Постановление от 20 февраля 2024 г. по делу № А54-9177/2021

АРБИТРАЖНЫЙ СУД

ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА



ПОСТАНОВЛЕНИЕ

кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности судебных актов арбитражных судов, вступивших в законную силу

Дело № А54-9177/2021
20 февраля 2024 года
г. Калуга


Резолютивная часть постановления объявлена 13.02.2024

Постановление изготовлено в полном объеме 20.02.2024

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего

ФИО1

судей

ФИО2

ФИО3

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи:


ФИО4

при участии в судебном заседании:

от ООО "Скопинский мясоперерабатывающий комбинат" (ОГРН <***>, ИНН <***>) - ФИО5 (доверенность от 15.03.2023);

от Управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области (ОГРН <***>, ИНН <***>) - ФИО6 (доверенность от 15.11.2023 № 2.6-21/15969);

от ООО "Скопинские колбасы и консервы" (ОГРН <***>, ИНН <***>), ООО "Успенское" (ОГРН <***>, ИНН <***>), ФИО7, ФИО8, ФИО9 - не явились, извещены надлежащим образом;

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Рязанской области, кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 03.07.2023 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2023 по делу № А54-9177/2021,



УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Скопинский мясоперерабатывающий комбинат" (далее - ООО "СМПК", общество) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Рязанской области (далее - МИФНС N 5 по Рязанской области, Инспекция) о признании недействительным решения от 09.08.2021 N 954 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом решений Управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области (далее - УФНС по Рязанской области, Управление) от 17.11.2021 N 2.15-12/16228, от 27.04.2023 N 2.15-07/05747 и письма от 17.05.2023 N 2.15-10/06519 об исправлении технической ошибки) в части доначисления НДС в сумме 906 146 руб., пени по нему в сумме 578 890 руб. 52 коп., штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 131 778 руб. (по контрагенту ООО "СКК"), налога на имущество в сумме 1 985 590 руб., пени по нему 833 428 руб. 22 коп., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 517 970 руб. 40 коп. (по контрагенту ООО "Успенское").

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью "Скопинские колбасы и консервы" (далее - ООО "СКК"), общество с ограниченной ответственностью "Успенское" (далее - ООО "Успенское"), УФНС по Рязанской области, ФИО7, ФИО8, ФИО9.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 03.07.2023 заявленное требование удовлетворено.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2023 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с указанными судебными актами, УФНС по Рязанской области обратилось в суд округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить обжалуемые судебные акты и отказать в удовлетворении требований общества, ссылаясь на нарушение судами норм материального права и несоответствие выводов обстоятельствам дела.

Так же УФНС по Рязанской области заявило ходатайство о процессуальном правопреемстве стороны по делу с МИФНС N 5 по Рязанской области на УФНС по Рязанской области, в связи с реорганизацией МИФНС N 5 по Рязанской области путем присоединения к УФНС по Рязанской области, с приложением соответствующих сведений.

В судебном заседании представитель управления поддержал доводы кассационной жалобы, а так же ранее заявленное ходатайство.

Представитель ООО "СМПК" возражал против удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве; вопрос рассмотрения ходатайства о процессуальном правопреемстве оставил на усмотрение суда.

Иные лица, участвующие в деле, в суд кассационной инстанции не явились, о времени и месте рассмотрения дела извещены надлежащим образом.

Суд округа, исследовав и оценив представленные в дело документы, пришел к выводу о том, что заявление о процессуальном правопреемстве надлежит удовлетворению в соответствии со статьей 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно сведениям, содержащимся в ЕГРЮЛ в отношении МИФНС N 5 по Рязанской области, следует, что внесены записи о реорганизации МИФНС N 5 по Рязанской области в форме присоединения к УФНС по Рязанской области, о котором так же внесена запись как о правопреемнике.

Учитывая изложенное, суд считает возможным произвести замену стороны - заинтересованного лица по делу с МИФНС N 5 по Рязанской области на УФНС по Рязанской области.

Учитывая наличие доказательств надлежащего извещения не явившихся лиц о времени и месте судебного разбирательства, кассационная жалоба рассмотрена в отсутствие их представителей в порядке, установленном в статьях 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) исходя из доводов, содержащихся в ней.

Арбитражный суд Центрального округа, исследовав представленные материалы дела, изучив доводы кассационной жалобы и возражения на нее, пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены судебных актов судов первой и апелляционной инстанций и удовлетворения кассационной жалобы, исходя из следующего.

Из материалов дела следует и суды установили, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "СМПК" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, сборов, страховых взносов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 26.10.2020 N 809.

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика с учетом результатов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией принято решение от 21.08.2021 N 954 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которому обществу доначислен НДС в сумме 1 408 271 руб., пени по нему в сумме 578 890 руб. 52 коп., применены штрафные санкции по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в сумме 131 778 руб., налог на прибыль в сумме 913 218 руб., пени по нему в сумме 458 541 руб. 96 коп., применены штрафные санкции по пункту 1, 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 250 223 руб., налог на имущество в сумме 1 985 590 руб., пени по нему в сумме 833 428 руб. 22 коп., применены штрафные санкции по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на имущество в сумме 794 236 руб.; установлено занижение убытков в сумме 6 895 170 руб.

Решением УФНС по Рязанской области от 17.11.2021 N 2.15-12/16228 решение инспекции от 21.08.2021 N 954 отменено в части применения штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 276 265 руб. 60 коп., поскольку в соответствии со статьей 113 НК РФ на момент вынесения решения ООО "СМПК" не могло быть привлечено к налоговой ответственности за неуплату НДС за периоды 1 квартал 2016 года - 1 квартал 2018 года, по налогу на прибыль организаций за 2016 год, налогу на имущество за 2016 год.

Решением УФНС по Рязанской области от 27.04.2023 N 2.15-07/05747 (с учетом письма УФНС по Рязанской области от 17.05.2023 N 2.15-10/06519 об исправлении технической ошибки) решение инспекции от 21.08.2021 N 954 отменено в части доначисления НДС в сумме 502 125 руб. (в части НДС решение отменено на сумму оставшегося платежа по УСН общества "Успенское"), налога на прибыль в сумме 913 218 руб., пени по нему в сумме 458 541, 96 руб. и штрафа в сумме 250 223 руб.

ООО "СМПК", не согласившись с решением Инспекции от 09.08.2021 N 954 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 906 146 руб., пени по нему 578 890 руб. 52 коп., штрафа по пункту 3 статья 122 НК РФ в сумме 131 778 руб. (по контрагенту ООО "СКК"), налога на имущество в сумме 1 985 590 руб., пени по нему в сумме 833 428 руб. 22 коп., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 517 970 руб. 40 коп. (по контрагенту ООО "Успенское"), обратилось в суд с настоящим заявлением.

Решение налогового органа в части вывода о занижении убытков в общей сумме 6 895 170 руб., остатка неперенесенного убытка, обществом не оспаривается.

Основанием для доначисления оспариваемых сумм НДС (по контрагенту ООО "СКК") и налога на имущество (по контрагенту ООО "Успенское") послужили выводы налогового органа о согласованности действий ООО "СМПК", находящегося на общей системе налогообложения, и его взаимозависимых лиц ООО "СКК" (в части розничной реализации производимой обществом продукции), применяющим систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и ООО "Успенское" (в части предоставления заявителю в аренду имущества), применяющим упрощенную систему налогообложения, направленных на создание схемы "дробления бизнеса" с целью создания незаконной налоговой оптимизации, что является составом правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ.

По мнению суда кассационной инстанции, удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые их приняли.

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, а именно признания всеобщности и равенства налогообложения, закрепленных в статье 3 НК РФ, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Согласно пункту 1 статьи 143 и пункту 1 статьи 246 НК РФ российские организации признаются налогоплательщиками НДС и налога на прибыль организаций.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

На основании пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ).

Доходом от реализации в соответствии со статьей 249 НК РФ признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах, признаются в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

В силу статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций является недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 Кодекса.

Согласно статье 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Между сторонами спора относительно среднегодовой стоимости спорного имущества не имеется.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями (далее - УСН) применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом).

Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками налога НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 Кодекса.

Из пунктов 1 и 4 статьи 346.26 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период) следует, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом).

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

В тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, а объем прав и обязанностей налогоплательщика - определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи (пункты 3 и 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"; далее - постановление Пленума N 53).

Из пункта 6 постановления Пленума N 53 следует, что судам необходимо иметь в виду, что наличие взаимозависимости участников сделок само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Из пункта 9 постановления Пленума N 53 следует, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Вместе с тем, с целью исключения необоснованных выводов налоговых органов о применении схемы "дробления бизнеса", необходимо обратить внимание на то, что вне зависимости от сферы предпринимательской деятельности проверяемого налогоплательщика, при доказывании схемы "дробления бизнеса" налоговым органам необходимо не только устанавливать обстоятельства ведения налогоплательщиком и связанными с ним субъектами одного и того же вида деятельности, но и также выявлять обстоятельства отсутствия реального участия таких субъектов в деятельности осуществляемой самим налогоплательщиком, а также подконтрольности субъектов проверяемому налогоплательщику, что исключает наличие у формальных участников самостоятельных доходов по сделкам. При этом идентичность деятельности нескольких налогоплательщиков, не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Из разъяснений, изложенных в пунктах 11 - 13 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, следует, что при квалификации модели ведения хозяйственной деятельности судам следует оценивать, была ли она направлена на неправомерное применение специальных режимов налогообложения.

При оценке налоговых последствий "дробления" следует устанавливать имело место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации, выведение отдельного вида деятельности в новую организацию и т.п. Определяющим при этом является то, направлены рассматриваемые действия на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности.

Если создание нескольких организаций одним учредителем обусловлено целями делового характера и не связано с намерением получить налоговую выгоду то, это может свидетельствует о правомерности применения специального налогового режима участниками группы компаний.

Суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от неправомерно разделенной деятельности, учитываются при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения у налогоплательщика - организатора группы.

Из приведенных положений законодательства и разъяснений вытекает, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение специального налогового режима данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности. Однако действия, направленные в обход установленных НК РФ ограничений в применении специального налогового режима могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

В частности, о превышении установленных пределов осуществления права могут свидетельствовать: 1) распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения специального налогового режима; 2) осуществление единой (общей) деятельности несколькими лицами, объединившими принадлежащие им материальные, трудовые и финансовые ресурсы при том, что в силу значительности своего объема осуществляемая ими деятельность не отвечала (перестала отвечать) ограничениям, необходимым для применения специального налогового режима, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

В упомянутых случаях у налоговых органов возникают основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

В силу статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства суд оценивает во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

Из материалов дела следует и суды установили, что ООО "СКК" зарегистрировано 07.09.2005 по адресу: Рязанская область, Скопинский район, село Успенское, с 28.12.2018 учредители ФИО17 О., ФИО10, с 17.12.2018 генеральный директор ФИО11

В проверяемый период (2016 - 2018 годы) учредителями ООО "СКК" являлись ФИО12, ФИО8, ФИО7, ФИО13, ФИО9, ФИО14, ФИО15, ФИО16, с 17.12.2018 - ФИО17 О., ФИО10, директором - ФИО7

Основным видом деятельности ООО "СКК" является торговля розничная преимущественно пищевыми продуктами, включая напитки, и табачными изделиями в неспециализированных магазинах, дополнительными видами деятельности являются торговля розничная прочая в неспециализированных магазинах, торговля розничная мясом и мясными продуктами в специализированных магазинах. Применяет систему налогообложения в виде ЕНВД.

ООО "Успенское" (ОГРН <***>, ИНН <***>) зарегистрировано 30.05.2008 по адресу: Рязанская область, Скопинский район, село Успенское, учредителем являлось общество с ограниченной ответственностью "Скопинский мясоперерабатывающий завод" (ОГРН <***>, ИНН <***>), в период 2016 - 2018 годы учредители ФИО8, ФИО14, ФИО7, ФИО13, ФИО9, ФИО16, ФИО15, ФИО8, с 17.12.2018 учредители ФИО17 О, ФИО10, генеральный директор с 22.11.2012 по 22.01.2019 - ФИО9, с 22.01.2019 - ФИО18, с 08.05.2019 - ФИО19

Основным видом деятельности ООО "Успенское" является аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом. Применяет систему налогообложения в виде УСН.

ООО "СМПК" образовано путем реорганизации в форме выделения из общества с ограниченной ответственностью "Скопинский мясоперерабатывающий завод" (ОГРН <***>, ИНН <***>), о чем в ЕГРЮЛ 31.12.2008 внесена соответствующая запись о создании юридического лица по адресу: Рязанская область, Скопинский район, село Успенское.

Правопредшественник ООО "СМПК" - ООО "Скопинский мясоперерабатывающий завод" (ОГРН <***>, ИНН <***>) (далее - ООО "СМПЗ") зарегистрирован в качестве юридического лица 05.04.2002, прекратил деятельность в связи с ликвидацией 07.08.2009. В период с 12.05.2004 по 07.08.2009 учредителями являлись ФИО7 (доля участия - 40,01%) и ФИО8 (доля участия - 59,99%); руководителем являлся ФИО7 юридический адрес: Рязанская область, Скопинский район с Успенское.

На дату образования ООО "СМПК" в 2008 году уставный капитал составлял 25 000 руб.; учредителями являлись ФИО7 (доля участия - 40,01%) и ФИО8 (доля участия - 59,99%); руководителем являлся ФИО7

В проверяемый период (2016 - 2018 годы) учредители ООО "СМПК": ФИО8, ФИО7, ФИО13, ФИО9, ФИО14, ФИО20, ФИО15, ФИО16, с 18.12.2018 ФИО17 О., ФИО10, директор - ФИО7

С 08.05.2019 генеральным директором ООО "СМПК" является ФИО11, учредителями с 18.12.2018 ФИО17 О., ФИО10

ООО "СМПК" применяет общую систему налогообложения и осуществляло производство соленого, вареного, запеченного, копченого, вяленого и прочего мяса, деятельность по предоставлению услуг по тепловой обработке и прочим способом переработки мясных продуктов, производство мяса в охлажденном виде, производство мяса и пищевых субпродуктов в замороженном виде, производство пищевых субпродуктов в охлажденном виде.

По результатам проведенной налоговой проверки инспекция пришла к выводу, что имеет место схема ухода от налогообложения ООО "СМПК" путем намеренного "дробления" бизнеса с использованием организаций ООО "СКК" (ЕНВД) и ООО "Успенское" (УСН), применяющих специальные налоговые режимы налогообложения, с целью необоснованного уменьшения налоговых обязательств общества по НДС, налогу на прибыль организаций и налогу на имуществе организаций.

Инспекцией при определении налоговых обязательств ООО "СМПК" налоговым органом были консолидированы как доходы, так и расходы проверяемого налогоплательщика и подконтрольных ему организаций ООО "СКК" и ООО "Успенское", в связи с чем по результатам проверки (с учетом решений УФНС по Рязанской области от 17.11.2021 N 2.15-12/16228, от 27.04.2023 N 2.15-07/05747 и письма от 17.05.2023 N 2.15-10/06519 об исправлении технической ошибки) обществу доначислены НДС в сумме 906 146 руб. (по контрагенту ООО "СКК"), налог на имущество в сумме 1 985 590 руб. (по контрагенту ООО "Успенское").

Данные суммы налогов доначислены исходя из выводов налогового органа, что ООО «СМПК» в проверяемом периоде (2016, 2017, 2018 годы) не исчислило НДС с суммы продажи мясопродуктов собственного производства, реализованной через взаимозависимую организацию ООО «СКК», не включив указанные суммы в налоговую базу для исчисления НДС в размере 14 332 726,75 руб. в том числе НДС 1 408 271 руб., а также при исчислении налога на прибыль занизило доходы от реализации мясопродуктов собственного производства в адрес конечных покупателей через ООО «СКК» на сумму в размере 12 924 355,22 руб. Данные суммы составляют разницу между стоимостью реализации мясопродуктов ООО "СМПК" в адрес ООО "СКК" и последующей реализации их ООО "СКК" в адрес конечных покупателей.

При этом налоговым органом при принятии решения не учтены суммы ЕНВД исчисленные и уплаченные в бюджет ООО «СКК» в проверяемый период (в 2016 году в сумме 534 636 руб., в 2017 году в сумме 180 780 руб., в 2018 году в сумме 185 816 руб., исходя из того, что размер ЕНВД зависит от площади торгового места и в любом случае подлежал бы уплате, поскольку ООО "СКК" в спорные периоды осуществляло продажу товара, в том числе приобретенную у других поставщиков.

Также налоговый орган пришел к выводу, что ООО «СМПК» неправомерно включило состав расходов по налогу на прибыль затраты на аренду недвижимого имущества у взаимозависимой организации ООО «Успенское» в размере 12 576 360 руб., в связи с чем не исчислило и не уплатило налог на имущество организаций на недвижимое имущество, фактически находящееся в распоряжении и владении ООО «СМПК» (производственные помещения, склады, насосные станции), в сумме 1 985 590 руб., с учетом сумм амортизации недвижимого имущества.

Наличие взаимозависимости указанных лиц заявитель не оспаривает, при этом суды обосновано учли, что наличие взаимозависимости участников сделок само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив представленные доказательства в совокупности и взаимосвязи в порядке статей 64, 67, 68, 71 АПК РФ, принимая во внимание установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства, периоды и способы образования и деятельности всех трех организаций, состав их участников, руководства, работников и т.д., установили, что в проверяемый период каждая организация из рассматриваемой группы имела собственный подчиненный ей персонал (штат), который выполнял соответствующие трудовые функции; затраты на содержание своего персонала каждая организация несла самостоятельно; фиктивность выполнения персоналом своих трудовых обязанностей налоговым органом не выявлена и доказательств ее наличия не представлена; указанные организации имеют самостоятельные отдельные расчетные счета, через которые они обособленно и самостоятельно осуществляют свои денежные расчеты; каждое из указанных юридических лиц самостоятельно и обособленно друг от друга вело налоговый и бухгалтерский учет, сдавало установленную законом налоговую и бухгалтерскую отчетность, исходя из применяемой системы налогообложения подавало налоговые декларации, рассчитывало и уплачивало предусмотренные законом налоги и обязательные страховые взносы (ЕНВД, налог по УСН, НДФЛ, налог на имущество организаций, налог на прибыль, земельный налог, страховые взносы в ПФР, ОМС, ФСС); формальное разделение деятельности обществ, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды отсутствовало, а имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности в отсутствие несения расходов организациями друг за друга; каждая организация располагала и самостоятельно распоряжалась принадлежащими им основными и оборотными средствами, кадровыми ресурсами; организации обладали экономической самостоятельностью и обособленностью в своей деятельности.

При этом суды учли, что наличие расчетных счетов организаций в одном банке само по себе в данном случае не свидетельствует о создании противоправной схемы, направленной на минимизацию налоговой нагрузки, поскольку имеет разумное деловое объяснение, удобство и оперативность расчетов между хозяйствующими субъектами, осуществляющими разрешенную законом самостоятельную экономическую деятельность; все рассматриваемые организации имеют отдельные расчетные счета, через которые они обособленно и самостоятельно осуществляют свои денежные расчеты, что налоговым органом не опровергнуто.

Из числа работников ООО "Успенское" только один работник - ФИО9 являлся одновременно работником ООО "СМПК", чем объясняется совпадение электронной почты, номеров телефонов, IP-адресов, банка ООО "СМПК" и ООО "Успенское".

Вместе с тем, ООО "СКК" обладало собственными материальными, трудовыми, производственными (в том числе помещениями, оборудованием, ККМ и т.п.), денежными ресурсами, достаточными для самостоятельного осуществления в проверяемом периоде деятельности по розничной продаже продукции, приобретенной у ООО "СМПК". Обладая данными ресурсами, ООО "СКК" самостоятельно исполняло обязательства по всем сделкам (операциям), совершенным им как с ООО "СМПК", так и с другими лицами в связи с осуществлением им деятельности по розничной продаже мясной продукции, приобретенной у ООО "СМПК". Никто из допрошенных налоговым органом свидетелей не указал на то, что в ООО "СКК" они фактически не работали, а были лишь формально оформлены - "числились" в ООО "СКК", однако фактически выполняли всю порученную им работу в ООО "СМПК", получая заработную плату в ООО "СМПК", а не в ООО "СКК".

Факт наличия у ООО "СКК" в проверяемом периоде в возмездном владении и пользовании торговых помещений (продовольственных магазинов), в которых общество самостоятельно, неся соответствующие затраты, реально осуществляло от своего имени деятельность по розничной продаже продукции, приобретенной как у ООО "СМПК", так и у других лиц, подтверждается договорами аренды и субаренды нежилых помещений для осуществления розничной торговли продовольственными товарами, с лицами, не связанными с рассматриваемой группой, не являющимися взаимозависимыми, и оплата по которым производилась за счет собственных средств и со своего расчетного счета.

Вся продукция, которая в проверяемом периоде ООО "СМПК" поставлялась ООО "СКК" для последующей розничной перепродажи последним конечным потребителям по договору поставки от 01.01.2015 (с условием его продления на следующий срок при отсутствии возражения), доставлялась в соответствующие магазины ООО" СКК", принадлежащие ему на праве аренды, точно так же как и многим другим покупателям продукции комбината, осуществлявшим деятельность по розничной продаже продукции ООО "СМПК" согласно договорам. Хранение продукции ООО "СКК" осуществлялось в его соответствующих магазинах на отведенных для этой цели площадях до момента ее продажи конечным потребителям.

ООО "СКК" не являлось для ООО "СМПК" единственным покупателем выпускаемой ООО "СМПК" продукции, который осуществлял в последующем розничную перепродажу приобретенной у ООО "СМПК" мясной продукции; количество контрагентов ООО "СМПК" составляло в проверяемом периоде от 344 до 513. Цена продукции ООО "СМПК", реализованной им в проверяемом периоде ООО "СКК", не отличалась от цены, по которой ООО "СМПК реализовывало свою аналогичную продукцию в проверяемом периоде другим лицам, не являющимся взаимозависимыми по отношению к ООО "СМПК", для последующей розничной перепродажи.

Данное обстоятельство подтверждается отчетом о продажах ООО "СМПК" в 2016-2018 годах (карточка счета 62 ООО "СМПК") и не оспаривается налоговым органом. Доля выручки ООО "СМПК" от реализации продукции обществу "СКК" в проверяемом периоде по отношению к общей сумме выручки, полученной ООО "СМПК" в проверяемом периоде от всех покупателей продукции ООО "СМПК" составляла: в 2016 году - 21% (количество контрагентов 344), в 2017 году - 17% (количество контрагентов 437), в 2018 году - 24% (количество контрагентов 513).

В проверяемом периоде ООО "СМПК" поставлено ООО "СКК" продукции для последующей розничной продажи всего на сумму 320 200 785 руб. 50 коп., при этом поставленная продукция оплачена ООО "СКК" на сумму 285 551 000 руб., возвращена продукция на сумму 7 573 328 руб. 04 коп. Реальное исполнение ООО "СКК" своих обязательств по оплате ООО "СМПК" стоимости продукции, приобретенной им в проверяемом периоде для последующей розничной перепродажи, подтверждается представленными в материалы дела платежными поручениями, что сторонами не оспаривается.

ООО "СКК" самостоятельно несло расходы на осуществление в экономической деятельности по розничной реализации продовольственных товаров и содержание имущества, находящегося в его распоряжении и используемого в своей деятельности как в проверяемый период, так и до него (аренда торговых помещений (магазинов); расходы на приобретение оборудования; комплексное обслуживание и ремонт холодильного оборудования; на технического обслуживание и ремонт кассовых аппаратов (ККМ), установленных в соответствующих магазинах ООО "СКК"; поставку упаковочных материалов, используемых при розничной продаже продовольственной продукции, приобретенной не только у ООО "СМПК", но у других лиц; на изготовление рекламных конструкций для магазинов ООО "СКК" и выполнение работ по их монтажу, оказание платных медицинских услуг по проведению обязательного и периодического медицинских осмотров работников ООО "СКК"; услуг по вывозу отходов, оплате электроэнергии, по водоснабжению и водоотведению, услуг связи, коммунальных услуг, услуг по охране магазинов и т.д.); представленными в дело штатным расписанием ООО "СКК", приказами о внесении изменений в штатное расписание, трудовыми договорами и договорами о полной индивидуальной материальной ответственности с продавцами-кассирами соответствующих магазинов ООО "СКК" подтверждается факт наличия у ООО "СКК" в проверяемом периоде штата работников, необходимого для осуществления своей деятельности. При этом, результаты и факты хозяйственной деятельности без каких-либо искажений отражались в проверяемом периоде в бухгалтерской и налоговой отчетности ООО "СКК" для расчета и уплаты им налогов и страховых взносов, которые ООО "СКК" обязано было уплачивать в соответствии с применяемой им системой налогообложения.

В свою очередь, суды установили и приняли во внимание, что реальная деловая цель хозяйственных отношений между ООО "СМПК" и ООО "СКК" заключается в освобождении производителя продукции - ООО "СМПК" от несвойственного производителю вида экономической деятельности - розничной реализации произведенной им продукции через собственные магазины, которая в рассматриваемом случае была бы для ООО "СМПК" убыточной, если бы ООО "СМПК" осуществляло эту деятельность самостоятельно от своего имени. Отсутствие ведения розничной продажи производимой продукции позволило ООО "СМПК" достигать несколько разумных экономических целей, а именно давала возможность обществу не отвлекать средства на содержание торговых точек (аренда помещений, покупка торгового оборудования и иные сопутствующие платежи), а также на содержание персонала, занимающегося розничной продажей (заработная плата, отчисления во внебюджетные фонды), не снижать налоговую нагрузку при исчислении налога на прибыль общества, избежать возникновения у ООО "СМПК" дополнительных убытков.

Учитывая совокупность установленных обстоятельств, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о реальности хозяйственной деятельности между ООО "СКК" и ООО "СМПК" по розничной реализации продукции, выпускаемой ООО "СМПК", в результате которой налогоплательщиками осуществлялась уплата налогов в соответствии с применяемой системой налогообложения.

Ссылка налогового органа на возможность ООО "СМПК" осуществлять деятельность самостоятельно по розничной реализации некоторой части произведенной им продукции без вовлечения в эту деятельность взаимозависимого лица - ООО "СКК", применяющего систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД, была предметом оценки судов и получила надлежащую правовую оценку с учетом установленных по делу обстоятельств.

Довод налогового органа о наличии в проверяемом периоде у ООО "СКК" задолженности по оплате поставленной продукции перед ООО "СМПК" в общей сумме 65 442 472 руб. судами обосновано признан документально не подтвержденным, в материалах налоговой проверки и в оспариваемом решении налогового органа отсутствуют ссылки на соответствующие доказательства, в материалы дела таких доказательств не представлено, в апелляционной и кассационной жалобах на наличие таких доказательств ссылок также не содержится.

Учитывая установленные по делу обстоятельства и рассматривая спор в части выводов налогового органа относительно получения ООО "СМПК" необоснованной налоговой выгоды по налогу на имущество за 2017 год в сумме 1 985 590 руб. посредством формального разделения бизнеса через взаимозависимое лицо - ООО "Успенское" и уплаты ему арендных платежей на сумму 12 576 360 руб. на недвижимое имущество, фактически находящееся во владении ООО «СМПК», суды также обосновано исходили из следующего.

Принимая во внимание положения статей 11, 264, 374, 375, 376 НК РФ, статьи 130 ГК РФ, исследовав материалы дела по правилам статьи 71 АПК РФ, суды первой и апелляционной инстанций, установили, что в проверяемом периоде у ООО "СМПК" отсутствовала налоговая обязанность по исчислению и уплате налога на имущество организаций, а именно на недвижимое имущество, принадлежащее на праве собственности ООО "Успенское" и учитываемого на его балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с правилами бухгалтерского учета, переданное ООО "СМПК" в аренду по договору аренды недвижимого имущества от 27.02.2015, в состав которого входит имущество как переданное в 2008 году в уставный капитал ООО "Успенское" учредителем ООО "Скопинский мясоперерабатывающий завод", так и созданное им самостоятельно за счет собственных средств, в связи с чем отсутствовали основания для отражения ООО "СМПК" в бухгалтерском и налоговом учете данного недвижимого имущества в качестве объекта налогообложения для исчислении и уплате им налога на имущество организаций; у налогового органа также отсутствовали основания для консолидации результатов экономической деятельности ООО "Успенское" в 2016-2018 годах с результатами экономической деятельности ООО "СМПК" в этот же период и отражения сведений о сделках, фактах (событиях) хозяйственной жизни ООО "Успенское" в названный период в бухгалтерской и налоговой отчетности ООО "СМПК" в целях определения налогооблагаемой базы при расчете величины налоговых обязательств ООО "СМПК" по налогу на имущество организаций в 2016-2018 годах.

Суды обосновано учли, что нарушений ООО "Успенское" при исчислении налога на имущество организаций и земельного налога за 2016-2018 годы не установлено; платежи в адрес ООО "Успенское" за аренду недвижимого имущества, используемого ООО "СМПК" по договору аренды недвижимого имущества от 27.02.2015, в общей сумме 12 576 360 руб., зачислены на расчетный счет ООО "Успенское", отражены ООО "СМПК" в числе своих расходов при исчислении налога на прибыль организаций в проверяемом периоде, указаны ООО "Успенское" в своих декларациях по УСН в качестве налогооблагаемого дохода, полученного в проверяемом периоде, нарушений при применении специального налогового режима не установлено, налог уплачен в бюджет.

Кроме того, ООО "СМПК" не являлось учредителем ООО "Успенское"; учредителем ООО "Успенское" являлось ООО "СМПЗ", которое ликвидировано в августе 2009 года; состав участников ООО "СМПЗ" на момент передачи им в мае 2008 года в уставный капитал ООО "Успенское" недвижимого имущества существенно отличался от состава участников ООО "СМПК", контролирующих и определяющих направления и формы деятельности последнего в проверяемом периоде; целями создания ООО "СМПЗ" организации "Успенское" в мае 2008 года и передачи последнему в уставный капитал недвижимого имущества, часть которого в последующем, начиная с 2009 года за плату использовалось ООО "СМПК" на основании договора аренды, а часть и вновь созданное уже самим ООО "Успенское" недвижимое имущество сдавались в аренду за плату также иным лицам, являлись уменьшение величины убытков завода, формируемых за счет не свойственных производителю продукции избыточных затрат на содержание объектов недвижимого имущества, в том числе не используемого в производстве мясной продукции; получение дополнительного налогооблагаемого дохода от осуществления ООО "Успенское" реальной экономической деятельности по сдаче в аренду собственного недвижимого имущества как заводу, так и другим лицам без вычета из него до налогообложения затрат на уплату земельного налога и налога на недвижимое имущество, исчисляемого с кадастровой стоимости объекта недвижимости; уменьшение затрат завода на уплату налога на имущество организаций, земельного налога на земельные участки, на которых находится недвижимое имущество, переданное в уставный капитал ООО "Успенское", на сумму которых в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ уменьшается налогооблагаемый доход завода по налогу на прибыль организаций, а, соответственно, и сумма самого налогового обязательства завода по налогу на прибыль; увеличение величины налогооблагаемой прибыли завода за счет уменьшения затрат на содержание недвижимого имущества путем исключения из их структуры расходов по уплате земельного налога на земельные участки, на которых находится недвижимое имущество, переданное заводом в уставный капитал ООО "Успенское", по уплате налога на имущество, переданное в уставный капитал ООО "Успенское", сумм амортизации недвижимого имущества, переданного в уставный капитал ООО "Успенское", в том числе не используемого заводом в производстве мясной продукции; увеличение размера налоговых платежей от использования ООО "СМПЗ", а затем и ООО "СМПК", другими лицами за плату части недвижимого имущества, переданного ООО "Успенское" в уставный капитал заводом, а также созданного (построенного) ООО "Успенское" в последующем самостоятельно, на основании договоров аренды недвижимого имущества, исчисляемых и уплачиваемых ООО "Успенское" по упрощенной системе налогообложения с арендной платы за использование данного недвижимого имущества, получаемой от ООО "СМПК" и других лиц в результате осуществления ООО "Успенское" реальной деятельности по сдаче в аренду собственного недвижимого имущества.

При таких обстоятельствах, суды указали, что не отражение ООО "СМПК" в своем налоговом и бухгалтерском учете в проверяемом периоде сведений о недвижимом имуществе, переданном в аренду ООО "СМПК" и находящемся в собственности и на балансе ООО "Успенское", не может быть квалифицировано по части 1 статьи 54.1 НК РФ как уменьшение им налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога на имущество организаций путем искажения сведений об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Учитывая, что налоговым органом не установлен выгодоприобретатель, не представлено доказательств финансирования со стороны обществ друг друга, как и доказательств того, что денежные средства, полученные указанными юридическими лицами, объединялись ими путем перечисления кому-либо из налогоплательщиков либо что указанные организации, получив чистую прибыль, использовали ее совместно для тех или иных целей; не представлено доказательств, что взаимозависимость организаций повлияла на условия или экономические результаты сделок и деятельности участников, принимая во внимание, что сам по себе факт аффилированности не свидетельствует о получении налоговой выгоды, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу, что налоговым органом не доказана совокупность обстоятельств направленности действий ООО "СМПК", ООО "СКК" и ООО "Успенское" на минимизацию налогового бремени и получение необоснованной налоговой выгоды; налогоплательщики фактически и самостоятельно осуществляли каждый свою деятельность в соответствии с деловой целью и видом экономической деятельности, для которых они были созданы.

Доказательств, свидетельствующих о том, что выделением и созданием указанных организаций налогоплательщиком произведено искусственное разделение единого производственного (иного хозяйственного, управленческого) процесса, на отдельные части с их отнесением на взаимозависимых лиц фактически не осуществляющих деятельность, реквизиты которых используются в целях выведения части выручки и получения налоговой выгоды при налогообложении группы лиц в целом, налоговым органом не предоставлено.

Выводы судов соответствуют материалам дела и не противоречат им. Доказательств обратного материалы дела не содержат. При этом, суды при рассмотрении настоящего дела исходили из оценки совокупности представленных в дело доказательств. Оснований считать, что судами первой и апелляционной инстанции допущено нарушение норм права, у суда кассационной инстанции не имеется.

Учитывая изложенное суды обосновано удовлетворили заявленные обществом требования.

Ссылка налогового органа в кассационной жалобе о не рассмотрении судами вопросов о правомерности выводов налогового органа по налогу на прибыль по иным не оспариваемым обществом эпизодам, не связанным с доначислением налогов, в связи с выводом о "дроблении бизнеса", не могут быть приняты во внимание учитывая предмет и основания заявленных требований (оспаривание доначисления НДС в сумме 906 146 руб. (по контрагенту ООО "СКК"), налога на имущество в сумме 1 985 590 руб. (по контрагенту ООО "Успенское"), соответствующих им пени и штрафов, а также отсутствие оспаривания иных доначислений).

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, в полном объеме были предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций с учетом требований статьи 71 АПК РФ, им дана надлежащая правовая оценка и не опровергают выводы судов, а указывают на не согласие с оценкой доказательств и направлены на переоценку доказательств, что в силу статьи 286, части 2 статьи 287 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции. Несогласие подателя жалобы с оценкой судами фактических обстоятельств дела не свидетельствует о неправильном применении норм материального права и не может быть положено в обоснование отмены судебных актов, оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Нарушений судами норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены судебных актов, не установлено.

Руководствуясь статьей 48, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд



ПОСТАНОВИЛ:

произвести замену заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Рязанской области (ОГРН <***>, ИНН <***>) на Управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области (ОГРН <***>, ИНН <***>).

Решение Арбитражного суда Рязанской области от 03.07.2023 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2023 по делу № А54-9177/2021 оставить без изменения, а кассационную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.



Председательствующий

ФИО1



Судьи

ФИО2



ФИО3