Постановление от 13 апреля 2023 г. по делу № А76-1933/2022

АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

Ленина проспект, д. 32/27, Екатеринбург, 620075

http://fasuo.arbitr.ru


П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ Ф09-10045/22

Екатеринбург

13 апреля 2023 г.


Дело № А76-1933/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 12 апреля 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 апреля 2023 г.



Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Суханова Н. Н., Жаворонков Д. В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кондратьевой К.А. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району города Челябинска (далее – инспекция, налоговый орган) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2022 по делу № А76-1933/2022 Арбитражного суда Челябинской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании, проведённом путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области, приняли участие представители:

акционерного общества «Челябкоммунэнерго» (далее – общество, налогоплательщик, заявитель) – ФИО1 (паспорт, доверенность от 07.02.2023 № 10/2023, ФИО2 (паспорт, доверенность от 10.01.2023 № 1/2023);

инспекции – ФИО3 (служебное удостоверение, доверенность от 08.11.2022), ФИО4 (служебное удостоверение, доверенность от 07.11.2022), ФИО5 (служебное удостоверение, доверенность от 13.02.2023).

Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 22.10.2021 № 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Администрация Кыштымского городского округа, Администрация Копейского городского округа, Администрация Кропачевского городского поселения, Администрация Еткульского сельского поселения, Администрация Новобатуринского сельского поселения, Администрация Куликовского сельского поселения (далее – третьи лица).

Решением суда от 21.07.2022 (судья Костылев И.В.) заявленные требования удовлетворены, оспариваемое решение налогового органа признано недействительным.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2022 решение суда изменено, заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в размере 4 569 794 руб., начисления соответствующих пени и штрафа. С налогового органа в пользу налогоплательщика взысканы 3000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины (в редакции определения суда об исправления опечаток и арифметической ошибки от 16.03.2023).

В кассационной жалобе инспекция просит постановление апелляционного суда в части удовлетворения заявленных требований отменить и направить дело на новое рассмотрение в указанной части. Полагает необоснованным применение судом положений абзаца 10 подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), вступивших в силу с 2019 года, в правоотношениям по выдаче субсидий и восстановлению в связи ними НДС, возникшим в 2017 году.

Считает, что выводы о невключении суммы НДС в суммы субсидий, выдаваемых обществу в 2017 и 2019 годах администрациями Копейского и Кыштымского городских округов, Кропачевского городского поселения и Куликовского сельского поселения, документально необоснованы, кроме того противоречат отчетам о целевом расходовании бюджетных средств, представленным обществом вышеназванным администрациям, из которых следует, что средства полученных субсидии перечислялись в оплату кредиторской задолженности перед поставщиками топливно-энергетических ресурсов по конкретным счетам-фактурам, выставленным с НДС. Считая данные выводы апелляционного суда ошибочными, инспекция также ссылается на то, что на момент осуществления расчетов с контрагентами на счетах общества отсутствовали иные денежные средства, кроме сумм субсидий, либо из размер являлся явно недостаточным, для покрытия НДС сверх долга.

Считает, что разница между суммами имеющейся у общества задолженности перед поставщиками и суммами выделенных ему субсидий не является обстоятельством, свидетельствующим об уплате НДС за счет собственных средств налогоплательщика. Как полагает налоговый орган, даже в случае, когда задолженность оплачивалась не полностью, потраченная на нее сумма субсидии покрывала, в том числе и НДС в соответствующей пропорции.

В дополнение ко всему указывает на допущенную апелляционным судом ошибку в определении суммы необоснованно доначисленного НДС, включая в него сумму, не оспариваемую налогоплательщиком, и доначисленную ему в связи с занижением налоговой базы на суммы полученных авансов.

В отзыве на кассационную жалобу налогоплательщик просит оставить обжалуемый судебный акт без изменения, жалобу инспекции – без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества за период 2017 - 2019 гг., по результатам которой составлен акт от 24.08.2021 №15-25/9 и вынесено оспариваемое решение. Данным решением заявителю доначислены НДС за 2-4 кварталы 2017 года, 2-4 кварталы 2018 года, 2, 3 кварталы 2019 года в общей сумме 9 452 923 руб., начислены соответствующие пени и штраф.

Основанием для доначисления данных сумм среди прочего послужили выводы инспекции о необходимости восстановления налогоплательщиком НДС, оплаченного поставщикам топливно-энергетических ресурсов за счет средств субсидии, полученной им от третьих лиц.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 29.12.2021 №16- 07/008964 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Общество, полагая, что решение инспекции является необоснованным и незаконным, нарушает права его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования в полном объеме.

Суд апелляционной инстанции решение суда изменил, признал недействительным решение инспекции в части доначисления НДС в размере 4 569 794 руб., начисления соответствующих пени и штрафа, придя к выводу о том, что обязанность по восстановлению НДС в 2017 и 2019 годах у общества не возникла, поскольку полученные им субсидии в указанных периодах не включали в свой состав средств для целей оплаты НДС и были потрачены на оплату задолженности без учета данного налога.

Выводы апелляционного суда основаны на материалах дела и соответствуют действующему законодательству.

В соответствии с пунктом 1, подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ, вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, являющихся объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, и наличии счетов-фактур надлежащим образом оформленных первичных документов, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) налогоплательщик считается правомерно реализовавшим право на налоговый вычет по НДС.

Вместе с тем, пунктом 3 статьи 170 НК РФ предусмотрены ситуации, при которых налогоплательщик, правомерно воспользовавшийся налоговым вычетом, обязан восстановить сумму налога, заявленную к вычету.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога.

С 29.12.2017 в данную статью внесены изменения. Так, в соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ (начало действия редакции 29.12.2017) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Положения данного абзаца применяются независимо от факта включения суммы налога в субсидии и (или) бюджетные инвестиции на возмещение затрат.

При частичном возмещении затрат в случаях, предусмотренных настоящим подпунктом, восстановлению подлежит сумма налога, принятая к вычету, в соответствующей доле.

Указанная доля определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, без учета налога, приобретенных за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, в общей стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, без учета налога.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

В соответствии с пунктом 5.1 статьи 9 Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (в ред. от 28.12.2017) положения подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в редакции данного Федерального закона) в отношении приобретенных организациями - субъектами естественных монополий за счет бюджетных инвестиций, полученных из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, применяются с 1 января 2019 года (часть 5.1 введена Федеральным законом от 28.12.2017 № 436-ФЗ).

Между тем, с 03.08.2018 статьей 3 Федерального закона от 03.08.2018 №303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» часть 5.1 статьи 9 Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ признана утратившей силу.

При этом согласно статье 4 Федерального закона от 03.08.2018 № 303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» положения пункта 1 и подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации») применяются в отношении товаров (работ, услуг) (в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав), приобретенных: организациями - субъектами естественных монополий за счет бюджетных инвестиций, полученных до 31 декабря 2018 года включительно из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Начало действия редакции - 03.08.2018.

Таким образом, из анализа данных положений следует, что с 03.08.2018 положения подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ (о восстановлении НДС независимо от факта включения суммы налога в субсидии и (или) бюджетные инвестиции на возмещение затрат) действуют в отношении всех налогоплательщиков, кроме субъектов естественных монополий, получивших до 31 декабря 2018 года включительно из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации бюджетные инвестиции на приобретение товаров (работ, услуг) (в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав), к которым продолжают применяться положения подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ (о необходимости восстановления НДС только при получении субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога).

В новой редакции подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ уточнен порядок восстановления НДС в случае получения субсидий на возмещение части ранее понесенных затрат.

Кроме того, подпункт 6 пункт 3 статьи 170 НК РФ дополнен абзацем 10, который прямо предусматривает, что положения настоящего подпункта не применяются в случае, если документами о предоставлении субсидий и (или) бюджетных инвестиций предусмотрено возмещение затрат на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав без включения в состав таких затрат предъявленных сумм налога и (или) сумм налога, уплаченных при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Таким образом, исходя и буквального толкования данных норм суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что в целях определения правовых оснований для восстановления предъявленных сумм НДС необходимо установить включала ли предоставленная субсидия в свой состав затраты по предъявленным суммам НДС и были ли фактически уплачены предъявленные суммы НДС налогоплательщиком за счет субсидий либо за счет собственных средств.

При этом необходимо учитывать, что все поступающие на счет заявителя денежные средства (как выплаты в виде субсидии, так и иные поступления, в том числе от осуществления предпринимательской деятельности) на данном счете обезличиваются и фактически образуют единую массу денежных средств, из которых невозможно выделить часть средств, представляющую собой поступления в виде субсидии либо поступлений иного характера.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции признал правомерным доначисление обществу ранее принятых к вычету и невосстановленных им сумм НДС, уплаченных поставщикам топливно-энергетических ресурсов за счет выделенных ему субсидий, полученных в 2018 году, поскольку исходя из редакции подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ, действовавшей в данном периоде, факт включения суммы НДС в субсидии не имел правового значения.

Вместе с тем, исследуя материалы дела относительно порядка выделения и расходования субсидий, полученных обществом в 2017 и 2019 годах, суд апелляционной инстанции установил, что в соответствии соглашениями, заключенными между обществом и вышеназванными администрациями муниципальных образований Челябинской области о выделении последними субсидий на оплату кредиторской задолженности перед ООО «Новатэк - Челябинск», АО «Газпром газораспределение Челябинск», ООО «Вторресурс», ООО «Альфа - Трейд» и ПАО «Челябэнергосбыт» за приобретенные у них топливно-энергетических ресурсов (газ и услуги по его транспортировке, уголь, электроэнергия, дизтопливо) заявителем были получены субсидии в общей сумме 60 240 874 руб., которые не включали в состав суммы предъявленного поставщиками топливно-энергетических ресурсов НДС.

Приходя к данному выводу, суд руководствовался положениями, утвержденными администрациями, выдавшими субсидии, о порядке их предоставления, заявками на выдачу субсидии и расчетами её размера. Подавая заявку для выделения субсидии, общество представляло расчет расходов на приобретение топливно-энергетических ресурсов без учета НДС.

Также налоговым органом и заявителем представлена информация о суммах задолженности и перечислений поставщикам топливно-энергетических ресурсов. Указанные суммы значительно превышают размер предоставленных заявителю субсидий. Все поступающие на счет заявителя денежные средства (как выплаты в виде субсидии, так и иные поступления, в том числе от осуществления предпринимательской деятельности) на расчетных счетах обезличиваются и фактически образуют единую массу денежных средств, из которых невозможно выделить часть средств, представляющую собой поступления в виде субсидии либо поступлений иного характера.

Как следствие, заявитель перечислял в 2019 году поставщикам топливно-энергетических ресурсов как денежные средства в размере предоставленной ему без НДС субсидии, так и иную задолженность, в том числе и подлежащий перечислению поставщику НДС.

В отношении субсидии, выделенной обществу Администрацией Копейского городского округа, суд апелляционной инстанции отдельно отметил, что субсидия была предоставлена налогоплательщику «на возмещение недополученных доходов» в соответствии с Порядком предоставления субсидий теплоснабжающим организациям, утвержденным Постановлением администрации Копейского городского округа от 06.10.2017 № 2403-п, предусматривающим механизм предоставления субсидии в зависимости от факта и размера выпадающих доходов её получателя.

При данных обстоятельствах, признавая подтвержденным факт получения заявителем субсидий без учета НДС, и использования таковых по целевому назначению, учитывая смешение и обезличенность всех поступающих на счет заявителя денежных средств (как выплаты в виде субсидии, так и иные поступления, в том числе от осуществления предпринимательской деятельности), суд апелляционной инстанции согласился с решением суда, придя к выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанности по восстановлению НДС в силу прямого указания в абзаца 10 подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Вопреки доводам налогового органа, суд не усмотрел оснований для неприменения указанного пункта, принимая во внимание также то, что задолженность налогоплательщика перед поставщиками топливно-энергетических ресурсов существенным образом превышала размер выданной субсидии, а объем последней был определен четко в соответствии с нормативными правовыми актами администраций и НДС не учитывал. Признавая данное обстоятельство лишним образом подтверждающим тот факт, что суммы НДС уплачивались обществом из собственных средств, а не средств субсидии, суды пришли к обоснованному выводу о незаконности доначисления НДС за 2017 и 2019 годы.

Доводы инспекции основаны на иной интерпретации формул и расчетов субсидии, порядка их выделения, исследованных судами, направлены на переоценку данных доказательств, полномочий для которой у суда кассационной инстанции не имеется.

Ссылка на неверное исчислении судом апелляционной инстанции суммы доначисленного НДС за 2017 и 2019 годы, также является несостоятельной, поскольку свидетельствует лишь о допущенной апелляционным судом арифметической ошибке, которая между тем уже исправлена путем вынесения соответствующего определения от 16.03.2023.

Нормы материального права применены апелляционным судом по отношению к установленным им обстоятельствам правильно, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемого судебного акта, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемые постановление апелляционного суда подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба инспекции - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2022 по делу № А76-1933/2022 Арбитражного суда Челябинской области оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району города Челябинска – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.


Председательствующий О.Л. Гавриленко

Судьи Н.Н. Суханова

Д.В. Жаворонков