Решение от 1 декабря 2020 г. по делу № А74-8431/2018

АРБИТРАЖНЫЙ СУД РЕСПУБЛИКИ ХАКАСИЯ


Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е


01 декабря 2020 года Дело № А74-8431/2018


Резолютивная часть решения объявлена 25 ноября 2020 года.

Решение в полном объёме изготовлено 01 декабря 2020 года.


Арбитражный суд Республики Хакасия в составе судьи Т.Г. Коршуновой, при ведении протокола судебного заседания секретарём ФИО1, рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению

публичного акционерного общества «Коммунаровский рудник» (ИНН <***>, ОГРН <***>)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия (ИНН <***>, ОГРН <***>)

о признании недействительным решения от 22 декабря 2017 года №16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в деле на стороне ответчика в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №9 (ИНН <***>, ОГРН <***>).


В судебном заседании принимали участие представители:

публичного акционерного общества «Коммунаровский рудник» – ФИО2 на основании доверенности от 25 декабря 2018 года № 17-юу (т.38 л.д.55); ФИО3 на основании доверенности от 20 ноября 2020 года №235-юу, диплома (т.43 л.д.148 - 150);

Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия – ФИО4 на основании доверенности от 09 января 2020 года № 04-16, диплома (т.43 л.д.151; т.42 л.д.129).


Публичное акционерное общество «Коммунаровский рудник» (далее – общество, ПАО «Коммунаровский рудник») обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Республике Хакасия (далее – налоговый орган, налоговая инспекция) о признании недействительным решения от 22.12.2017 №16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 06.03.2019 арбитражный суд привлёк участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне ответчика Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №9.

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 29.05.2019 по делу № А74-8431/2018 публичному акционерному обществу «Коммунаровский рудник» отказано в удовлетворении заявления о признании недействительным решения от 22.12.2017 №16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 02.10.2019 указанное решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества – без удовлетворения.

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17.02.2020 по делу № А74-8431/2018 решение Арбитражного суда Республики Хакасия от 29.05.2019 по делу № А74-8431/2018 и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 02.10.2019 по тому же делу отменены в части отказа публичному акционерному обществу «Коммунаровский рудник» в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Республике Хакасия от 22.12.2017 №16 по эпизоду доначисления налога на добычу полезных ископаемых, начисления за его неуплату пени и штрафа, в отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Хакасия.

Определением от 06.03.2020 арбитражный суд принял заявление общества в отмененной части к новому рассмотрению, протокольным определением от 29.10.2020 судебное разбирательство по делу отложено на 25.11.2020.

В судебном заседании представитель налогового органа представила заявление о проведении процессуального правопреемства в связи с реорганизацией Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Республике Хакасия.

Статьей 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) установлено, что в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленном судебным актом арбитражного суда правоотношении (реорганизация юридического лица, уступка требования, перевод долга, смерть гражданина и другие случаи перемены лиц в обязательствах) арбитражный суд производит замену этой стороны ее правопреемником и указывает на это в судебном акте. Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса. Для правопреемника все действия, совершенные в процессе до вступления в дело, обязательны в той мере, в какой они были бы обязательны для лица, которое правопреемник заменил.

В силу части 2 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

Согласно части 3 статьи 49 Гражданского кодекса Российской Федерации правоспособность юридического лица возникает с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц сведений о его создании и прекращается в момент внесения в указанный реестр сведений о его прекращении.

В соответствии со сведениями, содержащимися в Едином государственном реестре юридических лиц, 23.11.2020 в ЕГРЮЛ внесена запись о реорганизации Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Республике Хакасия путем присоединения к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия (ИНН <***>, ОГРН <***>).

С учетом изложенного, арбитражный суд удовлетворил заявление Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия и произвёл по делу № А74-8431/2018 замену ответчика – Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Республике Хакасия (ИНН <***>, ОГРН <***>) его правопреемником - Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия (ИНН <***>, ОГРН <***>).

В судебном заседании представители заявителя поддержали заявленное требование, по основаниям, изложенным в заявлении, письменных пояснениях (т.1 л.д.17-28, т.35 л.д.114-121, т.36 л.д.123-132, т.38 л.д.121-124, т.39 л.д.4-6,53-56, т.42 л.д.15-20,76-84, т.43 л.д.14-16,48-51,58-69,101-114,116-120,125-132).

Представители налогового органа и третьего лица возражали против заявленных требований по основаниям, изложенным в отзыве на заявление, в письменных пояснениях, в отзыве на возражения налогоплательщика, в дополнениях к отзыву (т.5 л.д.25-32, т.36 л.д.106-113, т.37 л.д.130-138, т.38 л.д.61-65,113-120,126-129, т.39 л.д.16-17,37-48, т.42 л.д.5-10,86-96,98-102, т.43 л.д.1-2,18-22,24-34,71-84,86-99,122-123).

При рассмотрении дела арбитражный суд установил следующее.

Публичное акционерное общество «Коммунаровский рудник» зарегистрировано в качестве юридического лица 20.03.2001 Администрацией Ширинского района за регистрационным номером 314ч, о чём Межрайонной инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам №5 по Республике Хакасия внесена 03.12.2002 запись в Единый государственный реестр юридических лиц за основным государственным регистрационным номером <***> (т.4 л.д.109).

На основании решения от 12.09.2016 №22 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2014 по 31.12.2015; решение вручено в день его составления представителю общества по доверенности (т.5 л.д.35).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и представленных заявителем возражений, дополнений к возражениям налоговым органом 22.12.2017 вынесено решение №16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д.31-109), которым обществу доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 8 682 852 руб., налог на прибыль организаций в сумме 398 040 руб., налог на добычу полезных ископаемых в сумме 25 924 248 руб., штраф по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 1 687 268,40 руб., пени по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 3 698 637,95 руб. Указанным решением также уменьшен исчисленный в завышенных размерах налог на добычу полезных ископаемых в сумме 1 888 393 руб. (т.1 л.д.31-109).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 28.03.2018 №40 апелляционная жалоба заявителя на решение налоговой инспекции от 22.12.2017 №16 оставлена без удовлетворения (т.2 л.д.1-49).

Не согласившись с решением налоговой инспекции от 22.12.2017 №16, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Исследовав и оценив по правилам статей 71 и 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в совокупности и взаимосвязи все представленные сторонами в материалы дела доказательства, заслушав пояснения представителей сторон, арбитражный суд пришёл к следующим выводам.

На основании статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

В силу частей 4, 5 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Направляя дело в отмененной части на новое рассмотрение суд кассационной инстанции указал, что:

- судом не проверено, содержалась ли в добытом обществом сырье, указанном в производственных отчетах, использованных налоговым органом, продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующими стандартами и являющаяся объектом налогообложения для золота лигатурного (ТУ117-2-7-75) и гравитационного концентрата (ТУ48-16-5-78);

- судом не проверено, на каком технологическом этапе было добыто полезное ископаемое, являющееся объектом налогообложения;

- судом не исследована технология добычи полезного ископаемого исходя из проектной документации;

- привели ли к неуплате НДПИ и в каком размере другие возникшие между налогоплательщиком и инспекцией разногласия, в том числе по вопросу возможности применения налоговой ставки 0% в отношении фактических эксплуатационных расходов.

Помимо изложенного, суд должен:

- проверить обоснованность квалификации спорных правонарушений по пункту 3 статьи 122 НК РФ по каждому эпизоду начисления НДПИ и дать оценку доводу налогоплательщика относительно первоначальной квалификации рассматриваемых нарушений в акте проверки по пункту 1 статьи 122 НК РФ;

- установить суммы налога, пени и штрафов, начисленных инспекцией отдельно по каждому эпизоду, включая завышение эксплуатационных потерь;

- решить вопрос о распределении между сторонами расходов по государственной пошлине (включая пошлину за апелляционное и кассационное рассмотрение дела).

Исследовав доводы сторон и представленные в их обоснование документы, арбитражный суд пришел по данному эпизоду к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что в 2014 – 2015 годах ПАО «Коммунаровский рудник» осуществляло пользование участков недр рудных («Коммунаровское», «Тургаюл») и россыпного («Изекиюл») месторождений золота, расположенных на территории Республики Хакасия. В указанном периоде общество осуществляло добычу по следующим лицензиям:

- на право пользования недрами серии АБН №13414БЭ с целевым назначением и видами работ на добычу рудного золота на Коммунаровском месторождении; срок действия лицензии с учётом продления установлен до 10.07.2018 (т.29 л.д.95-110);

- на право пользования недрами серии АБН №00430БР на геологическое изучение и добычу рудного золота в верховье р. Тургаюл; срок действия лицензии с учётом продления до 31.12.2019 (т.29 л.д.111-117);

- на право пользования недрами серии АБН №00399БР на геологическое изучение и добычу россыпного золота в долине р. Изекиюл; срок действия лицензии с учётом продления до 30.11.2019 (т.29 л.д.118-121).

В рабочем проекте «Доработка запасов участка «Подлунный голец» карьером «Подлунный» отражено, что карьер «Подлунный» будет являться производственной единицей ОАО «Коммунароский рудник»; вся руда, добываемая на карьере, будет перерабатываться на Коммунаровской ЗИФ; руда из карьера перевозится карьерными самосвалами до восст.36 и складов руды, руда от складов руды до Коммунаровской ЗИФ будет производиться автосамосвалами; фронт работ уступа сложноразнородный: породный забой экскаватора сменяется рудным – вскрышные работы сменяются добычными.

В указанном рабочем проекте отражено, что нормативы потерь руды уточняются при подготовке годовых планов горных работ в зависимости от конкретных горно-геологических условий залегания рудных блоков, планируемых к отработке в предстоящем году, и утверждаются в установленном порядке. Фактические потери и разубоживание определяются прямым методом геолого-маркшейдерской службой рудника на основании фактических геологических данных и маркшейдерских съемок (т.33 л.д.59,63,101-102).

Согласно пояснительной записке к плану развития горных работ на карьере «Тургаюл» на 2014 год (т.30 л.д.1-34) разработка месторождения Тургаюл открытым способом ведется по проекту «Опытно-промышленная разработка карьера на участке Тургаюл», которым предусматривается при разработке карьера транспортная система разработки с транспортировкой руды и вскрышных пород во внешние отвалы автомобильным транспортом. Так как руда представлена различными по геометрической форме и размерам рудными телами, разобщенными в массиве вмещающих пород, фронт работ уступа сложноразнородный: породный забой экскаватора сменяется рудным – вскрышные работы сменяются добычными. Вымоечной единицей является горизонт мощностью 10 м., который разрабатывается двумя 5-ти метровыми слоями. Потребителем золотосодержащих руд опытно-промышленного карьера на месторождении Тургаюл является золотоизвлекательная фабрика (ЗИФ), входящая в состав ОАО «Коммунаровский рудник». Руда, добытая в карьере, вывозится автосамосвалами на ЗИФ, где приёмка руды производится путём взвешивания на автомобильных весах. Для временного складирования руды создаётся рудный склад, находящийся в 400 м от карьера. Учёт руды, вывезенной на склад, производится по перевезённым рейсам, подекадно корректируются макшейдерским замером.

В указанной пояснительной записке отражены планируемые проектные показатели нормативов потерь, которые в целом составляют 1,1% (т.30 л.д.11-12); пояснительная записка согласована Енисейским управлением Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору, отделом горного надзора по Республике Хакасия 22.09.2014 (т.30 л.д.1).

В соответствии с проектной документацией «Опытно-промышленная разработка карьера на участке Тургаюл. Книга 1. Пояснительная записка» (т.32 л.д.56) на участке оборудован рудный склад для складирования руды, который в дальнейшем будет иметь накопительный характер до тех пор, пока не будут изучены окончательно технологические свойства складируемых руд; полезным ископаемым является золотосодержащая руда различного содержания, распределение золота неравномерное. Потребителем золотосодержащих руд является ЗИФ, входящая в состав ОАО «Коммунаровский рудник». Технологической схемой ЗИФ предусмотрено трёхстадиальное дробление и двухстадиальное измельчение до крупности 80% класса 200 меш. В цикле гравитационного обогащения получают гравитационный концентрат. Насыщенный золотой уголь подвергается десорбции с получением сплава Доре. Для предприятия в целом товарной продукцией является золото лигатурное (сплав Доре). Потребителем указанной товарной продукции является аффинажный завод. После получения металлургического баланса драгоценного металла на ЗИФ, золото лигатурное направляется для последующей переработки на аффинажный завод для выделения химически чистого золота. Степень извлечения драгоценного металла из лигатурного золота регламентируется договором с аффинажным заводом.

Протоколом заседания территориальной комиссии от 11.06.2014 №1 согласованы проектная документация «Опытно-промышленная разработка карьера на участке Тургаюл» и нормативы потерь рудного золота при добыче, технологически связанных с принятой системой и технологией разработки месторождения Тургаюл по проекту в размере 1,1% (т.31 л.д.24-28).

В пояснительных записках к плану развития горных работ по россыпному месторождению р. Изекиюл на 2014 год и на 2015 год (т.30 л.д.35-59,89-115) отражено, что все добычные работы будут вестись открытым раздельным способом с применением на подаче песков на промприбор бульдозеров; на промывке песков применяется промывочный прибор ПГШ-50; на уборке гали и эфелей применяется также бульдозер; для отработки россыпь разбивается на отдельные эксплуатационные блоки со средним размером 80*70м (в пояснительной записке на 2015 год - 240*40 м) (приборостоянки); размещение хвостов промывки проектом предусматривается в отработанном пространстве; объем хвостов промывки, размещенной самотеком в отстойник илистой фракции ?0,05 мм. составит 15% (в пояснительной записке на 2015 год – 30%), а 85% (в пояснительной записке на 2015 год – 70%) от промываемых песков убирается бульдозерами в галевые и эфельные отвалы, в том числе объем разваловки гали составит 20%, эфелей 50% от общего объема планируемых к промывке песков.

В указанных пояснительных записках отражено о том, что эксплуатационные потери на 2014-2015 годы не предусматриваются, технологические потери при промывке песков составят 5% - определены «планом переработки» (т.30 л.д.38,92).

Существующая технологическая схема переработки руды на Коммунаровской ЗИФ отражена на стр. 18 технологического регламента реконструкции Коммунаровской ЗИФ (т.31 л.д.29, 46-47), в соответствии с которой руда автосамосвалами доставляется на площадку ЗИФ, выгружается в бункера дробильного отделения; далее руда подвергается трехстадиальному дроблению в щековых и конусных дробилках с промежуточным грохочением после второй стадии до 85% класса - 20 мм.; дробленая руда складируется в бункера измельчительного отделения, откуда питателями подается на измельчение в шаровые мельницы МШР 2,7x2,1 - 3 шт. и МШР 3,6x4;0; измельчение одностадиальное с классификацией пульпы в спиральных классификаторах и гидроциклонах; на выходе мельниц установлены отсадочные машины МОД-3 и МОД-1, концентрат которых перечищается в цикле доводки на концентраторах «Итомак»; полученный концентрат перечищается на столе СКО-0,5 до содержания золота 3-5%, а затем отправляется на аффинажный завод; хвосты гравитации возвращаются в общий цикл переработки; слив гидроциклонов сгущается в сгустителях Ц-18, Ц-15 и Ц-9; сгущенный продукт цианируется в аппаратах с воздушным перемешиванием типа «пачук»; процианированная руда поступает в фильтровальное отделение для отделения жидкой фазы; фильтрация производится в ячейках с рамными фильтрами; золотосодержащий фильтрат после осветления поступает на цинковое осаждение, а кеки после промывки отбиваются в хвостовые мутилки; откуда после обезвреживания раствором железного купороса или хлорной извести хвостовая пульпа самотеком поступает в хвостохранилище; цинковые осадки переплавляются в рудотермической печи «3-10 М», конструкции ОАО «Иргиредмет»; полученный лигатурный сплав отправляется на аффинажный завод.

Технологическим регламентом реконструкции Коммунаровской ЗИФ (т.30 л.д.29,36) также предусмотрено, что по рекомендуемой технологии извлечения золота на Коммунаровской ЗИФ конечной товарной продукцией являются золотосодержащие слитки, отвечающие ТУ117-2-7-75 (золото лигатурное), и гравитационный концентрат ТУ48-16-5-78.

С целью проверки правильности и полноты определения обществом количества добытого полезного ископаемого в 2014-2015 годах, подлежащего налогообложению НДПИ налоговый орган истребовал у заявителя технологический процесс по переработке руды и извлечению золота, документы, подтверждающие утвержденные нормативы потерь (протокол, приказ) в разрезе месторождений, план развития горных работ в разрезе месторождений (требование от 03.11.2016 №2, т.29 л.д.122-123).

28.11.2016 обществом представлены (т.29 л.д.124-125, т.30, т.31 л.д.1-91): пояснительная записка к плану развития горных работ на карьере «Тургаюл» на 2014 год; пояснительная записка к плану развития горных работ по россыпному месторождению р. Изекиюл на 2014 год; пояснительная записка к плану развития горных работ по россыпному месторождению р. Изекиюл на 2015 год; приказ ОАО «Коммунаровский рудник» от 15.01.2015 № 9/П «Об утверждении нормативов потерь полезных ископаемых по месторождению россыпного золота в долине р.Изекиюл»; протокол заседания технического совета по рассмотрению и утверждению нормативов потерь при добыче и переработке золотосодержащих песков месторождения россыпного золота в долине р. Изекиюл ОАО «Коммунаровский рудник» на 2015 год от 12.01.2015; приказ ОАО «Коммунаровский рудник» от 15.01.2014 № 7/П «Об утверждении нормативов потерь полезных ископаемых по месторождению россыпного золота в долине р. Изекиюл»; решение от 22.05.2012 № 61 о согласовании дополнения к проекту «Разработка россыпного месторождения золота по участку Верхний Изекиюл» в Ширинском районе Республики Хакасия; протокол от 22.05.2012 № 55 заседания комиссии, осуществляющей согласование технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр на территории Республики Хакасия; заключение комиссии от 18.02.2012 по материалам дополнения к проекту «Разработка россыпного месторождения золота по участку Верхний Изекиюл» в Ширинском районе Республики Хакасия; приказ ОАО «Коммунаровский рудник» от 12.06.2014 № 75/П «Об утверждении нормативов потерь полезных ископаемых на участке Тургаюл» на 2014 год; протокол заседания технического совета по рассмотрению и утверждению нормативов потерь при добыче и переработке золотосодержащих руд месторождения Тургаюл ОАО «Коммунаровский рудник» на 2014 год от 12.06.2014; протокол заседания территориальной комиссии (Министерства природных ресурсов и экологии РФ, Федерального агентства по недропользованию, Департамента по недропользованию по Центрально-Сибирскому округу) по согласованию и утверждению технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых, нормативов погерь полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, отнесенным к компетенции Центросибнедра, от 11.06.2014 № 1; выписка из технологического регламента реконструкции Коммунаровской ЗИФ.

Требованием от 11.04.2017 № 8 (т.31 л.д.99-101) у общества истребованы: разработанная и утвержденная в установленном порядке инструкция о порядке учета и хранения драгоценных металлов ОАО «Коммунаровский рудник», учитывающая специфику выполняемых им операций, рабочий проект «Реконструкция ЗИФ ОАО «Коммунаровский рудник», проект «Опытно-промышленная разработка карьера на участке «Тургаюл», проект «Доработка запасов участка «Полуденный голец» карьером «Полуденный», выписки из проектной документации по рабочему проекту «Реконструкция ЗИФ ОАО «Коммунаровский рудник» и проекту «Доработка запасов участка «Полуденный голец» карьером «Полуденный» в части проектируемых, технологических процессов по добыче и переработке, нормативов потерь и разубоживания и т.п., а также документы, подтверждающие их согласование и утверждение в установленном порядке, документы, подтверждающие фактические объемы выполненных горных (добычных) работ (в разрезе каждой выемочной единицы разрабатываемого месторождения), работ по переработке (обогащению) минерального сырья за 2014-2015 годы, документы, подтверждающие размер фактических потерь в горном и обогатительном производстве (в разрезе каждой выемочной единицы разрабатываемого месторождения) в каждом налоговом периоде (производственные отчеты, акты, справки, балансы металла и т.д.) за 2014-2015 годы, планы развития горных работ и протоколы их согласования (в части технологических потерь за 2014-2015 годы).

02.05.2017 обществом представлены (т.31 л.д.102, т.32-33, т.34 л.д.1-88): рабочий проект «Реконструкция Коммунаровской ЗИФ»; проект «Опытно-промышленная разработка карьера на участке «Тургаюл»; рабочий проект «Доработка запасов участка «Полуденный голец» карьером «Полуденный»; решение от 19.03.2012 №51 о согласовании проекта «Вскрытие, разведка и отработка Коммунаровского месторождения на восполнение выбывающих мощностей шахты «Северная», протокол от 19.03.2012 № 46 заседания комиссии, осуществляющей согласование технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр на территории Республики Хакасия; письмо от 12.04.2012 № ВП-318 Управления по недропользованию по Республике Хакасия о согласовании «Проекта Реконструкция Коммунаровской ЗИФ» в составе проектной документации «Вскрытие, разведка и отработка Коммунаровского месторождения»; поблочный свод запасов за 2014-2015 годы; справки о размере фактических эксплуатационных и технологических потерь за 2014-2015 годы.

Требованием от 19.05.2017 №10 (т.34 л.д.89-91) у общества истребованы: документы, подтверждающие согласование и утверждение в установленном порядке рабочего проекта «Доработка запасов участка «Подлунный голец» карьером «Подлунный», рабочий проект «Дополнения к проекту «Разработка россыпного месторождения золота по участку Верхний Изекиюл» в Ширинском районе Республики Хакасия, план развития горных работ на карьере «Тургаюл» на 2015 год и документы, подтверждающие его согласование и утверждение в установленном порядке; документы, подтверждающие наличие согласованных и утвержденных, в установленном порядке, нормативов потерь и их размер по месторождению «Тургаюл» на 2015 год, рабочий проект «Реконструкция ЗИФ ОАО «Коммунаровский рудник», все имеющиеся приложения к лицензии на право пользования недрами АБН 00399БР, первичные документы, подтверждающие фактические объемы выполненных работ по добыче и переработке (обогащению) минерального сырья (золотосодержащих руд), а также подтверждающие размер фактических потерь, отраженных в представленных (26.04.2017 №17-656) в ходе проверки Справках, в каждом налоговом периоде за 2014-2015 годы (производственные отчёты по добыче и переработке минерального сырья, справки о выполненных работах, балансы металла и (или) иные документы, в которых содержатся показатели фактических объёмов выполненных в каждом налоговом периоде работ в добычном и обогатительном производстве).

16.06.2017 обществом представлены балансы металла на ЗИФ за 2014-2015 годы, подтверждающие фактические объемы по переработке руды и размер технологических потерь при обогащении (переработке) золотосодержащей руды (т.34 л.д.92-116).

Требованием от 15.06.2017 №11 (т.34 л.д.117-118) налоговый орган повторно истребовал документы, не представленные обществом по требованию от 19.05.2017 №10.

20.06.2017 обществом представлены производственные отчеты по добыче руды за 2014-2015 годы и пояснения о том, что план развития горных работ на участке «Тургаюл» на 2015 год не разрабатывался и не согласовывался в Ростехнадзоре, приказ на утверждение нормативных потерь при добыче полезных ископаемых на 2015 год не утверждался, добычу золота и серебра в 2015 году на участке Тургаюл ПАО «Коммунаровский рудник» не производило (т.34 л.д.119-120).

Требованием от 27.06.2017 №12 (т.34 л.д.121-122) налоговый орган истребовал: оборотно-сальдовую ведомость по счету №10 «Материалы» помесячно, справки о выполненных объемах горных работ ежемесячно в разрезе лицензий, письменные пояснения порядка расчета потерь полезных ископаемых в каждом налоговом периоде за 2014-2015 годы с указанием документов, на основании которых производились расчеты потерь.

03.07.2017 и 05.07.2017 обществом представлены (т.34 л.д.123-157, т.35 л.д.1-101): оборотно-сальдовые ведомости по счетам № 10.14 (материалы - золото лигатурное), № 10.15 (материалы - серебро лигатурное) за 2014-2015 годы; справки о добыче руды по шахте Северная и участку Тургаюл; справки о количестве фактических эксплуатационных потерь по участку Тургаюл за октябрь, ноябрь, декабрь 2014 года; справки о фактических потерях при добыче по участку Изекиюл за сентябрь-ноябрь 2014 года, май-июль 2015 года; временная инструкция по нормированию эксплуатационных потерь и разубоживанию руды для действующих систем подземной разработки на руднике «Коммунаровский»; справки о добыче руды с разделением потерь по шахте (подземная добыча) и участку ОГР (открытая добыча).

В ходе выездной проверки налоговым органом установлено, что количество добытого (извлеченного из недр) и потерянного в ходе добычных работ золота (в химически чистом виде), указанное в ежемесячных производственных отчетах заявителя о выполненных добычных работах по участкам недр, разрабатываемым в проверяемом периоде, соответствует аналогичным показателям форм федерального статистического наблюдения 5-гр за соответствующий год.

В тоже время, налоговым органом установлены несоответствия между количеством золота, подлежащем налогообложению НДПИ, то есть количеством, на которое уменьшаются его запасы (сумма количества добытого золота и эксплуатационных потерь при добыче) и количеством золота, отраженном в налоговых декларациях, в отношении которого налогоплательщиком исчислен НДПИ в налоговых периодах 2014-2015 годов (т.28 л.д.4-157, т.29 л.д.1-94).

Так, в налоговых декларациях за налоговые периоды 2014 года количество полезного ископаемого (в пересчете на химически чистое золото), подлежащее налогообложению, заявлено в меньшем количестве, чем отражено обществом в его производственных отчетах по добыче (списано с государственного баланса запасов), на 380 481 грамм, за налоговые периоды 2015 года - на 201 588 грамм.

Также налоговым органом установлено, что в налоговых декларациях по НДПИ за налоговые периоды 2014 года общество не отражало сведения в отношении лицензии АБН 430БР (участок («Тургаюл»); в налоговых декларациях по НДПИ за все спорные периоды заявителем не отражены фактические потери при добыче (не заявлены потери, как количество полезного ископаемого, подлежащее налогообложению по налоговой ставке 0% и (или) по ставке, установленной пунктом 2 статьи 342 НК РФ).

При допросе главный бухгалтер общества ФИО2 пояснила, что сведения о количестве полезного ископаемого, подлежащего налогообложению НДПИ по лицензии АБН430БР (участок «Тургаюл»), в налоговых декларациях за налоговые периоды 2014 года не были отражены ошибочно, но фактически количество полезного ископаемого по лицензии АБН430БР обложено НДПИ, поскольку ошибочно отражено по лицензии АБН13414 БЭ. Свидетель также пояснила, что считает все фактические потери при добыче полезных ископаемых за 2014-2015 годы нормативными потерями, утвержденными в установленном порядке, поэтому ошибочное неотражение в налоговых декларациях по НДПИ сведений о количестве полезного ископаемого, облагаемого по ставке 0%, не приводит к занижению НДПИ за налоговые периоды 2014-2015 годов (протокол допроса от 27.06.2017 № 13).

Аналогичные по смыслу и содержанию пояснения относительно неотражения в налоговых декларациях по НДПИ сведений о количестве полезного ископаемого, облагаемого по ставке 0%, представлены обществом в ходе проведения мероприятий налогового контроля в отношении налоговых деклараций по НДПИ за декабрь 2014 года и декабрь 2015 года (от 06.05.2015 № 10232, от 10.05.2016 № 11151).

Также общество поясняло, что не отражало в налоговых декларациях по НДПИ количество полезного ископаемого, добытого (извлеченного из недр), но непрошедшего полный цикл добычи полезного ископаемого до стадии получения концентрата.

На основании изложенного, налоговый орган на основании показателей производственных отчетов общества (ежемесячных справок о выполненных работах, справок потерь при добыче, балансов металла по ЗИФ) пришел к выводу о нарушении заявителем порядка определения количества полезного ископаемого, подлежащего налогообложению, установленного положениями статьи 339 НК РФ, и произвел расчет количества полезного ископаемого, подлежащего налогообложению.

Оценив при новом рассмотрении дела в порядке статьи 71 АПК РФ доводы лиц, участвующих в деле, и представленные в материалы дела доказательства, учитывая правовую позицию Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, отраженную в постановлении от 17.02.2020 по делу № А74-8431/2018, арбитражный суд пришёл к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что общество в спорные периоды осуществляло добычу золотосодержащей руды подземным (шахта «Северная») и открытым (карьеры «Подлунный», «Тургаюл», участок «Изекиюл») способами. При этом, освоение золоторудных месторождений связано с извлечением драгоценного металла из рудных («Коммунаровское», в которое входит шахта «Северная» и карьер «Подлунный»; карьер «Тургаюл») и россыпного (участок «Изекиюл») месторождений золота.

Количество добытого полезного ископаемого определялось обществом прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств).

Технология добычи полезного ископаемого отражена в рабочем проекте «Доработка запасов участка «Подлунный голец» карьером «Подлунный» (т.33), пояснительной записке к плану развития горных работ на карьере «Тургаюл» на 2014 год (т.30 л.д.1-34), проектной документации «Опытно-промышленная разработка карьера на участке Тургаюл. Книга 1. Пояснительная записка» (т.32) и плане развития горных работ по россыпному месторождению р. Изекиюл на 2014 год и на 2015 год (т.30 л.д.35-59,89-115).

Как уже указано выше, согласно рабочему проекту «Доработка запасов участка «Подлунный голец» карьером «Подлунный» (т.33), пояснительной записке к плану развития горных работ на карьере «Тургаюл» на 2014 год (т.30 л.д.1-34) и проектной документации «Опытно-промышленная разработка карьера на участке Тургаюл. Книга 1. Пояснительная записка» (т.32) добытая на месторождениях («Коммунаровское», «Тургаюл») руда доставляется до складов руды, в дальнейшем - до Коммунаровской ЗИФ.

При этом, в проектной документацией «Опытно-промышленная разработка карьера на участке Тургаюл. Книга 1. Пояснительная записка» (т.32 л.д.56) отражено, что полезным ископаемым является золотосодержащая руда различного содержания.

В соответствии с проектной документацией «Опытно-промышленная разработка карьера на участке Тургаюл. Книга 1. Пояснительная записка» (т.32 л.д.56) и технологическим регламентом реконструкции Коммунаровской ЗИФ (т.31 л.д.29, 46-47) впоследствии руда подвергается трехстадиальному дроблению и двухстадийному измельчению до крупности 80% класса 200 меш. В цикле гравитационного обогащения отсадочные машины, центробежные концентраторы «Итомак», концентрационный стол СКО-0.5 получают гравитационный концентрат. Хвосты гравитации после сгущения подвергают предварительному и сорбционному цианированию в присутствии активированного угля. Насыщенный золотом уголь подвергается десорбции с последующим электролизом, плавкой катодного осадка с получением сплава Доре. После получения металлургического баланса драгоценного металла на ЗИФ, золото лигатурное направляется для последующей переработки на аффинажный завод для выделения химически чистого золота.

Технологическим регламентом реконструкции Коммунаровской ЗИФ (т.30 л.д.29,36) также предусмотрено, что конечной товарной продукцией являются золотосодержащие слитки, отвечающие ТУ117-2-7-75 (золото лигатурное), и гравитационный концентрат ТУ48-16-5-78.

Данные обстоятельства сторонами не оспариваются.

Общество полагает, что поскольку технологический процесс в отношении золота лигатурного и гравитационного концентрата завершается после первичной переработки сырья на ЗИФ, объект налогообложения по НДПИ возникает в период окончания данного технологического процесса и в объеме полученного золота лигатурного и гравитационного концентрата, сведения о котором отражены в отчетах о движении драгметалла в кассе, составленных помесячно (т.42 л.д. 23-70).

Так, в налоговых декларациях по НДПИ в строках «количество добытого ПИ» отражалась цифра из отчетов о движении драгметалла в кассе, составленных помесячно: а именно, сумма по графам «сухой вес шламов» и «лигатура или шлих» (в частности, за февраль 2014 года в налоговой декларации по НДПИ (т.28 л.д.16) обществом отражено количество добытого ПИ в размере 216 641,100, что соответствует сумме «сухой вес шламов» и «лигатура или шлих», указанных в соответствующих графах отчета о движении драгметалла в кассе за февраль 2014 года: 145 254 + 71 387,1).

В отношении неисчисления НДПИ со сверхнормативных потерь общество указывает, что такие потери в спорные периоды отсутствовали.

По мнению налогового органа, количество добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению НДПИ, должно определяться в период фактической добычи (извлечения) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь) и в объеме добытого полезного ископаемого в минеральной руде, сведения о которых получены ответчиком из составленных обществом помесячно справок по добыче руды (т.34 л.д.128-154, т.35 л.д.66-89).

В отношении потерь ответчик считает, что поскольку в установленном порядке нормативы потерь не утверждены, следовательно, все эксплуатационные потери должны облагаться по общеустановленной ставке.

В силу пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения НДПИ признаются, в частности, полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях главы 26 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом, полезным ископаемым признаётся продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлечённом) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (пункт 1 статьи 337 НК РФ).

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 18.12.2007 №64, изложенной в постановлении «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» (далее – Постановление ВАС РФ №64), при применении данной нормы судам надлежит исходить из следующего: положение пункта 1 статьи 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В связи с этим при определении объекта НДПИ судам следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Арбитражным судом установлено, что в добытом обществом сырье, указанном в производственных отчетах, использованных налоговым органом, содержалась продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующими стандартами и являющаяся объектом налогообложения для золота лигатурного (ТУ117-2-7-75) и гравитационного концентрата (ТУ48-16-5-78). Данное обстоятельство подтверждается, в частности, справками по добыче руды (т.34 л.д.128-154, т.35 л.д.66-89).

К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) отнесены полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, то есть извлечению драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, в том числе: лигатурное золото (сплав золота с химическими элементами, шлиховое или самородное золото), соответствующее национальному стандарту (техническим условиям) и (или) стандарту (техническим условиям) организации-налогоплательщика; концентраты.

В силу пункта 3 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым также признаётся продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесённых в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

На основании изложенного, учитывая указанные нормы, правовую позицию ВАС РФ, изложенную в Постановлении №64, а также наличие в добытом обществом минеральном сырье продукции, являющейся объектом налогообложения для золота лигатурного и гравитационного концентрата, арбитражный суд приходит к выводу, что в рассматриваемом случае добытым полезным ископаемым (и, соответственно, объектом обложения НДПИ) признается продукция, содержащаяся в минеральном сырье и отвечающая определенным обществом стандартам.

Исходя из позиций сторон, следует, что по вопросу об объекте налогообложения фактически спорным является период, в котором необходимо считать добытым полезное ископаемое (золото лигатурное и гравитационный концентрат), и возможно определить его количество.

Общество исходит из того, что определить количество добытого золота лигатурного и гравитационного концентрата возможно только после его получения, следовательно, периодом, в котором должен быть исчислен налог с добытого полезного ископаемого, является период, в котором завершен технологический процесс получением золота лигатурного и гравитационного концентрата.

Налоговый орган же полагает, что поскольку по окончании периода, в котором осуществлена добыча минерального сырья, содержащего полезное ископаемое, общество располагало (или могло располагать) сведениями относительно количества добытого полезного ископаемого (золота лигатурного и гравитационного концентрата), то, периодом, в котором НДПИ должен быть исчислен является период извлечения минерального сырья из недр.

Согласно пункту 1 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

В соответствии с пунктом 2 статьи 338 НК РФ налоговая база в отношении добытых полезных ископаемых, за исключением угля, нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья, определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 НК РФ.

Статьей 339 НК РФ определен порядок определения количества добытого полезного ископаемого.

В силу пункта 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Согласно пункту 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

Пунктом 3 статьи 339 НК РФ установлено, что если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого (за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной) признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 НК РФ).

При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого (пункт 7 статьи 339 НК РФ).

В пункте 3 Постановлении ВАС РФ №64 отражено, что применяя указанные нормы, суды должны исходить из следующего: данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Правовые основы регулирования отношений, возникающих в области геологического изучения и разведки месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней, их добычи, производства, использования и обращения (гражданского оборота), определены в Федеральном законе от 26 марта 1998 года №41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» (далее – Закон №41-ФЗ).

Статьей 1 Закона №41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» дано определение понятия добыча драгоценных металлов, под которой понимается извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно пункту 2 статьи 20 Закона №41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» драгоценные металлы подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности, в том числе регулярное представление осуществляющими производство драгоценных металлов организациями и индивидуальными предпринимателями сведений об объемах произведенных ими драгоценных металлов в органы государственной статистики, в указанных областях деятельности устанавливается Правительством Российской Федерации.

Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности установлены Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 №731 (далее – Правила №731).

Правила №731 распространяются на организации, которые осуществляют свою деятельность в сфере добычи, производства, использования и обращения драгоценных металлов, а также добычи, использования и обращения драгоценных камней, сбора, заготовки, обработки (переработки) лома и отходов драгоценных металлов и рекуперации драгоценных камней, а также используют ювелирные изделия и другие изделия из драгоценных металлов и (или) драгоценных камней и изделия, содержащие драгоценные металлы и драгоценные камни (далее - организации и индивидуальные предприниматели).

Пунктом 5 указанных Правил №731 установлено, что учет драгоценных металлов, драгоценных камней и изделий из них осуществляется с момента их добычи и извлечения на всех стадиях и операциях технологических, производственных и других процессов, связанных с их использованием и обращением.

Организации обязаны вести учет драгоценных металлов во всех видах и состояниях, включая драгоценные металлы и драгоценные камни, входящие в состав покупных комплектующих деталей, изделий, приборов, инструментов, оборудования, вооружения, военной техники, материалов, полуфабрикатов (в том числе закупаемых за границей) и содержащиеся в ломе и отходах драгоценных металлов и отходах драгоценных камней (пункт 6 Правил №731).

В соответствии с пунктом 7 Правил №731 учет драгоценных металлов при их добыче, производстве, использовании и обращении, а также драгоценных камней при их добыче, использовании и обращении осуществляется по их наименованию, массе и качеству, а также в стоимостном выражении. В добывающих организациях учет драгоценных металлов ведется по их наименованию, массе, а также по качеству и в стоимостном выражении, если это возможно с учетом условий технологических процессов извлечения, обогащения, дальнейшей переработки, опробования и анализа минерального сырья, содержащего драгоценные металлы. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массовые доли химически чистых драгоценных металлов, в том числе с использованием порядка, предусмотренного в пункте 12 настоящих Правил. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Таким образом, при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений установлен особый порядок ведения учета количества добытого полезного ископаемого. Действующими нормативными актами ведение учета количества концентрата и иных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, иным способом не предусмотрено.

Из приложений №№1-2 к оспариваемому решению (т.35 л.д.102-103) следует, что при расчете доначисленных по результатам выездной проверки сумм НДПИ налоговым органом использовался показатель «количество химически чистого золота», сведения о котором были получены из представленных в ходе выездной проверки помесячных справках о добыче руды за спорный период (т.34 л.д.65-88, т.35 л.д.66-89, т.36 л.д.136-150, т.37 л.д.1-12). Доказательства, что данные документы содержат неверные сведения либо носят противоречивый характер относительно данного показателя, в материалы дела не представлены, о наличии таких доказательств не заявлено.

С учетом изложенного, арбитражный суд приходит к выводу, что налоговым органом правомерно при исчислении НДПИ учтено количество химически чистого металла, содержащегося в минеральном сырье, добытом в налоговом периоде.

Арбитражный суд полагает, что предлагаемый обществом способ определения периода исчисления НДПИ и его количества противоречит положениям главы 26 НК РФ и допускает возможность длительной неуплаты налога с количества фактически добытого по итогам налогового периода (который определен как календарный месяц) полезного ископаемого.

О незаконности применяемого обществом метода исчисления НДПИ свидетельствует и то обстоятельство, что общество не вело в соответствии с законодательством учет потерь и не отражало фактические потери при добыче полезного ископаемого в налоговых декларациях за спорные периоды.

По мнению общества, необходимость исчисления фактических потерь при добыче полезного ископаемого исходя из методики, предложенной заявителем, отсутствует, поэтому в соответствии с данной методикой потери при исчислении НДПИ, подлежащего уплате в бюджет, не определялись и учитывались.

Вместе с тем, указанные доводы заявителя также противоречат положениям главы 26 НК РФ и правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.11.2013 №8090/13 по делу №А78-3471/2012.

Так, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

В целях главы 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В целях главы 26 НК РФ нормативными потерями при добыче полезных ископаемых, указанных в подпункте 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ, признаются потери драгоценных металлов по данным обязательного учета, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях, возникающие при совершении комплекса операций по добыче таких металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.11.2013 №8090/13 по делу №А78-3471/2012, удовлетворяя требования общества, суды не учли, что ни глава 26 Налогового кодекса, регулирующая порядок исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, ни Правила утверждения нормативов потерь не содержат каких-либо исключений для полезных ископаемых в зависимости от применяемого способа их добычи или процесса их извлечения из минерального сырья; соглашаясь с доводом общества о возможности определения фактических потерь полезного ископаемого только по завершении запроектированного технологического процесса получения лигатурного золота, допускают возможность неуплаты налога с фактических потерь по итогам налогового периода, который определен в статье 341 Налогового кодекса как календарный месяц; вывод судов о допустимости определения фактических потерь полезного ископаемого только по окончании полной отработки всех штабелей (блоков) противоречит положениям главы 26 Налогового кодекса.

Таким образом, арбитражный суд приходит к выводу, что потери должны быть определены налогоплательщиком по окончании налогового периода, в котором была осуществлена добыча полезного ископаемого.

Из материалов дела следует, что при исчислении НДПИ обществом потери не учитывались. Данные обстоятельства сторонами не оспариваются.

Вместе с тем, арбитражный суд полагает, что данные обстоятельства сами по себе не могут свидетельствовать об отсутствии у заявителя права на применение налоговой ставки 0% в отношении фактических потерь в пределах их нормативов, установленных в порядке положений главы 26 НК РФ, исходя из следующего.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утверждены Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 №921 (далее – Правила №921).

В соответствии с первоначальной редакцией Правил №921, действовавшей в период с 01.01.2002 по 19.02.2007, нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Министерством природных ресурсов Российской Федерации по согласованию с Федеральным горным и промышленным надзором России в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).

В период с 20.02.2007 по 24.11.2008 указанные Правила (в редакции Постановления Правительства Российской Федерации от 05.02.2007 №76) устанавливали, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Федеральным агентством по недропользованию по согласованию с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).

В период с 25.11.2008 по 20.02.2012 Правила №921 устанавливали, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и включаются в состав проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и иной документации). Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (кроме общераспространенных) утверждаются Федеральным агентством по недропользованию.

При этом согласно пункту 3 Правил №921 в период с 01.01.2002 по 20.02.2012 нормативы потерь твердых полезных ископаемых уточнялись при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ) в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году. Уточненные нормативы потерь подлежали согласованию и утверждению теми же органами, в компетенцию которых входило согласование и утверждение нормативов потерь в составе проектной документации.

В соответствии с пунктами 2 и 3 Правил №921 (в редакции Постановления Правительства Российской Федерации от 03.02.2012 №82, введенной в действие с 21.02.2012) нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации «О недрах» комиссией, создаваемой Федеральным агентством по недропользованию или его соответствующим территориальным органом. Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

С учетом изложенного, арбитражный суд приходит к выводу, что неоднократное изменение в Правилах №921 порядка утверждения нормативов потерь полезных ископаемых (преимущественно в части органа, компетентного утверждать нормативы, и уменьшения случаев, когда требуется согласование нормативов) само по себе не означает, что нормативы потерь, ранее утвержденные в установленном порядке, не могли применяться на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ при исчислении НДПИ за спорные периоды 2014-2015 годов до утверждения новых нормативов.

Аналогичная правовая позиция отражена в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.03.2019 по делу №А78-8433/2018.

В письме Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации от 22.03.2011 №11-30/4196 «О нормативах потерь полезных ископаемых при добыче» разъяснено, что к потерям твердых полезных ископаемых при добыче относятся все виды потерь в недрах, а также на поверхности, на транспортных путях горного предприятия, при сортировке, выборке породы, складировании и других процессах горного производства. Потери при добыче, превышающие установленные нормативы, относятся к сверхнормативным потерям и учитываются при исчислении налога на добычу полезного ископаемого.

Особенности применения норматива потерь полезных ископаемых при добыче золота определяются Федеральным законом от 26.03.1998 №41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» и Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 №731.

В соответствии со статьей 1 указанного федерального закона добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Для целей исчисления НДПИ при добыче рудного золота фактические потери при добыче состоят из эксплуатационных потерь при добыче рудного золота и технологических потерь при первичной переработке. Нормативы потерь золота при добыче, состоящие из нормативов эксплуатационных потерь при добыче и технологических потерь при первичной переработке, утверждаются в соответствии с Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 №921.

Таким образом, при налогообложении учитываются количество добытого полезного ископаемого и фактические потери при добыче, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 342 НК РФ облагаются по налоговой ставке 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, утверждаемых в соответствии с указанными Правилами.

По мнению налогового органа, обществом не утверждены нормативы потерь, поскольку заявителем не представлены доказательства утверждения технических проектов, проектных значений (размеров) нормативов потерь, направления сведений об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, а также не представлены доказательства в подтверждение количества добытого и потерянного при добыче полезного ископаемого по участкам недр (вымоечным единицам).

Общество полагает, что им утверждены нормативы эксплуатационных потерь по «Коммунаровскому месторождению» (в том числе по шахте «Северная» и карьер «Подлунный») в размере 6%, по участку Тургаюл в размере 1,1%, и нормативы технологических потерь по «Коммунаровскому месторождению» (в том числе по шахте «Северная» и карьер «Подлунный») в размере 17,5%, по участку Изекиюл в размере 12,1%.

Исследовав материалы дела, оценив доводы сторон, арбитражный суд приходит к следующим выводам.

В материалы дела представлен проект «Вскрытие, разведка и отработка Коммунаровского месторождения на восполнение выбывающих мощностей шахты «Северная», выполненный в 2006 году (представлен 15.10.2020 в электронном виде, т.43 л.д.70). В данном проекте отражены потери руды по наименованиям горизонтов, штолен, этажей в размере 6% (таблица 3 на стр.78 проекта) и обоснование данных потерь (стр.95-101).

Согласно решению от 19.03.2012 №51, протоколу от 19.03.2012 №46 и заключению от 16.03.2012 комиссия территориального органа Федерального агентства по недропользованию согласовала проект «Вскрытие, разведка и отработка Коммунаровского месторождения на восполнение выбывающих мощностей шахты «Северная» (т.34 л.д.47-54).

В заключении комиссии по материалам проектной документации «Вскрытие, разведка и отработка Коммунаровского месторождения на восполнение выбывающих мощностей шахты «Северная» от 16.03.2012 также отражено, что согласно протоколу ЦКР Роснедра по рассмотрению и утверждению нормативов потерь при добыче по Коммунаровскому золоторудному месторождению на 2006, 2007 годы (№11/08-унп от 22.01.2008) технологические потери при добыче составляют 17,5% (т.34 л.д.53).

Приказом от 16.04.2012 №53/П общество утвердило проект «Вскрытие, разведка и отработка Коммунаровского месторождения на восполнение выбывающих мощностей шахты «Северная» (представлен 22.10.2020 в электронном виде).

В рабочем проекте Доработка запасов участка «Подлунный голец» карьером «Подлунный» эксплуатационные потери отражены в размере 1,4% (т.33 л.д.1,29,58-59,102-103).

В пояснительной записке к плану развития горных работ на 2014 год отражено, что ожидаемое выполнение нормативных потерь показано в таблице №4 (содержит информацию о потерях по подземным работам и по открытым работам – карьер Подлунный, а также информацию о потерях по вымоечным единицам), на 2013 год согласованы потери в целом по руднику 1,6%, в том числе по подземной добыче 1,9%, ожидаемые потери 1,2%, по подземной 1,1%; превышение нормативов потерь по вымоечным единицам не ожидается (т.3 л.д.87,97).

Указанная пояснительная записка согласована Енисейским управлением Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору 02.12.2013 (протокол №13/13г) и утверждена директором общества в 2013 году, что свидетельствует из штампа и отметок, отраженных на титульном листе пояснительной записки (т.3 л.д.87, т.4 л.д.82-85).

В пояснительной записке к плану развития горных работ на 2015 год отражено, что в таблице №7 приведены запланированные на 2015 год показатели по потерям по вымоечным единицам и в целом по руднику, которые составляют 1,5% (т.4 л.д.1,15-16,86-89).

Указанная пояснительная записка согласована Енисейским управлением Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору 30.04.2015 и утверждена директором общества в 2014 году, что свидетельствует из штампа и отметок, отраженных на титульном листе пояснительной записки (т.4 л.д.1).

Приказами от 15.01.2014 №15/п, от 12.01.2015 №1/п общество утвердило нормативы эксплуатационных потерь в размере 6%, и технологических потерь в размере 17,5% (т.4 л.д.73,78, т.35 л.д.90-93).

Приказами от 31.01.2014 №23/п, от 30.01.2015 №11/п общество внесло изменения в приказы от 15.01.2014 №15/п, от 12.01.2015 №1/п и утвердило нормативы эксплуатационных потерь (в том числе с указанием утвержденных нормативов по способам проведения горных работ и по вымоечным единицам) в размере 1,5%, нормативы технологических потерь в размере 16,5% (т.4 л.д.74-75,80-81, т.37 л.д.38,40).

В пояснительной записке к плану развития горных работ на карьере «Тургаюл» на 2014 год указаны проектные показатели эксплуатационных потерь в размере 1,1%. Проект согласован Енисейским управлением Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору по Республике Хакасия 22.09.2014 (протокол от 15.09.2014 №66/14), о чем свидетельствует соответствующим штамп на первой странице пояснительной записки (т.30 л.д.1,11-12).

Аналогичный показатель эксплуатационных потерь отражен и в проектной документации «Опытно-промышленная разработка карьера на участке Тургаюл» (т.32 л.д.68-69).

Протоколом заседания ТКР Роснедра от 11.06.2014 №1 согласованы нормативы потерь рудного золота при добыче, технологически связанные с принятой системой и технологией разработки месторождения Тургаюл по проекту в размере 1,1% (т.31 л.д.24-28, т.38 л.д.99-104).

Приказом от 12.06.2014 №75/п общество утвердило нормативы эксплуатационных потерь в размере 1,1% и нормативы технологических потерь в размере 17,5% (т.4 л.д.76).

Приказом от 22.09.2014 №117/п общество утвердило нормативы эксплуатационных потерь (в том числе с указанием утвержденных нормативов по вымоечным единицам) в размере 1% и нормативы технологических потерь в размере 16,5% (т.37 л.д.39).

Согласно решению от 22.05.2012 №61, протоколу от 22.05.2012 №55 и заключению от 18.05.2012 комиссия территориального органа Федерального агентства по недропользованию согласовала дополнение к проекту «Разработка россыпного месторождения золота по участку Верхний Изекиюл» в Ширинском районе Республики Хакасия (т.31 л.д.13-21).

В заключении комиссии по материалам дополнения к проекту «Разработка россыпного месторождения золота по участку Верхний Изекиюл» в Ширинском районе Республики Хакасия от 18.05.2012 также отражено, что эксплуатационные потери дополнением к проекту не предусматриваются; технологические потери при промывке и обогащении песков на промприборе ПГШИ-50 составят 12,1% (т.31 л.д.18).

Приказами от 15.01.2014 №7/П, от 15.01.2015 №9/П общество утвердило нормативы потерь полезных ископаемых, технологически связанных с первичной переработкой минерального сырья (технологические потери), в размере 12,1% (т.4 л.д.79,т.31 л.д.3-10).

В пояснительных записках к плану развития горных работ по россыпному месторождению р. Изекиюл на 2014 год и на 2015 годы отражено, что эксплуатационные потери на 2014 и 2015 годы не предусматриваются, технологические потери по промывке песков составят 5% (т.30 л.д.35,38,89,92).

С учетом изложенного, арбитражный суд приходит к выводу, что заявителем согласованы и утверждены в установленном порядке нормативы эксплуатационных потерь по «Коммунаровскому месторождению» (по шахте «Северная» и карьер «Подлунный») в целом в размере 1,5%, по участку Тургаюл в размере 1% и нормативы технологических потерь по «Коммунаровскому месторождению» (в том числе по шахте «Северная» и карьер «Подлунный») в размере 16,5%, по участку Изекиюл в размере 5%.

Согласно представленным в материалы дела расчетам сумм НДПИ налоговым органом- в отношении эксплуатационных потерь налоговая ставка 0% не применялась.

При этом, при определении количества химически чистого золота, подлежащего налогообложению по НДПИ по налоговой ставке 6% налоговый орган исключил технологические потери, не превышающие нормативные (для шахты «Северной», карьера «Подлунный», участок «Тургаюл» в размере 16,5%, для участка «Изекиюл» - 5%).

Кроме того, из материалов дела следует, что при расчете НДПИ налоговым органом был принят размер технологических потерь, фактически понесенных заявителем в спорных налоговых периодах согласно сведениям, представленным обществом, поскольку их размер не превышал утвержденные показатели технологических потерь (т.35 л.д.2-7).

Доказательства, свидетельствующие об обратном, в материалы дела не представлены.

Доводы налогового органа об отсутствии согласования и утверждения нормативов потерь противоречат установленным судом обстоятельствам, а также основаны на ошибочном толковании положений подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ и Правил №921.

То обстоятельство, что общество представляло различные (в том числе и неверные) сведения относительно размеров утвержденных нормативов эксплуатационных потерь (в частности, в письме от 19.06.2017 №17-846 заявителем указано, что норматив потерь составляет 6% (т.34 л.д.119-120)) само по себе не свидетельствует об отсутствии права на применение ставки 0% в отношении нормативных потерь полезных ископаемых в случае, если такие потери утверждены в установленном порядке.

Как уже указано выше, общество представило достаточные доказательства, свидетельствующие о согласовании и утверждении нормативов эксплуатационных потерь в соответствии с положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ и Правил №921.

В подтверждение количества фактических потерь общество в ходе выездной проверки представило составленные маркшейдером общества справки, в которых помесячно указаны размеры эксплуатационных и технологических потерь (т.34 л.д.65-88, т.35 л.д.2-7), справки о добыче руды по шт. «Северной» за январь 2014 года - декабрь 2015 года (с указанием только общей суммы эксплуатационных потерь по месторождению, c разбивкой эксплуатационных потерь по способам добычи полезного ископаемого), по месторождению Тургаюл за ноябрь-декабрь 2014, октябрь-декабрь 2015 года (т.34 л.д.128-157, т.35 л.д.66-89).

Из оспариваемого решения следует, что по результатам анализа данных документов налоговый орган учел указанное в вышеперечисленных документах количество полезного ископаемого при расчете НДПИ как потери, в отношении которых заявителем не утверждены нормативы, и обложил их по ставке 6%.

В ходе судебного разбирательства общество представляло «уточненные» справки о добыче руды с указанием понесенных эксплуатационных потерь по вымоечным единицам, в которых итоговые показатели эксплуатационных потерь не изменены (т.36 л.д.136-150, т.37 л.д.1-12). Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается.

С учетом изложенного, арбитражный суд приходит к выводу, что спор относительно размера понесенных обществом в спорные периоды эксплуатационных потерь между сторонами отсутствует.

То обстоятельство, что показатели эксплуатационных потерь по вымоечным единицам, указанные в данных справках о добыче (т.36 л.д.136-150, т.37 л.д.1-12, т.38 л.д.29-52,68-94) не соответствуют итоговым показателям по способам добычи полезного ископаемого, указанных в справках о добыче, представленных в ходе выездной проверки (т.35 л.д.66-89), а также друг другу, не может свидетельствовать о недостоверности общего количества понесенных обществом эксплуатационных потерь, поскольку такое количество заявителем в ходе судебного разбирательства не изменялось.

Установленные в ходе судебного разбирательства обстоятельства свидетельствуют о том, что общество фактически не осуществляло учет понесенных эксплуатационных потерь как по каждой вымоечной единице, так и по способу добычи полезного ископаемого в периоды, когда они были понесены, что, в свою очередь, свидетельствует о неправильном выборе учета полезного ископаемого, подлежащего обложению НДПИ.

Вместе с тем, поскольку доказательства, свидетельствующие о недостоверности сведений относительно понесенных обществом потерь по вымоечным единицам, в материалы дела не представлены, арбитражный суд не находит оснований для вывода о недоказанности размера понесенных заявителем эксплуатационных потерь по горизонтам, рудным телам, блокам.

То обстоятельство, что сведения, отраженные в «уточненных» справках о добыче руды не во всех случаях соответствуют сведениям, указанным в объяснительных записках к годовому отчетному балансу запасов на 2014 и 2015 годы, также не может опровергать достоверность сведений о фактически понесенных обществом эксплуатационных потерях по вымоечным единицам.

Вместе с тем, из материалов дела следует, что приведение обществом учета эксплуатационных потерь в соответствие с требованиями законодательства, повлекло выявление фактически понесенных эксплуатационных потерь, превышающих утвержденные заявителем нормативы.

Данное обстоятельство установлено в ходе судебного разбирательства и не оспаривается заявителем, что отражено в справках о добыче руды (т.38 л.д.68-94), в пояснениях от 09.10.2020 №20-1380, поступивших в арбитражный суд 15.10.2020 (т.43 л.д.58,68), от 16.11.2020 №20-1545, поступивших в арбитражный суд 17.11.2020 (т.43 л.д.116,120).

Согласно представленным в материалы дела расчетам, всего обществом понесены эксплуатационные потери в 2014 году в размере 22 900 гр., в 2015 году – в размере 17 841 гр., из них «сверхнормативные» эксплуатационные потери в 2014 году составили 18 336 гр., в 2015 году – 14 325 гр.

Соответственно, сумма НДПИ на эксплуатационные потери за 2014 год составляет 2 240 328 руб., за 2015 год – 2 430 168 руб., из них сумма НДПИ на «сверхнормативные потери» за 2014 год составляет 1 831 934 руб., за 2015 год – 1 954 761 руб. (т.43 л.д.44-46).

Следовательно, сумма штрафа на эксплуатационные потери за 2014 год составляет 91 617 руб. 56 коп., за 2015 год – 243 016 руб. 74 коп., из них на «сверхнормативные потери» за 2014 год составляет 86 517 руб. 50 коп., за 2015 год – 195 476 руб. 10 коп.; сумма пени на эксплуатационные потери составляет 363 544 руб. 33 коп., из них сумма пени на «сверхнормативные» эксплуатационные потери – 263 373 руб. 81 коп.

Поскольку материалами дела подтверждается утверждение в установленном порядке нормативов эксплуатационных потерь и размер данных потерь, арбитражный суд приходит к выводу о незаконности оспариваемого решения в части доначисления НДПИ за 2014 год в размере 408 394 (2 240 328 - 1 831 934) руб., за 2015 год в размере 475 407 (2 430 168 - 1 954 761) руб., соответствующих сумм пени в размере 100 170 руб. 52 коп. (363 544 руб. 33 коп. - 263 373 руб. 81 коп.) и привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за 2014 год в размере 5 100 руб. 06 коп. (91 617 руб. 56 коп. - 86 517 руб. 50 коп.), за 2015 год в размере 47 540 руб. 64 коп. (243 016 руб. 74 коп. - 195 476 руб. 10 коп.).

В остальной части оспариваемого решения арбитражный суд приходит о его соответствии положениям налогового законодательства и правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.11.2013 №8090/13 по делу №А78-3471/2012.

Довод общества о том, что объект налогообложения по НДПИ возникает исключительно в период окончания технологического процесса и в объеме полученного золота лигатурного и гравитационного концентрата, сведения о котором отражены в отчетах о движении драгметалла в кассе, не принимается арбитражным судом, поскольку противоречит вышеуказанным положениям НК РФ, регулирующим порядок исчисления НДПИ, и правовой позиции ВАС РФ.

Арбитражный суд полагает, что при предложенном обществом подходе исчисления НДПИ, возникает ситуация, при которой налогоплательщик самостоятельно определяет то количество добытой руды, которое будет направлено на переработку, и, следовательно, самостоятельно, по своей воле, вне зависимости от фактора добычи полезного ископаемого и понесенных эксплуатационных потерь, определяет объем своих налоговых обязательств по НДПИ. Указанное противоречит общим положениям налогового законодательства, согласно которым моментом определения налоговых обязательств не может являться исключительно воля налогоплательщика, а также правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.11.2013 №8090/13 по делу №А78-3471/2012.

Довод общества о том, что налоговый орган определил количество добытого полезного ископаемого на середине технологических операций по добыче полезного ископаемого, не принимается арбитражным судом как противоречащий материалам дела. Как уже указано выше, налоговый орган исчислял НДПИ исходя из количества химически чистого золота, содержащегося в добытой руде.

Довод общества о преюдициальности установленных судебными актами по делу №А74-1904/2013 обстоятельств, не принимается арбитражным судом, поскольку установленный судами по делу №А74-1904/2013 факт неправомерного определения налоговым органом в качестве добытого полезного ископаемого золотосодержащую руду, не может являться обстоятельством, не требующим доказывания при рассмотрении настоящего спора. Арбитражный суд учитывает, что признание незаконным решения налогового органа, вынесенного за предыдущие налоговые периоды, при наличии в рассматриваемом деле иных обстоятельств и материалов, не исследованных при рассмотрении дела №А74-1904/2013, само по себе не может свидетельствовать о незаконности оспариваемого решения по делу №А74-8436/2018. При этом, арбитражный суд отмечает и отсутствие при рассмотрении дела №А74-1904/2013 правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.11.2013 №8090/13 по делу №А78-3471/2012, в предмет доказывания по которому входил и вопрос относительно необходимости при определении налоговой базы учета лигатурного золота, находящегося в цехе гидрометаллургии (в продуктивных растворах, на сорбенте, на катодах электролиза, в богатых первичных шлаках), то есть в незавершенном производстве.

Ссылка общества на судебные акты по иным делам не принимается арбитражным судом, поскольку в предмет доказывания по рассматриваемому делу входит исследование иных обстоятельств, которые в предмет доказывания приведенных заявителем судебных дел не входили.

Довод общества о том, что налоговый орган применил косвенный метод определения полезного ископаемого, не принимается арбитражным судом, поскольку материалы дела подтверждают исчисление НДПИ в соответствии с требованиями статьи 339 НК РФ, согласно которой при прямом методе количество добытого полезного ископаемого определяется посредством применения измерительных средств и устройств с учетом фактических потерь полезного ископаемого, под которыми признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Довод общества относительно того, что при определении количества добытого полезного ископаемого необходимо руководствоваться исключительно ежемесячными балансами металла по ЗИФ и отчетами о движении драгоценного металла в золотоприемной кассе, не принимается арбитражным судом, поскольку указанные документы не содержат показателей, позволяющих определить размер фактических потерь по правилам статьи 339 НК РФ.

Довод общества о том, что не завершение полного технологического процесса по добыче полезного ископаемого до получения полупродукта или концентрата, не позволяет определить фактические потери при добыче этого полезного ископаемого, не принимается арбитражным судом, поскольку возможность определения фактических потерь полезного ископаемого только по завершении запроектированного технологического процесса получения лигатурного золота, допускают возможность неуплаты налога с фактических потерь по итогам налогового периода, который определен в статье 341 НК РФ как календарный месяц. Аналогичная правовая позиция отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.11.2013 №8090/13 по делу №А78-3471/2012.

Арбитражный суд полагает, что подход к определению показателей, необходимых для исчисления НДПИ, не может быть различным. Поскольку количество фактических потерь должно быть определено налогоплательщиком по окончании налогового периода, в котором была осуществлена добыча полезного ископаемого, и, соответственно, данные показатель должен быть использован при исчислении НДПИ за указанный период, следовательно, определение такого показателя как «количество добытого полезного ископаемого», не может быть осуществлено иным способом и в ином периоде, чем определение понесенных потерь при его добыче.

Из материалов дела следует, что общество по окончании каждого налогового периода владело данными о количестве добытого полезного ископаемого, химически чистого золота и фактических потерях, вместе с тем неправомерно сознательно не отражало их в налоговых декларациях за соответствующие налоговые периоды.

Довод общества о неправильном определении фактических потерь не принимается арбитражным судом как противоречащий материалам дела и положениям главы 26 НК РФ.

Иные доводы заявителя отклоняются арбитражным судом, поскольку не свидетельствуют о неправомерности осуществленных налоговых органов доначислений по НДПИ.

С целью выполнения указаний Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа арбитражный суд предложил сторонам представить поэпизодные расчеты НДПИ, соответствующих сумм пени и штрафов по эпизоду «эксплуатационные потери» и «объект налогообложения».

Указанные расчеты представлены в материалы дела налоговым органом в электронном виде 03.08.2020 и 10.09.2020 (т.43 л.д.3-13,41-47) и заявителем (т.43 л.д.53-54).

Из анализа представленных расчетов следует, что суммы НДПИ в указанных расчетах соответствуют друг другу.

В отношении расчетов по пени и штрафу обществом заявлены доводы о том, что при сложении размеров штрафов (пени) по эпизодам определяется иная сумма, чем доначислена по результатам выездной проверки.

Арбитражный суд не принимает указанный довод общества, поскольку исходя из имеющейся у заявителя переплаты в те или иные периоды, поэпизодные расчеты штрафа и пени составлены с учетом положений статей 75, 78, 79 и 122 НК РФ, а также правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в пункте 20 постановления от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Доказательства, свидетельствующие об обратном, в материалы дела не представлены, о наличии таких доказательств не заявлено.

В отношении привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ арбитражный суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Пунктом 3 статьи 122 НК РФ установлена ответственность за указанные в пункте 1 статьи 122 НК РФ деяния, совершенные умышленно. В таком случае размер штрафа составляет 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Из оспариваемого решения следует, что налоговый орган привлек заявителя к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 687 268 руб. 40 коп. При привлечении к ответственности ответчик установил наличие смягчающих ответственность обстоятельств (социальная направленность деятельности заявителя, благотворительная деятельность) и уменьшил размер штрафа в 4 раза (т.1 л.д.105-108).

Общество полагает, что поскольку в акте проверки правонарушение квалифицировано налоговым органом по пункту 1 статьи 122 НК РФ, следовательно, при принятии решения налоговый орган не вправе менять квалификацию совершенного правонарушения.

Арбитражный суд не соглашается с указанной позицией заявителя, поскольку наличие или отсутствие вины в действия налогоплательщика устанавливается исключительно при вынесении налоговым органом решения, ссылка же в акте проверки на пункт 1 статьи 122 НК РФ не свидетельствует о незаконности привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ при вынесении решения в порядке статьи 101 НК РФ в случае, если налоговым органом будет доказано наличие умысла на неуплату (неполную уплату) сумм налога.

Вместе с тем, арбитражный суд полагает, что налоговым органом наличие умысла на совершение правонарушения по эпизоду «объект налогообложение» не доказано, из материалов дела такие обстоятельства не усматриваются. Само по себе несогласие налогоплательщика с позицией налогового органа не свидетельствует о наличии в действиях общества умысла.

В отношении же доначислений по фактическим эксплуатационным потерям, арбитражный суд приходит к выводу о доказанности налоговым органом умысла на совершение правонарушения, поскольку материалы дела подтверждают наличие у общества на момент представления налоговых деклараций и уплаты НДПИ за спорные налоговые периоды сведений, необходимых к отражению в налоговых декларациях по НДПИ за соответствующие налоговые периоды, а также документов, подтверждающих данные сведения. Доказательства того, что заявитель добросовестно заблуждался в своих действиях, из материалов дела не усматриваются.

С учетом изложенного, арбитражный суд полагает правомерным привлечение заявителя к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 281 993 руб. и по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 968 267 руб. 95 коп. (19 365 359 * 20% / 4).

Довод общества об отсутствии у суда права на переквалификацию совершенного обществом правонарушения, не принимается арбитражным судом в связи с отсутствием нормы, устанавливающей запрет на совершение данных действий. При этом, арбитражный суд учитывает, что квалификация по пункту 1 статьи 122 НК РФ отличается от квалификации по пункту 3 статьи 122 НК РФ исключительно формой вины.

С учетом изложенного, подлежит признанию незаконным решение налогового органа в части привлечения общества к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 102 373 руб. 15 коп. (1 687 268 руб. 40 коп. - 91 617 руб. 56 коп. – 243 016 руб. 74 коп. - 968 267 руб. 95 коп. – 281 993 руб.), где 1 687 268 руб. 40 коп. – общая сумма штрафа по НДПИ по оспариваемого решению, 91 617 руб. 56 коп. – сумма штрафа, доначисленная по эпизоду «эксплуатационные потери» за 2014 год, 243 016 руб. 74 коп. - сумма штрафа, доначисленная по эпизоду «эксплуатационные потери» за 2015 год.

Арифметический расчет сумм НДПИ, пени и налоговой санкции, доначисленных оспариваемым решением, а также представленных в материалы дела поэпизодных расчетов НДПИ, пени и штрафа, обществом не оспаривается, арбитражным судом проверен и признан верным.

Таким образом, по итогам рассмотрения спора на основании части 2 статьи 201 АПК РФ решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Республике Хакасия от 22.12.2017 №16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит признанию незаконным в части доначисления НДПИ за 2014 год в размере 408 394 руб., за 2015 год в размере 475 407 руб., соответствующих сумм пени в размере 100 170 руб. 52 коп. и привлечения к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 155 013 руб. 85 коп. (5 100 руб. 06 коп.+ 47 540 руб. 64 коп. + 102 373 руб. 15 коп.), поскольку в указанной части нарушает права и законные интересы заявителя.

В соответствии с пунктом 3 части 4 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд полагает необходимым обязать налоговый орган устранить допущенное нарушение прав и законных интересов заявителя путём уменьшения налоговых обязательств по налогу на добычу полезных ископаемых (налог, пени, штраф), доначисленных оспариваемым решением и признанных арбитражным судом незаконными.

Основанием для уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика является настоящее решение.

Государственная пошлина по делу в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 331.21 НК РФ составляет 3 000 руб., уплачена обществом при обращении в арбитражный суд по платёжному поручению от 10.05.2018 №41 (т.1 л.д.29) в указанной сумме.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 13.11.2008 №7959/08, в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании решений государственных органов судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном объёме.

Вместе с тем, пунктом 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора. В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство.

При этом независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.

Учитывая, что решение налогового органа признано частично незаконным по причине представления обществом дополнительных доказательств при рассмотрении в арбитражном суде дела об оспаривании такого решения (документов, которые не были представлены в налоговый орган, в вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы, и которые оказали влияние на существо судебного акта: в частности, «уточненные» справки о добыче руды с указанием понесенных эксплуатационных потерь по вымоечным единицам, т.36 л.д.136-150, т.37 л.д.1-12), а, следовательно, при отсутствии нарушения именно налоговым органом прав общества, а также учитывая все обстоятельства дела, судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение настоящего заявления подлежат отнесению на заявителя.

Государственная пошлина за апелляционное и кассационное рассмотрение дела уплачена обществом платежными поручениями от 24.06.2019 №15 (т.40 л.д.53) и от 13.11.2019 №90 (т.41 л.д.26) и также подлежит отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 48, 110, 167-170, 176, 201, 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд



Р Е Ш И Л:

1. Удовлетворить заявление Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия о процессуальном правопреемстве.

Произвести по делу № А74-8431/2018 замену ответчика – Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №3 по Республике Хакасия (ИНН <***>, ОГРН <***>) его правопреемником - Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия (ИНН <***>, ОГРН <***>).

2. Удовлетворить частично заявление публичного акционерного общества «Коммунаровский рудник».

Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Республике Хакасия от 22 декабря 2017 года №16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2014-2015 годы в сумме 883 801 руб., пени за несвоевременную уплату налога на добычу полезных ископаемых в сумме 100 170 руб. 52 коп. и привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в виде взыскания штрафа в размере 155 013 руб. 85 коп., в связи с его несоответствием в указанной части положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Отказать в удовлетворении остальной части требований по эпизоду доначисления налога на добычу полезных ископаемых, начисления за его неуплату пени и штрафа.

3. Обязать Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия устранить допущенное нарушение прав и законных интересов публичного акционерного общества «Коммунаровский рудник» путём уменьшения налоговых обязательств (налог, пени, штрафные санкции), доначисленных оспариваемым решением и признанных арбитражным судом незаконными.

Основанием для устранения допущенных нарушений и восстановления прав и законных интересов публичного акционерного общества «Коммунаровский рудник» является настоящее решение.


На решение может быть подана апелляционная жалоба в Третий арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия.

Жалоба подаётся через Арбитражный суд Республики Хакасия.


Судья Т.Г. Коршунова