Решение от 26 июня 2020 г. по делу № А63-6197/2019

АРБИТРАЖНЫЙ СУД СТАВРОПОЛЬСКОГО КРАЯ

Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

Резолютивная часть решения объявлена 18 июня 2020 года.

Решение изготовлено в полном объеме 26 июня 2020 года.

Арбитражный суд Ставропольского края в составе судьи Наваковой И.В., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Цаговой И.А., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению сельскохозяйственного производственного кооператива «Рассвет», Ставропольский край, Туркменский р-н, с. Камбулат, ОГРН <***>, к Межрайонной ИФНС № 6 по Ставропольскому краю, г. Буденновск, при участии в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора - Уполномоченного по правам предпринимателей в Ставропольском крае, г. Ставрополь, о признании недействительным решения налогового органа в части,

при участии в судебном заседании представителя общества – ФИО1 по доверенности от 25.09.2019, представителей инспекции – ФИО2 по доверенности от 21.10.2019 № 32, ФИО3 по доверенности от 23.10.2019 № 40, тез участия третьего лица,

УСТАНОВИЛ:

сельскохозяйственный производственный кооператив «Рассвет» обратился в Арбитражный суд Ставропольского края обратилось с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 6 по Ставропольскому краю о признании недействительным решения от 23.10.2018 № 68 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налогов в общей сумме 20 833 668 рублей, в том числе: на добавленную стоимость в сумме 13 779 060 рублей; налога на прибыль организаций в сумме 5 951 235 рублей; налога на имущество организаций в сумме 1 103 373 рублей, а также соответствующих сумм пени и штрафа (с учетом уточнений).

В обоснование требований заявителем указано, что выездная налоговая проверка в нарушение положений абзаца 2 пункта 4 статьи 89 НК РФ проведена инспекцией в период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении данной проверки. Общество отмечает, что в ходе выездной налоговой проверки инспекцией безосновательно осуществлялись действия по истребованию первичных и иных документов, относящихся к более ранним периодам деятельности СПК «Рассвет», в частности за 2012-2013 годы, которые исследовались инспекцией использовались при формировании позиции по отдельным налогам в рамках проверяемого периода. Указано на необоснованность изложенных в пункте 2 решения выводов инспекции о хозяйственной деятельности кооператива в период с 2013 по 2016 годы в части реализации имущества заявителя. Полагает, что вывод инспекции о несоответствии цены реализации имущества СПК «Рассвет», определенной независимым оценщиком, является неправомерным, поскольку не установлены основания, предусмотренные пунктом 2 статьи 40 НК РФ, в связи с чем, налоговый орган не вправе проверять правильность цен по сделкам заявителя. Считает не состоятельными доводы инспекции в части несогласования цены реализации имущества общим собранием кооператива, поскольку в ходе выездной налоговой проверки заявителю представлены документы, подтверждающие согласование цен в сделках с правлением кооператива. По мнению СПК «Рассвет», изложенные в решении выводы инспекции об износе реализуемого имущества, о проценте износа сельскохозяйственной техники на момент реализации, безосновательны, поскольку сотрудники инспекции не являются специалистами в вопросах оценки технического состояния и степени износа сельскохозяйственной техники. Настаивают, что кооперативом выполнены все предусмотренные НК РФ условия для применения в 2014 году права на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и превышения установленной доли дохода в размере 70%; непринятие расходов по налогу на прибыль организаций за 2014-2016 годы является неправомерным. Считают, что действующее законодательство Российской Федерации не содержит положений, предусматривающих, что реализация имущества кооператива должна осуществляться по стоимости, не ниже остаточной стоимости имущества, определяемой по данным бухгалтерского учета.

В судебном заседании представитель общества поддержал заявление в полном объеме.

Просил суд удовлетворить заявление с учетом решения ФНС России от 30.08.2019, которым частично отменено решение Межрайонной ИФНС России № 6 по СК, и уточнений заявленных требований.

Представители инспекции выступили с возражениями, поддержали доводы отзыва и дополнений к нему, считают заявленные обществом требования не обоснованными. Полагают правомерным истребование документов, относящихся к эпизодам проверки, но составленным за пределами проверяемого периода. Настаивают, что собранные в ходе мероприятий налогового контроля доказательства свидетельствуют о формальности ведения совместной деятельности налогоплательщиком, проверка налоговым органом ценовой политики кооператива не проводилась. Указали, что не принятие дохода от сельскохозяйственной деятельности в сумме 515 830 рублей по дополнительному соглашению является правомерным. Ссылаются, что суммы задатка, полученные по предварительным договорам купли-продажи, являются авансами, учитываемыми при исчислении НДС; расходы по налогу на прибыль организаций не могут быть учтены в связи с их повторностью учета. Просили суд отказать в удовлетворении заявления.

В судебном заседании, открытом 10.06.2020, объявлен перерыв до 18.06.2020.

После перерыва лица, участвующие в деле, поддержали ранее озвученные позиции.

Определением суда от 11.12.2019 года к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, по ходатайству заявителя привлечен Уполномоченный по правам предпринимателей в Ставропольскому крае.

Представитель третьего лица, уведомленного надлежащим образом о месте и времени судебного заседания, не явился.

В соответствии с положениями статьи 156 АПК РФ судебное заседание проводится без участия третьего лица.

Выслушав представителей сторон, изучив представленные в материалы дела документы, суд считает требования заявителя не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения правильности исчисления, своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт от 03.07.2018 № 68.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекцией принято решение от 23.10.2018 № 68, которым общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде доначисления налогов в общей сумме 23 097 972 рублей, в том числе НДС в сумме 13 779 060 рублей, налога на прибыль организаций в сумме 8 215 539 рублей, пени в размере 9 346 056 рублей, штрафных санкций в размере 573 921 рублей.

Решением УФНС России по Ставропольскому краю от 04.02.2019 № 08-21/003264@, апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Считая решение Инспекции и Управления необоснованным, кооператив обратился с жалобой в Федеральную налоговую службу России (далее – ФНС России). Решением ФНС России от 30.08.2019 № СА-4-9/17454@ жалоба налогоплательщика удовлетворена частично. Вывод инспекции о завышении кооперативом расходов по налогу на прибыль организаций на суммы процентов признаны необоснованными в размере 3 121 281 рублей.

Не согласившись с выводами налогового органа, СПК «Рассвет» обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Одним из доводов заявителя в отношении оспариваемого решения является несогласие с выводами инспекции о том, что в 2014 году кооператив не являлся сельскохозяйственным товаропроизводителем в целях применения ЕСХН в связи с несоответствием размера дохода СПК «Рассвет» от реализации сельскохозяйственной продукции соответствующему размеру, установленному подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.2 НК РФ. Кооператив указывает на необоснованность довода налогового органа о неправомерном учете СПК «Рассвет» в составе доходов от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции в целях исчисления ЕСХН сумм выручки от реализации незавершенного производства в размере 515 830 рублей, полученной на основании дополнительного соглашения от 01.04.2014 к договору купли-продажи незавершенного производства в растениеводстве от 10.01.2014 № 4. Кооператив считает необоснованными выводы Инспекции о том, что указанное дополнительное соглашение заключено после того, как основная часть незавершенного производства была реализована и оплачена. При этом, инспекцией подтверждается наличие незавершенного производства в сумме 515 830 рублей по данным главной книги СПК «Рассвет» по состоянию на дату подписания указанного дополнительного соглашения. СПК «Рассвет» обращает внимание на то, что пунктом 5.2 раздела 5 договора купли-продажи незавершенного производства в растениеводстве от 10.01.2014 № 4 предусмотрена возможность изменения стоимости предмета договора, которая, в случае возникновения, оформляется дополнительным соглашением к данному договору. В свою очередь дополнительное соглашение от 01.04.2014 к указанному договору содержит ссылку на то, что изменение предмета договора согласовано сторонами в соответствии с положениями пункта 5.2 договора, условия которого исполнены сторонами в полном объеме. То есть, по мнению кооператива, выручка в размере 515 830 рублей, полученная на основании дополнительного соглашения от 01.04.2014 к договору купли-продажи незавершенного производства в растениеводстве от 10.01.2014 № 4, является доходом от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции в целях исчисления ЕСХН.

Оценивая позицию заявителя в отношении данного эпизода, суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.1 Налогового кодекса Российской Федерации ( далее - НК РФ, Кодекс) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) устанавливается Кодексом и применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пункту 2 статьи 346.1 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с настоящей главой, вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, предусмотренном главой 26.1 НК РФ.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.2 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 26.1 Кодекса сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг, указанных в подпункте 2 данного пункта, составляет не менее 70 процентов.

В силу пункта 1 статьи 454 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

В соответствии с пунктом 1 статьи 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство.

В силу пункта 1 статьи 458 ГК РФ если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

- вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

- предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче. Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом.

Согласно информации, представленной Управлением, в проверяемом периоде между Кооперативом (Продавец) и ООО «Рассвет» (Покупатель) заключен договор купли-продажи незавершенного производства в растениеводстве от 10.01.2014 № 4 (далее – договор от 10.01.2014 № 4), по условиям которого Продавец обязуется передать в собственность Покупателю, а покупатель обязуется принять и оплатить незавершенное производство в растениеводстве СПК «Рассвет» на площади 9 577 га, на земельных участках сельскохозяйственного назначения по указанными в данном договоре кадастровыми номерами.

В силу пункта 2.1 договора от 10.01.2014 № 4 данный договор вступает в силу с момента подписания договора и действует до выполнения сторонами обязательств по данному договору.

В соответствии с пунктом 5.1 договора от 10.01.2014 № 4 стоимость указанного товара определена согласно бухгалтерского годового отчета за 2013 год и составляет 43 280 517,35 рублей.

Пунктом 5.2 указанного договора предусмотрено, что изменения по стоимости товара оформляются дополнительным соглашением к данному договору.

В соответствии с актом приема-передачи незавершенного производства от 29.01.2014 № 8 СПК «Рассвет» в адрес ООО «Рассвет» передано незавершенного производство в растениеводстве на общую сумму 43 280 517,35 рублей.

Оплата за реализованное заявителем по указанному договору незавершенное производство в растениеводстве произведена ООО «Рассвет» платежными поручениями от 17.01.2014 № 41, от 20.01.2014 № 42, от 21.01.2014 № 44, от 06.02.2014 № 122 на общую сумму 43 280 517,35 рублей.

В результате анализа главной книги кооператива за 2014 год, инспекцией установлено, что по состоянию на 01.01.2014 стоимость незавершенного производства составляла 43 280 517,35 рублей.

При этом в январе 2014 года заявителем на счете 20 «Затраты на производство продукции растениеводства» отражены суммы соответствующих затрат в общем размере 515 830,15 рублей.

01.04.2014 между заявителем (Продавец) и ООО «Рассвет» (Покупатель) заключено дополнительно соглашение № 1 к договору купли-продажи незавершенного производства в растениеводстве от 10.01.2014 № 4, по условиям которого, согласно пункту 5.2 договора от 10.01.2014 № 4 Покупатель оплачивает Продавцу дополнительные работы, выполненные на земельных участках в период с 01.01.2014 по 31.01.2014 в сумме 515 830,15 рублей.

Сумма выручки, полученной в соответствии с дополнительным соглашением от 01.04.2014 № 1 к договору от 10.01.2014 № 4, в размере 515 830,15 рублей учтена Заявителем в составе доходов от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции в целях исчисления ЕСХН в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.2 Кодекса.

В результате анализа представленной кооперативом в ходе выездной налоговой проверки пояснительной записки от 20.03.2018 № 53 относительно переданного незавершенного производства, Инспекцией установлено, что согласно графику документооборота в СПК «Рассвет» первичные документы по сельскохозяйственным работам учитывались двадцатого числа каждого месяца, в связи с чем затраты, произведенные заявителем с 20.12.2013 по 31.12.2013, не включены в состав незавершенного производства по состоянию на 01.01.2014.

Кроме того, с 01.01.2014 по 29.01.2014 кооперативом выполнялись работы по травле мышей на полях. В составе соответствующих затрат СПК «Рассвет», оплаченных ООО «Рассвет» в соответствии с дополнительным соглашением от 01.04.2014 № 1, Заявителем учтена заработная плата сотрудников, страховые взносы, стоимость ядохимикатов, затраты по обработке земель, произведенные с 20.12.2013 по 31.12.2013, и другие затраты.

Принимая во внимание выявленные в ходе проверки обстоятельства, с учетом положений пункта 2.1 договора от 10.01.2014 № 4, налоговым органом установлено, что дополнительное соглашение от 01.04.2014 № 1 к договору от 10.01.2014 № 4 заключено после исполнения сторонами условий данного договора, так как незавершенное производство в растениеводстве передано СПК «Рассвет» в адрес ООО «Рассвет» 29.01.2014, а окончательная оплата за данный товар произведена ООО «Рассвет» 06.02.2014.

Таким образом, инспекцией обоснованно сделан вывод о том, что сумма дохода в размере 515 830,15 рублей, полученного заявителем от ООО «Рассвет» в соответствии с дополнительным соглашением от 01.04.2014 № 1 к договору от 10.01.2014 № 4 не подлежит учету в составе доходов от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции в целях исчисления ЕСХН в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.2 Кодекса.

Суд признает обоснованным данный вывод, поскольку установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что заключение между заявителем и ООО «Рассвет» дополнительного соглашения от 01.04.2014 № 1 к договору от 10.01.2014 № 4 направлено на изменение цены незавершенного производства в растениеводстве после надлежащего исполнения сторонами обязательств по данному договору, что противоречит положениям статьи 408 ГК РФ.

Кроме того, из содержания пункта 5.1 договора от 10.01.2014 № 4 не следует, что стоимость незавершенного производства в растениеводстве может быть определена с учетом дополнительных расходов заявителя, в том числе за 2013 год, которые не могут быть отражены в бухгалтерском годовом отчете за 2013 год, с учетом принятого в СПК «Рассвет» графика документооборота.

Довод заявителя о том, что пунктом 5.2 договора от 10.01.2014 № 4 предусмотрена возможность изменения стоимости предмета договора, которая оформляется дополнительным соглашением к данному договору, является необоснованным, поскольку положениями действующего законодательства не предусмотрена возможность изменения условий обязательства, прекращенного надлежащим исполнением.

Следующим эпизодом оспариваемого решения является довод общества о необоснованности доначисления налогов по эпизоду неправомерности применения СПК «Рассвет» системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей за 2014 году.

Так, СПК «Рассвет» указывает, что при исчислении доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в целях исчисления ЕСХН инспекцией неправомерно применен метод начисления, в то время как пунктом 5 статьи 346.5 НК РФ предусмотрено исчисление доходов налогоплательщика ЕСХН кассовым методом. Заявитель считает необоснованными выводы налогового органа о неправомерном учете кооперативом в составе доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в целях исчисления ЕСХН сумм, полученных СПК «Рассвет» по результатам совместной деятельности с ООО «Рассвет» в рамках договора от 24.02.2014 № 1, в связи с формальным заключением данного договора. По мнению кооператива, названные выводы основаны лишь на результатах допросов комбайнеров и трактористов, которые в силу свих должностных обязанностей не имеют отношения к договорной политике СПК «Рассвет». Также СПК «Рассвет» указывает на то, что в качестве вклада в совместную деятельность в соответствии с данным договором кооперативом внесены права аренды на земельные участки, сельскохозяйственная техника, горюче-смазочные материалы; сотрудники заявителя также принимали участие в сельскохозяйственной деятельности СПК «Рассвет», в том числе в рамках договора от 24.02.2014 № 1. Полагают необоснованным довод инспекции об отсутствии ведения бухгалтерского учета в рамках совместной деятельности, осуществляемой в соответствии с договором от 24.02.2014 № 1, поскольку положениями действующего законодательства, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета, не предусмотрено отражение участниками совместной деятельности результатов данной деятельности в обособленном порядке. Настаивают, что документы, представленные заявителем и ООО «Рассвет» в ходе выездной налоговой проверки, подтверждают ведение учета в рамках совместной деятельности. Кооператив считает, необоснованными выводы инспекции о том, что у СПК «Рассвет» имелась обязанность по исчислению налога на прибыль организаций в отношении доходов, полученных в результате совместной деятельности с ООО «Рассвет», поскольку в рассматриваемом периоде заявитель являлся налогоплательщиком ЕСХН.

Оценив доводы заявителя в указанной части, суд приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов проверки, в проверяемом периоде между заявителем (Первая сторона) и ООО «Рассвет» (Вторая сторона) заключен договор о совместном использовании земельных участков сельскохозяйственного назначения от 24.02.2014 № 1 (далее – договор от 24.02.2014 № 1), условиями которого предусмотрено совместное использование сторонами земельных участков общей площадью 4 700,84 га, которые используются Первой стороной на основании договоров аренды, для выполнения работ по обработке данных участков и уборке урожая.

Сумма дохода, полученного от совместной деятельности в рамках договора от 24.02.2014 № 1 в размере 5 791 670 рублей, учтена заявителем в составе доходов от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции в целях исчисления ЕСХН.

По условиям договора от 24.02.2014 № 1 в редакции дополнительных соглашений, ведение общих дел, включая бухгалтерский учет общего имущества, осуществляется Второй стороной (ООО «Рассвет»).

При этом согласно представленным ООО «Рассвет» в ходе выездной налоговой проверки пояснениям, данная организация не осуществляла ведение обособленного учета операций по совместной деятельности в рамках рассматриваемого договора.

В результате анализа условий договора от 24.02.2014 № 1 в редакции дополнительных соглашений, а также документов, представленных заявителем в ходе выездной налоговой проверки, инспекцией установлено, что СПК «Рассвет» произведен вклад в совместную деятельность по рассматриваемому договору на общую сумму 9 120 860 рублей, которая включает стоимость переданных горюче-смазочных материалов, сумму начисленной амортизации по объектам основных средств (сельскохозяйственной техники), участвующих в совместной деятельности, сумму арендной платы за пользование рассматриваемых участков земельных участков, а также сумму расходов по использованным в совместной деятельности земельным участкам, принадлежащим СПК «Рассвет».

Как следует из материалов проверки, руководитель СПК «Рассвет» ФИО4 в ходе допроса пояснил, что в совместную деятельность с ООО «Рассвет» Кооперативом переданы право аренды и пользования земельными участками, горюче-смазочные материалы и техника, в частности трактор К-744, культиваторы КПС-4, сцепки, плуг.

Вместе с тем, заявителем в ходе проверки не представлен акт приема-передачи сельскохозяйственной техники по результатам совместной деятельности, который подлежит составлению по окончании осуществления совместной деятельности с ООО «Рассвет» в рамках данного договора.

Из представленных ООО «Рассвет» учетных листов тракториста-машиниста, выписанных на ФИО5, выполнение сельскохозяйственных работ осуществлялось с использованием техники СПК «Рассвет», в частности трактора К 744.

В материалы дела представлены протоколы допросов сотрудников заявителя.

Так, в ходе допроса ФИО5 пояснил, что до 2014 года свидетель работал трактористом в СПК «Рассвет», а с 2014 года трудоустроен в ООО «Рассвет» на аналогичную должность. В 2014 году свидетель выполнял все полевые работы. Также ФИО5 указал на то, что в период работы в Кооперативе и впоследствии в ООО «Рассвет» он работал на одном и том же тракторе К 744. О ведении в 2014 году совместной деятельности между СПК «Рассвет» и ООО «Рассвет» по выращиванию и уборке сельскохозяйственных культур свидетель не слышал.

Главный инженер СПК «Рассвет» ФИО6 в ходе допроса пояснил, что работал главным инженером в Кооперативе в 2014 году и по совместительству на аналогичной должности в ООО «Рассвет» до июля 2015 года. О совместной деятельности Заявителя и ООО «Рассвет» слышал, но каким образом велась данная совместная деятельность ФИО6 не известно.

Сотрудники СПК «Рассвет» ФИО7, ФИО8 (трактористы), ФИО9, ФИО10 (комбайнеры), ФИО11 (учетчик тракторного парка) в ходе допроса пояснили, что до 2014 года являлись сотрудниками Кооператива, а затем трудоустроены в ООО «Рассвет» на аналогичные должности.

При этом, ФИО7, ФИО8, ФИО9 и ФИО10 после перевода в ООО «Рассвет» продолжали работать на той же технике (тракторы, комбайны), на которой работали в СПК «Рассвет». О ведении совместной деятельности между Заявителем и ООО «Рассвет», а также о разграничении полей для данной совместной деятельности свидетелям не известно.

Бухгалтер участка кооператива ФИО12, а также главный агроном СПК «Рассвет» ФИО13 в ходе допросов пояснили, что работали в СПК «Рассвет» до февраля и июня 2014 года соответственно, затем свидетели трудоустроены на аналогичные должности в ООО «Рассвет», поскольку все земельные участки перешли к ООО «Рассвет». Свидетели показали, что о совместной деятельности между Заявителем и ООО «Рассвет» узнали только в 2015 году и в 2016 году соответственно, когда начались проверки. В этот период началось распределение работ по документам.

Кроме того, ФИО13 сообщил, что совместной деятельности, как и разграничения используемых полей, не было.

Из свидетельских показаний главного бухгалтера ООО «Рассвет» ФИО14 следует, что весь урожай в результате совместной деятельности с Кооперативом оприходован в ООО «Рассвет». Распределение урожая между совместной деятельностью и деятельностью ООО «Рассвет» производилось в процентном отношении площади земельных участков, находящихся в совместной деятельности к общей площади.

В результате анализа представленных ООО «Рассвет» в ходе выездной налоговой проверки документов по реализации сельскохозяйственной продукции (договоры, счета-фактуры, товарные накладные), инспекцией установлено, что данные документы не содержат информацию о том, что реализованная продукция получена от совместной деятельности с заявителем.

Также, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что до заключения договора от 24.02.2014 № 1 между Заявителем (Сторона 1) и ООО «Рассвет» (Сторона 2) заключены договоры уступки прав аренды земельного участка от 23.01.2014, по условиям которых Сторона 1 уступает, а Сторона 2 принимает права и обязанности арендатора на части земельных участков по договорам аренды, заключенным между участниками общей долевой собственности и СПК «Рассвет» на срок 10 лет.

Часть договоров от 23.01.2014 на уступку прав аренды земельных участков общей площадью 5 089,55 га зарегистрирована Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Ставропольскому краю 24.02.2014 и передана в пользование ООО «Рассвет».

При этом 24.02.2014 Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Ставропольскому краю приостановлена государственная регистрация части договоров от 23.01.2014 на уступку прав аренды земельных участков общей площадью 4 700,84 га, до снятия запрета на проведение государственной регистрации прав.

Таким образом, налоговым органом установлено, что в результате заключенных между Кооперативом и ООО «Рассвет» договоров от 23.01.2014 на уступку прав аренды земельных участков предполагалось выбытие данных земельных участков в адрес указанного контрагента, при этом заключение между заявителем и ООО «Рассвет» договора от 24.02.2014 № 1 связано с реализацией данной цели в условиях приостановления государственной регистрации части договоров на уступку прав аренды земельных участков общей площадью 4 700,84 га.

Оценив указанные выше обстоятельства налоговым органом сделан вывод о формальном заключении между кооперативом и ООО «Рассвет» договора от 24.02.2014 № 1, поскольку деятельность по совместному использованию сторонами земельных участков для выполнения работ по обработке данных участков и уборке урожая СПК «Рассвет» не проводилась, фактически сельскохозяйственные работы на данных участках осуществляло ООО «Рассвет».

В связи с чем, налоговый орган посчитал, что полученные кооперативом доходы в рамках договора от 24.02.2014 № 1, не подлежат учету в составе доходов от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции в целях исчисления ЕСХН в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.2 НК РФ.

Суд считает правомерным выводы инспекции, с учетом совокупности обстоятельств, установленных в ходе выездной налоговой проверки о том, что финансово-хозяйственные отношения между кооперативом и ООО «Рассвет» в рамках договора о совместном использовании земельных участков сельскохозяйственного назначения от 24.02.2014 № 1, не связаны с осуществлением реальной финансово-хозяйственной деятельности, а направлены на неправомерное завышение доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в целях применения ЕСХН.

СПК «Рассвет» не осуществляло сельскохозяйственную деятельность в рамках данного договора, который фактически заключен с целью документального оформления передачи соответствующих земельных участков в адрес ООО «Рассвет» на период приостановления Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Ставропольскому краю государственной регистрации заключенных между данными компаниями договоров от 23.01.2014 на уступку прав аренды соответствующих земельных участков.

Соответственно, приведенные выше обстоятельства свидетельствуют о том, что доходы, полученные кооперативом в рамках данного договора, неправомерно учтены им в качестве доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства в целях исчисления ЕСХН в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.2 НК РФ.

Кроме того, на основании обстоятельств, приведенных в пунктах 2.1 и 2.2 решения, налоговым органом установлено, что в общем доходе кооператива от реализации товаров (работ, услуг) за 2014 год доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции составляет менее 70 процентов, в связи с чем кооперативом утрачено право на применение ЕСХН в 2014 году.

Принимая во внимание указанные выше обстоятельства, суд приходит к выводу об обоснованности довода инспекции об утрате заявителем права на применение ЕСХН в 2014 году, в связи с чем, соответствующие суммы налогов, пени, штрафа доначислены правомерно.

Также заявитель считает незаконными выводы инспекции о неуплате кооперативом НДС с сумм задатка, полученного в рамках заключенных в 2015 и 2016 годах предварительных договоров купли-продажи недвижимости с ООО «Рассвет». Кооператив указывает на то, что данные суммы задатка в силу положений ГК РФ не являются предварительной оплатой, а определяются как способ обеспечения обязательства, в связи с чем зачет спорных сумм задатка в счет будущих платежей возможен только в случае исполнения сторонами своих обязательств по договору.

Суд считает не обоснованной позицию заявителя по указанному доводу, по следующим основаниям.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии пунктом 1 статьи 167 НК РФ в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Пунктами 1 и 3 статьи 429 ГК РФ предусмотрено, что по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.

Предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также условия основного договора, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение при заключении предварительного договора.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде между СПК «Рассвет» (Сторона 1) и ООО «Рассвет» (Сторона 2) заключены договоры о намерениях (предварительные договоры купли-продажи недвижимости) от 27.05.2015 № 1, от 22.07.2015 № 2,3, от 27.07.2015 № 4, от 25.08.2015 № 5, от 21.09.2015 № 6, от 21.09.2015 № 7, по условиям которых стороны изъявляют намерение заключить в будущем договоры купли-продажи недвижимого имущества, в том числе объектов основных средств.

Пунктом 3.1 указанных договоров предусмотрено, что в доказательство обеспечения основного обязательства Сторона 2 в момент подписания данных договоров передает Стороне 1 задаток, входящий в стоимость объектов недвижимости.

Общая сумма полученного заявителем в проверяемом периоде задатка в рамках указанных договоров составила 3 731 000 рублей.

Указанные денежные средства учтены заявителем в качестве полученного задатка по предварительным договорам, который не подлежит налогообложению НДС.

В 2016 году между кооперативом (Продавец) и ООО «Рассвет» (Покупатель) заключены договоры купли-продажи недвижимого имущества от 17.05.2016 №№ 1, 2, 3, от 19.07.2016 №№ 5, 6, по условиям которых заявителем в адрес данного контрагента реализована часть недвижимого имущества, предусмотренного в договорах о намерениях (предварительных договорах купли-продажи недвижимости) от 27.05.2015 № 1, от 22.07.2015 № 2, 3, от 27.07.2015 № 4, от 21.09.2015 № 6, в счет оплаты которого СПК «Рассвет» ранее получен задаток в общем размере 2 231 000 рублей.

Согласно пункту 2.2 договоров купли-продажи недвижимого имущества от 17.05.2016 №№ 1, 2, 3, от 19.07.2016 №№ 5, 6 Покупатель производит оплату Продавцу по данным договорам с учетом сумм уплаченных задатков по договорам о намерениях (предварительных договорах купли-продажи недвижимости).

Сумма задатка по договору о намерениях (предварительному договору купли-продажи недвижимости) от 21.09.2015 № 7 в размере 450 000 рублей возвращена заявителем в адрес ООО «Рассвет» платежным поручением от 01.12.2016 № 290 в связи с расторжением данного договора.

В результате анализа условий приведенных выше договоров о намерениях (предварительных договоров купли-продажи недвижимости), а также договоров купли-продажи недвижимого имущества, инспекцией сделан вывод о том, что денежные средства, полученные кооперативом в качестве задатка по договорам о намерениях (предварительным договорам купли-продажи недвижимости), перечислены в счет предстоящей продажи недвижимого имущества, в связи с чем должны быть учтены в налоговой базе по НДС в периодах получения данных сумм.

Суд признает обоснованными названные выводы инспекции, поскольку из пункта 3.1 договоров о намерениях (предварительных договоров купли-продажи недвижимости) от 27.05.2015 № 1, от 22.07.2015 № 2, 3, от 27.07.2015 № 4, от 25.08.2015 № 5, от 21.09.2015 № 6, от 21.09.2015 № 7, следует, что перечисляемая заявителю сумма задатка по данным договорам одновременно является как средством обеспечения обязательств ООО «Рассвет» по данным договорам, так и оплатой недвижимого имущества поскольку включается в его стоимость.

Следовательно, денежные средства, полученные заявителем в качестве задатка по договорам о намерениях (предварительным договорам купли-продажи недвижимости) от 27.05.2015 № 1, от 22.07.2015 № 2, 3, от 27.07.2015 № 4, от 25.08.2015 № 5, от 21.09.2015 № 6, от 21.09.2015 № 7, в соответствии с положениями статей 146, 154, 167 НК РФ, в целях исчисления НДС, признаются частичной оплатой в счет предстоящей передачи недвижимого имущества.

Кроме того, из решения следует, что суммы НДС, исчисленные с полученного заявителем задатка по договорам о намерениях (предварительным договорам купли-продажи недвижимости) в размере 2 231 000 рублей, учтены инспекцией в составе налоговых вычетов в периодах реализации СПК «Рассвет» в адрес ООО «Рассвет» недвижимого имущества по договорам купли-продажи недвижимого имущества от 17.05.2016 №№ 1, 2, 3, от 19.07.2016 №№ 5, 6. Сумма НДС, исчисленная с полученного задатка по договору о намерениях (предварительному договору купли-продажи недвижимости) от 21.09.2015 № 7 в размере 450 000 рублей, учтена налоговым органом в составе налоговых вычетов по НДС в периоде возврата кооперативом данной суммы.

Кроме того, заявитель считает не обоснованными выводы инспекции о неправомерном учете в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2014, 2015 и 2016 годы стоимости сырья и материалов, приобретенных и оплаченных в период применения ЕСХН, которые списаны в производство или реализованы после перехода на общий режим налогообложения, а также стоимости остатков готовой продукции, образовавшихся на дату перехода на общий режим налогообложения, и реализованных после перехода на данный режим налогообложения. По мнению кооператива, в рассматриваемом случае в соответствии с положениями статьи 272 НК РФ указанные расходы признаются по методу начисления в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

СПК «Рассвет» возражает против выводов инспекции о завышении расходов по налогу на прибыль организаций на остаточную стоимость проданных и выбывших объектов основных средств, приобретенных до 2004 года, поскольку, по мнению заявителя, в данном случае подлежат применению положения подпункта 1 пункта 1 статьи 248 Кодекса, согласно которым при реализации амортизируемого имущества полученный доход уменьшается на остаточную стоимость амортизируемого имущества.

Проанализировав доводы заявителя в данной части, суд приходи к выводу об их не состоятельности, в силу следующего.

Согласно пункту 4 статьи 346.5 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в следующем порядке:

1) в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) в период применения единого сельскохозяйственного налога основных средств, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;

В отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) в период применения единого сельскохозяйственного налога нематериальных активов - с момента принятия этих нематериальных активов на бухгалтерский учет;

2) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на уплату ЕСХН стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке:

- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение первого календарного года применения ЕСХН;

- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого календарного года применения ЕСХН - 50 процентов стоимости, второго календарного года - 30 процентов стоимости и в течение третьего календарного года - 20 процентов стоимости;

- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения ЕСХН равными долями от стоимости основных средств и нематериальных активов.

При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

В целях главы 26.1 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 346.6 НК РФ организации, которые уплачивали ЕСХН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила: признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения ЕСХН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса.

Как следует из материалов дела, заявитель с 2004 года по 2014 год применял ЕСХН, с 2015 года кооператив применяет общий режим налогообложения и является налогоплательщиком налога на прибыль организаций.

При этом, поскольку вывод инспекции о неправомерном применении заявителем ЕСХН в 2014 году, признан судом обоснованным, кооператив в данном налоговом периоде также являлся налогоплательщиком налога на прибыль организаций.

В проверяемом периоде кооперативом по данным бухгалтерского учета в составе расходов учтена остаточная стоимость проданных и выбывших основных средств, которые приобретены заявителем в период применения ЕСХН, а также до применения данного налогового режима, а именно: за 2014 год в размере 7 372 444 рублей; за 2015 год в размере 16 534 155 рублей; за 2016 год в размере 502 523 рублей.

Остаточная стоимость указанных объектов основных средств за 2015 год в размере 16 534 155 рублей и за 2016 год в размере 502 523 рублей учитывалась СПК «Рассвет» в составе расходов по налогу на прибыль организаций.

Кроме того, в результате анализа главных книг и материальных отчетов Кооператива за проверяемый период инспекцией установлено, что заявителем в составе расходов по данным бухгалтерского учета отражены остатки товарно-материальных ценностей (в том числе готовой продукции), приобретенных в период применения ЕСХН, а именно: за 2014 год в размере 9 985 165 рублей; за 2015 год в размере 3 309 258 рублей; за 2016 год в размере 2 920 445 рублей.

Затраты на приобретение данных товарно-материальных ценностей за 2015 год в размере 3 309 258 рублей и за 2016 год в размере 2 920 445 рублей учтены СПК «Рассвет» в составе расходов по налогу на прибыль организаций.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что суммы затрат на приобретение спорных основных средств в период применения ЕСХН, стоимость спорных основных средств, приобретенных до начала применения ЕСХН (до 2004 года), а также расходы на приобретение указанных товарно-материальных ценностей в соответствии с положениями статей 346.5 и 346.6 НК РФ ранее учитывались заявителем целях исчисления ЕСХН в периодах применения данного налогового режима, в связи с чем, сделан обоснованный ивывод о том, что спорные суммы затрат не подлежат учету в составе расходов по налогу на прибыль организаций за проверяемый период, поскольку в рассматриваемом случае учет спорных сумм затрат в составе расходов по налогу на прибыль организаций за проверяемый период свидетельствует о повторном учете данных затрат в целях налогообложения, что противоречит положениям пункта 4 статьи 346.5 НК РФ и подпункта 2 пункта 1 статьи 346.6 НК РФ.

Оценивая довод заявителя о том, что налоговый орган при проведении выездной проверки вышел за пределы периода проверки, указав в материалах проверки информацию по 2012, 2013 годам, суд принимает во внимание следующее.

Статьей 31 НК РФ определен круг прав налоговых органов. Согласно пп. 1 п.1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

Одним из мероприятий налогового контроля, предусмотренного главой 14 НК РФ, является истребование налоговым органом документов (информации) о самом налогоплательщике или о конкретных сделках у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц. Порядок их истребования установлен ст. 93, 93.1 НК РФ.

Должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, вправе истребовать документы и сведения как в отношении самого налогоплательщика (ст. 93 НК РФ), так и при проверке его контрагентов или иных лиц (ст. 93.1 НК РФ).

Перечень истребуемых документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, законодателем не ограничен.

Абзац 2 п. 4 ст. 89 НК РФ предусматривает, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено НК РФ.

Как следует из содержания решения о проведении выездной налоговой проверки от 04.09.2017 № 7, выездная налоговая проверка СПК «Рассвет» назначена по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, что свидетельствует о соблюдении требований абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ.

Статьями 93, 93.1 НК РФ не установлено ограничений по периоду времени, за который могут быть истребованы документы (информация), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика. Данные нормы не содержат ограничений периода, к которому относится истребуемый документ, что он должен быть равен периоду налоговой проверки проверяемого налогоплательщика.

Установленное ограничение трехлетним сроком периода, который может проверяться в рамках выездной налоговой проверки, не распространяется на истребование документов.

Подпункт 8 п.1 ст. 23 НК обязывает налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено настоящим налоговым законодательством.

Часть 1 ст. 29 Федерального закона от 06.12.2011 № 402- ФЗ «О бухгалтерском учете» устанавливает, что первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторские заключения о ней подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года.

Таким образом, довод заявителя о том, что налоговый орган при проведении выездной проверки вышел за пределы периода проверки, указав в материалах проверки информацию по 2012, 2013 годам, не нашел своего подтверждения, указанные годы не вошли в период проверки, начисления налогов за названные периоды инспекцией не осуществлялись.

В части выводов инспекции о занижении кооперативом налоговой базы по НДС за 1 квартал 2016 года на сумму предварительной оплаты, полученной от ИП ФИО15; по доначисленным суммам НДФЛ, решение заявителем не оспаривается.

Оценив представленные в дело доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, суд приходит к выводу о том, что решение инспекции от 23.10.2018 № 68 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в оспариваемой части соответствуют закону, в связи с чем, признает требования заявителя не подлежащими удовлетворению.

Руководствуясь статьями 167, 168, 169, 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

в удовлетворении заявления сельскохозяйственного производственного кооператива «Рассвет», Ставропольский край, Туркменский р-н, с. Камбулат, ОГРН <***>, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Ставропольскому краю, г. Буденновск от 23.10.2018 № 68 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налогов в общей сумме 20 833 668 рублей, в том числе: на добавленную стоимость в сумме 13 779 060 рублей; налога на прибыль организаций в сумме 5 951 235 рублей; налога на имущество организаций в сумме 1 103 373 рублей, а также соответствующих сумм пени и штрафа, отказать.

Решение может быть обжаловано через Арбитражный суд Ставропольского края в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия (изготовления в полном объеме) и в Арбитражный суд Северо – Кавказского округа в двухмесячный срок со дня вступления в законную силу при условии, что решение было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.


Судья И.В. Навакова