Решение от 24 марта 2022 г. по делу № А10-5075/2021АРБИТРАЖНЫЙ СУД РЕСПУБЛИКИ БУРЯТИЯ ул. Коммунистическая, 52, г. Улан-Удэ, 670001 e-mail: info@buryatia.arbitr.ru, web-site: http://buryatia.arbitr.ru Именем Российской Федерации г. Улан-Удэ «24» марта 2022 года Дело №А10-5075/2021 Резолютивная часть решения объявлена 17 марта 2022 года. В полном объеме решение изготовлено 24 марта 2022 года. Арбитражный суд Республики Бурятия в составе судьи Логиновой Н.А., при ведении протокола секретарем ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Северомуйский тоннель-2» (ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия (ОГРН <***>, ИНН <***>): - о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.04.2021 №1287 в части отказа обществу в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 33 190 630 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в размере 16 253 руб., пени в размере 2696,74 руб., штрафа в размере 1625,50 руб., и решения от 26.04.2021 №11 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость заявленной к возмещению; - решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.04.2021 №1288 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 43 775 000 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в размере 157 316 руб., пени в размере 20 073,95 руб., штрафа в размере 15 732 руб. и решения от 26.04.2021 №12 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость заявленной к возмещению; - решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.04.2021 №1289 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 10 716 667 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в размере 241 471 руб., пенни 18 913,85 руб., штрафа 24 147 руб. и решения от 26.04.2021 №13 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость заявленной к возмещению; - решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.04.2021 №1290 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 40 212 469 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в размере 45 805 руб., пени в размере 2 992,32 руб., штрафа в размере 4 580,50 руб. и решения 26.04.2021 №14 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость заявленной к возмещению, при участии в заседании: заявителя- ФИО2, представителя по доверенности от 19.07.2021 № СМТ-02/07, диплом о высшем юридическом образовании от 16.05.2005, ответчика- ФИО3, представителя по доверенности от 13.07.2021 № 161, диплом о высшем юридическом образовании от 18.06.2001 № 348; ФИО4, представителя по доверенности от 26.10.2021 №06-32/9; ФИО5, представителя по доверенности от 25.10.2021 №04-17/1/1, диплом о высшем юридическом образовании от 01.06.1993. Общество с ограниченной ответственностью «Северомуйский тоннель-2» (далее- заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в суд с заявлением о признании недействительными решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.04.2021 №1287, №1288, №1289, №1290 в части, а также решений от 26.04.2021 №11, 12, 13, 14 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость заявленной к возмещению, вынесенных Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия. Определением суда от 01.12.2021 по делу произведена замена ответчиков Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Республике Бурятия, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Республике Бурятия, на правопреемника - УФНС России по Республике Бурятия (далее- ответчик, налоговый орган). Представитель заявителя при рассмотрении дела требование поддержал. Пояснил, что налоговым органом проведены камеральные налоговые проверки по представленным налогоплательщиком налоговым декларациям по НДС за 3-4 кварталы 2019 года, 1-2 кварталы 2020 годы с суммой НДС, заявленной к возмещению, по результатам которых вынесены оспариваемые решения. Основанием вынесения оспариваемых решений послужил вывод налогового органа о неподтверждении налогоплательщиком права на вычет по НДС. Как следует из оспариваемых решений, налоговый орган считает, что операции, по которым заявлены вычеты по НДС, не связаны с деятельностью, облагаемой НДС. Вместе с тем, общество считает, что условия применения вычетов, установленные статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, им соблюдены. Так налогоплательщику отказано в применении вычетов по НДС, в том числе по операциям с ООО «ТТГ», связанным с частичной оплатой по договору подряда от 31.05.2019, по условиям которого ООО «ТТГ» приняло на себя обязательства по строительству и вводу в эксплуатацию объекта, а налогоплательщик обязался принять и оплатить объект. Условия реализации права на вычет НДС, уплаченного продавцу в составе аванса, обществом выполнены: как в первоначальной редакцией договора от 31.05.2019, так и редакцией дополнительного соглашения от 14.07.2020, предусмотрена возможность выплаты авансового платежа генподрядчику; счета-фактуры, выставленные ООО «ТТГ», содержат выделенную сумму НДС; авансовые платежи фактически перечислены по платежным поручениям; приобретение работ по договору осуществлялось налогоплательщиком для целей ведения хозяйственной деятельности, подлежащей обложению НДС. Отметил, что на момент заявления вычетов по НДС с авансовых платежей, работы не были приняты, авансирование осуществлялось в рамках выполнения подрядчиком подготовительных работ, необходимых для строительства объекта, а именно работ, связанных со строительством временных сооружений. При этом разрешение на строительство по указанным работам не требовалось. Авансовые платежи осуществлялись на основании счетов, направляемых ООО «ТТГ» в адрес общества, что соответствует понятию заявки, предусмотренной договором. Кроме того, ООО «ТТГ» с сумм полученных авансов исчислило сумму НДС и уплатило исчисленную сумму в бюджет, что свидетельствует о наличии сформированного источника возмещения НДС в бюджете. Указал, что налоговым органом не опровергнуты доводы налогоплательщика о возможности возведения временных сооружений в отсутствие выданного разрешения на строительство и утвержденной проектной документации на объект «Второй Северомуйский тоннель». Действительно проектная документация на указанный объект, содержащая, в том числе раздел «Подготовительный этап на Восточном портале», на момент выполнения ООО «ТТГ» работ по возведению временных сооружений в рамках договора от 31.05.2019 не была согласована с третьими лицами. Вместе с тем, согласно приложению 2.1 к Договору, в 2019 году ООО «ТТГ» возводило временные и вспомогательные здания и сооружения, а именно вахтовый поселок, производственная база для изготовления блоков обделки, центральный материальный склад, в рамках «Подготовительного Этапа на Восточном портале». Проектирование указанных объектов проводило ОАО «Минскметрпроект» в соответствии с договором на проектирование от 04.07.2019 №2019.21 и Техническим заданием к нему. Из разработанной Проектной документации следует, что в соответствии со статьей 48.1 ГрК РФ уровень ответственности основного объекта строительства-повышенный, а уровень ответственности временных зданий и сооружений и объектов вспомогательного использования, связанных с осуществлением строительства- пониженный. Таким образом, в данном случае, авансирование в рамках договора от 31.05.2019, связано с осуществлением ООО «ТТГ» работ по строительству объектов, возводимых только на время строительства объекта- Второго Северомуйского тоннеля и подлежащих демонтажу и ликвидации перед вводом в эксплуатацию объекта. При этом на временные здания и сооружения кадастровые паспорта и свидетельства о собственности не подлежали оформлению. Временные сооружения возводились на землях населенного пункта- п. Северомуйск, предоставленных обществу в аренду, в том числе для размещения производственных объектов. При таких обстоятельствах считает, что предусмотренные договором от 31.05.2019 работы являлись вспомогательными, и на их выполнение не требовалось получение каких-либо разрешений и согласований. Довод налогового органа о том, что деятельность налогоплательщика, не связана с деятельностью облагаемой НДС, поскольку целью создания общества является строительство Второго Северомуйского тоннеля, то есть объекта, в отношении которого отсутствуют правовые основания и документы, подтверждающие право владения или использования его в деятельности налогоплательщика, облагаемой НДС, считает необоснованным. Налогоплательщиком в налоговый орган представлено достаточно доказательств, свидетельствующих о намерении общества создать объект в первую очередь с целью создания условий для последующего совершения операций, облагаемых НДС, в том числе путем получения прав владения и эксплуатации на Объект и передачи его в аренду ОАО «РЖД». Отметил, что для вычета НДС не нужно дожидаться фактического использования товаров в облагаемой НДС деятельности, достаточным является наличие у налогоплательщика намерения использовать товары в облагаемой деятельности. Как и не требуется, чтобы суммы входящего налога напрямую корреспондировали с суммами исходящего налога, достаточно лишь того, чтобы расходы, по которым заявлены вычеты НДС, были направлены на обеспечение деятельности налогоплательщика, в рамках которой им совершаются или будут совершаться операции, облагаемые НДС. Представитель ответчика с заявленным требованием не согласился. Пояснил, что основанием принятия оспариваемых решений послужил вывод налогового органа о несоблюдении обществом условий для применения налоговых вычетов по НДС, поскольку товары (работы, услуги) приобретались налогоплательщиком вне связи с осуществлением деятельности, облагаемой НДС. В силу статьей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации условиями применения налогового вычета по НДС по товарам являются их фактическое наличие, принятие на учет, подтвержденное соответствующими первичными документами, наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур, а также использование приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС. При этом вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, и документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (пункт 9 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации). Документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение правомерности применения вычетов по НДС, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия. Налоговым органом по результатам контрольных мероприятий установлено, что со дня постановки на учет ООО «СМТ-2» (заказчик) ведет подготовку к строительству Второго Северомуйского тоннеля. Налоговые вычеты по НДС заявлены обществом по счетам-фактурам, выставленным контрагентами за товары (работы, услуги), в том числе по авансовым платежам в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в период осуществления налогоплательщиком деятельности, связанной с подготовкой к строительству. При этом в соответствии с письмом от 06.04.2020 №071, направленным в адрес ОАО «РЖД», работы по проекту были временно приостановлены в связи с пандемией коронавируса, а также невозможностью проведения работ в отсутствие доступа в полосу отвода и к объектам ОАО «РЖД» и неполучением от ВСЖД необходимой информации для продолжения проектных работ. Как указывает налогоплательщик в рамках подготовительного этапа строительства указанного Объекта и до приостановления работ налогоплательщиком осуществлялись работы, связанные со строительством вспомогательных сооружений: вахтовый поселок, производственная база для изготовления блоков отделки, центральный материальный склад. Вместе с тем, доказательства строительства вспомогательных сооружений, в том числе акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат не представлены. В подтверждение осуществления работ в рамках подготовительного этапа строительства Объекта налогоплательщиком представлена Проектная документация «Второй Северомуйский тоннель. 1-й этап. «Комплекс работ по подготовке территории строительства железнодорожного тоннельного перехода»; раздел 5 Проект организации строительства; часть 1 Строительные площадки со стороны восточного портала; книга 1 Текстовая часть (том 5.1.1). Данный раздел проекта организации строительства разработан для подготовительного этапа. Подготовительный этап предусматривает устройство строительных площадок №2-№8 на восточном портале, в которых содержаться объекты: вахтовый поселок, производственная база для изготовления блоков обделки, центральный магистральный склад. Анализ представленных документов, с учетом положений пункта 3 части 17 статьи 51 ГрК РФ, позволил налоговому органу прийти к выводу о том, что указанные сооружения являются сооружениями вспомогательного использования и, следовательно, их строительство невозможно без согласования проектной документации и разрешения на строительство основного объекта. О наличии обязанности согласования проектной документации и получения разрешения на строительство основного объекта свидетельствует то, что объект капитального строительства Второй Северомуйский тоннель является особо опасным, технически сложным и уникальным объектом капитального строительства, так как является объектом инфраструктуры железнодорожного транспорта общего пользования. Кроме того, его строительство осуществляется на территории, прилегающей к озеру Байкал, то есть в границах БПТ, созданной в соответствии с Федеральным законом от 01.05.1999 №94-ФЗ «Об охране озера Байкал», что свидетельствует об обязательности прохождения государственной экспертизы проектной документации. Учитывая то, что проектная документация по объекту не прошла государственную экспертизу и разрешение на строительство отсутствует ООО «СМТ-2» не имело правовых оснований для осуществления работ по возведению вспомогательных сооружений в целях строительства Второго Северомуйского тоннеля. При таких обстоятельствах, вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком не подтверждена связь понесенных затрат с деятельностью, облагаемой НДС, является правильным. При этом документов, подтверждающих права налогоплательщика на владение и пользование объектом Второй Северомуйский тоннель также не имеется. Налогоплательщик ссылается на наличие намерения использовать объект в деятельности облагаемой НДС с учетом предполагаемых путей реализации проекта строительства, в том числе на возможность осуществления строительства в рамках концессионного соглашения, по условиям которого завершенный строительством объект передается в собственность государства, а общество получает право владения и эксплуатации объекта, которое передает в аренду ОАО «РДЖ». Вместе с тем, анализ документов, представленных налогоплательщиком, показал, что концессионное соглашение по строительству и использованию Второго Северомуйского тоннеля, заключение которого с Правительством Российской Федерации инициировало общество: находится в стадии обсуждения; дальнейшее рассмотрение предложения общества требует принятия решения Правительства; без согласованного с ОАО «РЖД» генерального соглашения и выбранного способа реализации невозможно развитие проекта; основные проектные решения направлены на согласование в ОАО «РЖД», при этом выполнение работ по предложенному варианту возможно только после утверждения основных проектных решений и проведения дополнительных изысканий. Таким образом, налогоплательщик мог осуществлять строительство объекта только на основании заключенного с Правительством РФ соглашения, поскольку общество не может являться собственником построенного Второго Северомуйского тоннеля или лицом, имеющим право им распоряжаться. Фактически решение о строительстве данного объекта и о том, кто вправе распоряжаться построенным объектом, которое может принять только Правительство РФ, не принято. Таким образом, в отсутствие заключенного концессионного соглашения налогоплательщик не вправе применить вычеты по приобретенным товарам (работам, услугам) по строительству Второго Северомуйского тоннеля, поскольку не может обладать правом его использования в деятельности, облагаемой НДС. В части вычетов по НДС с авансовых платежей дополнительно отметил, что договором генерального подряда СМТ/19 от 31.05.2019, предусмотрена возможность выплаты аванса на основании заявки подрядчика ООО «ТТГ». Вместе с тем, налогоплательщиком предусмотренная договором заявка на выплату аванса в составе документов, подтверждающих право на вычет по НДС, в том числе истребованных в рамках проводимых проверок, не представлена, что свидетельствует о неподтверждении налогоплательщиком оснований выплаты аванса в указанных размерах. Выслушав пояснения лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, суд установил следующее. ООО «СМТ-2» зарегистрировано в качестве юридического лица 19.04.2019 и с даты постановки на учет в налоговом органе применяет общий режим налогообложения. Налогоплательщиком представлены в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость (л.д. 28-43, т.1), в том числе: - УНД (корр.№1) по НДС за 3 квартал 2019 года с заявленной к возмещению из бюджета суммой НДС в размере 33 190 630 руб., - УНД (корр.№3) по НДС за 4 квартал 2019 года с заявленной к возмещению из бюджета суммой НДС в размере 43 775 000 руб., - УНД (корр.№2) по НДС за 1 квартал 2020 года с заявленной к возмещению из бюджета суммой НДС в размере 10 716 667 руб., - УНД (корр.№1) по НДС за 2 квартал 2020 года с заявленной к возмещению из бюджета суммой НДС в размере 40 212 469 руб. По указанным налоговым декларациям налоговым органом проведены камеральные налоговые проверки, по результатам которых, в том числе установлено непредставление налогоплательщиком документов (доказательств), подтверждающих приобретение им товаров (работ, услуг) для осуществления деятельности, облагаемой НДС, что расценено как невыполнение условий реализации права на вычет по НДС, предусмотренных положениями статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, о чем составлены акт проверок от 19.11.2020 №№4459, 4454, 4452, 4449 (л.д.44-124, т.1), вынесены решения (л.д. 125-169, т.1, т.2, л.д. 1, т.3): - о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.04.2021 №1287 которым, в том числе отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 33 190 630 руб., доначислен налога на добавленную стоимость в размере 16 253 руб., пени в размере 2696,74 руб., штраф в размере 1625,50 руб., и от 26.04.2021 №11 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость заявленной к возмещению; - о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.04.2021 №1288 которым, в том числе отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 43 775 000 руб., доначислен налога на добавленную стоимость в размере 157 316 руб., пени в размере 20 073,95 руб., штраф в размере 15 732 руб., и от 26.04.2021 №12 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость заявленной к возмещению; - о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.04.2021 №1289 которым, в том числе отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 10 716 667 руб., доначислен налога на добавленную стоимость в размере 241 471 руб., пени 18 913,85 руб., штраф 24 147 руб., и от 26.04.2021 №13 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость заявленной к возмещению; - о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.04.2021 №1290 которым, в том числе отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 40 212 469 руб., доначислен налога на добавленную стоимость в размере 45 805 руб., пени в размере 2 992,32 руб., штраф в размере 4 580,50 руб., и от 26.04.2021 №14 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, Несогласие налогоплательщика с указанными решениями инспекции, явилось основанием для обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган. Решениями УФНС России по Республике Бурятия от 02.07.2021 №15-14/08844, №15-14/08846, №15-14/08853, №15-14/08854 от 11.01.2021 №15-14/00105 жалобы налогоплательщика оставлены без удовлетворения (л.д.2-15, т.3). Решением ФНС России от 22.11.2021 №КЧ-4-9/16225 жалобы общества оставлены без удовлетворения (л.д. 4-9, т.9). Несогласие налогоплательщика с решениями о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.04.2021 №1287, №1288, №1289, №1290 в части, а также решениями об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, от 26.04.2021 №11, 12, 13, 14, вынесенными Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия, явилось основанием для обращения общества в суд с настоящим заявлением. В силу статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком налога на добавленную стоимость. Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных данным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты. Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления (включая суммы налога, уплаченные или подлежащие уплате налогоплательщиком по истечении 180 календарных дней с даты выпуска товара в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении: 1)товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых дляосуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии сглавой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НКРФ; 2)товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Пунктом 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НКРФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов. В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ. Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подл. 1 и 2 п. 1 ст. 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. ст. 176 и 176.1 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 Кодекса). Таким образом, по общему правилу условиями для применения налогового вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются их фактическое наличие, принятие на учет в соответствии с правилами бухгалтерского учета, подтвержденное соответствующими первичными документами, наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур, а также использование приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС. В соответствии с пунктом 12 статьи 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (пункт 9 статьи 172 НК РФ). Таким образом, право на получение вычета НДС, уплаченного продавцу в составе аванса (частичной оплаты), возникает у налогоплательщика при выполнении следующих условий: договором предусмотрено перечисление налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); счёт-фактура выставлена продавцом; 3) оплата, частичная оплата в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) получена продавцом, фактическое перечисление суммы оплаты, частичной оплаты подтверждено документально. Как следует из оспариваемых решений, основанием их вынесения послужил вывод налогового органа о приобретении обществом товаров (работ, услуг) не в связи с осуществлением деятельности, облагаемой НДС, и, как следствие, об отсутствии оснований для предоставления заявленных вычетов по НДС. В соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Оценивая доказательства, представленные в материалы дела обществом и налоговым органом, суд приходит к выводу, что представленные документы могут являться основанием для применения налогоплательщиком налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Как следует из оспариваемых решений, налогоплательщиком заявлены следующие налоговые вычеты по НДС: - за 3 квартал 2019 года в общей сумме 33 206 883 руб., в том числе по следующим контрагентам 1 ООО «ТРАНСТОН НЕЛЬГРУПП» №1 от 14.08.2019 №2 от 22.08.2019 №3 от 06.09.2019 №4 от 12.09.2019 №5 от 24.09.2019 116 400 000 19 399 999,99 Аванс на выполнение подрядных работ в рамках строительства Второго Северомуйского тоннеля Договор генерального подряда№1-СМТ/19 от 31.05.2019 36 095 703 тыс.руб. 2 ООО «СЕВЕРОМУЙСКИЙ ТОННЕЛЬ-2» №2019.21-1 от 17.07.2019 68 953 150,00 13 790 630 КВО 06- начислено по платежам (налоговый агент) ОАО «Минскметропроект», услуги по разработке проектной документации Договор №2019.21 от 04.07.2019 на выполнение работ по разработке проектной документации стадия «Проектная документация» и стадия «Рабочая документация» по объекту Второй Северомуйский тоннель Восточно-Сибирской железной дороги», 1 998 000 000 руб., без учета НДС 3 ООО "ЛАН ТЕЛЕКОМ" № 428 от 05.06.2019 77 288.72 12 881.45 Телефон Cisco UC Phone 7811-2 шт. (настольный проводной телефон), маршрутизатор, сервисный пакет, коммутатор, монтажный комплект, кабель питания и т. д. Договор поставки № 18/06/2019 от 18.06.2019, цена согласовывается в спецификациях. 4 АО "ДХЛ ИНТЕРНЕШ НЛ" №MOW2502031 от 26.08.2019, № MOW2509848 от 09.09.2019, № MOW2506263 от 31.08.2019 20 230.74 3 371.79 Услуги по экспресс-доставке документов и грузов Договор № 380888324 от 23.07.2019, тарифы на услуги определены в Приложении № 1 к Договору Итого: 185 450 669.46 33 206 883.23 - за 4 квартал 2019 года в общей сумме 43 932 316 руб., в том числе по контрагентам: № п/п ФИО6 ние Счета-фактуры Стоимость покупок с НДС Сумма НДС ФИО6 ние работ, услуг №, дата и стоимость Договора 1 ООО "ТРАНСТОН НЕЛЬГРУПП II № 13 от 08.10.2019, № 14 от 15.10.2019, № 15 от 24.10.2019, № 16 от 31.10.2019, № 17 от 12.11.2019, № 18 от 15.11.2019, № 19 от 28.11.2019, №24 от 16.12.2019, №25 от 16.12.2019, №26 от 26.12.2019 262 650 000.00 43 774 999.99 Аванс на выполнение подрядных работ в рамках строительства Второго Северомуйского тоннеля Договор генерального подряда № 1 -СМТ/19от 31.05.2019, 36 095 703 тыс. руб. с учетом НДС 2 ООО "РАРИТЭК АВТО ГРУПП" №2211012 от 22.11.2019 7 455 000.00 111 511.50 Бортовой автомобиль с КМУ на шасси КАМАЗ 43118-50 Договор купли-продажи № 196/2019 от 04.10.2019, 7 455 000 руб., в т. ч. НДС -1 242 500 руб. -5 J ООО "ЛАН ТЕЛЕКОМ" № 428 от 05.06.2019 179 630.53 29 938.44 Телефон Cisco UC Phone 7811-2 шт. (настольный проводной телефон), маршрутизатор, сервисный пакет, коммутатор, монтажный комплект, кабель питания и т. д. Договор поставки № 18/06/2019 от 18.06.2019, цена согласовывается в спецификациях. 4 ФБУ "ТФГИ по СФО" \" № 000034/8 от 19.08.2019 78 031.24 13 005.21 Сканирование геологического отчета Договор № 34 от 30.07.2019, 78 031,24 руб., в т. ч. НДС -13 005,21 руб. 5 АО "ДХЛ ИНТЕРНЕШ НЛ" № MOW2546036 от 18.11.2019, № MOW2553952 от 30.11.2019, № MOW2542340 от 11.11.2019 22 186.84 2 861.35 Услуги по экспресс-доставке документов и грузов Договор № 380888324 от 23.07.2019, тарифы на услуги определены в Приложении № 1 к Договору Итого: 270 384 848.61 43 932 316.49 - за 1 квартал 2020 года в общей сумме 10 958 138 руб., в том числе по следующим контрагентам: № п/п ФИО6 ние Счета-фактуры Стоимость покупок с НДС Сумма НДС ФИО6 ние работ, услуг №, дата и стоимость Договора 1 ООО "ТРАНСТО ННЕЛЬГРУ ПП" № 20 от 20.01.2020, №21 от 21.01.2020, № 22 от 10.02.2020, № 23 от 12.03.2020, №24 от 26.03.2020 64 300 000 10716 666.67 Аванс на выполнение подрядных работ в рамках стр-ваВвторого Северомуйского тоннеля Договор генерального подряда № 1-CMT/19 от 31.05.2019, 36 095 703 тыс. руб. 2 ООО "РАРИТЭК АВТО ГРУПП" №2211012 от 22.11.2019 7 455 000 240 634.81 Бортовой автомобиль с КМУ на шасси КАМАЗ 43118-50 Договор купли-продажи № 196/2019 от 04.10.2019, 7 455 000 руб., в т. ч. ндс- 1 242 500 руб. 3 АО "ДХЛ ИНТЕРНЕ ШНЛ" № MOW2542340 от 11.11.2019 5 167.56 836.46 Услуги по экспресс-доставке документов и грузов Договор № 380888324 от 23.07.2019, тарифы на услуги Итого: 71 760 167.56 10 958 137.94 - за 2 квартал 2020 года в общей сумме 40 258 274, 11 руб., в том числе по контрагентам: № п/п ФИО6 Ние Счета-фактуры Стоимость покупок с НДС Сумма НДС ФИО6 ние работ, услуг №, дата и стоимость Договора 1 ООО "НАЦИОНА ЛЬНАЯ ИНФРАСТР УКТУРНАЯ ЛАБОРАТОР ИЯ" № 1 от 04.10.2019 108 000 000.00 18 000 000.00 Оказание инвестиционных и организационно-правовых услуг по инвестиционному структурированию проекта «Строительство «СМТ-2»: этап 1 (разработка и подготовка комплекта документов для участия в конкурсе/ приобрести долю и т.д.) Договор № 06/19 от 26.06.2019 г., 390 000 000 руб., в т. ч. ндс- 65 000 000 руб. 2 ООО № 25 от 02.04.2020, 44 200 000.00 7 366 666.67 Аванс на Договор "ТРАНСТОН №52 от 16.04.2020, выполнение генерального НЕЛЬГРУПП №53 от 16.04.2020, подрядных работ подряда № 1- и № 67 от 30.04.2020, в рамках СМТ/19от №68 от 28.05.2020, строительства 31.05.2019, № 69 от 08.06.2020, Второго 36 095 703 № 70 от 29.06.2020 Северомуйского тыс. руб. с тоннеля учетом НДС 3 ООО № 254 от 22 678 279.57 3 779 713.26 Услуги по Договор "УПРАВЛЯ 31.05.2019, №255 управлению возмездного ЮЩАЯ от 30.06.2019, № проектами оказания КОМПАНИЯ 429 от 31.08.2019, услуг № 39 от "ВОСТОКУГ № 359 от 01.05.2019, ОЛЬ" 31.07.2019, №497 3 600 000 руб. от 30.09.2019, № в месяц, 187 от 31.05.2019, включая НДС № 570 от 31.10.2019, №638 от 30.11.2019, № 704 от 31.12.2019, №3 от 31.01.2020 4 ООО №РЭП00212от 22 300 000.00 3 716 666.65 Дробилка, Договора № КОТЕЛЬНЫ 30.10.2019, № сэндвич панели 260 от Й ЗАВОД РЭП00217от крыши 01.08.2019, № "РЭП" 06.11.2019, № (комплект), 300 от РЭП00224 от модуль МКУ 26.08.2019 на 08.11.2019, № (котельная поставку, РЭП00222 от установка), проведение 08.11.2019, № дымосос, карман шеф- РЭП00223 от всасывающий, монтажных и 08.11.2019 конвейер пуско- скребковый, наладочных газоходы работ котельной, модульной бункер угольной топливоподачи, котельной золоуловитель, установки 3,0 труба дымовая, МВт, лестницы, 46800000 площадки для руб., в т. ч. обслуживания к ндс- МКУ 7800000 руб. 5 ООО № 1693 от 15 404 054.47 2 567 342.41 Оборудование - Договор "ТОРГОВЫЙ 25.11.2019 Бетонораствороме- поставки № дом сительное 26-11/19 от "МЕКА" Оборудование MEKAMIX-30 COMPACT 07.08.2019, 215 000 евро, в т.ч. НДС 35 833,33 евро 6 АО «ДЖИ № 575 от 5 530 153.79 921 692.30 Оборудование Договор ЭМ ЦЕНТР» 27.08.2019, №571 для купли- от 27.08.2019 использования в продажи рамках проекта оборудования «Строительство №47- второго D275/D330/08 Северомуйского -19/П от тоннеля»: 16.08.2019, - генераторная 5 530 153,79 установка руб., в т. ч. KOHLER-SDMO НДС 20% D275-IV (200 кВт, 400В, дизель) в шумозащитном кожухе; - генераторная установка KOHLER-SDMO D330-IV (240 кВт, 400В, дизель) в шумозащитном кожухе; - фильтры масляный, топливный и воздушный; отопитель 7 ООО №2211012 от 7 455 000.00 890 353.69 Бортовой Договор "РАРИТЭК 22.11.2019 автомобиль с купли- АВТО КМУ на шасси продажи № ГРУПП" КАМАЗ 43118-50 196/2019 от 04.10.2019, 7 455 000 руб., в т. ч. ндс- 1 242 500 руб. 8 ООО № 12/01 от 4 457 536.00 742 922.67 Оборудование Договор "БАЛТИЙСК 24.12.2019, № для лаборатории поставки № АЯ 12/02 от 24.12.2019 (измерения и 26/08-19 от ПРОИЗВОЛ испытания на 26.08.2019, CTBEHHO- прочность бетона, 4 457 536 ТОРГОВАЯ цемента, песка) и руб., в т. ч. КОМПАНИЯ блок-контейнер ндс- ПРОГРЕСС" под оборудование 742 922,67 руб. 9 ООО № 669 от 2 287 650.00 381 275.00 Изделие: РГСн 50 Договор № "ИНВЕСТТР 13.12.2019, №676 Резервуар CMT/10.19/20 ЕЙД" от 22.12.2019 Горизонтальный /49 от Стальной 09.10.2019, наземный V=50 2 287 650 куб. м., руб., в т. ч. одностенный, с ндс- толщиной стенки 5 мм 381 275 руб. 10 ООО «ГУД МУВИ» (ООО «Крузенштерн» №3 от 06.11.2019, №1 от 08.10.2019 2 037 700.00 339 616,67 Услуги по организации и проведению съемок видеоматериалов на объекте «СМТ-2», услуги по изготовлению рекламных материалов Договор №439 от 18.10.2019 на изготовление рекламных материалов, 1 221 000 руб., в т.ч. НДС 203 500 руб. 11 ООО «МАКС КАР» №9 от 28.08.2019 1 375 543.00 229 257.18 Оборудование (станки, домкрат, стойки, компрессоры, гайковерт, вылканизатор, набор инструментов и т.д. Договор поставки №07-08-2019 от 21.08.2019, 1 375 543 руб. с учетом НДС 20% 12 ООО «Альтаир» №23 от 30.08.2019 1 351 448.73 225 241.45 Промышленный фильтр обратного осмоса для чистки воды в промышленных масштабах и для подключения к системе водоснабжения и канализации, иные комплектующие Договор №08-08/19 от 08.08.2019, 1 351 448.73 руб., в том числе НДС 225 241,46 руб. 13 ООО № 120802 от 1 200 000.00 200 000.00 А втотранспортн ы Договор 'ЛИДЕР' 08.12.2019 е услуги по перевозки № маршруту г. 13/2019 от /* Белгород- 15.11.2019, восточный портал цена второго определяется Северомуйского договорной тоннеля (п. ценой и Северомуйск), указывается с комплектная учетом НДС. трансформаторна я подстанция наружного исполнения - 4 места, вес 2100кг, трансформатор - 4 места, вес 2415 кг. 14 ООО № УЦИ0000555 от 852 900.00 142 150.00 Автомобиль Договор 'УАЗЦЕНТР 30.08.2019 марки: УАЗ купли- ИРКУТСК' 390995-04, VIN: продажи XTT390995L1202 Автомобиля 1 932, год выпуска: № 2019 г. УЦА0001675 от 09.08.2019, 852 900 руб., в т. ч. НДС - 142 150 руб. 15 ООО "КАМА № СФ00000667 от 740 900.00 123 483.33 Автомобиль Договор ЦЕНТР 15.10.2019 марки: УАЗ купли- КРАСНОЯР 390945, год продажи СК" выпуска - 2019 г. Автомобиля № 758-А от 21.08.2019 г., 740 900 руб., в т. ч. НДС 20% 16 ФЕДЕРАЛЬ №20200129-022 от 518 668.18 86 444.70 Консультационны Договор на НОЕ АУ 29.01.2020 е услуги по оказание "ГЛАВНОЕ вопросам, консультацио УПРАВЛЕН указанным в иных услуг ИЕ задании №1365Д- ГОСУДАРС (Приложение № 19/ГГЭ- ТВЕННОЙ 1), с учетом 15291/15- ЭКСПЕРТИЗ материалов по 01/КУ от Ы" объекту «Второй 05.11.2019, Северомуйский 518 668,18 тоннель» руб., в т. ч. НДС 20% 17 ЗАО №2510/01 от 498 500.00 83 083.33 Транспортно- Договор на "ХОЛДИНГ 25.10.2019 экспедиционные транспортно- ОВАЯ услуги. экспедицион КОМПАНИЯ Организация ное "МОРПОРТС доставки станка в обслуживание ЕРВИС- контейнере 40 по ЕВРОТРАНС маршруту: СЕРВИС" Тамбовская область, п. Строитель - пгт Северомуйск 18 ООО №260619-2 от 472 660.00 78 776.67 Работы по Договор № "ЮНИТИ 26.06.2019, № созданию 36 от МСК" 240819-2 от Логотипа (в т. ч. 01.05.2019, 24.08.2019 разработка 421 560 руб., визитки и бланка) в т. ч. НДС - и Web-сайта; 70 260 руб., разработка предусмотрен рекламных ы материалов для дополнительн «СМТ-2», ые работы по билборд, фиксированн рекламная полоса ой ставке в журнал 3 650 руб./час, включая НДС 19 ООО "АТ-С" № 00000599 от 440 580.00 73 430.00 Продукция Договор 28.08.2019 производственно- купли- технического продажи назначения: товара № 818 насос 4SR12/29- от 19.08.2019, PD, PEDROLLO - 440 580 руб., 3 шт. в т. ч. НДС - (скважинный 73 430 руб. насос) 20 ООО № 1391 от 370 000.00 61 666.68 Системный блок, ноутбук - 2 шт., "КОМБЫТТ 20.06.2019, № 1521 моноблок ЕХ" от 05.07.2019, № 1606 от 12.07.2019 21 ГП 'РАЦ' № 573 от 303 560.40 50 593.40 Лабораторно- Договор на 05.12.2019 технологические оказание Услуги лабораторно- (испытание технологичес горной породы и ких услуг № песка) 44ицс-2019 от 08.10.2019, 303 560,40 руб. с НДС 20% 22 ООО № 5130670688 от 292 890.00 48 815.00 Оборудование, Договор "КЕРХЕР" 27.08.2019 принадлежности поставки № и запасные части 3009413 от торговой марки 08.08.2019, KARCHER стоимость (аппарат товара высокого определяется давления) в Спецификаци и или в счете Поставщика 23 ООО "БА- №80 от 05.09.2019, 217 400.00 36 233.33 Моноблок, ноутбук ЦЕНТРРИТЕ № 562 от ЙЛ" 26.11.2019 24 ООО № 17880 от 173 667.80 28 944.64 Офисная мебель (стул экокожа - 4 "ДЭФО- 19.09.2019, № шт., кресло - 1 шт., шкаф комби - МСК" 17881 от 2 шт., гардероб - 1 шт., шкаф- 25 ООО «СИТИЛИНК» №295671 от 23.12.2019 №151397 от 25.07.2019 132 150.00 22 025.00 Ноутбук, монитор 26 ООО «ДНС РИТЕЙЛ» №ГЧ9-002616/2087 от 01.08.2019 90 742.00 15 123.67 Кофемашина, чайный набор, холодильник, сетевые фильтры, клавиатура беспроводная, фильтр-кувшин, кассета Аквафор, источники бесперебойного питания 27 ООО «МИРА» №481 от 11.10.2019 76 000.00 12 666.67 моноблок 28 ООО «Комус» №6795367 от 11.11.2019 №7111215 от 29.11.2019 №6792265 от 11.11.2019 №7525607 от 24.12.2019 №8472065 от 28.02.2020, №7796076 от 20.01.2020 59 674.29 9 797.55 Канцелярские товары, вода минеральная, зеркало, подсвечник, гирлянда, елка Договор купли-продажи №2665377 от 02.10.2019 29 ОАО «РЖД» №1895369/12001033 От 31.12.2019 51 013.00 8 502.17 Субаренда: часть земельного участка Договор №ЦРИ/04/СА/5369/19/00, ежемесячный платеж- 75 304,90 руб., в том числе НДС 12 550,82 30 ООО «ЛАН ТЕЛЕКОМ» №679 от 25.09.2019 36 176.50 6 029.42 Телефон настольный проводной Договор поставки №18/06/2019 от 18.06.2019 31 ПАО «РОСТЕЛЕКОМ» №640.00163193-1/01609 от 31.07.2019 №640.00294095-1/01609 от 31.12.2019, № 640.00251452-1/01609 от 31.10.2019 34 800.00 5 800.00 Услуги электросвязи (корпоративный интернет, организация доступа к порту) Договор оказания услуг электросвязи юридическому лицу № 654000141900 от 27.05.2019 32 АО "ДХЛ ИНТЕРНЕШ НЛ" № MOW2524745 от 07.10.2019, № MOW2557654 от 09.12.2019, № MOW2528149ot 14.10.2019 19 683.60 3 280.60 Услуги по экспресс-доставке документов и грузов Договор № 380888324 от 23.07.2019 33 АО "ЕДИНАЯ ЭЛЕКТРОН НАЯ ТОРГОВАЯ ПЛОЩАДК А" № ЭФ 191112020/43. от 12.11.2019 4 080.00 680.00 Лицензия на право использования СКЗИ «КриптоПро CSP» в составе сертификата ключа проверки ЭП, ограниченная сроком Итого: 243 663 411.33 40 258 274.11 Суд признает, что представленные налогоплательщиком в подтверждение права на вычет по НДС документы, свидетельствуют о соблюдении им условий для их применения, а именно: - наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур и соответствующих первичных документов, подтверждающих совершенные сделки; - отражение факта приобретения товаров (работ, услуг) в учете у налогоплательщика (покупателя), в том числе в части авансовых платежей: - наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм. Приходя к указанному выводу, суд отмечает, что налоговым органом возражений в указанной части не заявлено, соответствующие выводы изложены в оспариваемых решениях. Вместе с тем, налогоплательщику отказано в применении вычетов по НДС со ссылкой на не подтверждение факта приобретения товаров (работ, услуг) для использования в своей деятельности, облагаемой НДС. Налоговый орган не оспаривает то, что налоговые вычеты заявлены обществом по счетам-фактурам, выставленным за товары (работы, услуги) и полученным от контрагентов, в том числе по авансовым платежам в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), в период осуществления деятельности, связанной с подготовкой к строительству Второго Северомуйского тоннеля, о чем указано в оспариваемых решениях. При этом указывает, что налогоплательщик мог осуществлять строительство объекта, в том числе подготовку к строительству, только на основании заключенного с Правительством РФ соглашения, поскольку общество не может являться собственником построенного Второго Северомуйского тоннеля или лицом, имеющим право им распоряжаться. С учетом того, что фактически решение о строительстве данного объекта и о том, кто вправе распоряжаться построенным объектом, которое может принять только Правительство РФ, не принято, обстоятельств, свидетельствующих об обоснованности намерений налогоплательщика использовать приобретенные товары (работы, услуги) в деятельности, облагаемой НДС, не имеется. Кроме того, без согласованного с ОАО «РЖД» Генерального соглашения и выбранного способа реализации, проектных решений, развитие проекта невозможно. Из буквального толкования статьи 146, 170, 171 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что отсутствие у налогоплательщика операций, облагаемых НДС, не может расцениваться как самостоятельное основание для отказа в вычетах по НДС, поскольку основанием отказа в применении налоговых вычетов по НДС может являться лишь их приобретение заведомо для операций, не являющихся объектами налогообложения. Согласно правовой позиции, закрепленной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.05.2006 № 14996/05, при соблюдении условий пункта 1 статьи 172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг). При этом нормами главы 21 Кодекса не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. Перечень условий для предъявления суммы НДС к вычету является исчерпывающим, и Кодекс не относит наличие налоговой базы к числу необходимых условий применения вычетов. Кроме того, указанная позиция нашла свое отражение и в Определении ВС РФ от 13.12.2019 № 301-ЭС19-14748, согласно которому для вычета НДС не обязательно, чтобы суммы входящего налога напрямую корреспондировали суммам исходящего налога. Достаточно лишь того, что расходы, по которым заявлены вычеты НДС, были в целом направлены на обеспечение деятельности налогоплательщика, в рамках которой им совершаются или будут совершаться облагаемые НДС операции. Как следует из материалов дела, и подтверждается лицами, участвующими в деле, Общество создано 19.04.2019 как проектная компания-заказчик для строительства Второго Северомуйского тоннеля. Реализация проекта по строительству Объекта осуществляется Обществом на основании предложения Группы «Сибантрацит» от 11.03.2019 №01-11/03-19 с резолюцией Президента РФ от 13.03.2019 № Пр-449 о необходимости проработать и поддержать выдвинутое предложение и Поручения заместителя председателя Правительства РФ ФИО7 от 25.03.2019 (документы представлены в ответ на требования о предоставлении документов (информации) от 26 01 2021 № 301, 302, 303, 304), (л.д.76-77, т.3). Как указывает налогоплательщик, интерес Общества в создании Объекта направлен в первую очередь на создание условий для последующего совершения операций, облагаемых НДС, поскольку после передачи Объекта по концессионному соглашению Общество планировало получить права владения и эксплуатации на него и передать его в аренду или продать ОАО «РЖД». Об указанном свидетельствует, представленное налогоплательщиком письмо от 11.11.2019 №01-11/11-19 в адрес Председателя Правительства РФ ФИО8, из которого следует, что Общество представило Правительству РФ предложение о заключении концессионного соглашения на строительство Объекта (л.д. 78, т.3). Аналогичные указания содержатся в письме Общества от 13.07.2020 № 01-13/07-20 в адрес Заместителя руководителя Федерального агентства железнодорожного транспорта ФИО9 (л.д. 79, т.3) и письме Общества от 15.07.2020 №038 (л.д. 81, т.3) в адрес Директора Департамента государственной политики в области железнодорожного транспорта А.А. Федорчука, из которых следует, что в Федеральном агентстве железнодорожного транспорта проведено рабочее совещание, в рамках которого предварительно уточнены параметры внесенного инициатором предложения в целях дальнейшей проработки в случае принятия решения Правительством РФ о заключении концессионного соглашения на иных условиях в соответствии с законодательством о концессионных соглашениях. На совещании, в частности, обсуждались предложения Общества и ОАО «РЖД» в отношении порядка реализации проекта в форме концессии. О реализация указанного проекта также свидетельствует и то, что Общество и ОАО «РЖД» ведут коммуникацию по вопросам реализации проекта, в том числе Обществом и ОАО «РЖД» согласовываются основные проектные решения, о чем свидетельствуют письмо Общества от 12.09.2019 №01-12/09-19 (л.д. 86, т.8), письмо ОАО «РЖД» от 03.12.2019 № исх.-5737/ЦУКС (л.д. 87, т.8). Кроме того, как указывает налогоплательщик, Общество принимает участие в рабочих совещаниях по вопросам реализации проекта с участием представителей Восточно-Сибирской железной дороги. Так, например, в рамках совещания у заместителя начальника Восточно-Сибирской железной дороги по строительству, в котором, в том числе, принимали участие директор производственного департамента Общества, представители ОАО «РЖД» и проектной организации ОАО «Минскметропроект», были определены сроки передачи на экспертизу проектно-изыскательских работ и проектных решений по строительству Объекта (Протокол от 10.12.2019, л.д. 88-91, т.8). Рабочие совещания по вопросам реализации проекта с участием представителей Общества и Восточно-Сибирской железной дороги также касаются согласования основных проектных решений, проведения геологоразведочных работ и иных рабочих вопросов в рамках реализации проекта (Протокол совещания у главного инженера Восточно-Сибирской дирекции инфраструктуры от 16.09.2019 (л.д. 92, т.8), Протокол совещания у и.о. заместителя начальника Восточно-Сибирской железной дороги по строительству от 14.10.2019, (л.д.93, т.8). Исследовав представленные в материалы дела доказательства (в т.ч. л.д. 142-154, т.9, т.10), суд соглашается с позицией заявителя о том, что указанные обстоятельства, свидетельствуют о намерении общества осуществлять деятельность, связанную со строительством объекта-Второй Северомуйский тоннель, в целях получения прав владения и эксплуатации построенного объекта и последующей их передачи в аренду ОАО «РДЖ», то есть на создание условий для последующего совершения операций, облагаемых НДС. При этом суд отмечает, что представленные в материалы дела доказательства подтверждают, как факт осуществление обществом деятельности, направленной на заключение концессионного соглашения, так и на реализацию проекта по строительству объекта. Так, Обществом заключен договор возмездного оказания услуг от 01.05.2019 №39 (л.д. 94-103, т.8) с ООО «УК «Востокуголь» в качестве исполнителя, в рамках которого ООО «УК «Востокуголь» оказывает Обществу услуги по сопровождению проекта на всех стадиях реализации. По поручению Общества ООО «УК «Востокуголь», в том числе, осуществляет коммуникацию по вопросам реализации проекта с ОАО «РЖД». При этом коммуникация касается, в том числе, следующих вопросов: - в адрес ОАО «РЖД» направлен на согласование проект Технического задания на разработку проектной и технической документации по проекту, разработанный Обществом на основании задания на проектирование Объекта, полученного от ОАО «РЖД» (письмо ООО «УК «Востокуголь» от 10.07.2019 № 04-10/07-19, л.д. 104, т.8). - ОАО «РЖД» направлены в адрес ООО «УК «Востокуголь» технические условия на технологическое присоединение Объекта к инфраструктуре ОАО «РЖД» (Письмо ОАО «РЖД» от 09.01.2020 № исх -16., л.д. 105-118, т.8). - ОАО «РЖД» обсуждались условия участия в проекте, в частности, рассматривались проекты генерального соглашения и концессионного соглашения, включая финансовую модель проекта (Письмо ОАО «РЖД» от 24.10.2019 № исх -2255/ЦИИВ (л.д. 119, т.8), Поручение генерального директора - председателя правления ОАО «РЖД» от 11.11.2019 № ПП-89, (л.д.120, т.8). То, что на момент проведения камеральных налоговых проверок решение о строительстве данного объекта и о том, кто вправе распоряжаться построенным объектом, не принято Правительством РФ, не опровергает доводов налогоплательщика о том, что осуществляемая им деятельность, направлена на создание условий для последующего совершения операций, облагаемых НДС. При этом реальность осуществляемых обществом операций налоговым органом под сомнение не ставится. Доказательств того, что налогоплательщик однозначно в результате осуществления своей уставной деятельности по строительству объекта- Второй Северомуйский тоннель не получит прав владения и эксплуатации построенного объекта, в том числе по концессионному соглашению, налоговым органом в материалы дела не представлено. Ссылка налогового органа на ответ ОАО «РЖД» от 11.03.2021 № ИСХ-2970/ЦБС (л.д. 81, т.4), представленный в рамках контрольных мероприятий о том, что от лица ДКРС-Иркутск переписка по вопросу согласования проекта концессионного соглашения, переданного на рассмотрение в Правительство РФ, в отношении строительства Объекта, не велась; что договор (контракт, концессионное соглашение) с группой компаний «Сибантрацит», Обществом, АО «Сибирский антрацит» не заключался; ДКРС-Иркутск в рамках поручения от ВСЖД рассматривал демонстрационные материалы основных проектных решений (ОПР) по Объекту, разработанные ОАО «Минскметропроект» для группы компаний «Сибатранцит», судом не принимается, поскольку в переговорах и переписке по вопросу заключения концессионного соглашения принимало участие непосредственно ОАО «РЖД», а не его филиал ДКРС-Иркутск, следовательно, ответ ДКРС-Иркутск не может опровергать факт проведения переговоров по вопросу о заключении концессионного соглашения с участием ОАО «РЖД». Ссылка инспекции на то, что работы по проекту временно приостановлены (письмо от 06.04.2020 №071 в адрес ОАО «РЖД») судом также не принимается, поскольку приостановление реализации проекта не может свидетельствовать о невозможности использования объекта строительства в деятельности, облагаемой НДС. При этом суд отмечает, что только в случае принятия Правительством РФ решения об отказе от реализации проекта строительства с участием налогоплательщика или о его реализации способом, не предусматривающим передачу прав владения и эксплуатации построенного объекта налогоплательщику, имеются основания для вывода о том, что дальнейшее использование товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком, не связано с осуществлением операций, облагаемых НДС. Таким образом, при рассмотрении настоящего дела, налоговым органом не представлено достаточных доказательств, свидетельствующих о том, что деятельность по подготовке к строительству объекта- Второго Северомуйского тоннеля осуществлена налогоплательщиком заведомо не для использования объекта строительства в операциях, облагаемых НДС. Следовательно, отказ в применении налогоплательщиком вычетов по НДС, заявленных по спорным УНД за период 3-4 кварталы 2019 года, 1-2 кварталы 2020 года в общей сумме 128 355 611,77 руб., не может быть признан обоснованным. В части вычетов по авансовым платежам в адрес контрагента ООО «ТТГ», суд отмечает следующее. В качестве основания для отказа в вычетах по НДС в указанной части, налоговый орган, в том числе ссылается на то, что в рамках подготовительного этапа строительства Второго Северомуйского тоннеля осуществлялось строительство вспомогательных сооружений (вахтовый поселок, производственная база для изготовления блоков обделки, центральный материальный склад), предусмотренных в проектной документации объекта строительства - «Второй Северомуйский тоннель. 1-й этап. «Комплекс работ по подготовке территории строительства железнодорожного тоннельного перехода» без соответствующего разрешения на строительства и без положительного заключения госэкспертизы по проекту, то есть в отсутствие необходимой разрешительной документации, что исключает предоставление вычетов по НДС, поскольку объект строительства не может быть признан законно возведенным. Кроме того, налоговый орган ссылается на не представление налогоплательщиком заявок на выплату авансов, что расценено налоговым органом как несоблюдение условий об авансировании работ, предусмотренных договором. Как следует из материалов дела (л.д. 16-24, т.3), Обществом заключен договор генерального подряда от 31.05.2019 № 1-СМТ/19 (далее - «Договор»), по условиям которого генеральный подрядчик - общество с ограниченной ответственностью «Транстоннельгрупп» (ООО «ТТГ»») приняло на себя обязательства по строительству и вводу в эксплуатацию Объекта, а Общество (как заказчик) обязалось принять и оплатить Объект. Объект определён Договором как Второй Северомуйский тоннель. Конкретные характеристики Объекта согласно договору определяются Заказчиком в рабочей документации. Рабочая документация разрабатывается на базе проектной документации и передаётся Генподрядчику для производства работ. ФИО6 ние, виды и объёмы работ, которые обязуется выполнить Генподрядчик, фиксируются в Графике производства работ, который является приложением к Договору. График составляется на каждый следующий календарный год по мере подготовки Рабочей документации. На первый год действия Договора, до 31.12.2019, стороны согласовали утверждение Графика до 31.07.2019. 14.07.2019 совместно с подписанием дополнительного соглашения № 1 к Договору стороны по договору утвердили график производства работ на 2019 год. Утверждённый сторонами График на 2019 год включал работы подготовительного этапа строительства Объекта, включая работы по подготовке к строительству Восточного портала тоннеля, а именно: обеспечение электроснабжения строительных площадок; возведение вахтового посёлка; подготовка производственной базы для изготовления блоков обделки; возведение центрального материального склада с тупиками; эксплуатацию котельной Под указанные работы обществом разработаны и переданы Генподрядчику комплекты Рабочей документации, на основании которых должны выполняться работы. При этом пунктом 4.6.2 Договора (как в первоначальной редакции от 31.05.2019, так и в редакции дополнительного соглашения от 14 07 2020 № 1) предусмотрено, что Общество имеет право выплатить ООО «ТТГ» авансовый платёж в размере по своему усмотрению на основании заявки генерального подрядчика, содержащей размер требуемого аванса и обоснование его необходимости. Во исполнение договорных обязательств Обществом в 3 и 4 кварталах 2019 года и в 1 и 2 кварталах 2020 года в адрес ООО «ТТГ» перечислены авансовые платежи, с которых и заявлены спорные суммы вычетов по НДС. В подтверждение права на вычет представлены счета-фактуры, выставленные ООО «ТТГ» с выделением суммы НДС (л.д.25-38, т.3), и доказательства перечисления авансовых платежей в адрес ООО «ТТГ» (л.д. 45-85, т.8). Как указал представитель налогоплательщика при рассмотрении дела, авансовые платежи производились на основании счетов, направляемых ООО «ТТГ» в адрес Общества (л.д. 139-165, т.11). При таких обстоятельствах, принимая во внимание положения пункта 12 статьи 171, пункта 9 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, суд признает, что налогоплательщиком соблюдены условия применения вычетов по НДС с авансовых платежей. Приходя к указанному выводу, суд отмечает, что налоговым органом подтверждается факт исчисления ООО «ТТГ» сумм НДС с полученных авансов и уплаты им сумм НДС в бюджет, что свидетельствует о наличии в бюджете сформированного источника для возмещения НДС (л.д. 79-85, т.8). Доводы налогового органа о том, что в рамках указанного договора авансирование ООО «ТТГ» осуществлялось по работам, связанным со строительством вспомогательных сооружений, а именно вахтовый поселок, производственная база для изготовления блоков обделки, центральный материальный склад в отсутствие необходимой разрешительной документации, что исключает предоставление вычетов по НДС, поскольку объекты строительства не могли быть признаны законно возведенными, судом проверен и не может быть признан обоснованным в силу следующего. Объект капитального строительства Второй Северомуйский тоннель в соответствии со статьей 48.1 Градостроительного кодекса Российской Федерации является особо опасным, технически сложным и уникальным объектом капитального строительства, так как является объектом инфраструктуры железнодорожного транспорта общего пользования. В силу подпункта 3.4 пункта 3 статьи 49, статьи 51 Градостроительного кодекса проекты таких объектов подлежат государственной экспертизе, и только при ее наличии, может быть выдано разрешение на строительство объекта. Вместе с тем, подпунктом 3 части 17 статьи 51 Градостроительного кодекса, предусмотрено, что выдача разрешения на строительство не требуется в случае строительства на земельном участке строений и сооружений вспомогательного использования. Подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 52 Градостроительного кодекса предусмотрено, что до выдачи разрешения на строительство объекта федерального значения, объекта регионального значения, объекта местного значения подготовительные работы, не причиняющие существенного вреда окружающей среде и ее компонентам, могут выполняться со дня направления проектной документации указанных объектов на экспертизу такой проектной документации. Выполнение таких подготовительных работ допускается в отношении земель и (или) земельных участков, которые находятся в государственной либо муниципальной собственности, либо земель и (или) земельных участков, государственная собственность на которые не разграничена, при условии, что такие земли и (или) земельные участки не обременены правами третьих лиц (за исключением сервитута, публичного сервитута). Перечень видов таких работ, порядок их выполнения, экологические требования к их выполнению устанавливаются Правительством Российской Федерации. Перечень видов таких работ утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.11.2020 N 1798, и включает подготовительные работы, в том числе размещение некапитальных строений, сооружений (в том числе складских площадок и сооружений для материалов, конструкций и оборудования), необходимых для обеспечения строительства, реконструкции объекта и подлежащих сносу (демонтажу) после окончания такого строительства, реконструкции. Как указывалось ранее, ООО «ТТГ» в спорный период в рамках заключенного с налогоплательщиком договора осуществляло работы, связанные с возведением временных и вспомогательных зданий и сооружений в рамках «Подготовительного Этапа на Восточном портале», в частности, возведены вахтовый поселок, производственная база для изготовления блоков обделки, центральный материальный склад. Проектирование указанных объектов проводило ОАО «Минскметропроект» в соответствии с Договором на проектирование от 04.07.2019 № 2019.21 и Техническим заданием к нему (л.д.46-56, т.30. В соответствии с пунктом 9 Технического задания «Идентификация зданий и сооружений по признакам, указанным в статье 4 Федерального закона от 3012 2009 № 384-ФЗ «Технический регламент по безопасности зданий и сооружений»», уровень ответственности сооружений в соответствии со статье 48.1 ГрК РФ для временных зданий и сооружений и объектов вспомогательного использования, связанных с осуществлением строительства, принимается как пониженный. Указанное нашло отражение в разработанной Проектной документации (Том 1.2.2 шифр тома СМТ2.1-ПЗ2.2 п.5 и п.6,), подтверждается разработанным и согласованным компетентными подразделениями ОАО «РЖД» проектом задание на проектирование Объекта (п. 7 проекта Задания на проектирование Объекта, направленного письмом ОАО «РЖД» от 01.07.2019 № 3053/ЦУКС). (л.д. 57-75, т.3, л.д. 1-18. т.12, л.д. 121-134, т.8) Согласно пункту 10 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений», к зданиям и сооружениям пониженного уровня ответственности относятся здания и сооружения временного (сезонного) назначения, а также здания и сооружения вспомогательного использования, связанные с осуществлением строительства или реконструкции здания или сооружения...». В данном случае, из представленных в материалы дела доказательств, следует, что объекты (вахтовый поселок, производственная база для изготовления блоков обделки, центральный материальный склад) возводятся только на время строительства Объекта - Второго Северомуйского тоннеля и подлежат демонтажу и ликвидации перед вводом в эксплуатацию Объекта. При этом на временные строения и сооружения не будут оформляться кадастровые номера и свидетельства о собственности. При таких обстоятельствах, принимая во внимание то, что проектная документация, относящаяся к основному этапу строительства (объекту- Второй Северомуйский тоннель) передавалась на согласование в ФАУ «Главгосэкспертиза России», о чем свидетельствует Сводный отчет о результатах оказания консультационных услуг №00083-20/ГГЭ-15291/15-01 по заданию от 01.11.2019 (л.д. 70-80, т.4), суд соглашается с доводами заявителя о возможности выполнения подготовительных работ (возведения временных сооружений) до получения разрешения на строительство основного объекта Второй Северомуйский тоннель. Обстоятельств, свидетельствующих о том, что сторонами по договору генерального подряда от 31.05.2019 № 1-СМТ/19 согласованы к выполнению в 2019-2020 годах работы, относящиеся к строительству основного объекта, судом не установлено. Кроме того, согласно статьям 55.1, 55.6 и 55.8 Градостроительного кодекса индивидуальные предприниматели или юридические лица, являющиеся членами СРО, получают право выполнять работы, оказывающие влияние на безопасность объектов капитального строительства, на основании выданного СРО свидетельства о допуске к таким работам. Перечень видов работ по инженерным изысканиям, по подготовке проектной документации, по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства утверждён приказом Минрегиона России от 30.12.2009 № 624 (далее - «Перечень»). При этом иные виды работ, помимо тех, что указаны в Перечне, можно выполнять, не вступая в СРО. В пункте 2 приказа Минрегиона России от 30.12.2009 № 624 закреплено, что Перечень не включает в себя виды работ по подготовке проектной документации, по строительству, реконструкции, капитальному ремонту в отношении объектов, для которых не требуется выдача разрешения на строительство. Довод налогового органа о необходимости наличия разрешительной документации со ссылкой на то, что строительство Объекта предполагается в границах особо охраняемой природной зоны - Байкальской природной территории судом также не принимается, поскольку строительство временных сооружений осуществлялось на землях поселения (земли населенных пунктов) п.Северомуйск, который, по данным, размещенным на сайте http://priroda-rb.ru, не входит в границы Буферной экологической зоны Байкальской природной территории. При этом земельные участки, на которых осуществлялось строительство временных сооружений, предоставлены налогоплательщику по договорам аренды, в том числе с видом разрешенного использования для размещения производственной базы (л.д.13-40, т.11). Доводы налогового органа о несоблюдении условий об авансировании работ, предусмотренных договором, судом проверены и также не нашли своего подтверждения. Как указывалось ранее, налогоплательщиком в подтверждение соблюдения условий предоставления вычетов по НДС с авансовых платежей в налоговый орган, в том числе представлялись платежные поручения о перечислении денежных средств с назначением платежа «аванс по договору №1-СМТ/19 от 31.05.2019 по счету на оплату». В материалы дела налогоплательщиком представлены счета на оплату, выставленные ООО «ТТГ» и послужившие основанием для перечисления сумм авансовых платежей. Анализ представленных документов позволяет прийти к выводу о соблюдении сторонами договора №1-СМТ/19 от 31.05.2019 условия об авансировании работ, предусмотренного пунктом 4.6.2 договора. При этом суд отмечает, что указанное авансирование осуществлялось именно в отношении подготовительных работ, о чем свидетельствует, в том числе заключенное сторонами договора от 31.05.2019 дополнительное соглашение №3 от 14.07.2020 (л.д. 91-94, т.11). Таким образом, оснований для отказа налогоплательщику в вычетах по НДС с сумм авансовых платежей, перечисленных в счет выполнения подготовительных работ в рамках договора №1-СМТ/19 от 31.05.2019, у налогового органа не имелось. Следовательно, заявленное требование подлежит удовлетворению в полном объеме. Оспариваемые решения налогового органа не соответствуют положениям статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации. В силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы в виде уплаченной государственной пошлины подлежат взысканию с ответчика в пользу заявителя. На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд Заявленное требование удовлетворить в полном объеме. Признать недействительными решения от 26.04.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №1287 в части отказа обществу в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 33 190 630 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в размере 16 253 руб., пени в размере 2696,74 руб., штрафа в размере 1625,50 руб.; №1288 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 43 775 000 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в размере 157 316 руб., пени в размере 20 073,95 руб., штрафа в размере 15 732 руб.; №1289 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 10 716 667 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в размере 241 471 руб., пенни 18 913,85 руб., штрафа 24 147 руб.; №1290 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 40 212 469 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в размере 45 805 руб., пени в размере 2 992,32 руб., штрафа в размере 4 580,50 руб., а также решения об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению №№11, 12, 13, 14, как не соответствующие положениям Налогового кодекса Российской Федерации. Обязать Управление Федеральной налоговой службы России по РБ устранить допущенное нарушение прав и законных интересов заявителя. Взыскать с Управление Федеральной налоговой службы России по РБ (ИНН <***>, ОГРН <***>) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Северомуйский тоннель-2» (ОГРН <***>, ИНН <***>) судебные расходы в виде уплаченной государственной пошлины в размере 24 000 руб. Решение по настоящему делу вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции. Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в Четвертый арбитражный апелляционный суд в течение месяца с даты принятия. Апелляционная жалоба подается в арбитражный суд апелляционной инстанции через арбитражный суд, принявший решение. СудьяН.А. Логинова Суд:АС Республики Бурятия (подробнее)Истцы:ООО Северомуйский тоннель-2 (подробнее)Ответчики:Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России №2 по Республике Бурятия (подробнее)Последние документы по делу: |
