Решение от 11 марта 2024 г. по делу № А42-5944/2021

Арбитражный суд Мурманской области

улица Академика Книповича, дом 20, город Мурманск, 183038

www.murmansk.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

город Мурманск Дело № А42-5944/2021

«11» марта 2024 года

Резолютивная часть решения оглашена 22.02.2024, полный текст решения изготовлен 11.03.2024.

Арбитражный суд Мурманской области в составе судьи Суховерховой Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению акционерного общества «Север» (ИНН <***>, ОГРН <***>) пр-т Кольский, д. 12, пом. IVБ, г. Мурманск

к Управлению Федеральной налоговой службы по Мурманской области (ОГРН <***>, ИНН <***>) ул. Заводская, д. 7, г. Мурманск

о признании частично недействительным решения от 17.03.2021 № 02.1-39/1535

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя – ФИО2, по доверенности;

от ответчика – ФИО3, по доверенности; ФИО4, по доверенности; ФИО5, по доверенности;

установил:

акционерное общество «Север» (далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску (далее – ответчик, налоговый орган) от 17.03.2021 № 02.1-39/1535.

Определением суда от 22.09.2022 произведена замена ответчика Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску на правопреемника Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области.

В ходе рассмотрения дела заявитель неоднократно уточнял исковые требования, в окончательном варианте заявил об отказе от исковых требований в части признания недействительным решения от 17.03.2021 № 02.1-39/1535 по эпизодам: удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ за 2016-2017 годы в сумме 215 210 руб. и пени в сумме 102 171 руб.; неправомерного завышения АО «АМН» расходов, связанных с производством и реализацией, в 2016 году на сумму выплаченной заработной платы ФИО6 в размере 17 675 руб. 50 коп. и внереализационных расходов в отношении ООО «Дизайн-Мастер» в сумме 143 800 руб. (пункты 2, 6, 7 заявления от 06.07.2021), просил признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску от 17.03.2021 № 02.1-39/1535 в части доначисления налога на прибыль в сумме 19 494 048 руб. (пункты 1, 3, 4, 5, 8, 9, 10, 11, 12, 13 заявления от 06.07.2021) (том 1 л.д. 5-14).

В соответствии с частями 1 и 2 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде первой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, увеличить или уменьшить размер исковых требований, отказаться от иска полностью или частично.

Согласно пункту 4 части 1 статьи 150 АПК РФ арбитражный суд прекращает производство по делу, если установит, что истец отказался от иска, и отказ принят арбитражным судом.

Отказ от заявленных требований в части судом принимается.

Производство по делу в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску от 17.03.2021 № 02.1-39/1535 по эпизодам: удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ за 2016-2017 годы в сумме 215 210 руб. и пени в сумме 102 171 руб.; неправомерного завышения АО «АМН» расходов, связанных с производством и реализацией, в 2016 году на сумму выплаченной заработной платы ФИО6 в размере 17 675 руб. 50 коп. и внереализационных расходов в отношении ООО «Дизайн-Мастер» в сумме 143 800 руб. подлежит прекращению.

Уточнение исковых требований в порядке статьи 49 АПК РФ принято судом.

В обоснование требований заявитель указал следующее.

Поскольку работы по договору с ООО «НордСтрой» не носили капитальный характер, а арендованный земельный участок, на котором производилось благоустройство, не является амортизируемым имуществом в силу пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), АО «Север» правомерно учло спорные суммы в составе расходов в 2016 году.

АО «Север» полагает, что им правомерно учтены в составе расходов по налогу на прибыль суммы, уплаченные в связи с содержанием турбазы «Сосновая Роща». Такие негативные финансовые последствия, как отсутствие в проверяемом периоде потенциальных арендаторов, покупателей, иных заинтересованных лиц или возможности использования здания иным образом для получения прибыли, не могут быть поставлены в вину налогоплательщику при оценке экономической обоснованности расходов на содержание объекта.

По эпизоду неправомерного завышения АО «АМН» расходов, связанных с производством и реализацией АО «Север» указало, что затраты на приобретение права аренды на участок на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ учитываются в целях налогообложения в качестве других расходов, связанных с производством и реализацией. Такие расходы признаются в порядке пункта 4 статьи 264.1 НК РФ.

Заявитель считает, что суммы неотделимых улучшений, уплаченные АО «Север» (Арендодатель) и ММОСЖИ «Знаток» (Арендатор) по решению суда по делу А42-5069/2017 документально подтверждены и отвечают критериям, установленных пунктом 1 статьи 252, подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Общество полагает, что помимо дебиторской задолженности АО «МПВР» передало кредиторскую задолженность, которую налоговый орган должен включить в состав расходов на дату присоединения – 01.06.2016. Положения статьи 346.25 НК РФ в рассматриваемом случае неприменимы.

Заявитель со ссылкой на правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации (определение от 25.10.2016 №302-КГ16-13937) полагает ошибочным вывод налогового органа о том, что в случае досрочного выкупа предмета лизинга, указанные расходы не учитываются в стоимости основного средства.

АО «Север» считает, что в проверяемый период осуществляло несколько видов деятельности, в том числе функции застройщика по Федеральному закону от 30.12.2004 №214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации (далее – Закон №214-ФЗ). Денежные средства, полученные в рамках кредитного договора, не являются средствами дольщиков и/или инвесторов.

Общество указывает, что налоговый орган не представил доказательств включения в состав расходов в более ранние периоды суммы резерва по сомнительным долгам. Так как ошибка выявлена АО «Север» в 2017 году, сумма резерва по сомнительным долгам включена в расходы по налогу на прибыль в 2017 году.

Заявитель полагает, что право на списание безнадежных долгов не ставится в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора, таковыми основаниями являются безнадежность долга и нереальность его взыскания.

Общество подлежит освобождению от ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с наличием переплаты, в случае отказа в удовлетворении заявленного требования просило снизить размер штрафа до 10 000 руб.

В отзыве и дополнениях к нему налоговый орган против удовлетворения заявленных требований возражал по следующим основаниям.

Работы по благоустройству территории, выполненные ООО «НордСтрой», имеющие непосредственную связь с основным средством - «Предприятие общественного питания быстрого обслуживания «Макдональдс», улучшили качественные характеристики и показатели комплекса в связи с чем отвечают признакам достройки (дооборудования).

Принимая во внимание тот факт, что объект основных средств «Гостевой дом» (турбаза «Сосновая Роща») с момента ввода в эксплуатацию не использовался налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, Общество неправомерно включило сумму амортизационных отчислений по данному объекту основных средств в размере 51 987 руб., а также расходы на содержание, обслуживание (ремонт, уборку, охрану), энергоснабжение, оценку стоимости турбазы, указанного объекта основных средств в сумме 2 702 768 руб. в состав расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в 2016, 2017 годы.

Документы, подтверждающие использование в деятельности, направленной на получение дохода, земельного участка, в отношении которого АО «АМН» понесены расходы в сумме выкупа права аренды земельного участка в сумме 44 812 руб. 92 коп., а также права на вывоз мусора с земельного участка в сумме 10 955 руб., АО «Север» в налоговый орган не представлены.

По мнению налогового органа, так как взысканные по решению Арбитражного суда Мурманской области от 05.09.2017 по делу №А42-5069/2017 суммы не являются штрафами, пени и (или) иными санкциями за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходами на возмещение причиненного ущерба, Обществом неправомерно завышены на внереализационные расходы на сумму неотделимых улучшений в размере 3 048 475 руб.

Учитывая, что АО «МПВР» на момент присоединения к АО «Север» применяло объект «доходы» и не учитывало расходы на оплату кредиторской задолженности, включение указанной задолженности в состав расходов АО «Север» на дату присоединения является неправомерным, в связи с чем кредиторская задолженность обоснованно не включена в состав расходов налогоплательщика по налогу на прибыль за 2016 год.

Расходы, включающие выкупную цену и сумму досрочного выкупа оборудования для кинозалов, должны формировать первоначальную стоимость основного средства, которая в дальнейшем подлежит включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в виде сумм начисленной амортизации.

Учитывая, что расходы понесены АО «Север» в ходе строительства объектов долевого строительства (квартир) в рамках исполнения муниципальных контрактов, за выполнение которых АО «Север» получило денежные средства в виде целевого финансирования, все расходы, понесенные застройщиками (АО «АМН) в ходе строительства этих объектов, не подлежат учету в целях налогообложения прибыли.

Законом прямо предусмотрено, что налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки только в случае невозможности определить период совершения ошибки.

Сумма документально не подтвержденного безнадежного долга в общем размере 12 510 594 руб. АО «АМН» неправомерно включена в состав внереализационных расходов в 2016, 2017 годах.

Общество правомерно привлечено к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций за 2017 год. Основания для снижения налоговой санкции отсутствуют.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои позиции по делу.

В судебном заседании в порядке статьи 163 АПК РФ объявлялся перерыв с 15.02.2024 до 22.02.2024.

В ходе рассмотрения спора и исследования материалов дела представители сторон указали, что дополнений, замечаний к материалам дела, а также иных доказательств по делу не имеется. На наличие других доказательств по делу, которые не могли быть представлены в суд первой инстанции по объективным причинам, представители сторон не ссылались, ходатайств об истребовании доказательств от представителей сторон при рассмотрении дела не поступило, в связи с чем дело рассмотрено по имеющимся материалам.

Как следует из материалов дела, АО «Север» (ИНН <***>, ОГРН <***>) зарегистрировано и поставлено на учет в ИФНС России по г. Мурманску с 04.05.2005. С 25.01.2019 по настоящее время акционерное общество имеет наименование «Север».

С 28.05.2011 по 29.08.2012 АО «Север» имело наименование ММУП «Агентство Мурманнедвижимость» ИНН <***>; с 30.08.2012 по 13.11.2014 – открытое акционерное общество «Агентство Мурманнедвижимость»; с 14.11.2014 по 24.01.2019 – акционерное общество «Агентство Мурманнедвижимость» (далее – АО «АМН»).

Акционерное общество «Север» ИНН <***> образовалось 25.01.2019 путем реорганизации в форме преобразования (изменения наименования) акционерного общества «Агентство Мурманнедвижимость» ИНН <***>.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка АО «Север» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС), налога н прибыль организаций, транспортного налога, налога на имущество организаций, земельного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – ЕНВД), единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за период с 01.01.2016 по 31.12.2017, страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2017, по результатам которой налоговым органом составлен акт от 23.07.2020 №02.1-39/1715.

По результатам рассмотрения акта от 23.07.2020 №02.1-39/1715, дополнений от 20.11.2020 №02.1-39/104 к акту налоговой проверки, материалов налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений налогоплательщика от 27.08.2020 №б/н и от 03.03.2021 №б/н на дополнения от 20.11.2020 №02.1-39/104 к акту налоговой проверки налоговым органом вынесено решение от 17.03.2021 №02.1-39/1535 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) (с учетом пункта 1 статьи 113 НК РФ, пункта 3 статьи 114 НК РФ), в виде штрафа в сумме 1 296 817 руб.

Кроме того, решением от 17.03.2021 №02.1-39/1535 Обществу доначислены: налог на прибыль организаций в сумме 19 550 338 руб., НДФЛ в сумме 465 979 руб., транспортный налог в сумме 2 580 руб., налог на имущество организаций в сумме 1 518 руб., начислены пени в общей сумме 993 312 руб.

В порядке главы 19 НК РФ Общество обратилось в Управление ФНС России по Мурманской области с апелляционной жалобой на решение Инспекции.

Решением Управления ФНС России по Мурманской области от 24.06.2021 № 207 решение Инспекции от 17.03.2021 № 02.1-39/1535 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части: доначисления налога на прибыль организаций за 2016, 2017 годы по расходам АО «АМН» в размере 263 775 руб. 96 коп., связанным с производством и реализацией, в сумме арендной платы за земельный участок площадью 6 га, полученный от ООО «Пять звезд», а также начисления соответствующих сумм пени и налоговой санкции; установленной задолженности по удержанному с доходов физических лиц НДФЛ, но не перечисленному в бюджет, в сумме превышающей 215 209 руб. 63 коп., а также соответствующих сумм пени. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения, жалоба без удовлетворения (том 4 л.д. 25-68).

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы Общество обратилось с настоящим заявлением в суд.

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, оценив представленные доказательства, суд приходит к следующим выводам.

1. По эпизоду неправомерного завышения АО «АМН» расходов в сумме 2 855 803 руб. по работам по благоустройству территории по адресу: <...> (пункт 1 заявления).

По мнению Общества, в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ виды работ, которые не приводят к появлению признаков достройки, дооборудования и реконструкции и т.д., не увеличивают стоимость основного средства и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они осуществлены. Поскольку работы по договору с ООО «НордСтрой» не носили капитальный характер, а арендованный земельный участок, на котором производилось благоустройство, не является амортизируемым имуществом в силу пункта 2 статьи 256 НК РФ, АО «Север» правомерно учло спорные суммы в составе расходов в 2016 году.

Вместе с тем заявителем не учтено следующее.

Как следует из материалов дела, между АО «АМН» и ООО «НордСтрой» в 2016 году заключен договор подряда от 27.06.2016 № 14 (далее - Договор № 14), в соответствии с пунктом 1.1. которого Заказчик - АО «АМН» поручает, а Подрядчик - ООО «НордСтрой» принимает на себя обязательства выполнить работы по благоустройству территории по адресу: <...>. в соответствии с дефектной ведомостью (том15 л.д. 98-100).

К Договору № 14 составлена локальная смета без даты № 1 (том 15 л. д. 103-106) и ведомость объемов работ без даты № 1 (том 15 л. д. 102), которыми определен перечень следующих видов работ по благоустройству территории по адресу: <...>: засыпка траншей и котлованов с перемещением грунта до 5 м бульдозерами мощностью 59 Квт (80 л.с.), группа грунтов 2 (засыпка оврагов), уплотнение грунта пневматическими трамбовками, группа грунтов 1-2, устройство подстилающих и выравнивающих слоев оснований из песчано-гравийной смеси, дресвы (замена просевших грунтов), разборка грунта в ручную в траншеях глубиной до 2 м без креплений с откосами, группа грунтов 3, восстановление бетонных стен каналов после ремонтных работ, разборка грунта в отвал экскаваторами «Драглайн» или «Обратная лопата» с ковшом вместимостью 0,25 м3 группа грунтов 3, устройство бетонных фундаментов общего назначения под колонны объемом 3 м3, установка закладных деталей весом более 20 кг, установка железобетонных опор ВЛ 0,38; 6-10 КВ с траверсами без приставок одностеночных, кронштейны специальные на опорах для светильников сварные металлические, количество рожков 1, светильник, устанавливаемый вне зданий с лампами ртутными, устройство подстилающих и выравнивающих слоев оснований из щебня, устройство покрытия толщиной 4 см из горячих асфальтобетонных смесей плотных мелкозернистых типа АБВ, плотность каменных материалов 2,5-2,9 Т/М3.

Общая стоимость работ в соответствии с данными документами составила 3 076 977 руб., в том числе НДС (18%) в сумме 469 369 руб.

К Договору № 14 сторонами составлено дополнительное соглашение от 25.07.2016 № 1 (том 15 л. д. 101), согласно которому увеличен объем работ по благоустройству территории на работы по устройству бортового камня, посеву газона. Стоимость дополнительных работ увеличена на 292 870 руб., в т.ч. НДС (18%) - 44 675 руб.

К дополнительному соглашению от 25.07.2016 № 1 и Договору № 14 оформлены: локальный сметный расчет без даты № 1 (том 15 л. д. 108-109) и дефектная ведомость без даты № 1 (том 15 л. д. 107), которыми определен перечень следующих дополнительных работ по благоустройству территории по адресу: <...>: устройство подстилающих и выравнивающих слоев из песка, устройство подстилающих и выравнивающих слоев оснований из щебня, устройство покрытий толщиной 4 см из горячих асфальтобетонных смесей плотных мелкозернистых типа АБВ, плотность каменных материалов 2,5-2,9 Т/МЗ, установка бортовых камней при других видах покрытия, подготовка почвы для устройства партерного и обыкновенного газона с внесением растительной земли слоем 15 см вручную, посев газонов партерных, мавританских и обыкновенных в ручную (пункты с 1 по 20 локального сметного расчета).

Всего стоимость работ по благоустройству территории, расположенной по адресу: <...>, по договору № 14 за 2016 год составила 3 369 847 руб., в том числе НДС (18%) - 514 044 руб., без НДС - 2 855 803 руб.

Между АО «АМН» и ООО «НордСтрой» составлены акты о приемке выполненных работ от 31.07.2016 № 1 (по форме № КС-2) на сумму 3 076 977 руб., от 31.07.2016 № 1 (по форме № КС-2) на сумму 292 870 руб.

Кроме того, между организациями составлены справки о стоимости выполненных работ и затрат (по форме № КС-3): от 31.07.2016 № 1 - работы по благоустройству территории на сумму 3 076 977 руб., в т.ч. НДС (18%) - 469 369 руб., без НДС - 2 607 608 руб. и от 31.07.2016 № 2 - дополнительные работы по благоустройству территории на сумму 292 870 руб., в т.ч. НДС (18%) - 44 675 руб., без НДС - 248 195 руб.

В ходе выездной налоговой проверки Обществом письмом от 29.11.2019 № 2400 представлены следующие документы, касающиеся участка проведения работ по благоустройству территории и объекта недвижимости, расположенного по адресу: <...>:

- договор аренды здания с правом выкупа (краткосрочный) от 13.08.2015 № 88-163/15 (далее - Договор аренды № 88-163/15) (том 15 л. д. 12-27) с приложениями о предоставлении во временное возмездное владение и пользование (в аренду) здания «Предприятия общественного питания быстрого обслуживания «Макдоналдс» по адресу: <...>, составленный между АО «АМН» и ООО «Макдоналдс» ИНН <***>;

- договор о предоставлении земельного участка в пользование на условиях аренды (договор аренды земли) от 10.04.2012 № 10895 с приложениями о передаче в пользование земельного участка площадью 28 857 кв.м, расположенного по адресу: <...> заключенный между Комитетом имущественных отношений г. Мурманска и АО «АМН» (на дату заключения договора - ММУП «АМН») (том 15 л. д. 80-85);

- инвентарная карточка АО «АМН» от 19.11.2019 № А2724 учета объекта основных средств: Предприятие общественного питания «Макдоналдс» площадью 474,2 кв.м (принято к учету 11.08.2015 инвентарный № А2724).

С указанными документами представлена пояснительная записка начальника СДО АО «АМН» - ФИО7 без даты, без номера в адрес генерального директора и председателя комиссии по закупкам АО «АМН» о необходимости выполнения работ по благоустройству территории «Предприятия общественного питания быстрого обслуживания «Макдоналдс» для окончательного завершения передачи указанного объекта законченного строительством и протокол заседания комиссии по закупкам от 27.06.2016 № 24/16 (том 15 л.д. 121).

В протоколе заседания комиссии по закупкам от 27.06.2016 № 24/16 членами комиссии единогласно решено признать обоснованной потребность в закупке выполненных работ по благоустройству территории, расположенной по адресу: <...> (том 15 л. д. 122-124).

В соответствии с пунктом 1.1 Договора аренды здания № 88-163/15 АО «АМН» обязуется передать ООО «Макдоналдс», а ООО «Макдоналдс» обязуется принять во временное возмездное владение и пользование (в аренду) одноэтажное нежилое здание, расположенное по адресу: <...>.

Стороны согласны, что неотделимые улучшения, необходимые для подготовки здания к работе ресторана, создаются АО «АМН» за свой счет, являются собственностью АО «АМН» до прекращения действия долгосрочного договора и учитываются на балансе АО «АМН» (пункт 11.2 Договора аренды здания № 88-163/15).

Пунктами 4.3.1, 4.3.2 Приложения № 4 «Требования к зданию и инженерным системам здания, передаваемым в аренду. Описание инженерных систем арендатора и работ, выполняемых арендатором и арендодателем» к Договору аренды здания № 88-163/15 предусмотрено, что арендодатель в соответствии с рабочим проектом, прошедшим все необходимые согласования, берет на себя обязательство профинансировать и выполнить благоустройство прилегающей территории, в том числе устройство летней площадки ресторана, проездов, парковки, полосы «МакАвто», въезда и выезда с территории ресторана на городские магистрали по бетонному основанию, озеленение территории. Пунктом 9 приложения отражено состояние земельного участка, передаваемого в аренду (вертикальная планировка, благоустройство и озеленение территории) (том 15 л. д. 43-50).

На основании изложенного, а также положений пункта 9 «Состояние Земельного участка, передаваемого в аренду» Приложения № 4 к Договору аренды здания № 88-163/15, составленного между АО «АМН» и ООО «Макдоналдс» на передачу во временное возмездное владение и пользование Здания - «Предприятия общественного питания быстрого обслуживания «Макдоналдс», расположенного по адресу: <...>, налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу, что работы по благоустройству территории, проведенные в период с 01.07.2016 по 31.07.2016, на земельном участке – территории, прилегающей к данному заданию, содержащиеся в Актах о приемке выполненных работ от 31.07.2016 № 1 и № 1 (по форме № КС-2), составленных между АО «АМН» и ООО «НордСтрой», являются неотъемлемой частью проекта строительства и функционирования объекта – комплекса «Предприятие общественного питания быстрого обслуживания «Макдоналдс»», в том числе сдаваемого в аренду здания.

Стоимость указанных работ отнесена Обществом в 2016 году в состав расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налога на прибыль организаций (на балансовом счете 26 «Общехозяйственные расходы» и регистре налогового учета «Косвенные расходы на производство и реализацию» в разделе «Содержание, обслуживание и текущий ремонт имущества»).

Состав затрат на строительство определяется сводным сметным расчетом стоимости строительства, составляемым в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории РФ МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1 (далее - МДС 81-35.2004).

Согласно пункту 3.11 МДС 81-35.2004 объектом строительства является отдельно стоящее здание со всеми относящимися к нему обустройствами (галереями, эстакадами и т.п.), оборудованием, мебелью, инвентарем, подсобными и вспомогательными устройствами, а также при необходимости с прилегающими к нему инженерными сетями и общеплощадочными работами (вертикальная планировка, благоустройство, озеленение и т.п.).

В данном случае для окончательного завершения передачи объекта «Предприятие общественного питания быстрого обслуживания «Макдоналдс» АО «АМН» необходимо выполнить работы по благоустройству территории, что подтверждается пояснительной запиской без даты, без номера (согласована 24.06.2016).

Таким образом, от расходов на благоустройство зависит доход от продажи «Предприятия общественного питания быстрого обслуживания «Макдоналдс», а значит, и экономическое обоснование включения данных расходов в стоимость «Предприятия общественного питания быстрого обслуживания «Макдоналдс».

Данные работы носят характер достройки и дооборудования всего коммерческого комплекса по организации общественного питания, а именно объекта «Предприятие общественного питания «Макдоналдс», введенного в эксплуатацию 11.08.2015 АО «АМН» и принятие к учету основного средства 11.08.2015 № 0000-000004 (инвентарная карточка учета основных средств, инвентарный номер № А 2724), а не ремонта.

Затраты на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование учитываются в стоимости основных средств.

Заявителем в ходе судебного разбирательства представлен ряд документов, ранее не представленных в ходе выездной налоговой проверки и с апелляционной жалобой.

В пояснениях от 17.11.2021 (вх. № 043552 от 22.11.2021) представитель Общества указывает на ошибочность мнения Управления, что работы по благоустройству выполнялись на территории, прилегающей к зданию «Макдональдс со ссылкой на то, что рассматриваемый земельный участок (номер и площадь в пояснениях не приведена) образован на основании постановления главы администрации г. Мурманска от 07.06.2016 № 1945 и расположен между парковкой у здания «Макдоналдс» и территорией парка «Кольский» в г. Мурманске. Работы по созданию предприятия общественного питания произведены по договору подряда от 23.12.2013 № 13 (не предоставлен в рамках ВНП и с жалобой), в т.ч. с подъездными путями и благоустройством территории. Спорные работы же были выполнены по договору от 27.06.2016 № 14.

При этом согласно предоставленному Постановлению администрации города Мурманска от 01.07.2016 № 1945 предварительно согласовано предоставление АО «АМН» земельного участка, площадью 10401 кв.м., месторасположение пр. Кольский д. 113А. (пункт 1-3). Согласно пункту 1.4. Территориальная зона, в границах которой будет образован земельный участок: зеленые насаждения общего пользования (парки, скверы, бульвары).

В судебном заседании представители заявителя пояснили, что земельный участок прилегает к парку «Кольский» и представляет собой дорожки, не связанные со зданием «Макдональдс».

Позднее Обществом предоставлены пояснения от 10.12.2021 (вх. от 14.12.2021 № 47732), с которыми приложен договор подряда от 23.12.2013 № 13, локальные сметы, акт ввода в эксплуатацию здания, не представленные в ходе проверки и с жалобой.

В результате анализа представленных документов судом установлено следующее.

Согласно договору генерального подряда от 23.12.2013 №1, заключенному между ООО «Стройреконструкция» (Подрядчик) и ОАО «АМН» (Заказчик), ООО «Стройреконструкция» обязуется выполнить комплекс работ по строительству предприятия общественного питания с подъездными путями, с благоустройством территории на объекте, находящемся по адресу: г. Мурманск в районе дома 111, в объеме, соответствующем протоколу №1 согласования договорной цены.

К договору прилагается расчет договорной цены, содержащий в себе 5 пунктов с соответствующими подпунктами: пункт 1 Общестроительные работы, пункт 2 Внутренние инженерные сети, пункт 3 Электромонтажные работы, пункт 4 Благоустройство территории, пункт 5 Наружные инженерные сети. Итоговая цена завершенного комплекса работ составляет 43 000 000 руб. (36 440 678 руб. без НДС, 6 559 322 руб. НДС).

Согласно данному расчету цена завершенного комплекса работ по пункту 4 Благоустройство территории составляет 10 358 565 руб., в т.ч.:

- подпункт 4.1. Вертикальная планировка (стоимость 100% выполненных работ 5 362 148 руб.),

- подпункт 4.2 Подпорная стенка планировка (стоимость 100% выполненных работ 2 653 987 руб.),

- подпункт 4.3 Проезды и площадки планировка (стоимость 100% выполненных работ 1 985 630 руб.),

- подпункт 4.4 Озеленение планировка (стоимость 100% выполненных работ 356 800 руб.)

Также к договору представлены акты о приемке выполненных работ.

1. Акт от 31.05.2014 №1, отчетный период с 23.12.2013 по 31.05.2014 (документ представлен не в полном объеме (только 1 лист). В документе указаны пункты с 1. (Общестроительные работы) по 2.3. (Вентиляция). Пункт 4. (Благоустройство территории) и соответствующие подпункты в представленном документе отсутствуют. Кроме того, отсутствует итоговая сумма выполненных работ, а так же печать и подпись подрядчика и заказчика.

2. Акт от 20.08.2014 №2 отчетный период с 01.06.2014 по 20.08.2014. Указанный документ имеет различия с расчетом договорной цены по договору, в частности пункт 4 (Благоустройство территории) и соответствующие подпункты (4.1,4.2,4.3,4.4.) изменены на пункт 2 (Благоустройство территории), в который входят подпункт 2.1 (Вертикальная планировка) и подпункт 2.2 (Проезды и площадки).

Кроме того, договорная цена не соответствует расчету: так, в подпункте 2.1 (Вертикальная планировка) указана цена 4 323 961 руб., в подпункте 2.2 (Проезды и площадки) указана договорная цена 7 374 807 руб.

В Сводном сметном расчете Благоустройство территории указана цена 8 877 140 без НДС, НДС составил 1 481 516 руб., в сумме 10 358 656 руб.

Таким образом, договорная цена по пункту 2 (Благоустройство территории) в Акте о приемке выполненных работ от 20.08.2014 в общей сумме составила 11 698 768 руб. с НДС, то есть, завышена на 1 340 112 руб.

Также в Акте от 20.08.2014 №2 отражены итоговые суммы и объемы выполненных ООО «Стройреконструкция» работ на 20.08.2014. Итоговая договорная цена составила 43 000 000 рублей. Выполнено работ на сумму 15 549 462 руб. (36%), выполнено работ за отчетный период (01.06.2014 по 20.08.2014) на сумму 10 995 572 руб.

Объем выполненных работ по подпункту 2.1 (Вертикальная планировка) за отчетный период составил 80% - 3 459 185 руб. от итоговой договорной цены (4 323 961 руб.).

Объем выполненных работ по подпунгкту 2.2 (Проезды и площадки) за отчетный период составил 0% - 0 руб. от итоговой договорной цены (7 374 807 руб.).

3. Акт от 21.09.2014 №3, отчетный период с 21.08.2014 по 21.09.2014.

В указанном документе отражены итоговые суммы и объемы выполненных работ ООО «Стройреконструкция» на 21.09.2014. Договорная цена составила 43 000 000 руб. Выполнено работ за все время на сумму 24 641 626 руб. (57%), выполнено работ за отчетный период (21.08.2014 по 21.09.2014) на сумму 9 092 165 руб.

Объем выполненных работ по подпункту 2.1 (Вертикальная планировка) за отчетный период составил 0% - 0 руб. от итоговой договорной цены (4 323 961 руб.).

Объем выполненных работ по подпункту 2.1 (Вертикальная планировка) за все время составил 80% - 3 459 185 руб. от итоговой договорной цены (4 323 961 руб.).

Объем выполненных работ по подпункту 2.2 (Проезды и площадки) за отчетный период составил 20% - 1 474 961 руб. от итоговой договорной цены (7 374 807 руб.).

4. Акт от 02.04.2015 №4, отчетный период с 22.09.2014 по 02.04.2015.

В указанном документе отражены итоговые суммы и объемы выполненных работ ООО «Стройреконструкция» на 02.04.2015. Договорная цена составила 43 000 000 руб. Выполнено работ за все время на сумму 27 249 138, 20 руб. (63,37%), выполнено работ за отчетный период (22.09.2014 по 02.04.2015) на сумму 2 607 165 руб.

Кроме того, в подпунктах 2.1, 2.2. изменена договорная цена по сравнению с предыдущими актами о приемке выполненных работ. Так, в подпункте 2.1 (Вертикальная планировка) указана договорная цена 1 669 935 руб. (в акте о приемке выполненных работ №2, №3 - 4 323 961 руб.), в подпункте 2.2 (Проезды и площадки) указана договорная цена 8 877 145 руб. (в акте о приемке выполненных работ №2, №3 - 7 374 807 руб.)

Таким образом, договорная цена по пункту 2 (Благоустройство территории) в Акте от 02.04.2015 №4 в сумме составила 10 547 080 руб. с НДС.

Также в акте о приемке выполненных работ от 02.04.2015 №4 указан объем выполненных работ за отчетный период и за все время строительства.

Объем выполненных работ по подпункту 2.1 (Вертикальная планировка) за все время составил 63,06% - 1 065 617,01 руб. от итоговой договорной цены (1 669 935 руб.).

Объем выполненных работ по подпункту 2.2 (Проезды и площадки) за отчетный период составил 26,17% - 2 233 533,19 руб. от итоговой договорной цены (8 877 145 руб.).

Согласно данному акту в полном объеме (100%) выполнены все остальные виды работ, кроме благоустройства территории и пусконаладочных работ теплопункта.

Иных актов выполненных работ о завершении строительства не представлено.

Заявитель утверждает, что спорные работы по благоустройству территории выполнены и приняты в рамках договора генерального подряда от 23.12.2013 №13, а не в рамках договора №14 от 27.06.2016, претензий по завершенному объекту от арендатора (ООО «Макдоналдс») не поступало.

Вместе с тем, из представленных актов выполненных работ следует, что по договору от 23.12.2013 №1/2013 за период с 23.12.2013 по 02.04.2015 ООО «Стройреконструкция» произведено работ на общую сумму 27 249 18,20 руб. из предусмотренных по договору 43 000 000 руб. Все работы по строительству предприятия общественного питания на 02.04.2015 выполнены в полном объеме, кроме работ по благоустройству территории и пусконаладочных работ. Объект введен в эксплуатацию Разрешением от 08.07.2015 №51-320000-93.

Кроме того, в рамках выездной налоговой проверки, Обществом представлена пояснительная записка по вопросу оформления договора на выполнение работ по благоустройству территории по адресу: <...> в которой указано «Для передачи законченного строительством объекта: «Предприятие общественного питания быстрого обслуживания «Макдоналдс» в Первомайском административном округе <...>» арендодателю необходимо выполнить работы по благоустройству территории».

На основании данной записки в дальнейшем заключен договор от 27.06.2016 №14 с ООО «НордСтрой» на производство работ по благоустройству территории, а именно: здания ресторана общественного питания ООО «Макдональдс».

Документы по претензионной работе, а так же деловая переписка с арендатором ООО «Макдоналдс» заявителем не представлена.

Также в ходе рассмотрения дела в суде Обществом представлена локальная смета №07-01-01 «Благоустройство территории» к договору генерального подряда от 23.12.2013 №1, согласно которой сметная стоимость строительных работ по благоустройству территории составляет 8877.141 тыс. руб. Смета содержит сведения о предполагаемых видах строительных работ и используемых при производстве материалов, а именно:

- земляные работы (разработка грунта с погрузкой, перевозка грузов самосвалами, работа на отвале группа грунтов 2-3, засыпка траншей и котлованов бульдозерами, смесь песчано-гравийная, уплотнение грунта пневматическими трамбовками);

- покрытие (устройство подстилающих и выравнивающих слоев из песка, песок природный для строительных работ, устройство подстилающих выравнивающих слоев из щебня, щебень из природного камня для строительных работ, розлив вяжущих материалов, устройство покрытия толщиной 4 см из горячих асфальтобетонных смесей);

- прочие работы (установка бортовых камней при других видах покрытия, бортовые камни).

Таким образом, из представленных в ходе выездной налоговой проверки документов и судебного разбирательства, следует, что ООО «Стройреконструкция» по договору генерального подряда от 23.12.2013 №1 не выполнило ряд обязательных работ по благоустройству территории, предусмотренных в договоре аренды здания с правом выкупа от 13.08.2015 №88-153/15, заключенному с ООО «Макдоналдс».

Данные работы (устройство освещения территории, озеленение, установка фундаментов под рекламные носители, а так же сопутствующие работы по укладке и восстановлению асфальтобетонного покрытия и бордюров) выполнены ООО «НордСтрой» по договору подряда от 27.06.2016 №14.

В рамках проведенной налоговой проверки, АО «Север» к договору подряда от 27.06.2016 №14, заключенному с ООО «Нордстрой» на производство работ по благоустройству территории по адресу: <...> представлена Локальная смета №1, а также локальный сметный расчет №1 к дополнительному соглашению №1 к договору подряда №14 от 27.06.2016 с указанием видов работ.

Вышеуказанные работы выполнены ООО «Нордстрой» в полном объеме, что подтверждается актами выполненных работ от 31.07.2016 №1.

В рамках выездной налоговой проверки Обществом представлен договор аренды здания с правом выкупа от 13.08.2015 №88-153/15, заключенный с ООО «Макдональдс» (арендатор). В приложении №4 к вышеуказанному договору указаны требования к зданию и инженерным системам здания, передаваемым в аренду. Согласно пункту 4 «Работы, выполняемые Арендодателем на этапе строительства», ОАО «Агенство Мурманнедвижимость» (правопреемник АО «Север») обязан профинансировать и выполнить следующие виды работ (подпункт 4.3 приложения):

- благоустройство прилегающей территории, в том числе устройство мощения Летней площадки Ресторана, проездов, парковки, полосы «МакАвто», въезда и выезда с территории Ресторана на городские магистрали по бетонному основанию (подпункт 4.3.1 приложения к договору);

- озеленение территории (подпункт 4.3.2 приложения к договору);

- устройство фундаментов под рекламные носители полосы «МакАвто» и закладных труб к ним (подпункт 4.3.3 приложения к договору);

- установка дорожных и информационных знаков, знаков внутриплощадочной навигации, стеллы, отдельно стоящих рекламных элементов (подпункт 4.3.4 приложения к договору);

- устройство освещения территории парковки с прокладкой электрических кабелей освещения территории парковки и электрических кабелей освещения летней площадки.

Таким образом, указанные работы по благоустройству оговорены между АО «АМН» и ООО «Макдональдс» только в договоре от 2015 года, и не могли быть осуществлены по договору от 2013 года.

В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Согласно пункту 14.2 части 1 статьи 7 Градостроительного кодекса Российской Федерации под капитальным ремонтом объектов капитального строительства понимается замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства понимается замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов.

Таким образом, отнесению к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, подлежат лишь затраты на ремонтные работы.

Затраты на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование учитываются в стоимости основных средств.

По договору подряда от 27.06.2016 № 14 и дополнительному соглашению от 25.07.2016 № 1, заключенным между АО «Агентство Мурманнедвижимость» и ООО «НордСтрой», на последнего возложены обязательства по выполнению работ по благоустройству территории по адресу: <...>.

Работы выполнялись с 01.07.2016 по 31.07.2016, о чем свидетельствуют акты о приемке выполненных работ от 31.07.2016 № 1 (2 акта).

Как следует из актов о приемке выполненных работ от 31.07.2016 № 1 ООО «НордСтрой» выполнялись работы, в том числе по засыпке оврага, замене просевших грунтов, установке железобетонных опор, освещению территории, посеву газонов, асфальтобетонные работы.

При этом, как указывает в письменных пояснениях от 16.02.2022 АО «Север», выполнение работ подтверждается показаниями свидетеля ФИО8, полученными в ходе допроса, и приобщенной налогоплательщиком схемой.

Между тем Управление, не оспаривая в суде факт выполнения ООО «НордСтрой» работ, считает, что подрядные работы, выполненные по договору от 27.06.2016 № 14, имеют непосредственное отношение к объекту «Предприятие общественного питания «Макдональдс»», носят характер достройки (дооборудования) и направлены на улучшение характеристик и коммерческой привлекательности объекта.

Позиция АО «Север» относительно того, что работы по благоустройству, непосредственно связанные с объектом «Предприятие общественного питания «Макдональдс»», выполнены в рамках договора генерального подряда от 23.12.2013 № 13 не нашла своего подтверждения при анализе представленных документов.

Непосредственное отношение спорных затрат к объекту «Предприятие общественного питания «Макдональдс» подтверждается документами самого Общества (пояснительными записками, протоколом заседания комиссии по закупкам, строительной документацией).

Тот факт, что свидетель ФИО8 настаивал в ходе допроса на отсутствии связи между работами, выполняемыми ООО «НордСтрой», и объектом «Предприятие общественного питания быстрого обслуживания «Макдоналдс»», опровергается представленными АО «Север» документами, подписанными со стороны Общества полномочными лицами.

При этом суд обращает внимание на то обстоятельство, что кроме пояснительной записки по вопросу оформления договора на выполнение работ по благоустройству территории по адресу: <...> свидетель не подписывал документов, связанных с исполнением обязательств по договору подряда от 27.06.2016 №14, что свидетельствует о том, что документально факт участия ФИО8 в выполнении и принятии работ, порученных ООО «НордСтрой» по договору подряда от 27.06.2016 № 14, не подтвержден.

Доказательств иного АО «Север» не доказано.

Каких-либо иных фактов, влияющих на правомерность позиции Управления, в ходе допроса свидетель не показал.

Кроме того, акт о приемке выполненных работ от 02.04.2015 № 4, составленный и подписанный между АО «АМН» и ООО «Стройреконструкция» (подрядчик, выполнявший комплекс работ по строительству предприятия общественного питания), подтверждает факт того, что работы по благоустройству не принимались в объеме договорных обязательств, порученных ООО «Стройреконструкция».

В отношении довода АО «Север» о целесообразности проведенных работ и их непосредственной связи с деятельностью налогоплательщика необходимо пояснить, что в рассматриваемом случае данные обстоятельства не имеют правового значения, поскольку Управление считает доказанным факт непосредственной связи выполненных ООО «НордСтрой» работ по благоустройству территории с объектом основного средства – «Предприятие общественного питания быстрого обслуживания «Макдоналдс»».

На основании изложенного, суд соглашается с выводом налогового органа, о том, что работы по благоустройству территории, выполненные ООО «НордСтрой», имеющие непосредственную связь с основным средством - «Предприятие общественного питания быстрого обслуживания «Макдоналдс»», улучшили качественные характеристики и показатели комплекса, в связи с чем отвечают признакам достройки (дооборудования).

Ссылки заявителя на письма Минфина России от 01.04.2016 № 03-03-06/1/18575, от 03.08.2012 № 03-03-06/1/386, от 27.01.2012 № 03-03-06/1/35, от 18.10.2011 № 03-07-11/278, от 30.01.2018 № 03-03-06/1/63 судом отклоняются, поскольку данные письма имеют информационно-разъяснительный характер, не содержат правовых норм и, в силу статьи 1 НК РФ, не являются нормативными правовыми актами о налогах и сборах, что не исключает применения норм права в ином толковании, отличном от приведенного в письмах.

При таких обстоятельствах расходы в сумме 2 855 803 руб. по работам по благоустройству территории подлежат включению в 2016 году в стоимость основного средства АО «АМН» - объект «Предприятие общественного питания» - инвентарный номер № А2724 (остаточная стоимость на момент проведения работ - 48 925 351,22 руб.) и учитываются в соответствии с подпункта 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ в составе расходов, связанных с производством и реализацией, на суммы начисленной амортизации по указанному основному средству.

Требования Общества по указанному эпизоду удовлетворению не подлежат.

2. По эпизоду неправомерного завышения АО «АМН» расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в 2016, 2017 годах, на сумму амортизационных отчислений по объекту основных средств «Верхнетуломское шоссе, 37 км (193,2 кв.м) гостевой дом с пристройкой», а также на расходы, связанные с содержанием, обслуживанием, текущим ремонтом, энергоснабжением, оценкой стоимости турбазы «Сосновая Роща» на сумму 2 754 755 руб. (пункт 3 заявления).

Как следует из материалов дела, в соответствии с распоряжением Комитета имущественных отношений города Мурманска «Об утверждении условий приватизации ММУП «АМН» от 20.08.2012 № 177 по передаточному акту от 20.08.2012 б/н при приватизации путем преобразования в ОАО «Агентство Мурманнедвижимость» последнему передано имущество, в том числе гостевой дом с пристройкой, расположенный по адресу: Мурманская обл., Кольский р-н, 37 км Верхнетуломской дороги с остаточной стоимостью 1 172 964,72 рубля (том 7 л. д. 45-47).

В соответствии со свидетельством о государственной регистрации права от 23.10.2012 № 51-АВ № 333241 объект основных средств «Гостевой дом» (турбаза «Сосновая Роща»), расположенный по адресу: <...> км, зарегистрирован на праве собственности за АО «АМН», которое 25.01.2019 изменило наименование на АО «Север».

Согласно инвентарной карточке учета объекта основных средств от 29.03.2012 №А2708, указанный объект основных средств поставлен на балансовый учет ММУП «АМН» ИНН <***> (30.08.2012 деятельность юридического лица прекращена путем реорганизации в форме преобразования в ОАО «Агентство «Мурманнедвижимость») и введен в эксплуатацию 29.03.2012.

Приказом от 10.03.2017 № 09ГБ «О консервации объекта основных средств» временно не используемое основное средство «Верхнетуломское шоссе, 37 км (193,2 кв.м) гостевой дом с пристройкой» переведено на консервацию. При этом установлен срок нахождения данного объекта основного средства на консервации - с 27.03.2017 по 31.12.2020.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на счете 26 «Общехозяйственные расходы» отражены расходы, связанные с содержанием, обслуживанием и текущим ремонтом, энергоснабжением, оценкой стоимости турбазы «Сосновая Роща» в размере 2 702 768 руб. (том 7 л. д. 197-198).

В соответствии с налоговым регистром расчета амортизации основных средств по объекту «Турбаза «Сосновая роща» за период январь 2016 года – декабрь 2017 года отражена в составе косвенных расходов, принимаемых для целей налогообложения, сумма амортизации по данному объекту основных средств в размере 51 987 руб. (том 7 л.д. 203).

В ответах от 10.12.2019 № б/н, от 12.12.2019, от 10.02.2020 № 199 (том 7 л. д. 12-14) на требования Инспекции от 26.11.2019 № 02.1-39/14, от 03.12.2019 № 02.1-39/17, от 27.01.2020 № 02.1-39/19 (том 7 л. д. 1-10) о представлении документов АО «Север» сообщило, что все пояснения по поводу использования и содержания, консервации объекта основных средств «Гостевой дом» (турбаза «Сосновая Роща»), расположенного по адресу <...> км, представлены ранее, в том числе, в ходе допроса ФИО9 (в 2016-2017 годах заместитель генерального директора, главный бухгалтер АО «АМН»).

Общество сообщило, что все документы, касающиеся формирования первоначальной стоимости здания турбазы «Сосновая роща» и подтверждающие состояние данного объекта в момент его передачи, не относятся к проверяемому периоду выездной налоговой проверки. АО «Север» указало, что считает истребование запрашиваемых документов не обоснованным и противоречащим нормам НК РФ, в связи с чем, на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ отказало в представлении данных документов. Кроме того, Общество пояснило, что документы, подтверждающие использование вышеуказанного объекта, а также цели его приобретения отсутствуют.

Таким образом, информация о целях приобретения, характере использования объекта основных средств «Гостевой дом» (турбаза «Сосновая Роща»), а также документы, подтверждающие состояние данного объекта недвижимого имущества в момент передачи (заключение эксперта, осмотр), АО «Север» в налоговый орган не представлены.

В ходе допроса заместитель генерального директора, главный бухгалтер АО «АМН» в 2016-2017 годах ФИО9 (протокол допроса от 31.10.2019 № 02.1-39/630) пояснил, что турбаза «Сосновая роща» в основной деятельности Общества с целью извлечения дохода не использовалась с момента ее приобретения (2011-2012 годы).

Согласно протоколу осмотра от 18.10.2019 № 1 гостевой дом не отапливается, подключен к электричеству, находится в неудовлетворительном, непригодном к использованию (проживанию) состоянии (требуется ремонт капитального характера), о чем свидетельствуют фотографические снимки (том 8 л. д. 113-183).

В ходе проведенного в 2017 году в рамках выездной налоговой проверки АО «АМН» за период 2013-2015 годы осмотра объекта «Гостевой дом» (турбаза «Сосновая Роща») налоговым органом установлено, что данный объект недвижимого имущества находился в таком же состоянии, что и в ходе осмотра, проведенного Инспекцией в ходе данной выездной налоговой проверки (непригодном к использованию, требующем ремонта).

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки, а также в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом установлено, что в 2016, 2017 годах объект основных средств «Гостевой дом» (турбаза «Сосновая Роща»), расположенный по адресу <...> км, с момента ввода в эксплуатацию не использовался Обществом в деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемом периоде) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ исключаются основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев (пункт 3 статьи 256 НК РФ).

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации (пункт 3 статьи 256 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемом периоде)).

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения налогом на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

При этом, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Следовательно, положения статьи 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, поэтому расходы, не связанные с получением дохода, не учитываются при налогообложении налогом на прибыль организаций, так как не соответствуют указанной норме.

Принимая во внимание тот факт, что объект основных средств «Гостевой дом» (турбаза «Сосновая Роща») с момента ввода в эксплуатацию не использовался Обществом в деятельности, направленной на получение дохода, Общество неправомерно включило сумму амортизационных отчислений по данному объекту основных средств в размере 51 987 руб., а также расходы на содержание, обслуживание (ремонт, уборку, охрану), энергоснабжение, оценку стоимости турбазы, указанного объекта основных средств в сумме 2 702 768 руб. в состав расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2016, 2017 годы.

Довод заявителя о том, что такие негативные финансовые последствия, как отсутствие в проверяемом периоде потенциальных арендаторов, покупателей, иных заинтересованных лиц или возможности использования здания иным образом для получения прибыли, не могут быть поставлены в вину налогоплательщику при оценке экономической обоснованности расходов на содержание объекта, не может быть принят во внимание, поскольку Обществом в рамках проверки не представлены документы, подтверждающие принятие АО «Север» мер, направленных на поиск арендаторов, покупателей, иных заинтересованных лиц, а также на использование объекта основных средств «Гостевой дом» (турбаза «Сосновая Роща») каким-либо иным образом в целях получения прибыли.

В качестве доказательства использования гостевого дома в предпринимательских целях Общество в рамках судебного разбирательства с пояснениями (вх. от 13.10.2021 №36359) представило скрин с сайта бесплатных объявлений «Авито» о продаже спорного объекта за 4 000 000 руб., заявление ФИО10 от 19.07.2014 с предложением цены 3 302 000 руб. При этом как следует из имеющейся информации и пояснений Общества, указанная сделка не состоялась.

Учитывая изложенное, довод заявителя о том, что неиспользование объекта в предпринимательской деятельности в 2016-2017 годах не характеризует спорные расходы как затраты, не направленные на получение дохода, является несостоятельным.

Довод АО «Север» о том, что налоговым органом не представлено доказательств иной цели приобретения здания, не связанной с предпринимательской деятельностью налогоплательщика и не направленной на извлечение прибыли судом отклоняется, поскольку обязанность доказывания экономической обоснованности расходов (их связь с экономической деятельностью, направленной на получение дохода), правомерности включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, лежит на налогоплательщике.

Материалами проверки факт использования в предпринимательской деятельности объекта основных средств «Гостевой дом» (турбаза «Сосновая Роща») не подтвержден.

Документы, подтверждающие использование налогоплательщиком объекта основных средств «Гостевой дом» (турбаза «Сосновая Роща») в деятельности, направленной на получение дохода, Обществом не представлены.

В заявлении Общество указывает, что в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов учитываются расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.

Указанный довод не может быть принят во внимание в связи со следующим.

В соответствии с подпунктом 9 пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в том числе расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Вместе с тем, положения статьи 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, поэтому расходы, не связанные с получением дохода, не учитываются при налогообложении налогом на прибыль организаций, так как не соответствуют указанной норме.

В соответствии с пунктом 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

На основании изложенного сумма амортизационных отчислений в размере 51 987 руб., а также расходы на содержание, обслуживание (ремонт, уборку, охрану), энергоснабжение, оценку стоимости турбазы в сумме 2 702 768 руб., в данном случае, не могут рассматриваться как произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Ссылка заявителя на пункт 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н, не может быть принят во внимание, поскольку критерии признания расходов для целей налогообложения прибыли установлены НК РФ, а не Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.

Довод заявителя о том, что по результатам выездной налоговой проверки за 2013-2015 годы, Инспекцией спорные расходы признавались обоснованными и не включались в доначисления по НДС и по налогу на прибыль судом отклоняется, поскольку выездные налоговые проверки налогоплательщика (АО «АМН» ранее за 2014-2015 годы и его правопреемника АО «Север» за 2016-2017 годы) проводились выборочным методом, что не противоречит нормам НК РФ. Обязанность проведения налоговым органом выездной налоговой проверки сплошным методом налоговым законодательством не установлена.

Таким образом, АО «АМН» неправомерно завышены расходы, связанные с производством и реализацией, на сумму начисленной амортизации в размере 51 987 руб., а также на сумму расходов на содержание, обслуживание (ремонт, уборку, охрану), энергоснабжение, оценку стоимости турбазы в сумме 2 702 768 руб. (всего на сумму 2 754 755 руб.).

Требования заявителя по данному эпизоду удовлетворению не подлежат.

3. По эпизоду неправомерного завышения АО «АМН» расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2016, 2017 годы, на сумму арендной платы за земельный участок в сумме 44 812 руб. 92 коп., а также на расходы за вывоз мусора в размере 10 955 руб. (пункт 4 заявления).

АО «Север» указывает, что затраты на приобретение права аренды на участок на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ учитываются в целях налогообложения в качестве других расходов, связанных с производством и реализацией. Такие расходы признаются в порядке пункта 4 статьи 264.1 НК РФ.

Как следует из материалов дела в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в соответствии с представленными Обществом регистрами налогового учета, АО «АМН» в составе косвенных расходов, связанных с производством и реализацией, по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» бухгалтерского учета, кредиту счета 76.09 «Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (том 8 л. д. 221-222) отразило расходы за 2017 год по выкупу права аренды земельного участка в сумме 44 812 руб. 92 коп., расходы за вывоз мусора в 2016 году с земельного участка, расположенного на 35 км Верхнетуломского шоссе, в сумме 10 955 руб.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Требованием от 28.10.2020 № 02.1-39/5 о представлении документов (информации), налоговый орган затребовал у АО «Север» документы, подтверждающие использование земельного участка, право аренды на который АО «АМН» приобрело у ООО «Пять звезд» по договору купли-продажи от 25.07.2016 № б/н, в деятельности, направленной на получение дохода (том 8 л. д. 250-251).

Документы АО «Север» в налоговый орган не представлены.

В ходе проверки АО «Север» представлены договор аренды земельного участка от 11.07.2005 № 226-03, согласно которому на основании постановления администрации муниципального образования «Кольский район» Мурманской области от 07.07.2005 № 316 о представлении земельного участка, Арендодатель (Отдел муниципальной собственности и земельных отношений администрации МО «Кольский район» Мурманской области) предоставляет, а Арендатор (ФИО11) принимает в аренду земельный участок из земель: земли особо охраняемых территорий и объектов с кадастровым номером 51:01:2401019:54 для использования под базу отдыха, общей площадью 15 000 кв.м. Срок аренды участка сорок девять лет с 07.07.2005.

Также представлен договор купли-продажи от 12.01.2015 б/н, согласно которому конкурсный управляющий ООО «Пять звезд» ФИО12 (Продавец) обязуется передать в собственность АО «АМН» (Покупатель) право аренды земельного участка с кадастровым номером 51:00:000000:0002 общей площадью 6 га, имеющего местоположение: Мурманская область, Кольский район, Мурмашинское лесничество Кольского лесхоза, квартал 66, выдел 23, 24.

Проверкой установлено, что в соответствии с карточкой балансового счета 26 «Общехозяйственные расходы» на основании договора от 01.12.2013 б/н, заключенного АО «АМН» с ИП ФИО13, с земельного участка по Верхнетуломскому шоссе, 35 км в 2016 году осуществлялся вывоз мусора на общую сумму 10 955 руб. (без НДС), в том числе по акту от 17.08.2016 № 617 на сумму 5 715 руб., по акту от 18.08.2016 № 620 на сумму 5 240 руб.

Из документов установлено, что АО «АМН» у ООО «Пять звезд» выкуплено право аренды земельного участка, согласно кадастровому паспорту которого, разрешенное использование участка – под существующую базу отдыха. При этом у АО «АМН» числился только один гостевой дом (база отдыха «Сосновая роща»), в связи с чем надлежащих пояснений с какого земельного участка вывозился мусор и как указанные расходы связаны с основной деятельностью организации не представлено.

Первоначально АО «Север» сообщало, что не понятно, какая связь между участками, приобретенными в результате электронных торгов у ООО «Пять Звезд», организованных конкурсным управляющим, находящимися на 35 километре Верхнетуломского шоссе, с участком с кадастровым номером: 51:20:2401020:42, на котором расположен объект основных средств «Нежилое помещение, гостевой дом, расположенный на 37 км. Верхнетуломского шоссе».

В последующем с пояснениями в суд, Общество представлено заявление о разрешении на строительство от представителя ФИО14 – ФИО15 Согласно указанному заявлению, поданному в администрацию Кольского района, на земельном участке с кадастровым номером 51:01:2401019:54 находилась база отдыха «Лесная сказка». Указанный объект никогда не принадлежал АО «Север». Согласно письму АО «АМН» от 12.07.2018 № 1157, направленному в адрес ФИО14, сообщается о согласии Общества на строительство объекта недвижимости на указанном земельном участке.

При этом, каких-либо доказательств использования указанного земельного участка непосредственно АО «Север» как и ранее не представлено.

Ссылка налогоплательщика на его обязанность, вытекающую из норм Федерального закона от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления», часть 1 статьи 22 Федерального закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучие населения» не отменяет норм НК РФ, согласно которым расходы на вывоз мусора учитываются в целях налогообложения прибыли, если они соответствуют общим условиям их признания в налоговом учете и положениям статьи 252 НК РФ.

Учитывая изложенное, Обществом неправомерно завышены расходы, связанные с производством и реализацией, на расходы в 2017 году в сумме выкупа у ООО «Пять звезд» права аренды земельного участка в размере 44 812 руб. 92 коп., а также на расходы в 2016 году за вывоз мусора в сумме 10 955 руб.

Требования заявителя по указанному эпизоду удовлетворению не подлежат.

4. По эпизоду неправомерного завышения АО «АМН» внереализационных расходов на сумму неотделимых улучшений в размере 3 048 475 руб. (пункт 5 заявления).

Заявитель полагает, что суммы неотделимых улучшений, уплаченные АО «Север» (Арендодатель) ММООСЖИ «Знаток» (арендатор) по решению суда по делу А42-5069/2017 документально подтверждены и отвечают критериям, установленным пунктом 1 статьи 252, подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Суд считает позицию общества ошибочной на основании следующего.

Как следует из материалов дела, между ММУП «АМН» (арендодатель) и ММООСЖИ «Знаток» (арендатор) 26.11.2010 заключен договор аренды №80/Ю1222/18358 (далее - договор). По условиям договора арендодатель передал арендатору во временное владение и пользование нежилое помещение (номера на поэтажном плане III/1-25, 30-33; V/I), общей площадью 347,7 м2, расположенное по адресу: <...>, для использования под «офис». В дополнительном соглашении от 18.04.2011 № 1 стороны продлили срок аренды до 30.04.2021 (том 13 л. д. 113-137).

Между арендодателем и арендатором 22.02.2012 подписано дополнительное соглашение № 2, в котором:

- пункт 5.3 договора изложен в новой редакции. По его условиям арендодатель дал согласие арендатору на проведение неотделимых улучшений, перепланировок и переоборудования помещений. Стоимость неотделимых улучшений, ремонтных и строительных работ подтверждается при наличии: проектно-сметной документации, согласованной с арендодателем; договора подряда; документов о выполнении работ (формы КС-2, КС-3), платежных документов;

- добавлен пункт 5.4, в котором указано, что стоимость согласованных с арендодателем неотделимых улучшений, ремонтных и строительных работ, произведенных за счет арендатора, учитываются при оценке рыночной стоимости объекта аренды и при его покупке арендатором принимается к зачету как уже уплаченные им;

- пункт 2.2.13 договора принят в новой редакции: «Вернуть помещение в удовлетворительном состоянии с учетом нормального износа, со всеми произведенными неотделимыми улучшениями, исправно работающими сетями и коммуникациями».

В ходе проверки налоговым органом установлено, что согласно пункту 2.2.5. договора аренды от 26.11.2010 № 80/Ю1222/18358 ММООСЖИ «Знаток» (арендатор) обязан своевременно производить за свой счет текущий ремонт арендуемых помещений, предварительно согласовав объем ремонта с ММУП «АМН» (арендодатель), а при необходимости производить за свой счет ремонт капитального характера.

Таким образом, все расходы должны отражаться в бухгалтерском учете ММООСЖИ «Знаток». В связи с чем в адрес ММООСЖИ «Знаток» выставлено требование от 11.12.2019 № 18034 (том 12 л. д. 131-134) о представлении регистров бухгалтерского и налогового учета, отражающих операции по выполнению ООО «Капитан» ИНН <***> в соответствии с договором подряда от 29.11.2011 ремонтно-строительных работ в помещении, расположенном по адресу: <...>, регистры бухгалтерского и налогового учета, учитывающие стоимость неотделимых улучшений, созданных в результате выполнения указанных ремонтно-строительных работ - 3 048 475 руб., регистры бухгалтерского и налогового учета, отражающие списание стоимости указанных неотделимых улучшений помещения - 3 048 475 руб. (в том числе посредством начисления амортизации).

Документы, подтверждающие отражение указанных операций в учете, ММООСЖИ «Знаток» с ответом не представлены (том 12 л. д. 135-138).

В ответ на требование Инспекции от 24.12.2019 № 18851 (том 13 л. д. 21-25), ММООСЖИ «Знаток» сопроводительным письмом предоставлен пакет документов по взаимоотношениям с ММУП «АМН» (том 13 л. д. 26-90).

В письме от 27.06.2012 № б/н ММУП «АМН» согласовало проект 250-11-АС «Перепланировка офисных помещений по ул. Полярные Зори, д. 14».

Между ММООСЖИ «Знаток» и ООО «Капитан» 29.11.2011 заключен договор на выполнение ремонтно-строительных работ в помещении, расположенном по адресу: <...>. Цена работ 3 048 475 руб., их наименование и объем указаны в локальной смете № 1.

Сметная стоимость неотделимых улучшений и ремонтно-строительных работ в арендуемых помещениях согласована с ММУП «АМН», что подтверждается письмом от 28.06.2012 № 1338.

Результат работ стоимостью 3 048 475 руб. принят ММООСЖИ «Знаток», что подтверждается актом и справкой формы КС-2, КС-3 от 25.12.2012 № 1.

Сопроводительным письмом от 01.08.2013 ММООСЖИ «Знаток» направила в адрес ММУП «АМН» справку о стоимости работ.

ММООСЖИ «Знаток» 02.07.2014 обратилась в ММУП «АМН» с заявлением о выкупе арендуемого помещения.

Согласно отчету об оценке от 02.07.2014 № П-202.07.14 рыночная стоимость помещения составила 7 123 660 руб., в том числе НДС – 1 086 660 руб.

На заседании совета директоров ММУП «АМН» денежная оценка недвижимого имущества утверждена, одобрена сделка и заключение с ММООСЖИ «Знаток» договора купли-продажи, что подтверждается выпиской из протокола от 04.07.2014 № 9.

Между ММУП «АМН» (Продавец) и ММООСЖИ «Знаток» (Покупатель) 08.12.2016 заключен договор, в соответствии с которым продавец передал, а покупатель принял нежилое помещение, расположенное на первом этаже дома № 14 на ул. Полярные Зори в г. Мурманске. Стоимость недвижимого имущества составила 7 123 660 руб., в том числе НДС. Пунктом 1.6 договора установлено, что с момента государственной регистрации права собственности за покупателем договор аренды считается прекращенным. Право собственности ММООСЖИ «Знаток» зарегистрировано в соответствующем реестре 15.02.2017.

В претензии от 19.05.2017 ММООСЖИ «Знаток» предложила ММУП «АМН» возместить стоимость неотделимых улучшений. Поскольку претензия была оставлена без удовлетворения, ММООСЖИ «Знаток» обратилась в суд.

В соответствии с решением Арбитражного суда Мурманской области по делу № А42-5069/2017 с АО «АМН» в пользу ММООСЖИ «Знаток» взыскано 3 048 475 руб. и 38 242 руб. 37 коп. судебных расходов (том 13 л. д. 1-5).

Дополнительное соглашение от 22.02.2012 № 2 к договору аренды от 26.11.2010 № 80/Ю1222/18358 было предметом рассмотрения в рамках дела № А42-5069/2017. При этом несоблюдение сторонами положений пункта 5.4 договора аренды не повлияло на признание судом доказанным факта не включения стоимости неотделимых улучшений в выкупную стоимость объекта при его продаже и праве ММООСЖИ «Знаток» на компенсацию затрат.

Арбитражный суд Мурманской области при вынесении решения по делу № А42-5069/2017 суд исходил из оценки доказательств, представленных сторонами в подтверждение своей позиции. При вынесении решения об удовлетворении требований ММООСЖИ «Знаток» суд принял во внимание то обстоятельство, что АО «АМН» не представлено доказательств того, что цена работ (неотделимых улучшений) включена в выкупную стоимость нежилого помещения. Данное решение суда АО «АМН» не обжаловалось.

Согласно регистру внереализационных расходов за 2017 год, карточке балансового счета 91.02 «Прочие расходы» АО «АМН» расходы на сумму 3 048 475 руб. списаны АО «АМН» 30.10.2017 по решению Арбитражного суда Мурманской области от 05.09.2017 по делу № А42-5069/2017.

В соответствии с пунктом 13 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Учитывая, что взысканные по решению Арбитражного суда Мурманской области от 05.09.2017 по делу № А42-5069/2017 суммы не являются штрафами, пени и (или) иными санкциями за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходами на возмещение причиненного ущерба, Обществом неправомерно завышены внереализационные расходы на сумму неотделимых улучшений в размере 3 048 475 руб.

Требования заявителя по указанному эпизоду удовлетворению не подлежат.

5. По эпизоду неправомерного занижения АО «Север» в 2016 году внереализационных доходов на сумму дебиторской задолженности перед АО «МПВР» в размере 1 534 059 руб. (пункт 8 заявления).

Заявитель считает, что помимо дебиторской задолженности АО «МПВР» передало кредиторскую задолженность, которую налоговый орган должен включить в состав расходов на дату присоединения – 01.06.2016; положения статьи 346.25 НК РФ в рассматриваемом случае неприменимы, поскольку касаются перехода налогоплательщика с УСН на общую систему налогообложения, а не случаев присоединения одного юридического лица к другому; налоговый орган включил в состав внереализационных доходов дебиторскую задолженность по состоянию на 15.02.2016, в то время как она должна быть определена по состоянию на дату присоединения, т.е. на 01.06.2016.

Суд не может согласиться с позицией Общества по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

В силу пункта 5 статьи 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

Согласно разъяснениям Минфина России (письма от 31.10.2018 № 03-03-06/1/78337, от 27.04.2017 № 03-03-06/1/25659) организация, применяющая общий режим налогообложения с использованием метода начисления и присоединившая к себе организацию, применяющую упрощенную систему налогообложения, вправе применять положения пункта 2 статьи 346.25 НК РФ в отношении соответствующих операций по реализации (приобретению), совершенных присоединенной организацией.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений признают в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.

АО «МПВР» 01.06.2016 реорганизовано в форме присоединения к АО «Север».

Согласно передаточному акту от 15.02.2016 № б/н (том 17 л.д.10-16,), АО «МПВР» передало АО «Север» имущество и обязательства, а также пассивы и активы реорганизуемого общества по состоянию на 01.10.2015, в том числе дебиторскую задолженность в сумме 7 343 383 руб. 65 коп., в которую включена сумма в размере 6 624 107 руб. 02 коп. по счету 60.

В расшифровке дебиторской задолженности АО «МПВР» по состоянию на 01.10.2015 (приложение № 1-5 к передаточному акту), дебиторская задолженность АО «МПВР» разделена на дебиторскую задолженность по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Таким образом, при передаче имущества, обязательств, пассивов и активов реорганизуемого общества, АО «Север» указанную сумму задолженности приняло именно как имеющуюся у АО «МПВР» по состоянию на 01.10.2015 дебиторскую задолженность, тем самым согласившись с ее квалификацией, указанной в передаточном акте.

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за:

- полученные товарно-материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленные услуги, включая предоставление электроэнергии, газа, пара, воды и т.п., а также по доставке или переработке материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк;

- товарно-материальные ценности, работы и услуги, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили (так называемые неотфактурованные поставки);

- излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при их приемке;

- полученные услуги по перевозкам, в том числе расчеты по недоборам и переборам тарифа (фрахта), а также за все виды услуг связи и др.

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками. Расшифровки дебиторской задолженности по состоянию на 01.06.2016 не представлены.

В связи с отсутствием перечня дебиторов по состоянию на 01.06.2016 Инспекцией мероприятия налогового контроля проведены в отношении дебиторов, указанных в приложении № 1-5 «Расшифровка дебиторской задолженности АО «МПВР» к передаточному акту от 15.02.2016.

В ходе выездной налоговой проверки, а также в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией с учетом представленных контрагентами АО «МПВР» документов, установлена фактическая сумма дебиторской задолженности АО «МПВР» по состоянию на 01.06.2016 (на момент реорганизации в форме присоединения к АО «Север»), в размере 1 534 059 руб., подлежащая включению налогоплательщиком в состав внереализационных доходов в 2016 году, а именно:

- сумма дебиторской задолженности по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», в размере 1 339 123 руб.16 коп.;

- сумма дебиторской задолженности по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в размере 194 935 руб. 40 коп.

Документы, опровергающие правомерность отнесения задолженности по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», отраженной в приложениях № 1-5 к передаточному акту между АО «МПВР» и АО «Север» от 15.02.2016 №б/н, к дебиторской, Обществом не представлены.

На момент вынесения Акта налоговой проверки ввиду отсутствия документального подтверждения первоначально в состав внереализационных расходов включена дебиторская задолженность перед АО «МПВР» в размере 7 330 007 руб.

При этом первоначально по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» дебиторская задолженность по состоянию на 15.02.2016 составляла 6 624 107 руб. 02 коп.

В результате встречных мероприятий налогового контроля, в ответ на требования и поручения налогового органа, следующие контрагенты подтвердили отсутствие задолженности по состоянию на 01.06.202016: ИП ФИО16 (требование от 02.10.2020 № 12136; ответ от 06.10.2020 б/н), АНО ДПО «Безопасность в промышленности и энергетике» (требование от 02.10.2020 № 14677, ответ от 09.10.2020 №1070022463); ООО «Два Н» (поручение от 05.10.2020 № 12135, ответ 08.10.2020 № 89); ООО «Дизайн Мастер» (требование от 05.12.2019 № 17579, ответ от 17.01.2020 №913354807); ООО «КолаБизнесКонсалтинг» (требование от 02.10.2020 № 14702, ответ от 12.10.2020); АО «АтомЭнергоСбыт (поручение от 05.10.2020 № 12181, ответ от 22.10.2020 № б/н); ГОУП «Мурманскводоканал» (поручение от 05.10.2020 № 14796); ООО «Спецтехнология Плюс» (требование от 05.10.2020 № 14801); ООО «Технология Северо-Запад». Всего в размере 5 284 983 руб. 86 коп.

Таким образом, сумма дебиторской задолженности по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» подлежащая включению в состав доходов, связанных с производством и реализацией, АО «Север» в 2016 году, определена налоговым органом и составила 1 339 123 руб. 16 коп. (6 624 107,02 - 5 284 983,86).

В оставшейся части, документы, опровергающие правомерность отнесения задолженности по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», отраженной в приложениях № 1-5 к передаточному акту между АО «МПВР» и АО «Север» от 15.02.2016 № б/н, к дебиторской, Обществом не представлены.

Первоначально по счету 62 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» дебиторская задолженность по состоянию на 15.02.2016 составляла 460 237 руб. 93 коп.

В результате встречных мероприятий налогового контроля в ответ на требования и поручения налогового органа, следующие контрагенты подтвердили отсутствие задолженности полностью или частично по состоянию на 01.06.202016: ООО «АвтоХэлп» (требование от 05.10.2020 № 14803, ответ от 12.10.2020 № 1070998606); ООО «Интеравто» (требование от 05.10.2020 № 14820, ответ от 14.10.2020 № 1072989807); ИП ФИО17 (требование от 05.10.2020 № 14831, ответ от 21.10.2020 № 1077526022); ПАО «Мегафон» (поручение от 06.10.2020 № 12294), ИП ФИО18; ИП Яскажук (требование от 06.10.2020 № 14901, ответ от 14.10.2020 № 03176); ООО «Маритер» (требование от 05.12.2019 № 02.1-39/17586, ответ от 09.03.2021); ООО «Системы комплексного обслуживания» (требование от 06.10.2020 № 14907, в ответ представил платежное поручение от 19.01.2016 № 9 на сумму 13 633,80 руб.); ИП ФИО19 (требование от 05.10.2020 № 14830, ответ от 09.10.2020 № б/н). Итого: 265 302 руб. 53 коп.

Сумма дебиторской задолженности по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», подлежащая включению в состав внереализационных доходов АО «Север» в 2016 году, определена налоговым органом и составила 194 935 руб. 40 коп. (460 237,93 руб. (сумма в передаточном акте) – 265 302,53 руб. (сумма, не подлежащая включению в состав доходов).

Таким образом, в ходе проведения выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на основании представленных документов установлены реальные налоговые обязательства контрагентов АО «МПВР» по состоянию на 01.06.2016, т.е. на момент реорганизации в форме присоединения к АО «Север». Сумма задолженности составила 1 534 059 руб. (1 339 123,16 руб. + 194 935,40 руб.).

Кроме того, налоговый орган неоднократно истребовал информацию о составе кредиторской и дебиторской задолженности АО «МПВР» в целях определения действительной налоговой обязанности налогоплательщика: требование от 10.07.2019 №02.1-39/2 на 3 л., ответ от 19.07.2019 № 1531 на 2 л., требование от 12.12.2019 № 02.1-39/18 на 7 л., ответ от 27.12.2019 № 2580 на 21 л., требование от 27.01.2020 № 02.1-39/19 на 10 л., ответ от 10.02.2020 № 199 на 4 л., требование от 30.09.2020 № 02.1-39/1 на 4 л., ответ от 13.10.2020 № 1475/1 на 11 л.

Довод заявителя о том, что положения статьи 346.25 НК РФ в рассматриваемом случае неприменимы, поскольку касаются перехода налогоплательщика с УСН на общую систему налогообложения, а не случаев присоединения одного юридического лица к другому судом отклоняется.

В соответствии с пунктом 1 статьи 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом.

Согласно пункту 2 статьи 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

Уплата налогов при реорганизации юридического лица осуществляется в соответствии со статьей 50 НК РФ.

В силу пунктов 1 и 5 статьи 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном данной статьей. При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

Как следует из материалов дела АО «МПВР», применявшее УСН с объектом «доходы», реорганизовано путем присоединения к АО «Север», применяющему общую систему налогообложения.

Особенности исчисления налоговой базы при переходе с УСН на иные режимы налогообложения установлены пунктом 2 статьи 346.25 НК РФ.

Данная норма является специальной по отношению к положениям главы 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.25 НК РФ организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:

1) признаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления;

2) признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.

По общему правилу, указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления.

При этом, исходя из норм статьи 346.25 НК РФ, в отличие от перехода с УСН на ОСН налогоплательщиков, применявших объект «доходы минус расходы», прямо не оговорены случаи учета расходов при переходе с УСН с объектом «доходы». При применении УСН с объектом «доходы» налоговая ставка установлена в меньшем размере (6% вместо 15%).

Так, в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 22.01.2014 № 62-О отражено, что в соответствии с пунктом 6 статьи 346.25 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для налогоплательщиков НДС.

Вместе с тем, Конституционный Суд Российской Федерации указал, что данным правилом могут воспользоваться только организации, применявшие УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», так как пунктом 6 статьи 346.25 НК РФ урегулирован случай, когда соответствующие суммы НДС не были отнесены к расходам в рамках УСН при выборе организацией объекта налогообложения «доходы минус расходы». Именно выбравшие данный объект налогообложения организации получили возможность принять к вычету суммы НДС, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении УСН. Что же касается организаций на УСН с объектом «доходы», то они согласно статье 346.18 НК РФ не учитывают расходы для целей налогообложения, но для них и налоговая ставка установлена в меньшем размере (6% вместо 15%). Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

Заявитель указывает, что помимо дебиторской задолженности, АО «МПВР» передало кредиторскую задолженность, которую, по мнению АО «Север», налоговый орган должен был включить в состав расходов на дату присоединения – 01.06.2016.

Обществом 22.01.2023 дополнительно представлены документы, подтверждающие, по мнению заявителя, его доводы в части суммы кредиторской задолженности АО «МПВР» перед ООО «Русский Альянс».

Суд протокольным определением от 24.01.2023 обязал Управление оценить представленные документы.

Налоговый орган пояснил, что указанные документы представлялись Обществом в ходе выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что, согласно Приложениях № 1-7 к передаточному Акту, в расшифровке кредиторской задолженности АО «МПВР» по состоянию на 01.10.2015, общая сумма кредиторской задолженности составляла 24 532 327,94 руб., в том числе 11 000 000 руб. кредиторская задолженность перед ООО «Русский Альянс».

В отношении ООО «Русский Альянс» установлено, что организация состояла на учете в МИФНС № 15 по Санкт-Петербургу и 23.12.2016 исключена из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицо.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ. К указанным основаниям относится списание суммы кредиторской задолженности перед юридическим лицом, признанным недействующим на основании Закона 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее - Закон №129-ФЗ).

На основании представленных документов и пояснений АО «Север» в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что сумма кредиторской задолженности ООО «Русский Альянс» перед АО «МПВР» в размере 11 000 000 руб. не включена в состав внереализационных доходов АО «Север», в связи с чем указанная сумма на стадии вынесения акта ВНП включена в состав внереализационных доходов на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ.

В частности, в ИФНС России по г. Петрозаводску направлено поручение об истребовании документов (информации) от 08.10.2020 № 12362 по вопросу финансово-хозяйственных взаимоотношений ООО «Вест» с АО «МПВР». Налоговым органом по месту учета контрагента представлен пакет документов (стр. 356 Решения), в том числе договор строительного подряда от 06.11.2013 № 131106, заключенный ООО «Русский Альянс» с ОАО «МПВР», договор уступки права требования от 15.01.2015 № б/н, заключенный ООО «Русский Альянс» с ООО «Вест», а также иные документы, представленные Обществом в материалы дела № А42-5944/2021 с ходатайством от 22.01.2023.

Согласно документам ООО «Вест» в адрес АО «Север» направлена претензия с требованием в срок до 10.08.2017 погасить сумму задолженности перед ООО «Вест» в размере 11 000 000 руб. и пени в сумме 10 560 000 руб. Следующая претензия ООО «Вест» в адрес АО «Север» от 30.10.2017 № 21 направлена с требованием в срок до 15.11.2017 погасить сумму задолженности перед ООО «Вест» в размере 11 000 000 руб., сумму за неисполнение обязательств по договору в размере 10 560 000 руб., а так же сумму процентов в размере 3 455 647 руб. 50 коп.

Согласно решению Арбитражного суда МО от 04.12.2018 по делу № А42-9324/2017, с АО «АМН» (правопреемник АО «Север») в пользу ООО «Вест» взыскано 11 000 000 руб. основного долга, 1 100 000 руб. пени. Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.06.2019 решения судов первой и апелляционной инстанций оставлены без изменения.

Следовательно, на момент вынесения Постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.06.2019 по делу № А42-9324/2017 кредиторская задолженность перед ООО «Вест» в размере 11 000 000 руб. не погашена.

Таким образом, на основании представленных документов установлено наличие кредиторской задолженности ОАО «МПВР» перед ООО «Вест» на момент реорганизации в форме присоединения к АО «Север», в связи с чем сумма в размере 11 млн. рублей исключена из состава внереализационных доходов налогоплательщика за 2014 год.

При этом согласно данным представленной АО «Север» уточненной декларации по налогу на прибыль организаций за 2018 год, по строке 2_020 «внереализационные доходы» отражена сумма 28 140 660 руб.

В расшифровке регистра налогового учета внереализационных доходов за 2018 год, представленной с уточненной налоговой декларацией в ИФНС России по г. Мурманску, отражена сумма 16 730 093,14 руб. «списание кредиторской и дебиторской задолженности» на основании бухгалтерских справок:

- бухгалтерская справка (операция) от 30.06.2018 № 0000-000050 на сумму 30 245,21 руб.;

- бухгалтерская справка (операция) от 05.09.2018 № 0000-000065 на сумму 8 474,58 руб.;

- бухгалтерская справка (операция) от 11.10.2018 № 0000-000091 на сумму 16 708 322,51 руб.

АО «Север» в ответ на требование от 20.10.2020 № 3 представлена бухгалтерская справка № 91 от 11.10.2018 «Списание просроченной кредиторской задолженности от 10.10.2018 пр. 97» по счету 60.01 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму 16 708 322,51 руб.

В составе суммы 16 708 322,51 руб. отражена сумма списанной кредиторской задолженности в размере - 11 000 000 руб. по договору подряда от 06.11.2013 № 131106 ООО «Русский Альянс» с АО «МПВР».

Учитывая, что решением Арбитражного суда Мурманской области от 11.12.2018 по делу № А42-9324/2017 (вступило в силу 27.02.2019) с АО «АМН» указанная сумма взыскана в пользу ООО «Вест», в последующем АО «Север» могло корректировать свои налоговые обязательства и принять в состав расходов сумму, уплаченную по решению суда.

Таким образом, на основании анализа вышеуказанных документов налоговым органом установлено отсутствие обязанности АО «Север» по включению в состав внереализационных доходов сумм кредиторской задолженности перед АО «Русский Альянс».

Информация о включении в состав расходов сумм, уплаченных по решению суда по делу № А42-9324/2017, относится к иным налоговым периодам и не устанавливалась в рамках проведения проверки.

Документов, опровергающих позицию налогового органа, заявителем в материалы дела не представлено.

Исходя из позиции Общества, Управление должно было включить дебиторскую задолженность АО «МПВР» в доходы АО «Север», а кредиторскую - в расходы.

В указанном случае расходы по ООО «Русский альянс» были бы учтены дважды: в 2016 году на момент присоединения и в 2019 году на момент фактической выплаты, что прямо противоречит нормам главы 25 НК РФ.

Учитывая, что АО «МПВР» на момент присоединения к АО «Север» применяло объект «доходы» и не учитывало расходы на оплату кредиторской задолженности, включение указанной задолженности в состав расходов АО «Север» на дату присоединения является неправомерным, в связи с чем кредиторская задолженность обоснованно не включена в состав расходов налогоплательщика по налогу на прибыль за 2016 год.

При таких обстоятельствах, суд приходит к выводу о неправомерном занижении АО «Север» в 2016 году внереализационных доходов на сумму дебиторской задолженности перед АО «МПВР» в размере 1 534 059 руб.

Требования заявителя по указанному эпизоду удовлетворению не подлежат.

6. По эпизоду неправомерного завышения АО «Север» внереализационных расходов в 2016 году на сумму досрочного выкупа оборудования по договору лизинга от 27.03.2015 № 5901-2015-ЛО-МН в размере 14 820 436 руб. (пункт 9 заявления).

Как следует из материалов дела, АО «Север» (лизингополучатель) и ЗАО «Альянс-Лизинг» (лизингодатель) 27.03.2015 заключили договор лизинга № 5901-2015-ЛО-МН., согласно которому ЗАО «Альянс-Лизинг» (лизингодатель) обязуется приобрести имущество (оборудование для кинозалов) у продавца (ООО «Арт Саунд К») и предоставить на определенный срок права владения и пользования данным имуществом АО «Север» ИНН <***> (лизингополучатель), который обязуется принять имущество в качестве предмета лизинга за плату во временное владение и пользование.

Пунктом 5.1 договора определено, что имущество, являющееся предметом договора лизинга от 27.03.2015 № 5901-2015-ЛО-МН, учитывается на балансе ЗАО «Альянс-Лизинг» с применением лизингодателем к основной норме амортизации имущества специального коэффициента в пределах, установленных законодательством о налогах и сборах.

Из материалов выездной налоговой проверки следует, что названное имущество до момента досрочного выкупа учитывалось на балансовом счете 01 «Основные средства» ЗАО «Альянс-Лизинг» (лизингодателя).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, признаются: у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьями 259 - 259.2 НК РФ; у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

В 2016 году АО «Север» осуществило досрочный выкуп предмета лизинга, уплатив ЗАО «Альянс-Лизинг» выкупную цену предмета лизинга в сумме 788 275 руб. 87 коп., в том числе НДС в сумме 120 245 руб. 47 коп.. (выкупная цена без учета НДС составила 668 030,40 руб.), а также плату за досрочный выкуп в сумме 17 488 114 руб. 35 коп., в том числе НДС в сумме 2 667 678 руб. 46 коп.. (сумма досрочного выкупа без учета НДС составила 14 820 435,89 руб.).

Досрочный выкуп оборудования для кинозалов подтверждается актом передачи оборудования в собственность от 29.12.2016 № 5901-2015-ПС.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в бухгалтерском учете АО «Север» общая стоимость досрочного выкупа оборудования для кинозалов в сумме 15 488 466 руб. (без учета НДС) отражена следующим образом:

- в сумме 668 030 руб. оприходована по дебету балансового счета 10 «Материалы» и числится на остатке по состоянию на 31.12.2017 в той же сумме;

- в сумме 14 820 436 руб. списана по дебету балансового счета 91.02 «Прочие расходы». В налоговом учете сумма 14 820 436 руб. отражена в составе внереализационных расходов за 2016 год.

Согласно пункту 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

На основании пунктов 7 - 13 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При приобретении основных средств за плату, первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов и без учета общехозяйственных расходов. В первоначальную стоимость объектов основных средств независимо от способа приобретения включаются также фактические затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

В Приложении № 1 к акту передачи оборудования в собственность от 29.12.2016 №5901-2015-ПС указано, что цена приобретения АО «Север» оборудования для кинозалов составила 18 276 390 руб. 22 коп. (в том числе НДС). Цена приобретения без НДС составила 15 488 466 руб.

Оборудование для кинозалов является сложным объектом и представляет собой комплекс конструктивно-сочлененных предметов (представляющих собой единое целое), предназначенный для показа фильмов. В данном случае, инвентарным объектом будет признаваться такой комплекс предметов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

Договор лизинга (финансовой аренды) является разновидностью договора аренды, и к нему применяются общие положения об аренде, если иное не установлено правилами ГК РФ (статья 625 ГК РФ).

Исходя из условий договора лизинга и договора досрочного выкупа предмета лизинга следует вывод о распределении лизинговых платежей: ежемесячные лизинговые платежи, вносимые до перехода права собственности на основное средство к лизингополучателю, являются платой за пользование предметом лизинга, а досрочно внесенные лизинговые платежи лизингодателю являются фактическими затратами организации на приобретение объекта основных средств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Следовательно, расходы, включающие выкупную цену и сумму досрочного выкупа оборудования для кинозалов, должны формировать первоначальную стоимость основного средства, которая в дальнейшем подлежит включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в виде сумм начисленной амортизации.

Таким образом, имущество, являющееся предметом договора лизинга от 27.03.2015 № 5901-2015-ЛО-МН (оборудование для кинозалов), подлежит учету АО «Север» по первоначальной стоимости в размере 15 488 466 руб. (в том числе: 14 820 436 руб. (сумма досрочного выкупа без НДС) + 668 030 руб. (выкупная цена без НДС) в составе основного средства на балансовом счете 01 «Основное средство».

При таких обстоятельствах суд соглашается с позицией налогового органа о неправомерном включении Обществом в состав внереализационных расходов в 2016 году суммы досрочного выкупа оборудования по договору лизинга от 27.03.2015 № 5901-2015-ЛО-МН в размере 14 820 436 руб.

Ссылка заявителя на определение Верховного Суда Российской Федерации от 25.10.2016 № 302-КГ16-13937 по делу № А10-4521/2015 не может быть принята во внимание, поскольку судом при рассмотрении спора учтены конкретные обстоятельства дела и доказательства, представленные сторонами, на основании исследования и оценки которых был принят судебный акт.

Так по делу № А10-4521/2015 по иску ООО «Разрез Тугнуйский», предмет лизинга стоял на балансе у лизингополучателя ООО «Разрез Тугнуйский», а в случае с АО «Север» (лизингополучатель) кинооборудование учтено на балансовом счете 01 «Основные средства» лизингодателя - ЗАО «Альянс-Лизинг». Указанное обстоятельство является определяющим при определении порядка учета лизинговых платежей и сумм досрочного выкупа в составе амортизационных отчислений.

Требования заявителя по данному эпизоду удовлетворению не подлежат.

7. По эпизоду неправомерного завышения АО «АМН» внереализационных расходов в 2016, 2017 годах на сумму расходов на страхование гражданской ответственности застройщика в размере 4 041 876 руб., коммунальных расходов в сумме 2 113 967 руб., расходов на обследование наружных инженерных сетей в сумме 287 000 руб., процентов за пользование заемными средствами по кредитному договору от 18.07.2016 № 14-СП/16-КЮ в общем размере 9 683 485 руб. 30 коп., комиссии за выдачу кредита в размере 800 000 руб. (пункт 10 заявления).

Материалами дела установлено, что МОРСКОЙ АКЦИОНЕРНЫЙ БАНК (ОАО) (Кредитор) и АО «АМН» (Заемщик) заключили кредитный договор от 18.07.2016 № 14-СП/16-КЮ, согласно которому Кредитор предоставляет Заемщику кредит в сумме 80 000 000 руб., а Заемщик обязуется целевым образом использовать, возвратить полученный кредит в срок по 14.07.2017 и уплатить Кредитору проценты.

Согласно пункту 1.2. договора Заемщик обязуется использовать полученный кредит на пополнение оборотных средств, в том числе на расчеты с поставщиками и подрядчиками за строительные работы, материалы в целях исполнения муниципальных контрактов на участие в долевом строительстве многоквартирных домов в городе Мурманске, заключенных в соответствии с Федеральным законом от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд», на основании аукционов в электронной форме и размещенных на официальном сайте.

За пользование кредитом Заемщик уплачивает проценты в размере 18% годовых.

Согласно пункту 2.3.2. договора Заемщик уплачивает Кредитору комиссию за выдачу кредита в размере 1% от размера кредита, что составляет 800 000 руб.

В ходе выездной проверки налоговым органом установлено, что АО «АМН» полученный кредит использовался целевым образом, в том числе на расчеты с поставщиками и подрядчиками за работы (услуги) на объектах строительства в целях исполнения муниципальных контрактов.

В проверяемом периоде АО «АМН» осуществляло строительство многоквартирных жилых домов подрядным способом по муниципальным контрактам от 16.11.2015 № 74, от 16.11.2015 № 75, от 27.11.2015 № 76, от 27.11.2015 № 77, от 15.12.2015 № 92, от 15.12.2015 № 93, от 15.12.2015 № 94, от 21.03.2016 № 30, от 25.12.2016 № 101 (для примера представлен контракт от 25.12.2016 № 101, том 9 л. д. 163-174).

По условиям муниципальных контрактов АО «АМН» (Застройщик) по Заданию Комитета имущественных отношений города Мурманска, который является участником долевого строительства, обязуется на условиях, установленных контрактом, своими силами и (или) с привлечением третьих лиц построить многоквартирный дом (дома) и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию такого дома (домов) передать Участнику долевого строительства в муниципальную собственность объекты долевого строительства – квартиры, определенные контрактом. Участник долевого строительства обязуется уплатить обусловленную контрактом цену и принять объекты долевого строительства (квартиры) при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию малоэтажного многоквартирного дома (домов).

Из муниципальных контрактов следует, что цена муниципальных контрактов включает в себя: затраты Застройщика, по содержанию, обслуживанию (в том числе расходы по оплате коммунальных услуг) и охране объектов долевого строительства (квартир) до дня подписания акта приема-передачи и оформления права муниципальной собственности муниципального образования город Мурманск на объекты долевого строительства (квартиры), а также иные расходы, связанные с исполнением контракта.

Статьей 18 (в редакции, действующей в проверяемом периоде) Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон №214-ФЗ) установлен перечень целей, на которые застройщик может использовать денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору.

В случае соответствия произведенных затрат установленному Законом № 214-ФЗ перечню такие расходы признаются для целей налогообложения произведенными в рамках целевого финансирования и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В соответствии с частью 1 статьи 18 Федерального закона № 214-ФЗ денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только на следующие цели:

- строительство (создание) одного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в состав которых входят объекты долевого строительства, в соответствии с проектной документацией или возмещение затрат на их строительство (создание) (пункт 1 части 1 статьи 18 Закона № 214-ФЗ (в редакции Федерального закона от 17.06.2010 №119-ФЗ);

- строительство (создание) нескольких многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, в состав которых входят объекты долевого строительства, в соответствии с проектной документацией или возмещение затрат на их строительство (создание) при условии, что строительство (создание) указанных многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется в границах элемента планировочной структуры квартала, микрорайона, предусмотренного утвержденной документацией по планировке территории (пункт 2 части 1 статьи 18 Закона № 214-ФЗ (в редакции Федерального закона от 17.06.2010 № 119-ФЗ);

- возмещение затрат на уплату процентов по целевым кредитам на строительство (создание) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, указанных в пункте 1 части 1 статьи 18 Закона № 214-ФЗ (пункт 11 части 1 статьи 18 Закона № 214-ФЗ (в редакции Федерального закона от 17.06.2010 № 119-ФЗ);

- возмещение затрат на уплату процентов по целевым кредитам на строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, указанных в пункте 2 части 1 статьи 18 Закона № 214-ФЗ, а также строительство (создание) иных объектов недвижимости в случаях, указанных в пунктах 8 - 10 части 1 статьи 18 Закона №214-ФЗ, с учетом требований статьи 18.1 Закона № 214-ФЗ (пункт 12 части 1 статьи 18 Закона № 214-ФЗ (в редакции Федерального закона от 17.06.2010 № 119-ФЗ).

- оплата иных расходов, в том числе расходов на рекламу, коммунальные услуги, услуги связи, затрат, связанных с арендой нежилого помещения в целях обеспечения деятельности застройщика, включая размещение органов управления и работников застройщика, а также их рабочих мест и оргтехники (пункт 20 части 1 статьи 18 Закона №214-ФЗ (в редакции Федерального закона от 29.07.2017 № 218-ФЗ).

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В соответствии с пунктом 17 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Из анализа указанных норм следует, что расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

В письме Минфина России от 10.08.2018 № 03-03-06/1/56584 разъяснено, что, в случае если налогоплательщик выполняет функции застройщика за счет средств, полученных им от дольщиков, то указанные средства учитываются для целей налогообложения прибыли в качестве средств целевого финансирования в соответствии с абз. 13 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. При этом расходы, осуществленные за счет средств дольщиков в рамках целевого финансирования в соответствии с условиями договора участия в долевом строительстве, для целей налогообложения прибыли организаций в состав расходов не включаются.

Как следует из материалов дела, АО «АМН» в состав внереализационных расходов включило следующие затраты, связанные со строительством, в общей сумме 16 926 329 руб. (карточка счета 26 за 2016 год) (том 9 л. д. 182-195), а именно:

1. в 2016 году в сумме 11 369 950 руб., в том числе:

- в сумме 4 041 876 руб. - расходы на страхование гражданской ответственности застройщика по объектам долевого строительства, расположенным по адресу: ул. А. Генералова (142 квартал), ул. Декабристов (142 квартал), ул. Генералова, ул. Фрунзе;

- в сумме 400 205 руб. - расходы на коммунальные услуги (содержание и обслуживание, электроэнергия, водоснабжение) по объектам: ул. Фрунзе, <...>;

- в сумме 6 127 869 руб. - проценты за пользование кредитными средствами по кредитному договору от 18.07.2016 № 14-СП/16-КЮ;

- в сумме 800 000 руб. - комиссия за выдачу кредита, уплаченная АО «АМН» в соответствии с п. 2.3.2. кредитного договора от 18.07.2016 № 14-СП/16-КЮ;

2. в 2017 году в сумме 5 556 379 руб., в том числе:

- в сумме 287 000 руб. - расходы за обследование ООО «СтройЭксперт» наружных инженерных сетей (оценка/экспертиза) и благоустройства территории 142 квартала (ул. Декабристов - Генералова) для обоснования юридической правовой оценки закрытия договора;

- в сумме 1 713 762 руб. - расходы на коммунальные услуги (содержание и обслуживание, электроэнергия, водоснабжение) по объектам: ул. Генералова, <...> - жилой дом); ул. Генералова, <...> - жилой дом); ул. Декабристов, <...> - жилой дом); ул. Декабристов, <...> - жилой дом);

- в сумме 3 555 617 руб. - проценты за пользование кредитными средствами по кредитному договору от 18.07.2016 № 14-СП/16-КЮ.

В адрес Комитета имущественных отношений (Застройщик) направлен запрос от 26.10.2020 № 02.1-39/05532 о представлении следующей информации: являлись ли источником финансирования средства бюджета муниципального образования город Мурманск, областного бюджета Мурманской области на покрытие спорных расходов. Сопроводительным письмом от 05.11.2020 № 15-04/12249 Комитетом имущественных отношений сообщил, что сумма средств, подлежащих оплате продавцу по каждому из контрактов, указана в контракте в разделе «Цена контракта и порядок расчетов». В данном разделе также указано, что включает в себя цена каждого контракта. Оплата по контрактам производилась Комитетом в соответствии с их условиями. В рамках исполнения контрактов какие-либо суммы к возмещению Комитетом продавцом не предъявлялись. Никакие дополнительные расходы продавца Комитетом не компенсировались (том 9 л. д. 196-233).

В ходе проверки налоговым органом установлено, что цена контрактов, заключенных АО «АМН», включает стоимость объектов долевого строительства (квартир) указанных в контрактах, а также расходы застройщика по регистрации указанных контрактов, затраты по содержанию, обслуживанию (в том числе расходы по оплате коммунальных услуг) и охране объектов долевого строительства (квартир), иные расходы, связанные с исполнением контрактов.

Расчет доли расходов, приходящихся на строительство по договорам долевого участия, в общих расходах по строительству АО «Север» не представлен.

Учитывая, что указанные расходы понесены АО «АМН» в ходе строительства объектов долевого строительства (квартир) в рамках исполнения муниципальных контрактов, за выполнение которых АО «АМН» получило денежные средства в виде целевого финансирования, расходы, понесенные застройщиком (АО «АМН») в ходе строительства этих объектов (связанные с исполнением контрактов), не подлежат учету в целях налогообложения прибыли.

АО «Север» по указанному эпизоду представлены дополнительные пояснения от 20.02.2023 с приложениями и следующую таблицу.

Дата платежа


Платежи по прочим договорам подряда и уплате налогов





ООО «АСМ-Инвест» (Кольский

10)

АО «ACM CK»

ООО «СМР»

Кольский 10

ООО «Артель+» Кольский 42

ООО «СЕВЕРСИТИ»

(Ч.

Лучинского 42)

ООО «СТРОИРЕКО

НСТРУКЦИЯ»

(Кольский, 42)




ООО «НОРДСТРОЙ» (Ч.

Лучинского 42)

Налоги

(имущество и

НДС)

Всего

19.07.2016

1 000000,00


3747408,00




1 524 95,50


6271 703,50

19.07.2016


18 914 473,00

2785968.00






21700441,00

19.07.2016


20 000 000,00







20 000000,00

25.07.2016








1 800 754,00

1 800 754,00

25.07.2016








2 600 000,00

2 600 000,00

26.07.2016



6000000,00






6 000 000,00

07.08.2016



163821,00






1 638 821.00

10.08.2016

500 000.00








500 000,00

11.08.2016





1 609 425,00

2 379 92,50



3 988 517,50

19.08.2016


9 000 000,00


480 000,00





9 480 000,00

Итого

1 500 000,00

47 914 473,00

14172197,00

480 000,00

1 609 425,00

2379092,50

1 524 295,50

4 400 754,00

73980 237,00

Оценив представленные пояснения, документы и справочную таблицу, налоговый орган сообщает следующее.

Согласно представленной АО «Север» справочной таблице, денежные средства по кредитному договору от 18.07.2016 № 14-СП/16-КЮ в сумме 80 000 000 руб., полученные в Морском Акционерном банке (ОАО), расходуются Обществом следующим образом:


Дата платежа

Платежи по муниципальным контрактам

Всего

ООО «АСМ-Инвест»

ООО «СМР»

АО «МОЭСК»


19.07.2016


5 000 000,00


5 000 000,00

19.07.2016

400 000.00



400 000,00

25.07.2016



407 000,00

407 000,00

10.08.2016

400 000,00



400 000,00

10.08.2016

500 000,00



500 000,00

Итого

1 300 000,00

5 000 000,00

407 000,00

6 707 000,00

Всего выплат из кредитных средств

80 687 237,00

Из представленной таблицы следует, что денежные средства в сумме 73 980 237 руб., полученные от ОАО «Морской банк»:

- в размере 69 579 483 руб. перечисляются в адрес подрядных организаций;

- в размере 4 400 754 руб. перечисляются в счет уплаты налогов и сборов;

- в размере 6 707 000 руб. перечисляются в счет платежей по муниципальным контрактам.

Согласно представленному в указанной таблице перечню подрядных организаций, произведена оплата за выполненные работы на объектах АО «Север», расположенных по адресам: пр. Кольский <...> Лучинского д. 42.

По адресу ул. Ч. - Лучинского д. 42 расположен объект основного средства АО «Север» - здание «Комбинат школьного питания».

Согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, произведенные в целях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ и подпункте 48.12 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Объекты, расположенные по адресу: пр. Кольский 10, пр. Кольский 42, отражены на балансе АО «Север» как инвестиционный актив (по сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы») (том 9 л. д. 234-256).

Согласно карточкам балансового счета за 2016-2017 годы, представленным АО «Север» в ходе проведения выездной налоговой проверки, суммы оплаты подрядным организациям за произведенные работы капитального характера на указанных объектах отражены на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В соответствии с ПБУ 15/2008 инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухучету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 15/2008, если заем используется для приобретения (строительства) инвестиционных активов, все организации (кроме компаний с упрощенным порядком бухучета) включают проценты, начисленные в период между началом строительства (покупки) актива и концом месяца, в котором его ввели в эксплуатацию, в их первоначальную стоимость, то есть, если заемные средства используются на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование инвестиционного актива, проценты по привлеченным кредитам (займам) включаются в стоимость этого актива при условии, что стоимость восстановительных работ включается в стоимость инвестиционного актива. При этом период капитализации долговых затрат ограничен фактическим периодом капвложений.

Таким образом, в целях налогового учета в соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ не относятся к расходам, учитываемым в целях исчисления налога на прибыль организаций расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ и подпункте 48.12 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В отношении сумм, оплаченных АО «АСМ СК», как в представленной таблице, так и в ходе проведения выездной налоговой проверки, не представлена информация об объектах, на которых производились подрядные работы.

Соответственно проценты за пользование кредитными средствами по кредитному договору от 18.07.2016 № 14-СП/16-КЮ в сумме 9 683 485,30 руб., в том числе в 2016 году - 6 127 868,85 руб., в 2017 году - 3 555 616,45 руб., неправомерно отнесены АО «Север» в состав внереализационных расходов.

Учитывая, что указанные расходы понесены АО «Север» в ходе строительства объектов долевого строительства (квартир) в рамках исполнения муниципальных контрактов, за выполнение которых АО «Север» получило денежные средства в виде целевого финансирования, все расходы, понесенные застройщиком (АО «АМН») в ходе строительства этих объектов, не подлежат учету в целях налогообложения прибыли.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу о завышении АО «АМН» внереализационных расходов в 2016, 2017 годах на сумму расходов на страхование гражданской ответственности застройщика, в размере 4 041 876 руб., коммунальных расходов в сумме 2 113 967 руб., расходов на обследование наружных инженерных сетей в сумме 287 000 руб., процентов за пользование заемными средствами по кредитному договору от 18.07.2016 № 14-СП/16-КЮ в общем размере 9 683 485 руб. 30 коп., комиссии за выдачу кредита в размере 800 000 руб.

Требования заявителя по указанному эпизоду удовлетворению не подлежат.

8. По эпизоду неправомерного завышения АО «АМН» внереализационных расходов в 2017 году на сумму 46 325 585 руб. (сумма резерва по сомнительным долгам) (пункт 11 заявления).

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что АО «АМН» в 2017 году в состав внереализационных расходов включило сумму 46 325 585 руб. Данная сумма является дебиторской задолженностью, которую АО «АМН» включает в резерв сомнительной задолженности на 2014 год.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению, либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлен период совершения АО «АМН» ошибки (в составе внереализационных доходов ошибочно восстановлена сумма резерва по сомнительным долгам в размере 46 325 585 руб.) – 1 квартал 2014 года.

В 4 квартале 2013 года АО «АМН» выявило сомнительную дебиторскую задолженность на сумму 50 048 332 руб. 17 коп., в связи с чем, согласно учетной политике АО «АМН» на 2013 год, на данную сумму в бухгалтерском учете сформирован резерв по сомнительным долгам. В налоговом учете в 2013 году сформирован резерв в сумме 5 004 833 руб. 22 коп.

В 2014 году в учетную политику АО «АМН» внесены изменения, касающиеся отказа от формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете, в связи с чем созданный в 2013 году резерв в сумме 5 004 833 руб. 22 коп. восстановлен в 1 квартале 2014 года в составе внереализационных доходов.

Кроме того, в составе внереализационных доходов за 2014 год АО «АМН» отразило сумму созданного в бухгалтерском учете резерва за вычетом суммы в размере 5 004 833 руб. 22 коп., то есть в сумме 46 325 585 руб., что, по мнению Общества, ошибочно.

В 2013 году АО «АМН» в составе внереализационных расходов отразило сумму в размере 54 557 058 руб. (в том числе 5 004 833 руб. - резерв).

Сумма неиспользованного в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам в размере 46 325 585 руб. восстановлена АО «АМН» в 1 квартале 2014 года в составе внереализационных доходов.

Восстановление в 1 квартале 2014 года в составе внереализационных доходов суммы неиспользованного в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам в размере 46 325 585 руб. привело, по мнению АО «АМН», к излишней уплате налога на прибыль организаций за 2014 год.

С целью устранения выявленной ошибки Общество произвело перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций путем включения указанной суммы в состав внереализационных расходов в 2017 году (в периоде выявления ошибки).

В ответ на требование налогового органа Общество сообщило, что выявило указанную ошибку в 2017 году и, поскольку ошибка не привела к занижению налоговой базы за 2014 год, перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций произведен налогоплательщиком в 1 полугодии 2017 года (в периоде выявления ошибки).

Вместе с тем исправление ошибки таким способом привело к занижению налога на прибыль организаций и негативным последствиям для бюджета в 2017 году.

В главе 25 НК РФ отсутствуют нормы, обязывающие в конце года восстанавливать неиспользованные суммы резерва.

Пункт 5 статьи 266 НК РФ предусматривает возможность переноса остатка резерва, не использованного в текущем году, на следующий год, при условии, что учетной политикой на следующий год также предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам.

Доказательств того, что сумма 46 325 585 руб. включена в 2014 году в состав доходов ошибочно, а также, что данная сумма не была включена в состав расходов ранее, вопреки доводам ответчика, не представлено.

Материалами проверки установлено, что АО «АМН» в налоговом учете включает в состав внереализационных расходов в 2013 году сумму в размере 54 557 058 руб., в 2014 году - 46 160 446 руб., в 2015 - 75 679 576 руб.

Обществом не представлены доказательства того, что сумма в размере 46 325 585 руб. ошибочно отражена в составе доходов в 2014 году и не включалась в состав расходов в 2013, 2014 или 2015 годах частично или полностью.

Согласно подпункту 2 пункту 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ установлен закрытый перечень оснований отнесения задолженности к безнадежной для целей налогообложения прибыли организаций.

На основании изложенного организация, имеющая дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежным долгам только при наступлении одного из перечисленных в пункте 2 статьи 266 НК РФ оснований. По другим основаниям дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьи 266 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.

При этом статья 266 НК РФ не содержит положений, которые формирование резерва по сомнительным долгам ставят в зависимость от степени вероятности погашения долга.

Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

Таким образом, из вышеизложенных норм НК РФ следует, что организация, принявшая решение формировать резерв по сомнительным долгам, списывает безнадежные долги за счет резерва, а в случае, если суммы резерва недостаточно, разница учитывается в составе внереализационных расходов.

Кроме того, налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год (пункт 1 статьи 285 НК РФ), который состоит из отчетных периодов: первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (пункт 2 статьи 285 НК РФ).

Таким образом, ошибка, допущенная в отчетном периоде 2014 года, обязывает налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за соответствующие отчетный и налоговый периоды, поскольку налоговая база по налогу на прибыль организаций исчисляется нарастающим итогом.

Из материалов выездной налоговой проверки следует, что Обществом не представлены первичные документы, подтверждающие правомерность списания сомнительной дебиторской задолженности в 2017 году, и документы, подтверждающие нереальность взыскания данной задолженности (деловая переписка, претензии АО «АМН», решения судов, исполнительные листы, акты сверок по состоянию на 01.01.2014, 01.01.2015, 01.01.2016, 01.01.2017).

АО «Север» в ходе выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля не представлены документы, подтверждающие, что долг в сумме 46 325 585 руб. являлся сомнительным и резерв создавался именно по сомнительным долгам, а также ранее не учитывался Обществом в составе внереализационных расходов в 2013, 2014, 2015 годах.

Таким образом, документы, подтверждающие правомерность отражения в 2017 году в составе внереализационных расходов указанной суммы сомнительного долга, Обществом не представлены.

Обязанность доказывания экономической обоснованности расходов (их связь с экономической деятельностью, направленной на получение дохода), правомерности включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, лежит на налогоплательщике.

В ходе судебного разбирательства АО «Север» во исполнение определения суда представило документы по указанному эпизоду (завышение внереализационных расходов в 2017 году на сумму 46 325 585 руб. – сумма резерва по сомнительным долгам).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии со статьей 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнении либо на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Кроме того, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном законом № 229-ФЗ, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (статья 195 ГК РФ). В соответствии со статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности - три года.

В силу пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 названного Положения.

С учетом изложенного, а также положений статьи 313 НК РФ о подтверждении данных налогового учета первичными учетными документами, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» об оформлении всех хозяйственных операций организации оправдательными документами, для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности необходимо располагать документами, которые позволят установить дату возникновения дебиторской задолженности. Такими документами могут являться договоры, счета на оплату, акты сдачи-приемки работ, оказания услуг.

Ссылка Общества на то, что в ходе проверки соответствие рассматриваемых расходов требованиям главы 25 НК РФ налоговым органом под сомнение не ставилось, судом отклоняется.

Налоговым органом в адрес АО «Север» в ходе выездной налоговой проверки выставлено требование от 17.10.2019 № 02.1-39/9 о представлении первичных документов, подтверждающих правомерность списания сомнительной дебиторской задолженности, и документы, подтверждающие невозможность ее взыскания (в том числе подтверждающие проведение АО «АМН» всех возможных мероприятий по взысканию дебиторской задолженности: деловая переписка, претензии АО «АМН», решения судов, исполнительные листы, акты сверки по состоянию на 01.01.2014, 01.01.2015, 01.01.2016, 01.01.2017).

АО «Север» 31.10.2019 представлены расчеты отчислений в резервный фонд на 2014 год по состоянию на 31.12.2013 с перечнем дебиторов и соответствующих сумм, расчет отчислений в резервный фонд на 2015 год.

Первичные документы АО «Север» не представлены.

30.09.2020 в АО «Север» направлено требование о представлении документов (информации) № 1, подтверждающих списание суммы в размере 46 325 585 руб. (сумма резерва по сомнительным долгам) в составе внереализационных расходов в 2017 году.

Сопроводительным письмом от 14.10.2020 № 1486 (вх. от 14.10.2020 №027276) АО «Север» представлены «акты реализации по 62 счету «Расчеты с покупателями и заказчиками» для подтверждения создания и списания резервов по сомнительной задолженности» за период 2011 - 2017 годы.

Кроме того, в электронном виде в формате «Excel» за период 2011-2017 годы представлены карточки счетов 51 «Расчетный счет» в отношении АО «АМН», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Иные документы (договоры, счета-фактуры, акты сверки, акты выполненных работ, оказанных услуг), подтверждающие возникновение задолженности как в ходе выездной налоговой проверки, так и при судебном разбирательстве по настоящему делу не представлены.

Оценив указанные доказательства, суд приходит к выводу, что из анализа предъявленных документов не представляется возможным установить факт образования и наличия дебиторской задолженности. Кроме того, отсутствуют доказательства, свидетельствующие о неисполнении названными контрагентами своих обязательств. Данные обстоятельства не позволяют определить размер дебиторской задолженности и дату ее образования.

Кроме того, АО Север» не предоставлено документального подтверждения того, что сумма 46 325 585 руб. включена в 2014 году в состав внереализационных доходов ошибочно, а также, что данная сумма не включена в состав расходов ранее.

Доводы Общества об отсутствии в решении доказательств получения налоговой выгоды в рассматриваемом случае не имеют правового значения, поскольку ее получение налогоплательщику не вменяется. В оспариваемом решении делается вывод о документальной неподтвержденности правомерности включения суммы 46 325 585 руб. в состав расходов за 2017 год.

Кроме того, Общество полагает, что в проверяемый период 2016-2017 годы у налогового органа отсутствовали правовые основания для сомнения в обоснованности доводов Общества об излишней уплате в 2014 году налога на прибыль.

В соответствии со статьей 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на обоснование своих требований и возражений. Обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

Налоговым органом в ходе проверки неоднократно запрашивались документы, подтверждающие, что ранее сумма сомнительного долга включена в состав доходов за 2014 год, а также доказательства не включения указанной суммы в доходы.

Вместе с тем ввиду непредставления Обществом первичных документов и детальной расшифровки резерва у Инспекции отсутствовала возможность оценить обоснованность заявленного расхода ни на соответствие требованиям статьи 252 НК РФ, ни нормам статьи 266 НК РФ.

В отношении довода заявителя о неверности суждения налогового органа о необходимости предоставления уточненной декларации за соответствующий период при исправлении ошибки, необходимо отметить следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, законом прямо предусмотрено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки только в случае невозможности определить период совершения ошибки. В рассматриваемом случае периодом совершения ошибки является 2014 год. При этом даже если учитывать, что общество узнало об ошибке в 2017 году, оно не было лишено возможности представить уточненную декларацию за 2014 год, поскольку на тот момент трехлетний срок не истек.

Учитывая изложенное суд приходит к выводу о завышении АО «АМН» внереализационных расходов в 2017 году на сумму 46 325 585 руб.

Требования заявителя по указанному эпизоду удовлетворению не подлежат.

9. По эпизоду неправомерного завышения АО «АМН» внереализационных расходов в 2016, 2017 годах на сумму безнадежных долгов в размере 12 510 594 руб. (пункт 12 заявления).

Заявитель полагает, что право на списание безнадежных долгов не ставится в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора, таковыми основаниями являются безнадежность долга и нереальность его взыскания.

Суд считает позицию Общества ошибочной на основании следующего.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ).

В силу пункта 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям: невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях; у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

При этом организации, исключенные из ЕГРЮЛ, приравниваются к ликвидированным (пункт 2 статьи 64.2 ГК РФ).

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в том числе судебные расходы и арбитражные сборы.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов).

Государственная пошлина в соответствии со статьей 13 НК РФ является федеральным сбором.

Таким образом, датой признания в целях налогообложения прибыли расходов в виде госпошлины, уплачиваемой при обращении с иском в арбитражный суд, является дата начисления данного вида федерального сбора. Причем сумма начисленного федерального сбора учитывается в налоговом учете единовременно в момент подачи искового заявления в суд.

АО «АМН» в 2016 году на основании приказа АО «АМН» от 31.12.2016 №53 «О списании безнадежной задолженности в бухгалтерском и налоговом учете» включило в состав внереализационных расходов суммы безнадежных долгов в размере 3 857 529 руб., в том числе:

- долг ООО «Корнер 2002» в общем размере 959 037 руб., а именно: в сумме 639 776,02 руб. (сумма задолженности по договору аренды от 17.06.2003 № 1383 на основании решения Арбитражного суда Мурманской области от 23.01.2014 по делу № А42-7498/2012 не подтверждена, согласно решению отсутствует); в сумме 295 934,15 руб. (сумма задолженности по акту выполненных работ по договору аренды от 17.06.2003 №1383); в сумме 23 326,72 руб. (госпошлина по решению Арбитражного суда Мурманской области от 23.01.2014 по делу № А42-7498/2012);

- долг ООО «Мурманская пивная компания» в сумме 2 390 812 руб., в том числе: в сумме 949 344,54 руб. (сумма задолженности по договору аренды от 19.07.2006 №16423/13/17); в сумме 1 392 272 руб. (сумма задолженности по договору аренды от 28.06.2007 № 16943); в сумме 49 195,61 руб. (судебные расходы по уплате государственной пошлины, взысканные с ООО «Мурманская пивная компания» в пользу АО «АМН» по решениям Арбитражного суда Мурманской области) (том 10 л. д. 71-79);

- ООО «Пять углов» в сумме 507 680 руб. (сумма задолженности по договору купли-продажи от 28.05.2010 № 85) (том 10 л. д. 80-92).

Кроме того, АО «АМН» в 2017 году на основании приказа АО «АМН» от 31.12.2017 № 47 «О списании безнадежной задолженности в бухгалтерском и налоговом учете», включило в состав внереализационных расходов суммы безнадежных долгов в размере 8 653 065 руб., в том числе:

- долг ООО «Емеля» в сумме 1 977 720 руб., в том числе: в сумме 1 949 113,60 руб. (сумма по акту выполненных работ по договору аренды от 10.04.2007 № 16829/16030); в сумме 28 606,32 руб. (государственная пошлина по определению Арбитражного суда Мурманской области от 05.09.2014 по делу № А42-4465/2014) (том 10 л. <...>);

- долг ООО «Северо-Западная Лотерея» в сумме 579 026 руб. (сумма задолженности по договору аренды на основании определения Арбитражного суда Мурманской области от 21.06.2013 по делу № А42-3995/2013);

- долг ООО «Чай Сити» в сумме 4 439 071 руб. (сумма задолженности по договору аренды от 01.06.2008 № 30/Ю3212);

- долг ИП ФИО20 в сумме 1 657 248 руб. (сумма по акту выполненных работ от 25.04.2014 по договору от 18.01.2002 № 10560).

Согласно пояснениям, направленным в ответ на требования Инспекции о представлении документов (информации) от 08.10.2019 № 02.1-39/13996, от 08.10.2019№ 02.1-39/14023, соответственно:

- ООО «Корнер 2002» не подтвердило наличие кредиторской задолженности перед АО «АМН» по договору аренды от 17.06.2003 № 1383 (письмо от 14.10.2019 № 1014/1);

- ООО «Чай Сити» сообщило об отсутствии кредиторской задолженности перед АО «АМН» (письмо от 14.10.2019 № б/н). Кроме того, названным письмом ООО «Чай Сити», в том числе, представлена оборотно-сальдовая ведомость по счету 76.05 за период с 01.01.2014 по 14.10.2019, из которой следует, что кредиторская задолженность ООО «Чай Сити» перед АО «АМН» отсутствует.

Также, материалами проверки установлены факты частичной уплаты дебиторской задолженности следующими должниками:

- ООО «Корнер 2002» в сумме 639 776,02 руб.;

- ООО «Мурманская пивная компания» в сумме 49 195,61 руб.;

- ООО «Емеля» в сумме 28 606,31 руб.,

что исключает правомерность включения указанных сумм в состав безнадежных долгов.

В ходе проведения выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также с апелляционной жалобой документы, подтверждающие правомерность включения АО «АМН» в 2016-2017 годах в состав внереализационных расходов сумм просроченной дебиторской задолженности по всем должникам в размере 12 510 594 руб., АО «Север» не представило.

Материалами проверки не подтверждено наличие у ООО «Корнер 2002», ООО «Мурманская пивная компания», ООО «Пять углов», ООО «Емеля», ООО «Северо-Западная Лотерея», ООО «Чай Сити», ИП ФИО20 дебиторской задолженности перед АО «АМН» в общей сумме 12 510 594 руб.

Таким образом, сумма документально не подтвержденного безнадежного долга ООО «Корнер 2002», ООО «Мурманская пивная компания», ООО «Пять углов», ООО «Емеля», ООО «Северо-Западная Лотерея», ООО «Чай Сити», ИП ФИО20 в общем размере 12 510 594 руб. АО «АМН» неправомерно включена в состав внереализационных расходов в 2016, 2017 годах.

Ссылка Общества на несовпадение сумм долгов, указанных в судебных актах с данными налогоплательщика, свидетельствует о том, что должники продолжали пользоваться арендованным имуществом без оплаты, что повлекло за собой увеличение размера задолженности, не может быть принята во внимание, поскольку заявитель не уточняет, в отношении каких должников он приводит данный довод.

Довод АО «Север» о том, что списание безнадежной задолженности не ставится в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора, судом отклоняется, поскольку, например, по эпизоду неправомерного завышения АО «АМН» внереализационных расходов в 2017 году на сумму документально не подтвержденных безнадежных долгов ООО «Северо-Западная Лотерея» в сумме 579 026 руб., пунктом 3 резолютивной части определения Арбитражного суда Мурманской области от 21.06.2013 по делу №А42-3995/2013, установлено, что мировое соглашение, не исполненное добровольно, подлежит принудительному исполнению по правилам раздела VII АПК РФ на основании исполнительного листа, выдаваемого Арбитражным судом Мурманской области по ходатайству истца или ответчика. Однако, исполнительный лист, постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенное в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», подтверждающие, в данном случае, неисполнение ООО «Северо-Западная Лотерея» мирового соглашения, и, следовательно, наличие долга перед АО «АМН», заявитель в налоговый орган не представил.

С учетом изложенного суд признает решение налогового органа в оспариваемой части законным и обоснованным.

10. В отношении доводов Общества об обоснованности налоговой санкции по статье 122 НК РФ, а также о снижении размера налоговой санкции до 10 000 руб. (пункт 13 заявления).

В пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

- на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

- на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

По налогу на прибыль организаций за налоговый период 2017 год у Общества по сроку уплаты 30.03.2018 переплата отсутствовала.

Таким образом, условия для освобождения от ответственности не соблюдены, Общество правомерно привлечено к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций за 2017 год.

В соответствии с пунктом 4 статьи 109, статьей 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Следовательно, к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату суммы налога на прибыль организаций за 2016 год налогоплательщик не привлекался в связи с истечением срока давности (страница 507 решения).

Представленные Обществом справки о состоянии расчетов с бюджетом от 03.04.2017, от 20.04.2018 не имеют доказательственного значения, поскольку не влияют на условия освобождения от налоговой ответственности по статье 122 НК РФ, указанные в пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57.

При таких обстоятельствах АО «Север» правомерно привлечено к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ.

Вместе с тем, Общество просит учесть наличие смягчающих ответственность обстоятельств и снизить размер штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ до 10 000 руб.

В соответствии со статьей 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 названного Кодекса. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса за совершение налогового правонарушения.

В статье 112 НК РФ приведен перечень смягчающих ответственность обстоятельств, который не является исчерпывающим.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Таким образом, в силу указанной нормы Налогового кодекса Российской Федерации правом на снижение налоговой санкции при наличии смягчающих ответственность обстоятельств обладает не только налоговый орган, но и суд.

Следовательно, суд может учитывать при рассмотрении спора, касающегося применения налоговой санкции, неограниченный круг обстоятельств, смягчающих размер ответственности налогоплательщика, исходя из фактических обстоятельств дела, в том числе и ранее оцененные налоговым органом.

Как разъяснено в пункте 19 совместного постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 30.07.2001 № 13-П, правоприменитель при наложении санкции должен учитывать характер совершенного правонарушения, размер причиненного вреда, степень вины правонарушителя, его имущественное положение и иные существенные обстоятельства. В противном случае несоизмеримо большой штраф может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу Конституции Российской Федерации недопустимо.

На основании изложенного суд, исходя из конкретных обстоятельств дела, учитывая совершение правонарушения впервые, погашение задолженности, благотворительную деятельность Общества, руководствуясь принципом соразмерности, выражающим требования справедливости и предполагающим дифференциацию ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания, считает возможным уменьшить примененный к Обществу размер штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ до 648 408 руб. 50 коп.

При таких обстоятельствах решение Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску от 17.03.2021 № 02.1-39/1535 следует признать недействительным в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме, превышающей 648 408 руб. 50 коп.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы по уплате государственной пошлины подлежат отнесению на ответчика.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 150, статьями 110, 167 - 170, 176, 200 – 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Мурманской области

р е ш и л :

прекратить производство по делу № А42-5944/2021 в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску от 17.03.2021 № 02.1-39/1535 по эпизодам: удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ за 2016-2017 годы в сумме 215 210 руб. и пени в сумме 102 171 руб.; неправомерного завышения АО «АМН» расходов, связанных с производством и реализацией, в 2016 году на сумму выплаченной заработной платы ФИО6 в размере 17 675 руб. 50 коп. и внереализационных расходов в отношении ООО «Дизайн-Мастер» в сумме 143 800 руб.

Признать недействительным, как не соответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации, решение Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску от 17.03.2021 № 02.1-39/1535 в части привлечения к ответственности по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме, превышающей 648 408 руб. 50 коп.

Обязать Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области (ОГРН <***>, ИНН <***>) в пользу акционерного общества «Север» (ОГРН <***>, ИНН <***>) судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

Решение может быть обжаловано в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня вынесения.


Судья Е.В. Суховерхова