Постановление от 1 июля 2025 г. по делу № А53-41490/2024

ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД Газетный пер., 34, <...>, тел.: <***>, факс: <***>

E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/
ПОСТАНОВЛЕНИЕ арбитражного суда апелляционной инстанции

по проверке законности и обоснованности решений (определений)

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

дело № А53-41490/2024
город Ростов-на-Дону
02 июля 2025 года
15АП-4788/2025

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июня 2025 года Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Гамова Д.С., судей Пипченко Т.А., Сулименко Н.В.,

при ведении протокола секретарём судебного заседания Лебедевым И.В., при участии:

от ООО "Фирма "Аква-Дон" - представитель ФИО1 по доверенности от 10.04.2025, представитель ФИО2 по доверенности от 19.05.2023,

от МИФНС России № 27 по Ростовской области - представитель ФИО3 по доверенности от 26.11.2024, представитель ФИО4 по доверенности от 30.05.2025,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО "Фирма "Аква-Дон" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 20.03.2025 по делу

№ А53-41490/2024 об отказе в признании незаконным решения МИФНС № 27 по Ростовской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Фирма "Аква-Дон" (далее – заявитель, налогоплательщик, фирма) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 27 по Ростовской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция) о признании незаконным решения № 30 от 08.08.2024 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 20.03.2025 в удовлетворении заявленных требований отказано, отменены обеспечительные меры, принятые определением суда от 30.10.2024.

Налогоплательщик, не согласившись с состоявшимся судебным актом, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит судебный акт отменить, принять новый судебный акт, которым признать недействительным решение налогового органа.

В апелляционной жалобе заявитель указывает, что вывод суда первой инстанции о деятельности фирмы, ООО "Аква доставка" и ООО "Аква розница" как единого хозяйствующего субъекта сделан без учета действительного экономического смысла осуществляемой данными обществами деятельности. Деятельность по производству питьевых вод, которую осуществляет фирма, доставке питьевых вод гражданам и организациям, а также мелкооптовая продажа питьевых вод (ООО "Аква доставка") и розничная продажа питьевых вод через специализированные магазины (ООО "Аква розница") не может являться единым производственным процессом либо единым видом

деятельности. Данные виды деятельности могут и фактически осуществляются обществами независимо друг от друга и имеют различную специфику их осуществления. Заявитель не осуществляет доставку питьевой продукции гражданам и организациям, а также розничную продажу своей питьевой продукции через специализированные магазины с 2015 года, однако выездная налоговая проверка в связи с этими обстоятельствами проведена инспекцией только в 2023 году. Вывод суда о том, что отсутствие платежей по дистрибьюторским договорам и претензий к дистрибьюторам дополнительно свидетельствует о согласованности действий между организациями, основан на неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела. В решении не приведено доказательств тому, что использование одного складского помещения не позволяло организациям вести раздельное хранение и учет готовой питьевой продукции, которая учитывалась и впоследствии реализовывалась ими самостоятельно. По мнению апеллянта, ООО "Аква доставка" и ООО "Аква розница" располагали необходимыми трудовыми ресурсами для осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Факты осуществления работниками налогоплательщика трудовой деятельности на условиях внешнего совместительства в ООО "Аква доставка" и ООО "Аква розница" не могут являться доказательством применения заявителем схемы минимизации налоговых обязательств. По мнению апеллянта, в данном случае имеет место не формальное разделение бизнеса, осуществлявшегося ранее фирмов, с исключительным намерением снижения налоговых платежей при сохранении деятельности в виде торговли питьевой продукцией в ООО "Аква доставка" и ООО "Аква розница", а создание хозяйствующих субъектов с деятельностью "освобожденной" от производственной составляющей, что отвечает принципу свободы экономической деятельности и имеет разумные деловые цели экономического характера, которые не опровергнуты налоговым органом.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения, указывая на несостоятельность доводов апеллянта.

Представители сторон в судебном заседании поддержали свои письменные позиции.

Как следует из материалов дела, в отношении фирмы проведена налоговая проверка по вопросам правильности исчисления налогов и сборов за период с 01.01.2020 по 31.12.2022, по результатам которой составлен составлен акт № 23 от 18.06.2024 и вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 30 от 08.08.2024 года, которым налогоплательщику доначислен НДС в сумме 8 903 036 руб., штраф в размере 663 051 руб., уменьшен налог на прибыль за 2021-2022 годы на 1 596 425 руб., уменьшен убыток за 2022 год на 8 733 280 руб.

Решением Управления ФНС по Ростовской области № 15-18/026701 от 18.10.2024 апелляционная жалоба фирмы оставлена без удовлетворения.

Фирма, полагая, что решение налогового органа не соответствует Налоговому Кодексу Российской Федерации (далее – НК РФ) и нарушает его права, обратилось в суд с заявлением о признании решения недействительным полностью. Заявитель указывает, что налоговый орган безосновательно пришел к выводу о "дроблении" бизнеса, каждый участник схемы имел собственную деловую цель действовал самостоятельно взаимозависимость отсутствует, подконтрольность не доказана, наличие общих территориальных адресов, IP-адреса обусловлено ведением хозяйственной деятельности и не свидетельствует о ведении единого бизнеса, штаты сотрудников различные, доказательства получения налоговой выгоды отсутствуют.

Признавая законным решение инспекции, и отказывая обществу в заявленных требованиях, суд первой инстанции руководствовался статьями 198, 200, 201 АПК РФ, статьями 3, 44, 52, 54.1, 58, 146, 167, 168, 346.25 НК РФ и сделал вывод о нарушении обществом положений статьи 54.1 НК РФ ввиду создания схемы минимизации налоговых обязательств в виде разницы ставок при применении общей системы налогообложения и

специальных режимов налогообложения (перевод части выручки на УСН), с целью занижения доходов путем их распределения на взаимозависимые организации ООО "Аква Доставка" и ООО "Аква Розница".

Повторная проверка материалов дела показала, что выводы суда первой инстанции соответствуют установленным обстоятельствам и приобщенным к материалам дела доказательствам, нарушений норм материального или процессуального права не допущено.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее – постановление № 53) разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно пункту 9 постановления N 53, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Последовательно формируемая судебная практика исходит из того, что "дробление" бизнеса возможно рассматривать как способ получения необоснованной налоговой выгоды, если оно направлено исключительно на уменьшения налоговой нагрузки, а не в целях ведения предпринимательской деятельности.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12 определен ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды, в число которых входит: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций.

Под дроблением бизнеса следует понимать факт снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Как следует из правовых позиций Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации (определения от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144, от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17713, от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087), "дробление бизнеса" представляет собой искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывается фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечающего установленным законом условиям для применения преференциального налогового режима.

Федеральная налоговая служба письмами от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@, от 11.10.2017 N СА-4-7/20486@ и от 30.07.2018 N КЧ-4-7/14643, а также письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации", от 29.12.2018 N ЕД-4-2/25984, от 03.10.2023 N БВ-4-9/12603@, от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@ доводила обобщения судебной практики и подходы при оценке схемы «дробления бизнеса», выявленных по результатам мероприятий налогового контроля.

Проверкой установлено, что в проверяемом периоде фирма применяла общую систему налогообложения, осуществляла деятельность по производству безалкогольных напитков, производству упакованных питьевых вод, включая минеральные воды, имела лицензию на право пользования недрами, а также права в отношении 22 товарных знаков.

ООО "Аква Доставка" ИНН <***> применяло упрощённую систему налогообложения, с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", ставка 10%, основной вид деятельности согласно ОКВЭД-47.25.2 "Торговля розничная безалкогольными напитками в специализированных магазинах, транспортно-экспедиционные услуги".

Единственным поставщиком (100%) бутилированной питьевой воды ООО "Аква Доставка" согласно документам заявлен проверяемый налогоплательщик.

Организация ООО "Аква Розница" ИНН <***> в 2020 применяло специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД), а в 2021-2022 применяло специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения, с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", ставка 10%. Основной вид деятельности ООО "Аква Розница", согласно ОКВЭД-47.25.2 "Торговля розничная безалкогольными напитками в специализированных

магазинах (павильонах)". Поставщиками питьевой воды для ООО "Аква Розницы" являются налогоплательщик (43% доля покупок) и ООО "Аква Доставка" (57% доля покупок).

Основанием для вывода о применении указанной схемы явилась совокупность фактов, подтверждающих, что фирма, находясь на общей системе налогообложения, осуществляло производство натуральной питьевой и минеральной воды, оптовую продажу воды, а с помощью взаимозависимых (подконтрольных) лиц ООО "Аква Доставка" и ООО "Аква Розница", применяющих специальные налоговые режимы, осуществляло розничную реализацию воды - с целью уменьшения своих налоговых обязательств.

Подпунктом 10 пункта 2 ст. 105.1 НК РФ установлено, что лица признаются взаимозависимыми, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

Материалами дела подтверждено, что в проверяемом периоде ООО «Аква Доставка» и ООО «Аква Розница» являлись взаимозависимыми (подконтрольными) лицами по отношению к ООО Фирма «Аква-Дон» на основании положений подпункта 10 пункта 2 ст. 105.1 НК РФ.

Главный бухгалтер ООО Фирма «Аква-Дон» - ФИО5 в проверяемом периоде 2021, являлась сотрудником ООО «Аква Доставка» и ООО «Аква Розница».

ФИО6 с 2016 работала в ООО Фирма «Аква-Дон».

Руководителями ООО «Аква Доставка» ИНН <***> являлись: - с 05.04.2019 по 27.04.2020 ФИО6 ИНН <***>;

- с 28.04.2020 по 21.10.2022 ФИО7 ИНН <***>. Руководителями ООО «Аква Розница» ИНН <***> являлись:

- с 05.04.2019 по 27.04.2020 ФИО6 ИНН <***>; - с 28.04.2020 по 08.12.2021 ФИО7 ИНН <***>.

- с 09.12.2021 по дату составления настоящего решения ФИО8 ИНН <***>.

Суд первой инстанции верно признал обоснованным доводы инспекции о том, что по результатам мероприятий налогового контроля проверки установлена несамостоятельность и согласованность действий фирмы, ООО "Аква Доставка" и ООО "Аква Розница" и ведение деятельности данных лиц как единого хозяйствующего субъекта, что подтверждено следующей совокупностью доказательств:

- единственными дистрибьюторами фирмы за 2020-2022 являлись ООО "АКВА ДОСТАВКА", ООО "АКВА РОЗНИЦА";

- общие адреса обособленных подразделений (в 2016 году фирма передает в аренду все обособленные подразделения взаимозависимой организации ООО "Аква розница");

- на сайте налогоплательщика (akvadon.ru) указана информация о том, что у фирмы имеется сеть фирменных павильонов розничной торговли, с указанием адресовторговых павильонов, которые арендует ООО "Аква Розница". Телефон, указанный для заказа воды (<***>) является телефоном кол-центра ООО "Аква Доставка";

- единое место хранения (склад) у ООО "Аква Доставка" и фирмы, расположен по адресу Вавилова 69/1. ООО "Аква Доставка" арендует у фирмы;

- на торговых павильонах арендуемых ООО "Аква Розница" расположен логотип фирмы и контактный телефон для заказа воды <***> (ООО "Аква Доставка"). За установление новых баннеров и за демонтаж предыдущих баннеров на торговые павильоны, арендуемые ООО "Аква Розница", несет расходы фирма (услуги оказывал ИП ФИО9);

- на транспортные средства, которые арендует ООО "Аква Доставка" нанесен логотип фирмы, изображены 19-ти литровые бутыли с водой, выпускаемой фирмой;

- доставка бутилированной воды в торговые павильоны ООО "Аква Розница" осуществляется единственным (100%) поставщиком транспортных услуг - ООО "Аква Доставка", на транспорте, в том числе арендованном у фирмы;

- имеются расходы группы у одних поставщиков канцтоваров, ГСМ, услуг инкассации, ремонт транспортных средств, обучение сотрудников, плата за нотариальные услуги. За контактный телефон для заказа воды <***>, который расположен на сайте и в приложении фирмы, несет расходы ООО "Аква Доставка". Расходы по коммунальным платежам несет фирма;

- общие сотрудники (бухгалтерия и кадры, водители, кладовщики), совместительство, кадровая «миграция» из одной организации в другую;

- у организаций ООО "Аква Доставка", ООО "Аква Розница" отсутствует в собственности движимое и недвижимое имущество (торговые павильоны, склады, транспорт, офисное помещение) для самостоятельного осуществления деятельности. По договорам аренды (субаренды), движимое и недвижимое имущество арендуется (субарендуется) у фирмы, что дополнительно свидетельствует об осуществлении деятельности вышеуказанных организаций, как единого хозяйствующего комплекса;

- расчетные счета открыты в одном банке АО "ЮниКредит Банк", филиал в Ростове-на-Дону;

- у организаций, входящих в группу компаний и применяющих специальные режимы налогообложения, единый учредитель ФИО10, который получает доход в организациях, подконтрольных ООО "Агроком Холдинг";

- имеются единые покупатели питьевой воды у группы компаний;

- организации имеют общие IP-адреса, номера телефонов, адреса электронной почты;

- одним из обстоятельств, подтверждающих управление (влияние) фирмой деятельностью организаций ООО "Аква Доставка", ООО "Аква Розница", является наличие признаков взаимозависимости и подконтрольности, а именно подпункта 10 пункта 2 ст. 105.1 НК РФ, где руководитель ООО "Аква Розница" - ФИО8 в проверяемом периоде 2020-2021, являлась сотрудником фирма и ООО "Аква Доставка"; Главный бухгалтер фирмы - ФИО5 в проверяемом периоде 2021, являлась сотрудником ООО "Аква Доставка" и ООО "Аква Розница";

- в результате анализа цен в части реализации ООО Фирма "Аква-Дон" готовой продукции в адрес покупателей в 2020-2022 гг. установлено, что ООО Фирма "Аква-Дон" умышленно занижает выручку от реализации готовой продукции в адрес покупателей, включая в цепочку сделки с подконтрольными организациями ООО "Аква Доставка", ООО "Аква Розница", следовательно, конечная наценка приходится на подконтрольные организации, применяющие специальные налоговые режимы.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товара (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.25 НК РФ организации, применявшие упрошенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 настоящего Кодекса для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового Кодекса РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

При совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). На основании пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к уплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к уплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Учитывая данные нормы права налоговым органом произведен перерасчет налоговых обязательств проведен с учетом определения выручки от реализации по дате отгрузки товара и с учетом НДС подлежащего вычету со стоимости товара.

Учитывая позицию ВС РФ, изложенную в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 по делу N А41-48348/2017, а именно: "по общему правилу при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной от них выручки, то есть по общему правилу - посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога", налоговым органом при расчете сумм НДС с выручки от реализации применена расчетная ставка налога 20/120 и 10/110.

В связи с установленными фактами работы трех взаимозависимых обществ, как единого хозяйствующего субъекта, подлежит перерасчету НДС.

В 2020 ООО "Аква Розница" применяло - ЕНВД, а ООО "Аква Доставка" - УСН (доходы - расходы), а в 2021-2022 ООО "Аква Доставка" и ООО "Аква Розница" применяли УСН (доходы - расходы).

Выручка от реализации товара, полученная ООО "Аква Доставка" и ООО "Аква Розница" в 2020-2022 при осуществлении операций по реализации товаров, работ и услуг с учетом результатов мероприятий налогового контроля по результатам выездной налоговой проверки, налоговым органом признается выручкой фирмы.

При перерасчете налоговых обязательств по правилам общей системы налогообложения для определения дохода в целях исчисления налога на добавленную стоимость использованы сведения, находящиеся в налоговом органе (книги продаж, декларации по НДС, банковские выписки, отчет о финансовых результатах (Форма N 2) за период 2020-2022) организаций ООО "Аква Доставка" и ООО "Аква Розница".

В связи с тем, что налогоплательщик не представил по требованию N 79 от 21.02.2024 расчет действительных налоговых обязательств, налоговым органом для определения налогооблагаемой базы суммированы показатели (доходы) ООО "Аква Доставка" и ООО "Аква Розница" исходя из отчета о финансовых результатах (Форма N 2) за период 2020-2022, за уменьшением внутренних оборотов, между взаимозависимыми организациями ООО "Аква Доставка", ООО "Аква Розница".

Из полученной суммы доходов выделен НДС (20/120). Полученный показатель выручки инспекцией разделен в процентном соотношении (в части реализации воды) на 20% и 10% (в зависимости от вида продукции) и прибавлен к выручке фирмы в разрезе налоговых кварталов поквартально.

При перерасчете налога на добавленную стоимость налоговым органом использовались показатели выручки по продажам фирмы, отраженные в декларациях по НДС, представленных обществом за период 2020-2022 с учетом "отложенных" вычетов ООО "Аква Доставка" и ООО "Аква Розница" (реализация товара с НДС), а также внутренних оборотов между данными организациями, применяющими специальные режимы налогообложения.

При проведении расчета налоговый орган учел налоговый вычет, отраженный фирмой в декларациях по НДС за период 2020-2022, а так же уплаченный проверяемой организацией налог по НДС.

Для определения суммы налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, учитываемых при исчислении налога на добавленную стоимость, использованы сведения о стоимости приобретенного товара по данным книг продаж, представленных в налоговый орган поставщиками товара (работ, услуг) указанной группы взаимозависимых лиц, которыми ООО "Аква Доставка" и ООО "Аква Розница" не могли воспользоваться в связи с применением специальных налоговых режимов.

В проверяемом периоде с некоторыми покупателями и заказчиками фирмы расчеты производились с условием предоплаты (аванса).

Проверкой установлено, что фирма пользовалось правом на применение налоговых вычетов по НДС с сумм ранее полученных предоплат в счет предстоящих поставок, выполнения работ, услуг.

В ходе выездной налоговой проверки, установлено занижение доходов от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения за период 2020-2022, в связи с чем произведен перерасчет сумм НДС организаций ООО "Аква Доставка" и ООО "Аква Розница".

Собранные в ходе выездной налоговой проверки доказательства в совокупности и во взаимной связи свидетельствуют об умышленных действиях фирмы по занижению своих налоговых обязательств путем розничной реализации своих товаров через подконтрольное (взаимозависимое) лицо ООО "Аква Доставка", применяющее специальный налоговый режим в виде УСН.

Проведенными контрольными мероприятиями установлен факт согласованности действий фирмы с ООО "Аква Доставка" и ООО "Аква Розница" при реализации товаров конечным потребителям и направленности данных действий на реализацию схемы минимизации налоговых обязательств фирмы.

Фактически налогоплательщик, вступая в хозяйственные взаимоотношения с ООО "Аква Доставка" и ООО "Аква Розница", преследовало цель снижения налогового бремени путем заключения притворных сделок - договоров, посредством которых часть доходов фирмы от реализации товаров, работ, услуг формально передавалась организациям, применяющим специальный режим налогообложения (УСН и ЕНВД).

В ходе выездной налоговой проверки проведен анализ выписок по расчетным счетам фирмы за 2020-2022, открытые в ПАО Сбербанк России, АО Юникредит Банк и ПАО "Банк ВТБ".

В результате анализа выписок по расчетным счетам фирмы за 2020-2022 установлено, что всего поступило 958 971 861 руб., в том числе от организаций ООО "Аква Доставка" - 80 030 469 руб. (8%), ООО "Аква розница" - 22 028 562 руб. (2%).

В результате анализа сводных данных из выписок по расчетным счетам фирмы за 2020-2022 установлено, что всего списано 958 495 426 руб., в том числе 129 556 573 руб. - АО "РЕТАЛ", 43 234 435 руб. - АО "Петрус" и взаимозависимых организаций 5 134 323 руб. - ООО "Аква Доставка" и ООО "Аква Розница" и др

Анализом выписок о движении денежных средств по расчетным счетам налогоплательщика установлено, что денежные средства поступали с наименованием платежа (оплата по договору поставки воды, оплата за воду и др.), списание с наименованием платежа (оплата за преформу, крышки, оплата за аренду и др.)

Кроме того установлено, что в финансово-хозяйственную деятельность плательщика вовлечены прямо, либо косвенно подконтрольные организации.

В результате анализа книг продаж, а также выписок по расчетным счетам фирмы за 2020-2022 установлено, что покупателями товара и услуг являлись организации ООО "Аква Доставка" и ООО "Аква Розница", применяющие специальные налоговые режимы.

В результате анализа выписок по расчетным счетам ООО "Аква Доставка" за 2020-2022 установлено, что всего поступило 162 069 376 руб., в том числе от ООО "АКВА ДОСТАВКА" - 12 862 467 руб. (8%), налогоплательщика - 2 376 984 руб. (1%).

В результате анализа сводных данных из выписок по расчетным счетам ООО "Аква Доставка" за 2020-2022 установлено, что всего списано 162 493 244 руб., в том числе на счета взаимозависимых организаций 80 030 469 руб. (49%) – налогоплательщика и 67 500 руб. ООО "Аква Розница" и др.

Анализом выписок о движении денежных средств по расчетным счетам ООО "Аква Доставка" установлено, что денежные средства поступали с наименованием платежа (за воду питьевую, за поставку воды питьевой, и др.), списание с наименованием платежа (оплата за воду, аренда офиса, за аренду автомобилей).

Судом установлено, что фирмой произведена минимизация налоговых обязательств в виде разницы ставок при применении общей системы налогообложения и специальных режимов (перевод части выручки на УСН), с целью занижения доходов путем распределения их на взаимозависимые организации ООО "Аква Доставка", ООО "Аква Розница".

Анализом выписок о движении денежных средств по расчетным счетам ООО "Аква Розница" подтверждается, что денежные средства поступали с наименованием платежа (за продукцию, по договору эквайринга), списание с наименованием платежа (за продукцию, оплата за оказание охранных услуг).

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что фирмой не соблюдены положения пункта 1 ст. 54.1 НК РФ, а именно произведена оптимизация доходов, в виде экономии на разницах систем налогообложения и разницы ставок. Часть реализации выведено на взаимозависимую и финансово-подконтрольную организацию ООО "Аква Розница" ИНН <***>.

Доводы заявителя о том, что деятельность по производству питьевых вод, доставке вод гражданам и организациям, а также мелкооптовая и розничная продажа питьевых вод не может являться единым производственным процессом либо единым видом деятельности, независимости их осуществления фирмой и иными компаниями, различной специфики их осуществления, обоснованно не приняты судом первой инстанции.

Существенными обстоятельствами при рассмотрении спора о применении схемы "дробление бизнеса", помимо отношений взаимозависимости, является выявление факта искусственного разделения единого производственного (иного хозяйственного, управленческого) процесса, фактически осуществляемого налогоплательщиком, на отдельные части с их формальным отнесением на взаимозависимых лиц, которые лишены экономической самостоятельности и собственной деятельности фактически не осуществляют, реквизиты которых используются в целях выведения части выручки и получения налоговой выгоды при налогообложении группы лиц в целом.

Как установлено выше, по результатам мероприятий налогового контроля установлены факты аффилированности между фирмой и иными компаниями, деятельность которых подконтрольна одним лицам.

Заявленным фирмой видом деятельности является производство безалкогольных напитков, включая минеральные воды и торговля безалкогольными напитками, ООО "Аква Доставка" розничная торговля безалкогольными напитками в специализированных магазинах, транспортно-экспедиционные услуги, ООО "Аква

Розница" - розничная торговля безалкогольными напитками в специализированных магазинах (павильонах).

Фактически в проверяемом периоде ООО "Аква Доставка" и ООО "Аква Розница" закупали товар (вода) у фирмы, который впоследствии реализовывался физическим и юридическим лицам. Данный факт подтверждается свидетельскими показаниями и осмотром производственного процесса по адресу: ул. Вавилова, 66 и реализацией данного товара со склада по адресу: ул. Вавилова, 69.

Другие виды деятельности организации в проверяемом периоде не осуществляли. Данный факт подтвержден первичными документами, анализом выписок из расчетных счетов, свидетельскими показаниями.

Кроме того, ООО "Аква Доставка" и ООО "Аква Розница" применяли одну и ту же систему налогообложения.

Заявитель в проверяемом периоде реализует питьевую воду в адрес различных организаций, в том числе в мелком опте.

Согласно сведениям предоставленными налоговым органом, до 2015 года налогоплательщик занимался деятельностью по доставке питьевой воды и розничной торговлей через специализированные магазины, но впоследствии с целью "оптимизации бизнеса" перевела данную деятельность на организации ООО "Аква-Доставка" и ООО "Аква Розница", тем самым выделив эти направлении бизнеса в отдельные организации, которые фактически так и остались в бизнес структуре заявителя.

В отношении довода Заявителя о наличии деловой цели инспекцией была установлена организационно единая торговая и сопутствующая деятельность, с привлечением общих материально-технических и трудовых ресурсов, средств индивидуализации, но при этом отсутствие договорных взаимоотношений, экономически объясняющие такую фактическую взаимосвязь и консолидацию. В такой структуре бизнеса в действительности нет деления на самостоятельных субъектов; видимость деятельности нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. Единственной целью организации бизнеса с формальным привлечением других не самостоятельных субъектов, являлась налоговая оптимизация, деловая цель при которой отсутствует. Достигнутую таким образом налоговую минимизацию нельзя признать обоснованной и допустимой, поскольку в ее основе нет деловой цели.

Судебная коллегия приходит к выводу, что выделение доставки питьевой воды и розничной торговлей в отдельные виды деятельности и их закрепление за ООО "Аква- Доставка" и ООО "Аква Розница" осуществлено не в связи с прекращением осуществления такого вида деятельности бенефициарами налогоплательщика. Суд первой инстанции верно пришёл к выводу о том, что ООО "Аква Доставка", ООО "Аква Розница" были созданы исключительно для работы с заявителем, они связаны договорными обязательствами лишь с одной организацией в интересах которой работают, что следует из дистрибьюторских договоров, и представляют собой структурные подразделения фирмы по розничной реализации продукции и её доставки.

Таким образом, основным фактором, определяющим самостоятельность и независимость деятельности организации, является направленность рассматриваемых ею действий на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах, но в рамках проверки было установлено, что фактически имело место только формальное прикрытие единой деятельности.

В отношении довода заявителя по наценке на питьевую воду.

В ходе выездной налоговой проверки проведен анализ цен в части реализации фирмой готовой продукции (воды) в адрес ООО "Аква Доставка", ООО "Аква Розница" (через ООО "Аква Доставка"), а также иным покупателям в 2020-2022 гг.

В результате инспекцией установлено, что наценка ООО "Аква Доставка" от приобретения готовой продукции (минеральной воды) составляет от 18% до 24%.

Кроме того, цена реализации готовой продукции (минеральной воды) фирмой сторонним покупателям (АО "Тандер", ООО "Сатурн", ООО "Омега") варьируется в пределах цены реализации ООО "Аква Доставка" в адрес ООО "Аква Розница").

Проведенным анализом цен установлено, что налогоплательщик занижает выручку от реализации готовой продукции в адрес покупателей, включая в цепочку сделки с подконтрольными организациями ООО "Аква Доставка", ООО "Аква Розница", следовательно, конечная наценка приходится на подконтрольные организации, применяющие специальные налоговые режимы.

Подробный анализ данной наценки приведен на странице 43 решения инспекции.

С целью анализа организации процесса доставки товаров от организации ООО "Аква Доставка" в адрес покупателей, проведены допросы (использованы протоколы, находящиеся в распоряжения налогового органа) следующих водителей ООО "Аква Доставка": ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15

В результате проведенных допросов водителей ООО "Аква Доставка" установлено что, трудовые книжки хранились по адресу: ул. Вавилова, 66, - юридический адрес фирмы, заработная плата водителям выдавалась проверяемой организацией, по поручению проверяемой организации вышеуказанные водители были переведены с ООО "Аква Доставка" в фирму, на данных транспортных средствах размещен её логотип и контактный номер телефона доставки воды <***>, принадлежащий ООО "Аква Доставка". До регистрации ООО "Аква Доставка", транспортные средства использовались проверяемой организацией. Кроме того транспорт, который арендовало ООО "Аква Доставка" находился на территории фирмы, расположенного по адресу <...>.

Из протоколов допросов ФИО16 - руководитель ООО "Аква Доставка"; ФИО17 - бухгалтера-кассира ООО "Аква Доставка"; менеджера по работе с клиентами ООО "Аква Доставка" - ФИО18 установлено, что фирма и ООО "Аква Доставка", ООО "Аква Розница" были единой организацией, занимающейся производством и реализацией натуральной питьевой и минеральной воды. ООО "Аква Доставка" и ООО "Аква Розница" не осуществляло самостоятельную финансово-хозяйственную деятельность, не имело возможности самостоятельного ведения бухгалтерского и налогового учета.

Довода Заявителя об искажении сведений в некоторых допросах свидетелей, суд учитывает, что при допросах свидетелям были разъяснены их права и обязанности, установленные статьей 51 Конституции РФ и статьей 90 НК РФ. Свидетели предупреждены об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, предусмотренной статьей 128 НК РФ. Замечания к протоколам допроса от свидетелей не поступали. Смысл свидетельских показаний в акте не искажен.

В связи с вышеизложенным, довод налогоплательщика о некорректном описании допросов, не обоснован.

В отношении доводов общества об отсутствии взаимозависимости между организациями.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что ООО "Аква Доставка" и ООО "Аква Розница" в проверяемом периоде являлись взаимозависимыми (подконтрольными) лицами по отношению к ООО Фирма "Аква-Дон" на основании положений подпункта 10 пункта 2 ст. 105.1 НК РФ.

Руководитель ООО "Аква Розница" - ФИО8 в проверяемом периоде 2020-2021, являлась сотрудником фирмы и ООО "Аква Доставка".

Главный бухгалтер фирмы - ФИО5 в проверяемом периоде 2021, являлась сотрудником ООО "Аква Доставка" и ООО "Аква Розница".

В ходе проведения контрольных мероприятий фирмы выявлены сотрудники, осуществляющие свою деятельность одновременно в проверяемой организации и в подконтрольных ООО "Аква Доставка" и ООО "Аква Розница". Среднесписочная численность фирмы: в 2020 - 124 человека; в 2021 - 174 человека; в 2022 - 233 человек;

Из них в подконтрольной организации ООО "Аква Доставка" осуществляли свою деятельность: 2020 - 18 сотрудников, 2021 - 18 сотрудников, 2022 - 2 сотрудника.

Из них в подконтрольной организации ООО "Аква Розница" осуществляли свою деятельность: 2020 - 7 сотрудников, 2021 - 5 сотрудника, 2022 - 0 сотрудников.

Из приведенных выше данных по справкам - 2 НДФЛ следует, что сотрудники, в том числе и руководящий состав, одновременно осуществляют деятельность и в ООО Фирма "Аква-Дон" и ему подконтрольных организаций, ООО "Аква Доставка" и ООО "Аква Розница".

Вышеуказанные факты свидетельствуют о формальном распределении персонала в группе и осуществлении деятельности как единого хозяйственного субъекта.

Подпунктом 10 пункта 2 ст. 105.1 НК РФ установлено, что лица признаются взаимозависимыми, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

Следовательно, указанные взаимозависимые лица имели возможность действовать в общих экономических интересах, влиять на совершаемые ими сделки, что сказалось на условиях и результатах хозяйственной деятельности.

В ходе выездной налоговой проверки проведен допрос руководителя фирмы ФИО19, составлен протокол допроса б/н от 15.02.2024 г.

В ходе допроса свидетель пояснил, что с 1996 по 2013 являлся генеральным директором фирмы, а с 2021 по настоящее время является руководителем заявителя. Фирма занимается уставной деятельностью, а именно производство и реализация питьевой воды. Свидетель пояснил, что в проверяемом периоде выдавал доверенности в рамках необходимости, кому именно не помнит. Денежные средства под отчет, выдавались в рамках производственной необходимости. Так же свидетель пояснил, что с покупателями взаимодействовал отдел продаж, с некоторыми покупателями взаимодействовал самостоятельно, наименование их не помнит. ФИО20 ему знаком, это бывший директор фирмы до его прихода. Организации, ООО "Аква Доставка" и ООО "Аква Розница" ему знакомы, они являются дистрибьюторами фирмы". Свидетель пояснил, что руководителем ООО "Аква Розница" в 2021-2022, являлась ФИО8, а руководителем ООО "Аква Доставка" какой-то период был ФИО7, сейчас ФИО21. Расчеты с данными организациями производились на основании договоров. В настоящее время главным бухгалтером фирмы является ФИО5, кто был ранее, не помнит. Свидетель пояснил, что в 2021 ООО Фирма "Аква-Дон" реализовало ООО "Агроком Холдинг" только помещения без оборудования и землю. В собственности ООО Фирма "Аква-Дон" осталось оборудование, которое было расположено в данных помещениях, а так же месторождение. Была произведена независимая оценка имущества.

Инспекция приводит прямые доказательства взаимозависимости и как следствие возможность оказывать влияние на итоговый финансовый результат, а так же перераспределение доходов в группе на лиц, применяющих преференциальные режимы налогообложения.

В ходе выездной налоговой проверки проведен анализ сделок между фирмой и организациями ООО "Аква Доставка", ООО "Аква Розница" за 2020-2022.

В проверяемом периоде фирма в адрес ООО "Аква Доставка" сдаются в аренду объекты недвижимого и движимого имущества на общую сумму 5 млн. руб., в том числе НДС:

1. Офисное помещение по адресу: <...>. Часть склада по адресу: <...>

3. Транспорт по 01.10.2021 г.

Кроме того, ООО Фирма "Аква Дон" в 2020-2022 г. в адрес ООО "Аква Розница" предоставляются в аренду объекты недвижимого имущества на общую сумму 10 млн. руб., в т.ч. НДС:

1. Офисное помещение по адресу: <...>. Павильоны

3. Оборудование

В проверяемом периоде фирма " поставляет товар (воду) в адрес ООО "Аква Доставка" на общую сумму 81 млн. руб. и ООО "Аква Розница" на общую сумму 20 млн. руб., а ООО "Аква Доставка" предоставляет транспортные услуги (доставку) в адрес фирмы и ООО "Аква Розница".

Дистрибьюторские договоры от 30.04.2020 г. Nб/н, заключенные фирмой с ООО "Аква Доставка" и ООО "Аква Розница" отличаются размером минимального годового объема поставок, который дистрибьютер обязан осуществить в течение 12 месяцев. Согласно пункту 6.1. договора, все споры, связанные с заключением, толкованием, исполнением и расторжением Договора, будут разрешаться сторонами путем переговоров. В случае не урегулирования разногласий в претензионном порядке, спор передается в Арбитражный суд Российской Федерации.

В результате анализа выписок по расчетным счетам ООО "Аква Розница" за 2020 г., оплата по данному дистрибьюторскому договору отсутствует, также отсутствуют документы, подтверждающие приобретение ООО "Аква Розница" продукции у фирмыпо данному договору в 2020 году, а также в 1 - 3 кварталах 2021 года. При этом, проверяемой организацией не представлены претензионные письма (иные документы), выставленные в адрес ООО "Аква Розница", относительно невыполнения последней условий дистрибьюторского договора.

В результате сопоставления условий договоров аренды в 2020 году (фирма сдаёт помещения в аренду ООО "Аква Доставка") и субаренды 2021-2022 (фирма арендует помещения у ООО "Агроком-Холдинг" и передаёт их в субаренду ООО "Аква Доставка"), а именно стоимости аренды, установлено, что цена аренды не отличается от цены субаренды, что свидетельствует о деятельности единого хозяйствующего субъекта и подтверждает формальное составление договоров.

В отношении аренды транспортных средств установлено, что фирма сдает в аренду свои транспортные средства взаимозависимой организации в технически неисправном состоянии, по заниженной цене. При этом проверяемый налогоплательщик арендует транспортные средства для собственных нужд у сторонней организации по рыночной цене.

Оценивая довод заявителя о дистрибьюторских договорах и о том, что вся модель работы обусловлена положениями, закрепленными в договоре суд учитывает следующее.

Дистрибьюторский договор от 30.04.2020 б/н, заключенный между фирмой и ООО "Аква Розница" пратически идентичен договору от 30.04.2020 б/н с организацией ООО "Аква Доставка", за исключением условий пунктов 1.5., 1.6. договора, где реализация товара Дистрибьютором происходит от его имени и за его счет.

Минимальный годовой объем поставок, который Дистрибьютор обязан осуществить в течении 12 месяцев - 2 000 000 руб. с учетом НДС.

Вышеуказанные договоры со стороны фирмы подписаны ФИО20, со стороны ООО "Аква Доставка" и ООО "Аква Розница" ФИО7

В результате анализа выписок по расчетным счетам ООО "Аква Розница" за 2020 год, оплата по данному дистрибьюторскому договору отсутствует, также отсутствуют документы, подтверждающие приобретение ООО "Аква Розница" продукции у фирмы по данному договору в 2020 году, а также в 1 - 3 кварталах 2021 года.

Налогоплательщиком не представлены претензионные письма (иные документы), выставленные в адрес ООО "Аква Розница", относительно невыполнения последней условий дистрибьюторского договора. Данное обстоятельство дополнительно свидетельствует о согласованности действий между организациями.

Доводы фирмы о необоснованности выводов инспекции об отсутствии разделения продукции в складском помещении верно отклонены судом первой инстанции, поскольку в результате проведенного осмотра инспекция установила, что складское помещение по адресу: <...>, не разделено, т.е. отсутствовали разграничения, свидетельствующие о том, кому принадлежала готовая продукция: фирме или ООО "Аква Доставка". Также учтено наличие возможности свободного перемещения готовой продукции по складу.

Данные обстоятельства подтверждаются свидетелем ФИО22 в протоколе допроса от 14.02.2024 б/н, который пояснил, что "по адресу ул. Вавилова, 69/1, был большой склад, в котором хранилась готовая продукция. Разделения склада не было, только для удобства по видам продукции".

С целью анализа организации процесса доставки товаров от организации ООО "Аква Доставка" в адрес покупателей, проведены допросы (использованы протоколы, находящиеся в распоряжения налогового органа) следующих водителей ООО "Аква Доставка": ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15

ФИО11 в ходе допроса свидетель пояснил, что с 2017 работал в ООО "Аква Доставка" в должности водителя-экспедитора. Его непосредственным начальником автотранспортного отдела в период работы являлись: Татьяна, Андрей и ФИО23 Трудовая книжка хранилась в отделе кадров, по адресу ул. Вавилова, 66. Вопросы, которые касались выплаты зарплаты, переработки и прочее решались в бухгалтерии фирмыпо адресу ул. Вавилова, 66. Заработная плата переводилась на карту. Транспортное средство (Газель) находилось на территории по адресу ул. Вавилова, 69/1, на открытой площадке.

По словам свидетеля, воду доставлял: ИП, ЮЛ, (заправки Газпром, Роснефть, отделения Сбербанка, ООО "Донской табак", ООО "Юг Руси"), физическим лицам и торговые павильоны ООО Фирмы "Аква-Дон". Оплачивали за воду и наличным и безналичным расчетом. Согласно показаниям свидетеля, ФИО6 до 2019 работала в фирмепо адресу ул. Вавилова, 66, а с 2019 стала директором ООО "Аква Доставка". По адресу ул. Вавилова, 69/1 находится двух этажное здание, где расположен склад, отдел АТО, кол-центр. Сотрудница отдела бухгалтерии, кассир выдавала им путевые листы.

ФИО12 в ходе допроса свидетель пояснил, что с 2020 устроился на работу в ООО "Аква Доставка" в должности водителя-экспедитора. Его непосредственным начальником являлся ФИО23 Трудовая книжка хранилась в отделе кадров по адресу ул. Вавилова, 66. Все вопросы, касающиеся отдела кадров фирмы решались по адресу ул. Вавилова, 66. Заработная плата перечислялась на карту. Транспортное средство находилось на территории по адресу ул. Вавилова, 69/1, на открытой площадке.

По словам свидетеля на площадке находилось примерно 10-15 транспортных средств. Некоторые транспортные средства были обклеены рекламой, на которой была изображена вода, с логотипом фирмы и контактный телефон <***>. Согласно показаниям свидетеля, между водителями было распределение: одни на Газели возили по павильонам, другие физ. лицам и ИП, третьи по оптовым покупателям (Роствертол, Ростсельмаш и др.) на ТС марки Исудзу и Газон.

Согласно показаниям свидетеля, воду доставлял в торговые павильоны фирмы по г. Ростову-на-Дону. Если были бракованные бутыли, то ему их не передавали. Свидетель разгружал столько бутылей с водой, сколько забирал пустых бутылей (19 л), также была питьевая вода в ассортименте объемом 1,5 л. По адресу ул. Вавилова, 69/1 находится

двухэтажное здание, где расположен склад готовой продукции, отдел АТО, кол-центр. Сотрудница отдела бухгалтерии, кассир выдавала путевые листы.

ФИО13 в ходе допроса пояснил, что в 2020 устроился на работу в ООО "Аква Доставка" в должности водителя на доставку питьевой воды. Собеседование проводил ФИО23 (начальник АТО). Трудовая книжка хранилась в отделе кадров, по адресу ул. Вавилова, 66. Заработную плату выдавал наличными по ведомости, сотрудник бухгалтерии фирмы, по адресу: ул. Вавилова, 66. Из допроса следует, что за ФИО13 закреплено транспортное средство Газель государственный номер <***>.

Согласно показаниям свидетеля, осуществлял доставку воды в торговые павильоны фирмы. Его непосредственным начальником являлся ФИО23 Транспортное средство находилось на территории по адресу ул. Вавилова, 69/1, на открытой площадке. По словам свидетеля на площадке находилось до 10 транспортных средств, которые осуществляли перевозку товара. Некоторые транспортные средства были обклеены рекламой, на которой была изображена вода, с логотипом фирмы и контактный телефон <***>. Зав. складом была ФИО24, на складе также работали грузчик, водитель КАРа, сотрудник склада. По адресу ул. Вавилова, 69/1 находится двух этажное здание, где расположен склад готовой продукции, на первом этаже расположен отдел АТО, кол- центр, сотрудник отдела бухгалтерии.

ФИО14 в ходе допроса пояснил, что в 2019 устроился на работу в ООО "Аква Доставка" в должности водителя и проработал 9 месяцев. Собеседование проходило в фирме в отделе кадров по адресу ул. Вавилова,66. Затем в июне 2022 ему предложили вернуться на должность водителя, но уже в фирму. В этот раз собеседование проводил ФИО23 (начальник АТО). Трудовая книжка хранилась в отделе кадров, по адресу ул. Вавилова, 66. Заработную плату перечисляли на карту.

Согласно пояснениям ФИО14, за ним закреплено транспортное средство Газель гос. номер <***>. Со слов свидетеля, в разные периоды Его работы (2019 и 2022) должностные обязанности не менялись (осуществлял доставку воды). Непосредственным начальником в эти периоды являлся начальник отдела АТО. Транспортное средство находилось на территории по адресу ул. Вавилова, 69/1, на открытой площадке.

По словам свидетеля на площадке находилось до 10 транспортных средств, которые осуществляли перевозку товара. Некоторые транспортные средства были обклеены рекламой, на которой была изображена вода, с логотипом фирмы и контактный телефон <***>. Между водителями распределялись доставки по районам. Доставка воды в павильоны фирмы закреплена за отдельными водителями (2 транспортных средства). За ФИО14 был закреплен центр города (Ленинский район и Кировский район), доставку осуществлял в 2019 физ. лицам, ИП, юр. лицам (ООО "Колизей", мясные лавки Тавр и др.) В 2022 закрепленные районы: Суворовский, СЖМ, Первомайский район, Пролетарский район, Аксай).

ФИО15 в ходе допроса пояснил, что с февраля 2020 по апрель 2020 работал в ООО "Аква Доставка" в должности водителя на грузовой автомобиль. Собеседование проводил ФИО23 Рабочее место находилось по адресу: ул. Вавилова, 69/1. По словам свидетеля, штат водителей составлял примерно 10 человек. Между водителями было распределение: кто-то развозил по торговым павильонам, кто-то из водителей занимался доставкой по супермаркетам города (Лента, Ашан, Пятерочка, Магнит и т.д.), кто-то доставлял воду физическим лицам.

Бухгалтерия и отдел кадров ООО "Аква Доставка" находились в фирме по адресу: ул. Вавилова, 66 на 1 этаже 3-х этажного здания. Трудовая книжка хранилась в отделе кадров, по адресу ул. Вавилова, 66. Заработную плату перечисляли на карту. По словам свидетеля, после загрузки транспортного средства питьевой водой (объем 1.5 и 19 литров), ФИО23 выдавал документы: путевой лист, ТН, ТТН, а маршрутный лист выдавал кладовщик, топливные карты выдавались диспетчером.

В должностные обязанности входило осуществлять доставку воды по водным павильонам фирмы по Ростову-на-Дону, (ул. Таганрогская, пр-т Космонавтов, ул. Красноармейская и др. адреса), а так же в распределенный центр "Пятерочка", расположенной по Волгодонской трассе. Так же пунктом доставки был пионерский лагерь "Артек", расположенный в п. Гурзуф.

Доставка производилась на транспортном средстве Мерседес, грузоподъемность 20 тонн. Товаром являлась питьевая вода объемом 0.33 или 0.5 литра. На транспортном средстве, на котором осуществлялась доставка, располагался логотип ООО Фирмы "Аква- Дон" и телефон доставки: <***>. По словам свидетеля, с октября 2021 по декабрь 2021 он так же работал в должности водителя ООО "Аква Доставка".

В должностные обязанности входило: доставка воды в распределительный центр "Пятерочка", расположенный по Волгодонской трассе, в пионерский лагерь "Артек" и внутреннее перемещение бутилированной питьевой воды, а также пустой тары на транспортном средстве марки МАЗ, со склада на склад (Вавилова 66 - Вавилова 69/1). Пропускной режим имелся на обеих территориях (КПП с охраной, шлагбаум). Наличие двух складов фирмы обусловлено тем, что на основной территории по адресу ул. Вавилова,66 по техническим причинам не могут находиться транспортные средства и склад для торговли питьевой воды, так как там находится производственный комплекс. Поэтому был отдельно вынесен склад воды по адресу ул. Вавилова, 69/1. Со склада по адресу ул. Вавилова, 66, доставка не осуществлялась.

Согласно показаниям свидетеля, в октябре 2021 сотрудник отдела кадров фирмы объявила, что водители ООО "Аква Доставка" переходят в подчинение фирмы. При этом должностные обязанности не поменялись. Сотрудник отдела кадров фирмы сказала написать заявление о переводе.

В результате проведенных допросов водителей ООО "Аква Доставка" установлено что, трудовые книжки хранились по адресу: ул. Вавилова, 66, юридический адрес фирмы, заработная плата водителям выдавалась проверяемой организацией, по поручению проверяемой организации вышеуказанные водители были переведены с ООО "Аква Доставка" в фирму, на данных транспортных средствах размещен логотип налогоплательщика и контактный номер телефона доставки воды <***>, принадлежащий ООО "Аква Доставка". До регистрации ООО "Аква Доставка", транспортные средства использовались проверяемой организацией. Кроме того транспорт, который арендовало ООО "Аква Доставка" находился на территории заявителя, расположенного по адресу <...>.

Из показаний свидетелей (кладовщиков) - ФИО25, ФИО26 следует, что при устройстве на работу на должность кладовщика, они писали сразу 2 заявления в фирму и ООО "Аква Доставка". На рабочем месте находился 1 компьютер, с установленной программой 1С бухгалтерия (склад), куда они вносили информацию по отгрузке товара. У кладовщиков было две печати, одна фирмы, а другая ООО "Аква Доставка", которые они проставляли на соответствующих документах по принятию и отгрузке товара. Непосредственным начальником у них была ФИО24 заведующая складом налогоплательщика.

Отклоняя доводы заявителя о невозможности учёта при оценке доказательств показаний отдельных свидетелей, судебная коллегия руководствуется следующим.

Показания свидетелей, полученные в рамках налоговой проверки с соблюдением требований статьями 90, 99 Налогового кодекса Российской Федерации, являются письменными доказательствами, отвечающими требованиям статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Данные доказательства оцениваются судом наряду с другими доказательствами по делу. При оценке показаний устанавливаются их относимость, допустимость и достоверность, а также достаточность для установления наличия или отсутствия определенного обстоятельства и взаимной связи данного доказательства с другими имеющимися по делу.

Заявитель указывает, что показания свидетеля ФИО15 о том, что бухгалтерия и отдел кадров находились в проверяемом периоде по адресу Вавилова, 66, опровергаются показаниями свидетелей ФИО27, ФИО5, ФИО18, ФИО12, ФИО11, ФИО17, ФИО13, утверждающих, что на они находились на территории ООО «Аква доставка».

Данное несоответствие в показаниях свидетеля ФИО15 не свидетельствует о не подконтрольности бухгалтерии и отдела кадров группы компаний одним лицам, контролирующим фирму, ООО "Аква Доставка" и ООО "Аква Розница", установленных в рамках настоящего дела организации бизнеса, маркетинговой и кадровой политики и пр.

Тот факт, что свидетель ФИО25 проработал в организации 18 дней не является основанием для признание его показаний недостоверными или ложными, поскольку они оценены судом в совокупности с иными доказательствами по делу.

Пояснения свидетеля ФИО17 о том, что она назвала ФИО19 бенефициарным владельцем группы компаний «Аква-Дон», не означает, что иные пояснения данного свидетеля противоречат иным установленным обстоятельствам. Свидетелем ФИО17 даны пояснения о том, каким образом построена ее работа бухгалтером-кассиром в организациях ООО «Аква-Доставка» и ООО «Аква-Розница», что входило в ее должностные обязанности, описание корпоративных мероприятий, которые от имени фирмы и иных компаний осуществлялись под руководством ФИО19, а также о его роли в управлении организациями.

Свидетель ФИО13 указал, что в 2020 году устроился водителем в ООО «Аква-Доставка», заработную плату получал наличными по ведомости. Зарплату получал от бухгалтера фирмы по адресу ул.Вавилова, 66.

Такие пояснения не опровергают иных обстоятельств по делу.

Все показания работников свидетельствуют о том, что они не могли идентифицировать организацию в которой фактически работали и получали заработную плату, все три фирмы для них фактически являлись одним лицом – их работодателем. Данное обстоятельство подтверждает выводы налогового органа, что ни организация ООО «Аква-Розница» ни ООО «Аква-Доставка» не являлись самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, они зависели от фирмы.

Заявитель считает, что к показаниям некоторых свидетелей следует относится критически, потому, что их ответы, по мнению заявителя, недостоверны, либо свидетель, проработав в организации незначительное количество времени не может помнить всех обстоятельств.

Судебная коллегия учитывает, что все свидетели указали на наличие одного отдела кадров и бухгалтерии в организациях, что весь процесс работы был построен как в едином предприятии. Свидетели приходили устраиваться в фирму, именно от ее лица размещались вакансии, что и было установлено в ходе проведения проверки. Трудоустройство в ООО «Аква-Розница» или ООО «Аква-Доставка» происходило уже по факту либо по прошествии какого-то времени.

Сомнения заявителя относительно того, что свидетели спустя 2-3 года после увольнения могут назвать номер телефона и помнят «трудно произносимую фамилию Намичеишвили и иную детальную информацию» является оценочным суждением налогоплательщика и не может опровергать показания, которые были даны в ходе проведения допроса, оценка которым даётся в совокупности и взаимной связи с иными обстоятельствами.

Ссылка заявителя на протоколы допросов ФИО28, ФИО5, ФИО29, ФИО22, ФИО27, которые, по мнению налогоплательщика не оценены судом первой инстанции, отклоняется.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции все приобщенные в материалы дела протоколы допросов были изучены судом в присутствии обеих сторон. Также указанные протоколы допросов не подтверждают позицию заявителя относительно того,

что организации ООО «Аква-Розница» и ООО «Аква-Доставка» являются независимыми субъектами предпринимательской деятельности.

Свидетель ФИО6 пояснила, что в 2016 устроилась на работу в фирму в должность логиста, затем ведущим логистом и в дальнейшем начальником управления департамента логистики (проходила собеседование в ООО «Агроком Холдинг» по адресу ул. Красноармейская, 170/84, собеседование проводил генеральный директор ООО «Агроком Холдинг» и руководитель фирмы - ФИО30

В ее подчинении находились склады, расположенные по адресам: ул. Вавилова, 66 и ул. Вавилова, 69/1, отдел транспортной логистики, отдел снабжения. В должностные обязанности входило: организация оптовой доставки питьевой воды. По словам свидетеля, в апреле 2019 от ФИО31 – и.о. руководителя ООО «Аква Доставка» и ООО «Аква Розница», узнала о вакансии, проходила собеседование у ФИО10 в офисном здании «Табачка –Центр», по адресу: ул. Красноармейская, 170 на должность руководителя ООО «Аква Доставка» на полную ставку и ООО «Аква Розница» на 0.1 ставки.

Кадровая служба находилась в фирме, сотрудником отдела кадров являлась ФИО32, которая также на 0.1 ставки работала в ООО «Аква Доставка» и ООО «Аква Розница». Собеседование при приеме сотрудников на работу в ООО «Аква Доставка» и ООО «Аква Розница», ФИО32 осуществляла на своем рабочем месте в фирме по адресу: ул. Вавилова, 66.

В отношении довода заявителя относительно того, что осуществление работниками трудовой деятельности на условиях внешнего совместительства не могут являться доказательством применения заявителем схемы минимизации налоговых обязательств поясняем следующее.

Осуществление трудовой деятельности по совместительству законом не запрещено и само по себе не свидетельствует о несамостоятельности взаимозависимых лиц. При этом совместительство трудовых функций в рамках группы компаний, находящихся на одной территории, осуществляющих аналогичные виды деятельности, а также имеющих иные признаки, указывающие на создание схемы по уходу от налогообложения в совокупности с иными обстоятельствами является доказательством, подтверждающим факт создания схемы минимизации налогов.

Довод налогоплательщика о не учёте инспекцией при определении наценки сезонного характера ценообразования не опровергает обстоятельств организации движения товара и установления цены, исходя из фигуры покупателя - независимая организация либо ООО «Аква Доставка» и ООО «Аква Розница». Судебная коллегия учитывает, что налоговым органом проведена оценка реализации товара через подконтрольных организаций в целом, что повлекло определение налоговой базы, исходя из выручки данных компаний, о чём указано выше. При этом налогоплательщик ни в рамках налоговой проверки, ни при рассмотрении его апелляционной жалобы не представил контррасчёта, свидетельствующего о необоснованности сведений, представленных инспекцией.

Довод фирмы о том, что налоговым органом не учтено, что при расчете наценки не учтено принятие ООО «Аква Доставка» затрат, отклоняется, поскольку по результатам проверки инспекцией проведена налоговая реконструкция, в том числе учитывающаяся понесенные участниками схемы расходы и уплаченные налоги. О неправильности методологии проведения реконструкции не заявлено, в том числе на вопрос судебной коллегии об этом.

Кроме того, апелляционная коллегия учитывает, что результатом мероприятий налогового контроля стало доначисление сумм НДС, а не налога на прибыль.

Довод заявителя о том, что фирма, ООО «Аква Доставка» и ООО «Аква Розница» в силу свободы экономической деятельности осуществляли ее самостоятельно на свой страх и риск, принимали самостоятельные решения, касающиеся финансово-

хозяйственной деятельности, распоряжались ресурсами, является необоснованным ввиду следующего.

Инспекцией установлено ведение организационно единой торговой деятельности, с привлечением общих материально-технических и трудовых ресурсов, средств индивидуализации, но при этом отсутствуют договорные взаимоотношения, экономически объясняющие такую фактическую взаимосвязь и консолидацию. В такой структуре бизнеса отсутствует деление на самостоятельных субъектов; видимость деятельности нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. Единственной целью организации бизнеса с формальным привлечением других не самостоятельных субъектов (ООО «Аква Доставка» и ООО «Аква Розница»), является налоговая оптимизация, деловая цель при которой отсутствует. Достигнутую таким образом налоговую минимизацию нельзя признать обоснованной и допустимой, поскольку в ее основе нет деловой цели.

Как следует из дистрибьюторских договоров ООО «Аква Доставка» и ООО «Аква Розница» связаны обязательствами лишь с фирмой в интересах которой они работают и не имеют права осуществлять торговлю с иными организациями, что указывает на отсутствие у них самостоятельности и независимости, является направленность рассматриваемых ею действий на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах, но в рамках проверки было установлено, что фактически имело место лишь формальное прикрытие по сути единой хозяйственной деятельности.

Установленные обстоятельства с достаточной определенностью опровергают доводы заявителя о наличии самостоятельности данных хозяйствующих субъектов, подтверждают формальность созданного документооборота от имени различных обществ.

Применение налогоплательщиком специального режима налогообложения, как правило, связано с уменьшением общего размера налоговых обязательств и, следовательно, является разновидностью налоговой выгоды. В связи с этим действия, направленные в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

В этой связи действия, направленные на обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут стать основанием для доначисления налогов.

По данному делу налоговым органом установлена совокупность обстоятельств, из которых следует полная подконтрольность налогоплательщика и его контрагнетов ООО "Аква Доставка" и ООО "Аква-Розница", и возможность манипулирования финансовыми потоками с целью не допустить превышения установленных пределов для сохранения возможности остаться на УСН.

Оценивая модель ведения хозяйственной деятельности общества, суд пришёл к правильному выводу о том, что материалами дела подтверждена её направленность на неправомерное применение специальных режимов налогообложения.

Доводы апелляционной жалобы, направленные на переоценку правильно установленных и оцененных судом первой инстанции обстоятельств и доказательств по делу, не свидетельствуют о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права.

Иное толкование заявителем положений законодательства, а также иная оценка обстоятельств спора не свидетельствуют о неправильном применении судом первой инстанции норм материального права.

При таких обстоятельствах основания к удовлетворению апелляционной жалобы судебная коллегия не усматривает.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 20.03.2025 по делу

№ А53-41490/2024 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в срок, не превышающий двух месяцев, в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий Д.С. Гамов

Судьи Т.А. Пипченко

Н.В. Сулименко