полученной от ООО «Комос Групп» в 2009 году предварительной оплаты за зерно по договору контрактации от 14.08.2008 № 24/11-Н. Для того, чтобы проверить действительное исчисление НДС в налоговом учете и его уплату в бюджет, необходимо располагать всеми документами, связанными с поступлением авансов, отражением в налоговом учете и налоговой отчетности, за весь период действия договорных отношений с контрагентом, и обладать возможностью провести контрольные мероприятия.

Платежные документы на платежи, которые фигурируют в акте сверки № б/н б/д за период с 01.10.2009 г. по 31.12.2009 г., а именно: по платежному поручению № 8687 от 24.12.2009 г. на сумму 19 705 722,74 руб., № 8737 от 25.12.2009 г. на сумму 21 000 000,00 руб., № 8745 от 25.12.2009 г. на сумму 14 000 000,00 руб., № 8749 от 25.12.2009 г. на сумму 306 849,32 руб., итого 55 012 572,06 руб. налогоплательщиком не представлены ни в ходе проверки, ни суду.

По поручениям Инспекции № 31025 от 23.07.2018 г., № 31023 от 23.07.2018 г. и № 31024 от 23.07.2018 г., ПАО «Сбербанк», АО «Россельхозбанк» и АКБ «Ижкомбанк» платежные поручения за период с 14.08.2008 г. по 31.03.2018 г. не представлены.

В налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2009 года поступление авансов не отражено, сумма НДС с авансов не исчислена и не уплачена.

Представленные заявителем счета-фактуры, товарные накладные, акты сверок, книги продаж в отсутствие у инспекции возможности проверить отражение в бухгалтерском учете и в налоговой отчетности спорных хозяйственных операций, в том числе, в совокупности с иными хозяйственными операциями, сами по себе, бесспорно, не свидетельствуют о факте исчисления ООО «Нечкинское» НДС (о факте формирования в бюджете источника для возмещения НДС) с полученной от ООО «Комос Групп» в 2009 году предварительной оплаты за зерно по договору контрактации.

Факт наличия у заявителя по состоянию на начало 2018 года кредиторской задолженности перед ООО «Комос Групп» в виде сумм полученной в 2009 году предварительной оплаты по договору контрактации 2008 года, отсутствие хозяйственных операций по реализации зерна в счет указанных авансов за весь период действия договора контрактации 2008 года, налоговый орган проверить не имеет возможности в связи с истечением установленного законом срока для обеспечения сохранности документов бухгалтерского и налогового учета, наличием установленных законом ограничений по глубине налоговой проверки во времени.

Доводы заявителя, о том, что оплата по платежным поручениям с назначением платежа «по договору контрактации № 24/111-Н от 14.08.2008 г.» на общую сумму 55 012 572,06 руб. была переведена в займ, поэтому в налоговой декларации НДС с указанной суммы не исчислен, отклонены по следующим основаниям.

Из представленных заявителем актов сверки не представляется возможным установить действительные обязательства сторон, поскольку часть актов составлена в отношении обязательств по одному договору, часть - по всем хозяйственным договорам, акты сверки представлены выборочно, за разные периоды времени, периоды составления актов сверки не позволяют установить переход обязательств от одного периода к другому. Кроме того, акты сверки не являются первичными документами, правильность их составления в отсутствие первичной документации не представляется возможным проверить. Часть актов сверок заявителем представлена только в копиях, оригиналы не представлены.

При указанных обстоятельствах, акты сверок между ООО «Нечкинское» и ООО «Комос Групп» не могут являться безусловным доказательством перечисления авансов в счет предстоящих поставок зерна. Оригиналы актов сверок заявителем частично не представлены.

Документы, представленные заявителем в налоговый орган и в суд, противоречивы, на основании этих документов невозможно установить действительные обязательства между сторонами и подлинное содержание первоисточника.

Таким образом, суды правильно указали на то, что заявителем не представлены документы, бесспорно подтверждающие факт исчисления и уплаты НДС с авансов, полученных от ООО «Комос Групп» в 2008-2009 годах.

В соответствии с п. 2 ст. 71 АПК РФ, Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Представленные заявителем счета-фактуры, товарные накладные, акты сверок, книги продаж в отсутствии у инспекции возможности проверить отражение в бухгалтерском учете и в налоговой отчетности спорных хозяйственных операций, в том числе в совокупности с иными хозяйственными операциями, сами по себе бесспорно не свидетельствуют о факте исчисления ООО «Нечкинское» НДС с полученной от ООО «Комос Групп» в 2009 году предварительной оплаты за зерно по договору контрактации и о факте формирования в бюджете источника для возмещения НДС.

Из представленных налогоплательщиком доказательств невозможно сделать однозначный вывод о том, что авансовые платежи имели место в 2008-2009 года, НДС с авансов исчислен и уплачен в бюджет.

Вместе с тем, суд кассационной инстанции отмечает следующее.

Пунктом 4 ст. 162.1 НК РФ предусмотрено, что вычеты суммы налога, исчисленной и уплаченной с сумм авансовых или иных платежей, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, а также сумм налога, указанных в пункте 3 настоящей статьи, производятся правопреемником (правопреемниками) после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг) или после отражения в учете у правопреемника (правопреемников) операций в случаях расторжения или изменения условий соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей, но не позднее одного года с момента такого возврата.

Суд апелляционной инстанции приняв во внимание то, что ОАО «Нечкинское» исключено из ЕГРЮЛ 28.12.2009 г., ссылаясь на приведенную норму права сделал вывод, что предельный срок для заявления налогового вычета с авансов и предоплат истек 18.12.2010 г.

Установленный ст. 162.1 НК РФ специальный срок для заявления налогового вычета по НДС с авансов и предоплат в данном случае не может быть применен, поскольку расторжения или изменения условий соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей в рассматриваемом деле не происходило.

Также ошибочным является вывод судов о том, что возможность продления указанных сроков в связи с изменением договорных отношений хозяйствующих субъектов законодательством не предусмотрена, в связи с чем не могут быть проверены документы, предоставляемые налогоплательщиком в обоснование заявленных налоговых вычетов.

При рассмотрении категории данных споров на налогоплательщике лежит бремя доказывания правомерности заявленных вычетом с учетом невозможности налогового органа провести проверку за 2009 год, в частности: порядок отражения полученных авансов и исчисление НДС с полученных авансов в налоговой отчетности, истребование документов у контрагентов, у банков, возможность истребования документов в рамках встречной проверки у контрагента и проверка исчисления НДС с уплаченных авансов и восстановление НДС у контрагента, а также провести иные мероприятия налогового контроля.

Оценив представленные заявителем документы, суды пришли к выводу о недоказанности обществом права на применение заявленных налоговых вычетов. Правовых оснований для переоценки данных выводов у суда кассационной инстанции нет.

Согласно сведениям ЕГРЮЛ ООО «Нечкинское» 28.12.2017 реорганизовано путем присоединения к ООО «Русская нива».

Заявителем к проверке представлены дополнительные соглашения № ВРФ-2 от 01.02.2018 г. к договору контрактации № 24/11-Н от 14.08.2008 г. (срок поставки пшеницы в количестве 360 тн. до 15.02.2018 года); дополнительное соглашение № ВРФ-3 от 02.02.2018 г. (срок поставки ячменя в количестве 770 тн. до 15.02.2018 года); дополнительное соглашение № ВРФ-4 от 12.02.2018 г. (срок поставки пшеницы в количестве 680 тн.до 31.03.2018 года); дополнительное соглашение № ВРФ-5 от 16.02.2018 г. (срок поставки пшеницы в количестве 750 тн до 31.03.2018 года); дополнительное соглашение № ВРФ-6 от 05.03.2018 г. (срок поставки пшеницы в количестве 190 тн до 31.03.2018 года); дополнительное соглашение № МЭ-7 от 12.03.2018 г. (срок поставки ячменя в количестве 420 тн до 31.03.2018 года); Дополнительное соглашение № ИПФ-9 от 19.03.2018 г. (срок поставки ячменя в количестве 120 тн. до 31.03.2018 года).

Представленными в материалы дела доказательствами не подтверждается факт перечисления авансов ООО «Комос Групп» до реорганизации ОАО «Нечкинское» в ООО «Нечкинское.

Также заявителем не представлено доказательств, позволяющих сделать вывод о том, что НДС с авансов и предоплат исчислен ОАО «Нечкинское» и уплачен в бюджет, а ООО «Комос Групп» восстановило НДС, принятый к вычету в 2009 году в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2018 года.

По данным приложения № 5 к бухгалтерскому балансу за 2009 г. у ООО «Нечкинское» авансы, полученные на 31.12.2009 г., отсутствуют, что также следует из акта выездной налоговой проверки № 10-1-23/37дсп от 08.12.2010 г. (т. 6 л.д. 65-117)).

Таким образом, правомерность заявленных ООО «Русская Нива» в 1 квартале 2018 года налоговых вычетов по НДС, исчисленных с сумм полученной в 2009 году предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, не подтверждена.

По данным налоговой декларации ООО «Комос Групп» по НДС за 1 квартал 2018 года по строке 3_090_05 «суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса» не отражены подлежащие восстановлению суммы НДС.

На основании вышеизложенного, доводы заявителя о том, что налоговый орган имел возможность проверить «зеркальность» отражения сделки в налоговом учете ООО «Русская нива» (ООО «Нечкинское») и ООО «Комос Групп», отклоняются.

Судами исследованы представленные заявителем в подтверждение исчисления НДС с сумм полученной предварительной оплаты счета-фактуры от 23.06.2009 №№ 151.1, 151.2, от 25.06.2009 №№ 151.1.2, 152.1.1, от 27.07.2009 №№ 179,5, 179,6, от 31.07.2009, № 187,2, от 13.08.2009 № 192,1, от 14.08.2009 № 193,1, от 21.08.2009 №№ 198,2, 198,3, 198.4, от 22.08.2009 № 198.5, от 28.08.2009 № 204,4, от 31.08.2009 № 222,9, от 09.09.2009 № 227,1, от 21.09.2009 № 239,2, от 09.12.2009 №№ 315, 316, 317, 318, 319, 320 на общую сумму 32 453 802,22 рубля, в том числе НДС - 2 704 483,70 рубля.

Суды сделали обоснованный вывод, что из вышеперечисленных счетов-фактур невозможно определить то, что указанные счета-фактуры выставлены в связи с получением авансов и предоплат и являются авансовыми - в графах «наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг)» не содержатся сведения о том, что это предоплата, либо аванс; строки, позволяющие идентифицировать, к какому платежному документу относятся счета-фактуры, не заполнены. В платежных документах, на которые содержатся ссылки, отсутствуют сведения о том, что перечисляется аванс, в графе назначение платежа, указано «оплата за зерно по договору контрактации № 24/11-Н от 14.08.2008 г.».

Указанные счета-фактуры отражены в представленных обществом дополнительных листах книг продаж ОАО «Нечкинское» (ООО «Нечкинское») за 2-4 кварталы 2009 года, которые невозможно проверить в связи с истечением трехлетнего срока, установленного Кодексом.

Налоговые декларации ООО «Нечкинское» за налоговые периоды 2009 года, представленные ООО «Русская Нива» с книгами продаж (дополнительными листами книг продаж), не содержат отметок налогового органа об их принятии.

Представленные Обществом копии первичных документов (счета-фактуры, товарные накладные), а также акты сверок задолженности, в отсутствие возможности у инспекции проверить отражение операций по реализации товара по договору контрактации в налоговой отчетности в связи с истечением срока, установленного законодательством Российской Федерации для обеспечения сохранности данных бухгалтерского и налогового учета, а также документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, не подтверждают наличие у заявителя кредиторской задолженности в виде сумм полученной в 2009 году предварительной оплаты, в счет которой реализация не осуществлялась.

ООО «Комос Групп» письмом от 19.07.2017 № 19-10-0486 (т. 6 л.д. 46-47) сообщило в Управление ФНС по Удмуртской Республике перечень лиц, включенных в одну группу с ООО «Комос Групп» и просило при анализе показателей деятельности рассматривать группу организаций холдинга как единого налогоплательщика. В данном перечне отражены, в том числе, ООО «Нечкинское», ООО «Русская Нива» (создано путем реорганизации в форме выделения из ООО «Кигбаевский бекон»). С 11.04.2018 г. в ЕГРЮЛ внесены сведения о том, что ООО «Комос Групп» является управляющей компанией ООО «Русская нива» (т. 1 л.д. 44-71).

Из схемы взаимозависимости ООО «Комос Групп» (т. 6 л.д. 48) следует, что ООО «Нечкинское» и ООО «Комос Групп» являлись взаимозависимыми через учредителя ООО «Хайперфудс Холдинг», которое являлось учредителем ООО «Комос Групп», ООО «Птицефабрика Вараксино», ООО «Глазовский комбикормовый завод», ООО «Кигбаевский бекон», ООО «Восточный» и ООО «Русская Нива», которое являлось учредителем ООО «Нечкинское», ООО «Юрино», ООО «Кигбаево Агро», ООО «Прикамье», ООО АК «Киясовский», ООО АК «Бабинский».

Взаимозависимость ООО «Русская Нива» и ООО «Комос Групп» на момент представления налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2018 г., подтверждена.

Учитывая взаимозависимость участников сделки для целей налогообложения, которая заявителем не оспаривается, а также невозможность проверки исчисления и уплаты авансов, исчисление и уплату в бюджет НДС с полученных авансов, правомерен вывод налогового органа о том, что отгрузка зерна не связана с исполнением договора контрактации № 24/11-Н от 14.08.2008 г. и не подтверждает закрытие авансов уплаченных отгрузкой зерна спустя 9 лет с момента прекращения договора.

Таким образом, суды правомерно исходили из того, что оспариваемое решение инспекции от 28.09.2018 № 40216 соответствует требованиям Налогового кодекса РФ.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений и неправильного применения норм материального и процессуального права, являющихся основаниями для отмены обжалуемых судебных актов (ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного и исходя из конкретных фактических обстоятельств дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд



П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 19.06.2019 по делу № А71-3419/2019 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2019 по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Русская нива» и общества с ограниченной ответственностью «Комос Групп» - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.


Председательствующий Д.В. Жаворонков


Судьи Ю.В. Вдовин


О.Г. Гусев