Постановление от 21 июля 2025 г. по делу № А05-226/2025

ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Батюшкова, д.12, <...>

E-mail: 14ap.spravka@arbitr.ru, http://14aas.arbitr.ru


П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А05-226/2025
г. Вологда
22 июля 2025 года


Резолютивная часть постановления объявлена 17 июля 2025 года.

В полном объёме постановление изготовлено 22 июля 2025 года.


Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Алимовой Е.А., судей Докшиной А.Ю. и Поповой С.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания                          Варфоломеевой А.Н.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью «Громадская щебеночная компания» ФИО1 по доверенности от 27.12.2024, от Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу ФИО2 по доверенности от 19.12.2024,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видео-конференц-связи при содействии Арбитражного суда Архангельской области и Арбитражного суда Красноярского края апелляционную жалобу  общества с ограниченной ответственностью «Громадская щебеночная компания» на решение Арбитражного суда Архангельской области от 17 апреля 2025 года по делу № А05-226/2025,

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «Громадская щебеночная компания» (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 165151, <...>; далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), к Управлению Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 163000,                              <...>; далее – управление, УФНС) о признании частично недействительным решения от 28.06.2024 № 29-08/4899 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 17 апреля              2025 года в удовлетворении требований общества отказано.

Общество с решением суда не согласилось и обратилось с жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить,  удовлетворить заявленные требования. В обоснование жалобы ссылается на то, что суд неверно посчитал, что добытым полезным ископаемым (ДПИ) является щебень, а не камень строительный, поскольку обществом осуществлялась реализация строительного камня в качестве готовой продукции, первой по своему качеству. Отразило, что суд посчитал установленным факт применения обществом неверной методики расчета налога на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) за налоговые периоды до сентября 2022 года, однако не привел нормативного обоснования своего вывода. Не согласилось с выводом суда об отсутствии качественных различий между добываемым обществом камнем строительным и получаемым в результате дробления щебнем. Судом не дана оценка доводам общества о нарушении принципа правовой определенности. Считает недопустимым привлечение общества к ответственности по основаниям, указанным в подпункте 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Указало, что на основании подпункта 3 пункта 7  и пункта 8 статьи 75 НК РФ не начисляются пени при выполнении письменных разъяснений налогового органа.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы жалобы.

Управление в отзыве и его представитель в судебном заседании с доводами жалобы не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Заслушав пояснения представителей общества и управления, исследовав доказательства по делу, доводы жалобы, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, в период с 27.12.2023 по 21.03.2024 управление провело выездную налоговую проверку общества на предмет правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет НДПИ за период с 2020 по 2022 годы.

В ходе проверки управление установило, что в нарушение пункта 1 и пункта 2 статьи 337, статьи 338, пункта 7 статьи 339, пункта 3                                     статьи 340 НК РФ общество в результате применения неправильной методологии расчета занизило налоговую базу по НДПИ, поскольку:

– за периоды с июля по декабрь 2020 года, с мая по 2021 года и с марта по август 2022 года в расчет стоимости добытого полезного ископаемого по коду 10012 «Камень строительный» неправомерно не включило количество реализованного щебня и выручку от его реализации;

– за периоды с сентября по декабрь 2022 года ООО «ГЩК» не произвело расчет налоговой базы по НДПИ по коду 10017 «Щебень» при добыче строительного камня, предназначенного для производства щебня и его последующей реализации покупателям. При этом общество определило в завышенном размере количество и стоимость добытого полезного ископаемого по коду 10012 «Камень строительный (за исключением камня строительного, предназначенного для получения щебня)», что привело к завышению налоговой базы по указанному коду.

Решением управления от 28.06.2024 №29-08/4899 с учетом изменений, внесенных решением от 11.07.2024 № 2-08/4899@, общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 25 208 руб., а также в виде штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в размере 2 062 руб. Указанным решением обществу предложено уплатить недоимку по НДПИ в размере 2 317 235 руб.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Северо-Западному федеральному округу (далее – межрегиональная инспекция) от 03.10.2024 № 08-19/5387@ апелляционная жалоба общества на решение управления оставлена без удовлетворения. При этом в указанном решении установлено, что управлением за налоговые периоды с сентября по декабрь 2022 года применена неправильная методика расчета, в связи с этим изменила правовое обоснование решения управления и пересчитала сумма налога к уплате. Поскольку такой расчет привел к увеличению налоговых обязательств ООО «ГЩК», в том числе и за налоговые периоды с сентября по  декабрь 2022 года, что является недопустимым, вышестоящая инспекция не нашла оснований для отмены решения управления.

Не согласившись с решением управления за исключением эпизода, касающегося соблюдения требований статьи 93 НК РФ и привлечения к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ, отраженного в                             пункте 2.2 решения, общество обратилось в суд с заявлениями о признании его частично недействительным.

Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказал.

Апелляционная коллегия не находит оснований для отмены решения суда в силу следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В свою очередь, на основании статьи 65 названного Кодекса лицо, обратившееся в суд с заявлением, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения по НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ в целях настоящей главы указанные в пункте 1 статьи 336 настоящего Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

 Согласно подпункту 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.09.2022, видом добытого полезного ископаемого является, в частности, неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Согласно подпункту 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ в редакции, действующей с 01.09.2022, видом добытого полезного ископаемого является неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный (за исключением камня строительного, предназначенного для получения щебня), щебень, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

В силу пункта 3 статьи 337 вышеназванного Кодекса полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

Согласно статье 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992                           № 2395-1 «О недрах» (далее – Закон о недрах) в редакции, действовавшей в проверяемом периоде, разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых.

Комплекс технологических операций (процессов) может включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

К процессу добычи полезного ископаемого относятся те операции, которые не изменяют основной характер продукта, но связаны с доведением его до состояния, соответствующего утвержденному стандарту.

Как установлено в пункте 7 статьи 339 НК РФ, при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 339 настоящего Кодекса, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

В пункте 8 статьи 339 НК РФ определено, что при реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде.

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона о недрах, возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных (горнодобывающая промышленность). Указанная позиция отражена в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 № 375-О.

В условиях же переработки добытого полезного ископаемого возникает продукция обрабатывающей промышленности, не признаваемая объектом обложения НДПИ в силу вышеуказанных положений статьи 337 НК РФ.

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого, как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования, выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.03.2005 № 12742/04, от 22.01.2008 № 4822/07, определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 № 309-ЭС21-1456).

Как следует из материалов дела, общество является пользователем недр в соответствии с лицензией УРК 0626 ТЭ от 29.06.2016 с целевым назначением и видами работ по добыче магматических пород гранитов, диоритов (строительный камень) на месторождении Громадское. Участок недр расположен в Уярском районе Красноярского края и имеет статус горного отвода. Дата окончания действия лицензии 01.12.2024 (том 2, листы 5, 6).

Неотъемлемой частью лицензии является лицензионный договор, который предусматривает проведение работ по добыче полезного ископаемого в соответствии с проектом.

Технологический процесс по добыче магматических пород гранитов и диоритов на Громадском месторождении определяется Техническим проектом разработки данного месторождения – проектная документация ЗАО СПб-Гипрошахт 2006 года «Корректировка проекта (ТЭО) отработки Громадского месторождения гранитов карьером «Громадский» (далее – технический проект, проект).

Проектом  установлено, что полезное ископаемое на месторождении представлено магматическими породами – гранитами, диоритами, гранодиоритами и аплигами. В проекте указано, что щебень из пород Громадского месторождения соответствует требованиям ГОСТ 7392-2002 «Щебень из плотных горных пород для балластового слоя железнодорожного пути» (далее – ГОСТ 7392-2002) фракция 5-60 (до 60) мм и ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ» (далее –ГОСТ 8267-93).

Согласно проекту добываемые гранит и диорит доставляются из забоя к приемному бункеру дробильно-сортировочного комплекса (ДСК), расположенному внутри поля карьера. После дробления и сортировки щебень поступает на склад готовой продукции.

Проектом предусмотрена единая технологическая схема процесса добычи полезного ископаемого Громадского месторождения, которая включает выемку горной массы, представленной гранитом и диоритом, экскаватором ЭКС-5А (с предварительным рыхлением буровзрывным способом) и погрузку в автосамосвалы МАЗ-5516, доставку горной массы из забоя к приемному бункеру дробильно-сортировочного комплекса, дробление и сортировку щебеня, его поступление на склад готовой продукции, отгрузку готовой продукции со склада.

Исследовав технический проект, управление сделало вывод о том, что доставка горной массы, представленной гранитом и диоритом, из забоя к приемному бункеру дробильно-сортировочного комплекса является одним из этапов добычи полезного ископаемого, целью которого является получение товарного продукта – щебня различных фракций Громадского месторождения, соответствующего требованиям ГОСТ 8267-93 и ГОСТ 7392-2002. При этом факт соответствия добываемого щебня требованиям ГОСТ подтверждается санитарно-эпидемиологическим заключением от 18.08.2001                                  № 24.49.10.571.П.000601.08.01, выданным Центром государственного санитарно-эпидемиологического надзора в Красноярском крае на щебень гранита карьера «Громадский».

Технический регламент на получение щебня из гранитов Громадского месторождения разработан ЗАО «СПб-Гипрошахт» в 2006 году и предусматривает доведение строительного камня до стандарта щебня. Согласно данному регламенту технологическая схема производства щебня предусматривает его производство дробильно-сортировочным комплексом непосредственно в карьере (по месту добычи), где осуществляется процесс дробления горной массы до состояния щебня. Выпускаемая товарная продукция в виде щебня соответствует требованиям ГОСТ 8267-93 и                    ГОСТ 7392-2002.

Таким образом, техническим проектом предусмотрен полный цикл производства, начиная с выемки горной массы, погрузки ее в автосамосвалы экскаваторами, доставки горной массы к приемному бункеру ДСК и дробление горной массы, сортировку щебня, поступлении его на склад готовой продукции и отгрузка потребителю.

Из материалов дела вытекает, что дробильно-сортировочным комплексом (ДСК) налогоплательщика производились работы по дроблению добытых гранитов и диоритов с целью получения щебня различных фракций, соответствующего требованиям ГОСТ 8267-93 и ГОСТ 7392-2002. Качественно новый продукт в результате дробления добытых гранитов и диоритов на ДСК не получен. При проведении таких работ имеет место только уменьшение габаритов пород гранита и диорита в результате его разбивки механическим путем с целью получения щебня. Физическое воздействие на добытый гранит и диорит с целью его измельчения и получения щебня не изменяет основные свойства гранита и диорита. Химический состав, физико-механические свойства гранитов и диоритов, добытых на Громадском месторождении, обусловлены его геологическим строением и определяют соответствие щебня Громадского месторождения требованиям государственных стандартов, что подтверждается техническим проектом разработки месторождения. При  этом проектом не предусмотрено, что моментом окончания добычных работ является доставка строительного камня к бункеру ДСК.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции посчитал ошибочным довод общества о том, что дробление добытого полезного ископаемого на ДСК с целью получения более мелких фракций (щебня) не входит в процесс добычи полезного ископаемого, а включается в процесс переработки.

Как следует из материалов дела, общество при исчислении НДПИ в декларациях за периоды с 2020 по 2022 годы применяло способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из сложившихся у заявителя за соответствующий налоговый период цен реализации строительного камня, без учета реализации щебня.

В пункте 2.1.2 решения управление установило, что общество занизило стоимость добытого полезного ископаемого, применив неправомерный расчет стоимости единицы добытого полезного ископаемого (ДПИ) в результате занижения выручки от реализации и количества реализованного ДПИ по коду вида ДПИ 10012 «Камень строительный», в результате чего сумма НДПИ занижена на 2 190 340 руб. 

Управление  в ходе проверки произвело перерасчет налоговой базы по НДПИ и самого налога, согласно которому стоимость добытого полезного ископаемого за июль, август, сентябрь, ноябрь, декабрь 2020 года, а также за май, июнь, август, сентябрь, ноябрь, декабрь 2021 года, за период с марта по август 2022 года по коду 10012 «Камень строительный» определена как произведение количества добытой породы (граниты и диориты) на стоимость единицы добытого полезного ископаемого, рассчитанной с учетом объема и выручки от реализации строительного камня, щебня гранитного различных фракций и гранитного отсева (том 3, листы 69-89).

Управление на странице 45 решения указало, что количество ДПИ по коду вида ДПИ 10012 «Камень строительный» за указанный период в разделе 5 налоговых деклараций отражено верно. 

В ходе проверки сделан вывод о том, что стоимость единицы ДПИ, отраженная в декларациях, определена обществом расчетным путем как отношение стоимости (выручки) реализации строительного камня к количеству реализованного строительного камня по данным универсальных передаточных документов. Стоимость реализации (выручка) щебня различных фракций, гранитного отсева, песка и количество их реализации в расчет стоимости ДПИ общество не включало.

Управление посчитало, что для целей налогообложения налоговую базу по НДПИ по коду вида ДПИ 10012 «Камень строительный» до 01.09.2022 следовало исчислять на основании стоимости единицы ДПИ, определяемую как отношение выручки от реализации к количеству реализованного строительного камня, щебня, отсева и песка.

Следовательно, до сентября 2022 года управление не определяло щебень в качестве добытого полезного ископаемого, а указало в решении, что реализуемый заявителем камень строительный в процессе его добычи доводился до стандарта, соответствующего положениям ГОСТ 7392-2002 и ГОСТ 8267-93. Полученный щебень, гранитный отсев, песок  представляют собой тот же строительный камень (гранит, диорит), только подвергнутый фракционному измельчению.

Поскольку общество за периоды до 01.09.2022 неправомерно не включило выручку от реализации щебня как камня строительного,  применило неправильную методологию расчета, сумма НДПИ за указанный период обществом занижена, в связи с этим, как указал суд первой инстанции, инспекция правомерно начислила обществу НДПИ за указанные периоды.

Возражения апеллянта по данному эпизоду коллегией судей не принимаются на основании следующего.

Из правового регулирования статей 337, 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.05.2013 № 189-0 и от 24.12.2013 № 2059-О).

Следовательно, оспариваемые законоположения, конкретизируя в целях определенности налоговых отношений понятие полезного ископаемого, а также устанавливая порядок определения количества ДПИ, будучи направленными на возможность идентификации добытого минерального сырья, сами по себе не нарушают прав налогоплательщиков, являющихся пользователями недр.

Данная позиция изложена в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 31.03.2022 № 530-О, от 11.03.2021 № 375-0. Таким образом, Конституционным Судом Российской Федерации неоднократно высказано мнение об отсутствии правовой неопределенности в определении полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ до внесения изменений в статью 337 НК РФ, которые вступили в силу с 01.09.2022.

Учитывая указанное, апелляционная инстанция не усматривает наличия правовой неопределенности и не принимает возражения апеллянта об обратном.

При этом порядок определения объема, стоимости и налоговой базы по НДПИ определен положениям статей 338, 339, 340 НК РФ.

Статьей 338 НК РФ установлено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 2 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса.

Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса (пункт 3 статьи 338 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

В силу пункта 3 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

В данном случае общество при расчете стоимости единицы ДПИ не учитывало объем и стоимость реализации щебня, а учитывало лишь реализацию камня строительного, то есть только части ДПИ.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОК 029-2014), утвержденному приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст), разделу «В» «Добыча полезных ископаемых» отнесена группировка «добыча строительного камня» 08.11, которая включает дробление и измельчение строительного камня.

Исходя из буквального толкования ОК 029-2014, в том случае, если организация осуществляет одновременно дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче, то процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены общероссийскими классификаторами к видам добычных работ.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008), утвержденному приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, щебень и камень строительный отнесены к разделу 08 «Продукция горнодобывающих производств прочая».

Учитывая указанное апелляционная инстанция не принимает доводы жалобы о том, что стоимость единицы ДПИ необходимо определять только по стоимости реализации строительного камня, поскольку, по мнению подателя жалобы,  объектом налогообложения является только строительный камень и он является первым продуктом разработки месторождения, в отношении которого завершены технологические операции по его добыче из недр.

В данном случае ДПИ до 01.09.2022 в соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ являлся камень строительный. При расчете средней цены добытого полезного ископаемого налоговым органом в расчет стоимости включена выручка от реализации как проданного камня строительного (недробленого), так и камня строительного (дробленого), доведенного до стандарта (ГОСТа) щебня (ГОСТ 8267-93), поскольку полученный в результате дробления щебень также является полезным ископаемым как продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья,  в силу пункта 3 статьи 337 НК РФ.

При этом из материалов дела следует, что покупателем налогоплательщика (как щебня, так и камня строительного) является                          ООО «Сибуниверсалмаркет», поставка всех видов продукции осуществлялась в рамках одного договора 03.07.2017 № П 3-07/17.

Из расчета стоимости единицы полезного ископаемого за июль 2020 года следует, что из 4 257,343 куб. м реализованных полезных ископаемых камня строительного реализовано в объеме 1 куб. м., стоимость реализации камня строительного составила 254,24 руб., определенная управлением с учетом всего объема реализации стоимости единицы полезного ископаемого – 419,39 руб. (том 3, лист 69).

Включение в расчет средней цены реализации только части реализации добытого полезного ископаемого (в зависимости от его фракционного состава – дробленый или нет) противоречит нормам статьи 340 НК РФ, так как оценка стоимости добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком в порядке подпункта 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого (пункт 3.6 учетной политики; том 3,                     листы 3-8).

В пункте 2.1.3 решения управление установило, что общество неправомерно не определило стоимость ДПИ по коду вида 10017 «Щебень» и не исчислило НДПИ за период с сентября по декабрь 2022 года в сумме                                    126 895 руб.

С 01.09.2022 щебень как вид добытого полезного ископаемого наряду с камнем строительным, предназначенным для получения щебня, введен в перечень видов полезных ископаемых (подпункт 10 пункта 2                                       статьи 337 НК РФ).

Согласно пункту 13 статьи 343 НК РФ сумма налога, исчисленная налогоплательщиком за налоговый период в отношении щебня, не может превышать величину Нбк, рассчитываемую в рублях как произведение количества добытого полезного ископаемого за налоговый период, приведенного в единицах массы (тоннах), и числа 16,5.

За налоговые периоды с сентября по декабрь 2022 года управление определило стоимость добытого полезного ископаемого по двум кодам добытого полезного ископаемого: 10012 «Камень строительный» и                                    10017 «Щебень», распределив количество добытого полезного ископаемого на два вида.

Управление посчитало, что стоимость единицы ДИП по коду ДПИ  10012 «Камень строительный» определена верно, однако сумма НДПИ исчислена в завышенном размере, при этом произвело доначисление НДПИ по коду ДПИ                             10017 «Щебень».

Управление к рассчитанной по результатам проверки сумме налога применило предельную величину Нбк, рассчитанную с учетом коэффициента разрыхления и коэффициента насыпной плотности. Управление произвело расчет налоговой базы отдельно для строительного камня (реализованного на сторону в недоведенном до стандарта щебня виде) и щебня. При этом общее количество добытого полезного ископаемого, указанного в декларациях заявителя, в ходе проверки не изменено. Разделение добытого полезного ископаемого на указанные два вида ответчик произвел расчетным путем в связи с непредставлением данных о добыче (производстве) самим обществом. Распределение по видам проведено пропорционально количеству реализованного полезного ископаемого каждого вида в общем объеме реализации.

Судом первой инстанции установлено, что такое разделение, а также применение величины Нбк межрегиональная инспекция в решении от 03.10.2024 № 08-19/5387@ признала неправомерным. На этом основании оспариваемое решение дополнено правовым обоснованием взыскания НДПИ.  С учетом того, что расчет суммы НДПИ, произведенный в решении от 03.10.2024, приводит к увеличению налоговых обязательств заявителя за налоговые периоды с сентября по декабрь 2022 года, что является недопустимым, оспариваемое  решение вышестоящим налоговым органом не отменено.

При этом суд первой инстанции учел, что суммовое выражение НДПИ по оспариваемому решению управления с учетом дополнения, сделанного решением межрегиональной инспекции, само по себе не нарушает прав общества. Следовательно, применение ответчиком неправильной методики расчета налога за период с сентября по декабрь 2022 года не соответствует закону, однако не нарушает права и законные интересы общества, поскольку не повлекло в итоге увеличение начисленных сумм НДПИ.

В связи с изложенным довод заявителя о двойном налогообложении, о неправомерности применения управлением методики расчета обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Доводы жалобы по данному эпизоду коллегией судей не принимаются.

В данном случае межрегиональной инспекцией обоснованно указано, что для общества первым товарным продуктом (полезным ископаемым) будет являться строительный камень в виде щебня, цена реализации щебня будет является ценой реализации полезного ископаемого для расчета НДПИ.

Выводы управления о необходимости расчета НДПИ отдельно в отношении двух полезных ископаемых межрегиональной инспекцией не приняты.

Из расчета межрегиональной инспекцией, приведенного на странице               10 решения, следует, что стоимость единицы ДПИ определена как отношение выручки от реализации строительного камня, щебня, отсева в адрес покупателя – ООО «Сибуниверсалмаркет» к объему отгруженной продукции.

Полученная сумма НДПИ проверена на предмет ограничения, установленного пунктом 13 статьи 343 НК РФ.

Арифметическую верность расчетов общество не оспаривало.

Поскольку с сентября 2022 года щебень введен в перечень видов полезных ископаемых, оснований для исключения из расчета стоимости единицы полезного ископаемого объема и стоимости реализации щебня у общества не имелось.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно не установил оснований для отмены оспариваемого решения о доначислении НДПИ.

Обжалуемым решением управления общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В силу пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 названного Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Из оспариваемого решения следует, что к налоговой ответственности за налоговые периоды с июля по декабрь 2020 года общество не привлечено в связи с истечением сроков давности привлечения к ответственности на момент вынесения решения по основаниям пункта 4 статьи 109 НК РФ. Данным решением обществу также не начислены пени за несвоевременную уплату НДПИ.

Довод общества о том, что у ответчика  отсутствовали основания для привлечения к налоговой ответственности и начислению  пеней, поскольку ранее в ходе камеральной проверки иной налоговый орган не установил нарушений в действиях общества, судом первой инстанции оценен и отклонен с учетом следующего.

Из материалов дела следует, что Инспекцией Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска проведены камеральные налоговые проверки налоговых деклараций общества по  НДПИ за октябрь и декабрь 2020 года и вынесены решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности от 18.03.2022 № 1300 и № 2496 соответственно. Суд первой инстанции учел, что указанная инспекция пришла к выводу о том, что добыча строительного камня в карьере и затем дробление, сортировка и отгрузка щебня являются продолжением технологического процесса добычи горных пород в карьере, что подтверждается Планами развития горных работ на Громадском месторождении. Следовательно, для налогоплательщика полезным ископаемым будет признан именно щебень различных фракций. При этом указанный налоговый орган пришел к выводу о том, что в результате неверного исчисления обществом занижена налоговая база по НДПИ и исчислил сумму налога к уплате за октябрь и декабрь 2020 года.

Как установил суд первой инстанции, при вынесении данных решений основанием отказа в привлечении общества  к ответственности и отсутствие начисления НДПИ  послужил факт неполучения налоговым органом документов, позволяющих полно и достоверно определить событие налогового правонарушения (т. е. отсутствие достаточных доказательств), что отражено на странице 17 упомянутых решений.

Суд первой инстанции также отметил, что камеральные налоговые проверки, оформленные решениями Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска, принципиально отличаются от выездной налоговой  проверки, решение по которой оспаривается в настоящем деле, по виду, а также по составу мероприятий налогового контроля. Поскольку выводы, содержащиеся в решениях по предыдущим камеральным проверкам заявителя, не получили своего подтверждения при вынесении оспариваемого решения и сделаны исходя из оценки иного объема доказательственной базы, суд первой инстанции пришел в обоснованному выводу о том, что указанные обществом обстоятельства не имеют значения для настоящего спора.

Суд первой инстанции признал обоснованным довод управления о том, что вынесенные ранее решения по камеральным проверкам с учетом отраженных выше обстоятельств, установленных этими проверками, не могут являться письменными разъяснениями налогового органа, данными налогоплательщику в порядке подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, и, соответственно, являться обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Указанная правовая позиция содержится также в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.12.2016 № 2672-0.

С учетом изложенного ссылка заявителя на результаты предыдущих камеральных проверок налоговых деклараций по НДПИ (октябрь, декабрь             2020 года), как на основание для вывода о правомерности позиции общества по причине отсутствия аналогичных претензий налогового органа, признана судом первой инстанции необоснованной, поскольку факт невыявления налогового правонарушения в рамках камеральных проверок не лишает управление права на выявление его в рамках выездной налоговой проверки. Аналогичный вывод содержится в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 10.03.2016 № 571-О.

Оснований для снижения суммы штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, суд первой инстанции не усмотрел, приняв во внимание, что управление уменьшило данный штраф в 16 раз.

Поскольку оспариваемым решением пени заявителю не начислены, довод общества об отсутствии оснований для их исчисления суд первой инстанции обоснованно отклонил.

Доводы жалобы со ссылками на результаты указанных налоговых проверок апелляционным судом отклоняются, поскольку невыявление налогового правонарушения в рамках камеральных проверок не лишает инспекцию права на выявление его в рамках выездной налоговой проверки.

НК РФ не ограничивает право налогового органа на выявление в ходе проверок обстоятельств, связанных с нарушениями при исчислении налога, даже если предыдущие проверки (камеральные или выездные) такого нарушения не установили.

Выводы по результатам предыдущих налоговых проверок не являются обстоятельством, позволяющим сделать вывод о правомерности поведения налогоплательщика в последующих налоговых периодах.

Вопреки доводам жалобы, подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ в рассматриваемом случае неприменим, поскольку результаты камеральных проверок не являются письменным разъяснением, данными налогоплательщику.

При проверке в соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ законности оспариваемого решения налогового органа суды не должны ограничиваться констатацией наличия формальных оснований для начисления пеней и штрафа и оставить без оценки правомерность поведения налогового органа.

Данный правовой подход изложен в определении Верховного Суда Российской Федерации от 23.05.2022 № 306-ЭС21-26423.

Вместе с тем обстоятельства настоящего дела и указанного не тождественны, поскольку при рассмотрении дела № А55-12839/2020 установлено, что именно незаконное решение инспекции послужило причиной совершения обществом соответствующих действий по переводу оборудования на другой счет бухгалтерского учета и неправильного исчисления налога.

На наличие каких-либо неправомерных решений управления, которые привели к неверному исчислению НДПИ, в жалобе обществом не указано.

При этом апеллянт, ссылаясь на результаты камерных налоговых проверок, не учитывает изменения, внесенные в подпункт 10 пункта 2                    статьи 337 НК РФ с сентября 202 года, которые не исследовались при оценке налоговых деклараций за октябрь и декабрь 2020 года.

Доводы апелляционной жалобы не опровергает выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

При таких обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции коллегией судей не установлено.   

Выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оснований для отмены (изменения) решения суда первой инстанции не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.  

В соответствии со статьей 110 АПК РФ в связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы банка расходы по уплате государственной пошлины в сумме 30 000 руб. относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 17 апреля                  2025 года по делу № А05-226/2025 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Громадская щебеночная компания» – без удовлетворения. 

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд                 Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.


Председательствующий

Е.А. Алимова


Судьи

А.Ю. Докшина


С.В. Попова