Решение от 7 декабря 2022 г. по делу № А50-3251/2022

Арбитражный суд Пермского края

ул.Екатерининская, д.177, г.Пермь, 614068, http://www.perm.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело № А50-3251/2022
7 декабря 2022 года
г. Пермь



Резолютивная часть решения вынесена 2 декабря 2022 года. Полный текст решения изготовлен 7 декабря 2022 года.


Арбитражный суд Пермского края в составе судьи В.Ю. Носковой, при ведении протокола судебного заседания помощником судьи ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Природоохрана и производство»(ОГРН <***>, ИНН <***>)

к инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому районуг. Перми (ОГРН <***>, ИНН <***>)

третье лицо: индивидуальный предприниматель ФИО2(ОГРНИП 307590301100011, ИНН <***>)

о признании недействительным решения от 17.09.2021 № 05-27/037579 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермском краю от 13.01.2022 № 18-18/713,

при участии представителей:

от заявителя – ФИО3 по доверенности от 15.02.2022, предъявлен паспорт и диплом; ФИО4 по доверенности от 15.02.2022, предъявлен паспорт и диплом;

от налогового органа – ФИО5 по доверенности от 10.01.2022, предъявлено удостоверение и диплом; ФИО6 по доверенности от 10.01.2022, предъявлено удостоверение и диплом;

иные лица, участвующие в деле, в судебное заседание представителей не направили, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее также - АПК РФ) путем направления в их адрес копий определения о назначении дела к судебному разбирательству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте суда, ссылка на который имеется в определении суда,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Природоохрана и производство» (далее - заявитель, Общество, общество или ООО «Природоохрана и производство», общество или ООО «ПИП», налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Инспекцией Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании частично недействительным решения от 17.09.2021 № 05-27/037579 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 13.01.2022 № 18-18/713 (с учетом уточнения требований статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В ходе рассмотрения спора к участию в деле в статусе третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечен индивидуальный предприниматель ФИО2 (далее также – предприниматель, ФИО2, третье лицо).

В обоснование заявленных требований налогоплательщик указывает на недоказанность Инспекцией факта создания Обществом схемы «дробления бизнеса», при которой видимость действий предпринимателя ФИО2 прикрывала фактическую деятельность общества «ПИП». Выводы налогового органа о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды посредством перераспределения доходов на взаимозависимое лицо, применяющее упрощенную систему налогообложения, считает необоснованными. Заявитель настаивает на том, что ИП ФИО2 осуществляет реальную хозяйственную деятельность обособленно от общества «ПИП».

Кроме того, налогоплательщик отмечает, что арендные взаимоотношения между третьим лицом и заявителем сложились задолго до проверяемого периода, претензий налоговый орган до выездной налоговой проверки не предъявлял. Указывает на многочисленные несоответствия в произведенных налоговым органом расчетах и выводах, свидетельствующих, по мнению заявителя, о недействительности оспариваемого решения в целом.

Также, по мнению заявителя, налоговым органом не установлен действительный размер дополнительно вмененных обществу «ПИП» налоговых обязательств, что обусловлено использованием налоговым органом произвольной методики расчетов налогов ввиду неправомерного «смешения» кассового метода (у предпринимателя) и метода начисления (у общества), тогда как следовало использовать только метод начисления, предусмотренный обществом в приказе об учетной политике.

Заявитель ссылается на правомерность отражения в составе расходов по налогу на прибыль в 1 квартале 2016 года денежных средств по сделкам уступки прав по договорам №1/2014 от 26.03.2014, №2/2014 от 26.03.2014, №3/2014 от 26.03.2014, определенных как остаточная стоимость имущественного права (права требования долга) к ООО «Юнион Трейд» (должник), приобретенного Обществом в 2013 году и частично исполненного должником в периодах 2013-2015 годах, в момент реализации указанного права требования.

Инспекция с требованиями заявителя не согласилась и считает, что в ходе проверки налоговым органом получены достаточные доказательства, свидетельствующие о направленности действий налогоплательщика на неправомерную минимизацию налоговых обязательств посредством переноса части доходов по договорам аренды на взаимозависимое лицо – предпринимателя ФИО2 С учётом указанных обстоятельств, Инспекцией правомерно налоговые обязательства Общества рассчитаны исходя из подлинного экономического смысла хозяйственных операций, их экономического обоснования и содержательного аспекта.

Налоговый орган полагает, что учет доходов и расходов по сделкам приобретения и уступки прав требования долга должен осуществляется в момент уступки права требования долга, а не в момент его частичного погашения должником. Кроме того, по мнению инспекции, на стадии налоговой проверки Обществом не представлены все необходимые документы, подтверждающие сформированный в 1 квартале 2016 года отрицательный результат (убыток) от сделок реализации прав требования долга, в связи с чем соответствующие уточненные налоговые декларации Общества не могли быть приняты налоговым органом.

Третье лицо, в представленном письменном отзыве, поддержало позицию заявителя, подтвердило экономическую обособленность от Общества при вступлении в гражданские правоотношения с другими хозяйствующими субъектами. По мнению Предпринимателя, в условиях самостоятельного осуществления каждым из налогоплательщиков деятельности, оснований для консолидации их доходов у налогового органа не имелось.

Представленные сторонами в ходе рассмотрения дела процессуальные документы и доказательства, а также истребованные судом в порядке статьи 66 АПК РФ доказательства, приобщены судом к материалам настоящего дела.

В судебном заседании представители Общества на удовлетворении заявленных требований настаивали, представители налогового органа просили оставить заваленные требования без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, исследовав письменные доказательства, заслушав объяснения представителей Общества, Инспекции, суд приходит к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что должностным лицами Инспекции проведена выездная налоговая проверка деятельности Общества за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, по результатам которой составлен акт проверки от 18.11.2020 № 04-25/06122дсп, фиксирующий выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Уполномоченным должностном лицом Инспекции, при надлежащем уведомлении заявителя, рассмотрены материалы налоговой проверки, материалы проведенных мероприятий налогового контроля, и вынесено решение от 17.09.2021 № 05-27/037579 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу по выявленным нарушениям доначислены налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, страховые взносы в общей сумме 33 607 170 руб. 60 коп., начислены пени за неуплату в установленный срок НДС, налога на прибыль организаций, страховых взносов в сумме 14 290 626,50 руб., а также применены налоговые санкции по пункту 1 статьи 126, статье 123, пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также – Кодекс, НК РФ) в общем размере 2 823 300 руб. (при установленных обстоятельствах, смягчающих налоговую ответственность штрафы снижены в 2 раза).

Не согласившись с вынесенным Инспекцией решением от 17.09.2021 № 05-27/037579, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган – Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 13.01.2022 № 18-18/713 апелляционная жалоба Общества на ненормативный акт Инспекции частично удовлетворена, решение от 17.09.2021 № 05-27/037579 отменено в части следующих эпизодов нарушения законодательства о налогах и сборах:

- включения налогоплательщиком в состав расходов по налогу на прибыль 2018 год представительских расходов в размере, превышающем ограничение, установленное пунктом 2 статьи 264 НК РФ;

- неисчисления и неудержания обществом НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах по займам, выданным ФИО7, ФИО8, ФИО9;

- представления ООО «Природоохрана и производство» в налоговый орган недостоверных сведений о выплаченных доходах физическим лицам, суммах начисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему Российской Федерации налога на доходы физических лиц (справки формы 2-НДФЛ) в отношении ФИО7, ФИО8, ФИО9 (неотражение дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами).

Полагая, что ненормативный акт Инспекции от 17.09.2021 № 05-27/037579, не соответствует НК РФ и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере экономической деятельности, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного решения Инспекции от 17.09.2021 № 05-27/037579, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 13.01.2022 № 18-18/713, недействительным.

При этом выводы налогового органа о неполной уплате страховых взносов в 2017 году в сумме 543,60 рублей, в 2018 году в сумме 1620,00 рублей, Общество признало, задолженность уплатило.

Принимая во внимание, что решение по жалобе вынесено вышестоящим налоговым органом 18.11.2021, а заявление об оспаривании решения Инспекции направлено в арбитражный суд 17.02.2022 (т. 2, л.д. 92), следовательно, заявителем соблюден трехмесячный срок, предусмотренный частью 4 статьи 198 АПК РФ, с учетом особенностей установленных пунктом 72 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Порядок проведения выездной налоговой проверки, оформления ее результатов, процедура вынесения решения регламентируется статьями 89, 100, 101 НК РФ. Из анализа представленных в материалы дела документов следует, что акт проверки от 18.11.2020 № 04-25/06122, результаты дополнительных мероприятий налогового контроля (дополнении к акту налоговой проверки от 09.04.2021 № 04-25/01317дсп), вручены Обществу, заявителю предоставлена возможность направить возражения на акт проверки, Налогоплательщик уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

По смыслу положений, установленных статьей 101 НК РФ, соблюдение проверяющими норм, закрепленных Налоговым кодексом Российской Федерации, направлено на обеспечение прав и законных интересов налогоплательщика, гарантированных ему при проведении в отношении него мероприятий налогового контроля и оформлении их результатов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6.1 настоящей статьи, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи (пункт 1 статьи 101 в редакции от 01.05.2016).

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение 10 дней со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, указанного в соответствующем решении налогового органа, вправе представить в этот налоговый орган письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части (пункт 6.1 статьи 101 в редакции от 01.05.2016).

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Настаивая на нарушение инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, общество ссылается на необеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения, неисследованные налоговым органом всех заявленных Обществом доводов.

Из материалов дела следует и судом установлено, что 18.09.2020 по результатам проведенной проверки составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке.

18.11.2020 в сроки, установленные статьей 100 НК РФ, составлен акт налоговой проверки № 04-25/06122 дсп (направлен по ТКС 25.11.2020 года).

11.01.2021 налогоплательщиком на акт проверки представлены возражения.

Акт от 18.11.2020 № 04-25/06122, материалы выездной налоговой проверки и письменные возражения общества рассмотрены в присутствии уполномоченных представителей налогоплательщика ФИО3, ФИО8 (доверенность от 25.01.2021), о чем составлены протоколы от 19.02.2021 № 09/21, от 16.06.2021 № 02/21-1, от 22.07.2021 № 09/21-1, от 19.08.2021 № 02-21-2.

Материалы дела не содержат доказательства, свидетельствующие о не надлежащем обеспечении заявителю гарантированных законодательством прав на свою защиту. Рассмотрение акта и материалов налоговой проверки по результатам выездной налоговой проверки проведено в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Оспариваемое решение налогового органа содержит предусмотренные пунктом 8 статьи 101 НК РФ сведения, вынесено уполномоченным лицом, рассматривавшем материалы выездной налоговой проверки. Степень конкретизации доводов налогоплательщика и мотивация их правовой оценки нормативно не регламентированы. Доводы заявителя, приведённые в обоснование позиции, рассмотрены налоговым органом, их оценка отражена в оспариваемом ненормативном акте.

С учетом изложенного, гарантии прав налогоплательщика признаются соблюденными, а порядок проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения её материалов - ненарушенным. Процессуальных нарушений закона, не позволивших объективно, полно и всесторонне рассмотреть материалы выездной налоговой проверки и принять правильное решение, налоговым органом не допущено.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из взаимосвязанного анализа положений части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 и части 3 статьи 201 АПК РФ следует, что основанием для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц является наличие одновременно двух условий: их несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. На наличие указанных обстоятельств при оценке ненормативных актов, действий (бездействия) обращено внимание в пунктах 1, 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 6, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», вынесенных при разрешении публично-правовых споров постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.02.2010 № 13065/10, от 17.03.2011 № 14044/10.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, статьями 3, 23 НК РФ каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги.

Согласно правовой позиции, отраженной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.

Как предусмотрено пунктом 2 статьи 11 НК РФ, недоимкой признается сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

На основании статьи 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги.

Как предусмотрено подпунктами 3, 6, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики, наряду с исполнением других правовых предписаний, обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено Кодексом.

В силу пункта 1 статьи 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений статьи 38 НК РФ.

Исходя из пунктов 3, 4, 5 статьи 38 НК РФ товаром целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц, а услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. При этом место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй Кодекса (пункт 2 статьи 39 Кодекса).

Согласно статье 41 НК РФ в соответствии с Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 настоящего Кодекса.

Нарушений, а также установленных статьей 89 НК РФ ограничений (проверяемый период не должен превышать трех лет, не может проводиться проверка по одним и тем же налогам за тот же период, не может проводиться более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года) налоговым органом не допущено. Доказательства обратного в материалах дела отсутствуют и суду не представлены.

Доводы налогоплательщика и третьего лица о фактическом одновременном проведении налоговым органом выездных налоговым проверок в отношении двух субъектов экономической деятельности – общества «ПИП» и Предпринимателя в отсутствие решения о проведении выездной налоговой проверки в отношении третьего лица подлежат отклонению как ошибочные. Как следует из материалов дела, документы необходимые для осуществления проверки истребованы у предпринимателя ФИО2 в рамках статьи 93.1 НК РФ, согласно которой должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента, у лица, которое осуществляет (осуществляло) ведение реестра владельцев ценных бумаг, или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), эти документы (информацию), в том числе связанные с ведением реестра владельца ценных бумаг. Соответственно, налоговый орган осуществлял свои полномочия в рамках действующего законодательства и вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки в отношении Предпринимателя не требовалось.

При наличии указанных обстоятельств, суд приходит к выводу о соблюдении налоговым органом порядка проведения проверки, оформления её результатов, процедуры вынесения решения. Основания для признания решения Инспекции недействительным, в связи с несоблюдением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки либо наличием иных нарушений (пункт 14 статьи 101 НК РФ), судом не установлены.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

В Постановлении от 14.07.2005 № 9-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, - иначе нарушались бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.

В силу правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, отраженных в Определениях от 08.04.2004 № 168-О, № 169-О, недопустима ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются и применяются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, приводящие к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

Судами высшей инстанции, в том числе определением Верховного Суда РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 неоднократно указано на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

При этом налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

При этом, учреждение налогоплательщиком нового хозяйствующего субъекта само по себе не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют.

Однако, в рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом, получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 № 1440-О также сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Характерными примерами такого «искажения» являются: создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения; совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).

К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, могут быть отнесены: неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения (письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@).

В случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

В силу пункта 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики, уплачивающие налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 указанного Кодекса.

Исходя из положений статьи 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных в расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Указанная величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая его право на применение УСН, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 Налогового кодекса.

Освобождение от уплаты определенных видов налогов и применение льготного режима налогообложения, в частности, предусмотренного главой 26.2 Кодекса, являются налоговой экономией, которая в зависимости от установленной совокупности обстоятельств, указывающих на искусственное создание налогоплательщиком условий для ее получения, может быть признана необоснованной.

Объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются: доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов (пункт 1 статьи 346.14 НК РФ). Согласно пункту 2 статьи 346.14 НК РФ выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 этой статьи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики, уплачивающие налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 этого Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 этого Кодекса.

Исходя из положений статьи 249 НК РФ, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных в расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При определении объекта налогообложения при применении УСН не учитываются доходы, указанные в статье 251 Кодекса (подпункт 1 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 346.17 Кодекса предусмотрено, что в целях применения главы 26.2 Кодекса датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

На основании пункта 1 статьи 346.18 НК РФ, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя

Как предусмотрено статьей 346.19 Кодекса, налоговым периодом при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признается календарный год (пункт 1 статьи 346.19 НК РФ); отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (пункт 2 статьи 346.19 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 346.20 Кодекса, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов.

Пунктом 1 статьи 346.21 Кодекса определено, что налог в связи с применением УСН исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, если иное не установлено этим пунктом.

Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно (пункт 2 статьи 346.21 Кодекса).

На основании пункта 5 статьи 346.21 НК РФ ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу в связи с применением УСН засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога в связи с применением УСН за налоговый период.

На основании пункта 3 статьи 346.11 Кодекса применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 Кодекса), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности).

В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

На основании пункта 1 статьи 153 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 Кодекса, налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ закреплено, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Как установлено пунктом 1 статьи 167 Кодекса в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 этой статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Пунктом 3 статьи 167 НК РФ закреплено, что в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях главы 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке, за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 этой статьи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.

В силу пункта 5 статьи 168 Кодекса сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком (налоговыми агентами, указанными в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 Кодекса) покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 этой статьи цен (тарифов).

Как определено пунктом 1 статьи 174 НК РФ, уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах (пункт 2 статьи 174 НК РФ).

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Как определено пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации); 2) внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Кодекса, а внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса, с учетом положений главы 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом в силу пункта 2 статьи 249 Кодекса выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

Порядок признания доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций регламентируются статьями 271, 272, 273 НК РФ, а порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций статьей 274 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 271 Кодекса в целях главы 25 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено пунктом 1.1 этой статьи.

Пунктом 3 статьи 249 НК РФ нормативно установлено, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Как предусмотрено пунктом 1 статьи 286 Кодекса налог на прибыль организаций определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 Кодекса. В силу пункта 2 статьи 286 НК РФ если иное не установлено пунктами 4, 5 и 7 этой статьи, сумма налога на прибыль организаций по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Пунктом 1 статьи 287 Кодекса установлено, что Налог на прибыль организаций, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период статьей 289 Кодекса (не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом). Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.

Как определено пунктом 1 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных этим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Согласно пункту 4 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Подпунктом 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ нормативно закреплено, что обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора в случаях, предусмотренных этим Кодексом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Как определено пунктом 1 статьи 52 Кодекса, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено Кодексом.

Исходя из пункта 1 статьи 53 Кодекса налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Согласно правовой позиции, приведенной в пункте 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016, в силу пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 44 НК РФ обязанность исчисления и уплаты налога возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения и налоговой базы; возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (пункт 1 статьи 55 НК РФ).

Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах (пункт 1 статьи 58 НК РФ). На основании пункта 2 статьи 58 НК РФ подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки.

В качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов предусмотрено начисление пени (пункт 1 статьи 72, статья 75 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 57 Кодекса при уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Кодексом.

На основании пункта 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (пункт 3 статьи 75 Кодекса). Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (пункт 4 статьи 75 НК РФ).

Исходя из пункта 5 статьи 75 НК РФ, пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

В соответствии со статьей 9 (часть 1) Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом; не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Положениями статьи 3 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», определяющей основные понятия, используемые в данном законе, установлено, что факт хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (пункт 8).

Исходя из части 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: 1) наименование документа; 2) дата составления документа; 3) наименование экономического субъекта, составившего документ; 4) содержание факта хозяйственной жизни; 5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; 6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; 7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 этой части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Как определено частью 3 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (часть 4 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Исходя из части 1 статьи 10 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

Частью 2 статьи 10 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» определено, что не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета; для целей этого Федерального закона под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни), под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки).

Исходя из статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Согласно пункту 1 статьи 107 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 108 НК РФ закреплено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. При этом обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (пункт 6 статьи 108 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (пункт 4 статьи 110 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса (в действующей в проверенные периоды редакции) неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Исходя из пункта 3 статьи 122 НК РФ, деяния, предусмотренные пунктом 1 этой статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Положения пункта 6 статьи 108 НК РФ, части 1 статьи 65, части 3 статьи 189 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

Как следует из содержания оспоренного ненормативного акта Инспекции, основанием для доначисления заявителю НДС, налога прибыль организаций (увеличения налоговых обязательств), начисления соответствующих сумм пеней, и применения налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ, явились выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемых доходов в связи с неотражением доходов от предоставления в аренду иным хозяйствующим субъектам принадлежащих заявителю нежилых помещений, при целенаправленном введении в систему хозяйственных отношений в статусе арендатора (номинального посредника) подконтрольного Обществу ФИО2, имеющего статус индивидуального предпринимателя, применяющего льготный режим налогообложения - упрощенную систему налогообложения.

Исходя из положений статей 23, 52, 54, 252, 270, 313 НК РФ при возникновения спора о должной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, на налогоплательщике лежит бремя доказывания факта и размера понесенных им расходов. Указанный правовой подход в части распределения бремени доказывания в налоговых спорах отражен в пункте 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 № 22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль», пункте 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 № 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога», постановлениях Президиума ВАС РФ от 06.09.2005 № 2746/05 и № 2749/05, пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015.

Как установлено Инспекцией, Общество зарегистрировано Администрацией Ленинского района города Перми 13 июня 2001 года. Единоличным исполнительным органом Общества является генеральный директор ФИО7 ИНН <***>. С 13.06.2001 по 15.06.2020 года участниками Общества являлись ФИО7 (доля в уставном капитале 50%) и ФИО8 (доля в уставном капитале 50%). ОКВЭД налогоплательщика - аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом (68.20.2).

Обществу на праве собственности принадлежат объекты недвижимости - встроенные помещения, расположенные на первом и цокольном этаже 9-ти этажного многофункционального комплекса с цокольным этажом административно-торгово-бытового назначения с автостоянками, находящиеся по адресу: <...> (ТЦ Алмаз).

1. Встроенное помещение общей площадью 1226,0 м2 приобретено Обществом по договору купли-продажи недвижимого имущества 01 октября 2005 года, кадастровый номер помещения 59:01:4410123:987. Согласно Техническому паспорту нежилого помещений с экспликацией, выданному ГУП «Центр технической инвентаризации Пермского края» 14 мая 2014 года, площадь встроенного помещения составляет 1233 м2, расположено на первом и цокольном этажах, состоит из залов подготовки товаров, торговых залов, тамбура, лестничной клетки, вспомогательных помещений;

2. Встроенное помещение общей площадью 734,7 м2 в метров приобретено Обществом по договору купли-продажи недвижимого имущества 01 июля 2006 года, кадастровый номер помещения 59:01:4410123:793. Согласно Техническому паспорту нежилого помещений с экспликацией, выданному ГУП «Центр технической инвентаризации Пермского края» 14 мая 2014 года, площадь встроенного помещения составляет 741,0 м2, расположено на цокольном этаже, состоит из залов подготовки товаров, торговых залов, туалета, тамбура, мастерской, коридоров, электрощитовой;

3. Встроенное помещение общей площадью 247,6 м2 приобретено Обществом по договору купли-продажи недвижимого имущества 27.01.2007 года, кадастровый номер помещения 59:01:4410123:1071. Согласно Техническому паспорту нежилого помещений с экспликацией, выданному ГУП «Центр технической инвентаризации Пермского края» 14.05.2014 года, площадь встроенного помещения составляет 251,1 м2, расположено на цокольном этаже, состоит из залов подготовки товаров, торговых залов.

Принадлежащие помещения, находящиеся по адресу: <...>, Общество использует для сдачи аренду.

При этом структура деятельности Налогоплательщика по передаче в аренду помещений арендаторам выглядит следующим образом:

- объект общей площадью 734,7 кв.м. предоставлен во временное владение и пользование конечным арендаторам через агентские договоры общества (принципал) с ООО «Агентство недвижимости «Сатурн-Р» (агент) (арендодатель > агент > конечные арендаторы);

- помещения площадями 1226 и 247,6 кв.м. переданы заявителем в аренду индивидуальному предпринимателю ФИО2, который, в свою очередь, привлекает агента (ООО «Агентство недвижимости «Сатурн-Р») для исполнения поручений по предоставлению данных помещений в аренду конечным арендаторам (арендодатель > индивидуальный предприниматель ФИО2 > агент > конечные арендаторы).

С учетом установленных выездной налоговой проверкой обстоятельств, налоговый орган пришел к выводу о том, что в деятельности заявителя, с привлечением ФИО2, имеющего статус индивидуального предпринимателя, использовалась схема минимизации налоговых обязательств, позволявшая заявителю при неотражении фактически полученных доходов от предоставления в аренду другим хозяйствующим субъектам принадлежащим Обществу помещений переносить часть дохода на подконтрольное лицо, применяющее УСН и не уплачивать налоги по общей (традиционной) системе налогообложения. При этом на этапе передачи помещений реальным арендаторам стоимость субаренды многократно возрастала (до 8,08 раз в сравнении со стоимостью аренды на этапе получения помещений взаимозависимым предпринимателем).

Как установлено налоговым органом, ФИО2, в действительности в системе сделок по предоставлению в аренду другим лицам принадлежащего заявителю имущества участия не принимал, а его реквизиты использовались для создания фиктивного документооборота и занижения налогоплательщиком доходов.

Целевой направленностью формального участия в договорных отношениях посредством фиктивного документооборота спорного субъекта – ИП ФИО2 являлось получение заявителем как налогоплательщиком неосновательной налоговой выгоды посредством неотражения фактически полученных доходов, неисполнения в полном объеме налоговых обязательств по НДС, налогу на прибыль организаций.

В подтверждение данных выводов налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства.

Как следует из сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц, учредительных документах, информационном ресурсе Налогового органа, в проверяемом периоде руководителем ООО «Природоохрана и производство» являлся ФИО7, учредителями – ФИО7 (доля участия 50 процентов) и ФИО8 (доля участия 50 процентов); основной вид экономической деятельности «Аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом»; объекты, расположенные по адресу: <...> (помещения в торговом центре «Алмаз»), приобретены Обществом в 2005, 2006, 2007 годах.

Проведенными мероприятиями налогового контроля выявлено, что индивидуальный предприниматель ФИО2 применял УСН (объект налогообложения доходы, налоговая ставка 6 процентов). При этом у данного предпринимателя отсутствовали работники, обычные расходы на ведение предпринимательской деятельности (в частности, по рассматриваемым взаимоотношениям), основной источник дохода (96,67 процентов от общего объема денежных поступлений) предпринимателя формировался от финансово-хозяйственных операций по передаче в субаренду помещений налогоплательщика (страницы 58, 59 решения от 17.09.2021 № 04-27/037579).

Анализ налоговой отчетности индивидуального предпринимателя ФИО2 показал, что доходы предпринимателя в проверяемом периоде составляли от 58 до 60 млн. руб. и близки к предельной величине дохода (60 млн. руб.), установленной пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ для применения УСН.

Учитывая данное обстоятельство, налоговый орган пришел к выводу, что один из трех объектов (общей площадью 734,7 кв.м.) общество передавало во временное владение и пользование (аренду) конечным арендаторам без привлечения посредника - индивидуального предпринимателя ФИО2 с целью сохранения возможности применения предпринимателем УСН.

Передача в аренду имущества ООО «Природоохрана и производство», как налогоплательщиком, так и дополнительным посредником - индивидуальным предпринимателем ФИО2, осуществлялась через единого агента – ООО «Агентство недвижимости «Сатурн-Р».

При этом условия агентских договоров ООО «Агентство недвижимости «Сатурн-Р» (агент) с налогоплательщиком (принципал) идентичны условиям договоров агента с индивидуальным предпринимателем ФИО2 Отличие выражалось в субъектном и правовом статусе участников договоров, заключаемых агентом от имени принципалов: договоры от имени общества – аренды, договоры от имени предпринимателя – субаренды.

Согласно агентским договорам, ООО «Агентство недвижимости «Сатурн-Р» обязуется от своего имени за вознаграждение и за счет принципала, в интересах последнего, совершать по поручению принципала юридические и иные действия по поиску арендаторов помещений, принадлежащих принципалу на праве собственности или аренды либо ином основании, в том числе заключать предварительные и основные договоры аренды (субаренды) с лицами, обратившимися к агенту с соответствующим предложением.

Агенту надлежало ежемесячно предоставлять принципалу отчеты по исполнению договора с приложением документов по расходам, произведенных агентом за счет принципала, заключать договоры аренды (субаренды) помещений по согласованной с принципалом арендной ставке за квадратный метр.

Как следует из отчетов агентов, представленных ООО «Агентство недвижимости «Сатурн-Р», состав субарендаторов помещений Общества являлся постоянными и существенно не изменился (за исключением прекращение договорных обязательств по одному субарендатору и привлечения пять новых). При этом установлены арендаторы (субарендаторы), которые имели договорные отношения, связанные с получением во временное владение и пользование (аренду) помещений, как с ООО «Природоохрана и производство», так и с индивидуальным предпринимателем ФИО2 (страницы 40-44 решения от 17.09.2021 № 04-27/037579).

ООО «Агентство недвижимости «Сатурн-Р», а также ООО «Маяк», индивидуальным предпринимателем ФИО10 (управляющие торговым центром «Алмаз») в соответствии со статьей 93.1 НК РФ представлены документы (информация), согласно которым ООО «Природоохрана и производство» производило расходы, касающиеся содержания, сохранения и обслуживания помещений, принадлежащих налогоплательщику (коммунальные и эксплуатационные затраты).

Указанное обстоятельство также подтверждается книгами покупок Общества, регистрами бухгалтерского (налогового) учета по счетам 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Сравнительный анализ договоров, первичных учетных документов показал, что стоимость арендной платы при сдаче в аренду помещений индивидуальным предпринимателем ФИО2 значительно выше (в среднем 4 000 руб. за 1 кв. м.) арендной платы, уплачиваемой данным предпринимателем ООО «Природоохрана и производство» (495 – 600 руб. за 1 кв. м.).

При этом налоговым органом установлено, что в цепочке взаимоотношений, как с привлечением дополнительного посредника (индивидуального предпринимателя ФИО2), так и без него, стоимость арендной платы с учетом коммунальных платежей для конечных арендаторов неизменна и составляла 4 000 руб. за 1 кв.м. в месяц (страницы 55-57, 66 решения от 17.09.2021 № 04-27/037579).

Таким образом, стоимость арендной платы для конечных арендаторов оставалась неизменной, однако в результате применения обществом спорной схемы взаимоотношений доход (выручка) от реализации имущественных прав подконтрольному предпринимателю уменьшена, а основная его часть выведена под налогообложение налогом по УСН (по льготному режиму налогообложения с применением налоговой ставки 6 процентов).

Истребовав документы (информацию) от кредитных учреждений (банков), операторов электронного документооборота, инспекцией установлено, что соединения по системе «Банк-Клиент», представление налоговой отчетности осуществлялись индивидуальным предпринимателем ФИО2, ООО «Природоохрана и производство» и ООО «А.Г. Групп» (единый с обществом состав учредителей – ФИО7, ФИО8) с одних IP-адресов.

Использование одних и тех же IP-адресов (полное совпадение уникального числового идентификатора устройства в компьютерной сети) на протяжении всего проверяемого периода является доказательством обращения к счетам клиентов банков, отправки налоговой отчетности с одного сетевого узла (одного компьютера или из одного помещения), более того, из отчетов по счетам об использвании IP-адресов следует, что операции по счетам совершались с минимальными временными промежутками (1-3 минуты).

При этом IP-адреса не изменяются на протяжении продолжительного периода времени, что свидетельствует об использовании организациями и предпринимателем статистического IP-адреса.

Указанные обстоятельства свидетельствуют об осуществлении доступа к системам «Банк-Клиент», представления налоговой отчетности в электронной форме из одного помещения (устройства).

Согласно информации, представленной оператором электронного документооборота (ООО «Телекон»), IP-адрес, с которого индивидуальным предпринимателем ФИО2 производился доступ к системе «Банк-Клиент», территориально соответствует адресу места нахождения ООО «Природоохрана и производство» и ООО «А.Г. Групп» (страница 61 решения от 17.09.2021 № 04-27/037579).

Как следует из документов (информации), полученной от ПАО «Сбербанк России», право первой подписи банковских документов со стороны предпринимателя имеют ФИО2, а также ФИО11, являвшаяся штатным работником (бухгалтером) ООО «Природоохрана и производство» и ООО «А.Г. Групп» (взаимозависимая с Обществом организация). В данных документах предпринимателя указан номер телефона, принадлежащий Налогоплательщику (страница 60 решения от 17.09.2021 № 04-27/037579).

Анализ банковской выписки по расчетному счету показал, что индивидуальным предпринимателем ФИО2 перечислялись денежные средства на погашение кредита, оформленного в ПАО «Банк ВТБ».

В банковском досье по кредитному договору с банком содержатся справки о доходах формы 2-НДФЛ, копии трудовых книжек ФИО2 Согласно данным документам ФИО2 с 01.08.2002 по 01.12.2006 являлся работником ООО «Природоохрана и производство» (менеджер по продажам), с 02.12.2006 по 28.02.2007 – ООО «А.Г. Групп» (генеральный директор), с 21.09.2009 по 16.12.2014 – ООО «А.Г. Групп» (директор станции технического осмотра автотранспорта).

При этом государственная регистрация индивидуального предпринимателя ФИО2 произведена 11.01.2007, то есть после увольнения в ООО «Природоохрана и производство» и в период трудовой деятельности во взаимозависимой организации - ООО «А.Г. Групп».

Кроме того, инспекцией установлено, что ФИО2 одновременно являлся уполномоченным представителем общества при государственной регистрации объектов недвижимости заявителя (доверенности от 16.05.2008, 17.06.2011, 28.06.2014), а также в спорах, рассматриваемых арбитражным судом по гражданским делам (дело № А50-18426/2019).

Таким образом, ООО «Природоохрана и производство» и индивидуальный предприниматель ФИО2 имеют признаки единой консолидированной группы лиц, в действиях которых усматривается согласованность в документальном оформлении и декларировании операций, позволяющих искусственно создавать условия для минимизации налоговых обязательств общества.

Исследовав банковские выписки по расчетным счетам, налоговый орган определил расходные финансовые операции, которые производились в проверяемом периоде по расчетному счету индивидуального предпринимателя ФИО2 (страница 59 решения от 17.09.2021 № 04-27/037579):

- перечисление денежных средств ООО «Природоохрана и производство» за аренду нежилых помещений в сумме 32 725 558 руб. (19 процентов от общего объема расходных банковских операций);

- уплата налогов (6,4 процентов от общего объема расходных банковских операций);

- выведение денежных средств с расчетного счета предпринимателя в наличную форму (69,3 процента от общего объема расходных банковских операций).

Одновременно Инспекцией выявлено зачисление на счет директора Общества ФИО7 денежных средств в наличной форме (страницы 67-75 решения от 17.09.2021 № 04-27/037579).

В ходе допроса ФИО11 сообщила, что являлась бухгалтером ООО «А.Г. Групп» и по совместительству бухгалтером ООО «Природоохрана и производство». ООО «А.Г. Групп» осуществляет деятельность, связанную с техническим осмотром автомобилей, Общество – передачу во временное владение и пользование на возмездной основе (аренда) собственных помещений. Свидетель указал, что получал денежные средства в наличной форме от ФИО7 и ФИО8 (учредители ООО «Природоохрана и производство» и ООО «А.Г. Групп»), которые зачислялись (вносились) на счета данных физических лиц. ФИО2 свидетелю известен, как бывший директор ООО «А.Г. Групп». Цель оформления права первой подписи банковских документов индивидуального предпринимателя ФИО2, а также иные вопросы, касающиеся деятельности предпринимателя, свидетель не пояснил.

В рамках оперативно-розыскных мероприятий Управлением службы безопасности по Пермскому краю в офисе ООО «Агентство недвижимости «Сатурн-Р» (агент) изъяты электронные носители баз данных, содержащих, в том числе, электронную переписку, списки арендаторов и иные документы (информацию), касающиеся предоставления в аренду (субаренду) помещений Общества.

Анализ указанных документов (информации) показал, что в списках агента отражена контактная информация всех конечных арендаторов (субарендаторов), без дифференциации (разделения) на взаимоотношения (договоры) с ООО «Природоохрана и производство» (собственник), либо с индивидуальным предпринимателем ФИО2 (арендатор). При этом выявлены объекты недвижимости (помещения в торговом центре «Алмаз»), где собственниками помещений выступают родственники учредителей Общества ФИО12, ФИО8, а в качестве контактного лица – ФИО2

Характер изъятой электронной переписки свидетельствует о том, что ФИО2 не выступал самостоятельным субъектом предпринимательской деятельности по передаче в субаренду помещений налогоплательщика. Данное физическое лицо передает показания счетчиков приборов учета в отношении всех объектов, принадлежащих заявителю, оформляет пропуска представителям контрагентов ООО «Природоохрана и производство», а также направляет иные письма на фирменном бланке заявителя за подписью директора ФИО7 (страницы 116-121 решения от 17.09.2021 № 05-27/037579).

Как следует из свидетельских показаний индивидуальных предпринимателей ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21 (субарендаторы помещений Общества), взаимодействие по вопросам аренды (субаренды) помещений осуществлялось с представителями ООО «Агентство недвижимости «Сатурн-Р». Арендуемые нежилые помещения включают в себя, как торговые залы, так и складские помещения. Стоимость арендной платы в размере 4 000 руб. (за 1 кв. м. в месяц) включала коммунальные платежи. ФИО2 свидетелям известен, однако позиционировали его, как хозяйственного работника администрации торгового центра «Алмаз».

Таким образом, индивидуальный предприниматель ФИО2 не являлся самостоятельным субъектом рассматриваемых финансово-хозяйственных взаимоотношений, деятельность данного предпринимателя полностью подконтрольна налогоплательщику и направлена исключительно на незаконную минимизация налоговых обязательств общества (выведение из-под общей системы налогообложения основной части выручки заявителя).

Вышеприведенные доказательства в своей совокупности и логической взаимосвязи позволили инспекции сделать обоснованный вывод, что общество вследствие искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (прямых взаимоотношений с субарендаторами) получило налоговую экономию в виде исключения из налогообложения НДС и налогом на прибыль выручки (дохода) от передачи в аренду собственных нежилых помещений конечным арендаторам и создания формального документооборота, позволившего учитывать данную выручку (доход) взаимозависимым (подконтрольным) индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН.

По выводам налогового органа при очевидном искажении фактов хозяйственной жизни нормативный запрет пункта 1 статьи 54.1 НК РФ Обществом не соблюден, допущено умышленное искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения путем создания фиктивного документооборота с индивидуальным предпринимателем ФИО2 в целях распределения выручки, поступающей от арендаторов (субарендаторов), между обществом «Природоохрана и производство» и указанным лицом.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства в совокупности и взаимной связи в соответствии с требованиями статей 71, 162 АПК РФ, данные доводы налогового органа признаны судом обоснованными, а оспариваемое решение Инспекции в части доначисления НДС, налога на прибыль организаций, начисления соответствующих сумм пеней и применения штрафов частично правомерным.

Согласно правовых позиций, отраженных в пунктах 1 и 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы; налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Исходя из критериев, отраженных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53, о необоснованности получения налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Как отражено в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

На основании приведенной совокупности обстоятельств, установленных в ходе проверки, и их оценки в соответствии с требованиями статей 71, 162 АПК РФ, суд находит обоснованными выводы налогового органа о том, что фактическая система сделок по аренде имущества документально оформлена через номинального посредника, фактически не участвовавшего в реальных финансово-хозяйственных отношениях, согласовании условий сделок и распоряжении доходами от аренды имущества Общества.

Установленные налоговым органом обстоятельства в совокупности и взаимной связи свидетельствуют о том, что номинальный посредник в хозяйственных операциях участвовал лишь формально (посредством фиктивного документооборота), реальных действий, подтверждающих совершение операций, заявленных в первичных документах от своего имени, не осуществлял, оформление документов с этим номинальным контрагентам указывает на получение необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, материалами дела подтверждается вывод Инспекции о том, что совокупность вышеизложенных фактов свидетельствует о получении заявителем неосновательной налоговой выгоды.

В пункте 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате. Полученная в таких случаях хозяйствующим субъектом экономия налоговых платежей, как следует из разъяснений, данных в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», признается его необоснованной налоговой выгодой.

При этом объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (пункты 7 и 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Следовательно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом - определение сумм налогов, которые должны были быть изначально уплачены в бюджет.

Вопреки доводам заявителя, налоговым органом с учетом обстоятельств взаимосвязанности субъектов договорных отношений, признаков горизонтальной интеграции в деятельности заявителя, централизованного управления системой договорных отношений со стороны должностных лиц Общества, их взаимосвязанности, форм, временных интервалов расчетов, выведения и расходования денежных средств, свидетельских показаний и документов, доказаны факты использования фиктивных договорных конструкций для целей получения необоснованной налоговой выгоды.

Ссылка заявителя на то, что налогоплательщик не являлся организатором и выгодоприобретателем этой схемы, не может быть принята во внимание, поскольку по установленным налоговым органом фактам именно заявитель не исполнил адекватные фактической деятельности и объеме доходов налоговые обязательства.

Необоснованная налоговая выгода может быть получена посредством преднамеренного создания фиктивного документооборота при проводимых финансово-хозяйственных операциях.

Основанные на изложении собственной позиции по делу и интерпретации отдельных обстоятельств спора и норм права доводы заявителя, с учетом фактических обстоятельств дела судом признаны необоснованными и подлежат отклонению.

Само по себе несогласие заявителя с установленными налоговым органом и подтвержденными материалами дела обстоятельствами не свидетельствует о недоказанности таких обстоятельств.

При определении налоговых обязательств Общества Инспекцией использовались налоговые декларации Общества, ФИО2, банковские выписки по счетам участников системы договорных отношений, кассовые книги, документы, полученные в порядке статьи 93.1 НК РФ, иные документы.

Обоснованность учета налоговым органом показателей и суммы налога, отраженных в представленной налогоплательщиком налоговой декларации, корреспондирует с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 11.10.2011 № 2119/11, пункте 10 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016.

Выявив признаки получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган произвел реконструкцию налоговых обязательств заявителя по НДС, налогу на прибыль организаций в соответствии подлинным экономическим смыслом и содержанием хозяйственных операций.

Как отражено в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи (пункт 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25, пункт 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53).

Проведенный налоговым органом реконструирующий расчет налоговых обязательств Общества по НДС и налогу на прибыль организаций с учетом действительного экономического смысла хозяйственных операций, их экономического обоснования, содержательного аспекта сделок, а не их фиктивного документального оформления, соответствует принципу экономической обоснованности налога (пункт 3 статьи 3 НК РФ), правовым позициям, отраженным в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25, пунктах 3, 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53.

Таким образом, налоговым органом доказаны факты получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, что предопределило корректировку налоговых обязательств Общества по НДС и налогу на прибыль организаций, за спорные налоговые периоды.

При определении налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль организаций налоговым органом учтены уплаченные участниками схемы (Предпринимателем) налоги, исчисленные в связи с применением упрощённой системы налогообложения, сумма доначисленного налога на прибыль организаций уменьшена на сумму уплаченного УСН в размере 10 300 153 руб. и составила 9 003 904 руб.

Ссылки Общества на неверное определение налоговых обязательств ввиду того, что налоговые базы по налогу на прибыль и НДС определены налоговым органом произвольно в нарушение положений налогового законодательства, а именно инспекцией одновременно использованы (смешаны) кассовый способ определения доходов и метод начисления (отгрузки) судом исследованы и отклонены как необоснованные.

Суть соответствующих доводов заявителя сводится к тому, что из-за неверной, по мнению налогоплательщика, методики расчета налоговых обязательств (смешение кассового метода и метода начисления) размеры доначисленных налогов определены инспекцией приблизительно, а не достоверно, в связи с чем следует признать незаконным весь объем доначисленных налогов.

Между тем налогоплательщиком не представлено доказательств того, что при произведенных инспекцией расчетах налоговые обязательства налогоплательщика существенным образом искажены. В то время как налоговый орган обосновал свою позицию в части подхода к расчету налоговых обязательств, данные подтверждены документально.

Как указано в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 22.06.2010 № 5/10, при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Доводы налогоплательщика о том, что исчисление налогов в ходе налоговой проверки должно быть произведено исключительно точно, противоречит сути расчетного метода.

Вместе с тем, проверив произведенный налоговым органом расчёт налоговых обязательств, суд пришел к выводу о его частичной необоснованности, в том числе ввиду наличия арифметических ошибок в расчетах налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций.

Так, определяя величину налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций за 2018 года в отношении Общества, налоговый орган исходил из необходимости её уменьшения на сумму выручки, полученной Обществом от Предпринимателя в указанном налоговом периоде и уже учтенной налогоплательщиком при определении налоговых обязательств.

Согласно книгам продаж общества «ПИП» стоимость продаж в адрес Предпринимателя в 2018 году составила 10 801 437, 15 руб. Однако, при расчете налоговых обязательств Инспекцией налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций за 2018 года уменьшена на 10 711 437 руб., что не соответствует данным отраженным в книге продаж налогоплательщика (10 801 437, 15 руб. - 10 711 437 руб. = 90 000 руб.).

Кроме того, размер полученной Предпринимателем от ООО «АН «Сатурн-Р» в 2016 году выручки завышен налоговым органом на 200 000 рублей (10.08.2016, 12.09.2016 на счет третьего лица от ООО «АН «Сатурн-Р» перечислена арендная плата соответственно за сентябрь и октябрь 2016 года в размере 3 813 264 руб. за каждый месяц, тогда как в расчете налогооблагаемой базы Инспекцией отражена выручка в размере 3 913 264 руб., то есть на 200 000 рублей больше).

Таким образом, налоговым органом допущено завышение налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций за 2016 года на 200 000 рублей, за 2018 год на 90 000 руб.

Суммы излишне исчисленных налогов, приходящиеся на выявленные технические ошибки в расчетах налогового органа (сумма излишне определенного спорного дохода - 290 000 руб.) составляют по НДС – 44 237 руб., по налогу на прибыль организаций - 49 152 рублей.

Доводы налогового органа о том, что указанные обстоятельства не могут повлиять на корректировку решения, поскольку налог на прибыль организаций, предъявленный решением Инспекции обществу «ПИП», излишне уменьшен на 517 510 руб., ввиду необоснованного определения суммы налога, уплаченного предпринимателем в связи с применением упрощенной системы налогообложения, без учета уплаченных третьим лицом страховых взносов, судом исследованы, но отклонены как необоснованные.

На основании пункта 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), нарушение законодательства о налогах и сборах.

При этом в принятом по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки решении указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт 8 статьи 101 НК РФ).

В соответствии с пунктом 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», по смыслу статей 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

Поскольку определение налоговых обязательств путем поглощения суммы недоимки по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость за 2016 и 2018 годы, определенной с учетом ошибок исчисления, приводящих к уменьшению налогооблагаемой базы и как следствие, уменьшению суммы налогов, подлежащих уплате, суммой недоимки, определенной с учетом ошибок исчисления, приводящих к увеличению налоговых обязательств, приведет к ухудшению положения лица, привлекаемого к ответственности, постольку определение суммы налога, уплаченного предпринимателем в связи с применением упрощенной системы налогообложения с учетом уплаченных третьим лицом страховых взносов не может быть осуществлено на стадии судебного обжалования решения инспекции.

Оценив доводы налогоплательщика о необходимости учета при определении действительных налоговых обязательств показателей уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2016, 2017, 2018 годы суд отмечает следующее.

В силу статей 52 и 53 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет налоговую базу и сумму налога по итогам налогового периода на основе данных бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно статье 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

При заполнении налоговых деклараций налогоплательщик располагает документами, на основании которых исчисляет налогооблагаемую базу, суммы налоговых льгот и иные показатели, связанные с налогообложением.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном этой статьей (пунктом 1 статьи 81 НК РФ).

НК РФ не ограничивает налогоплательщика во времени представления уточненных налоговых деклараций. Данному праву налогоплательщика корреспондирует полномочие налогового органа на проведение соответствующей проверки. Проверка налогоплательщика на основе уточненной налоговой декларации направлена на максимальное выяснение всех изменений и связанных с ними обстоятельств.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Подпунктом 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ определено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 НК РФ.

В силу абзаца 3 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ.

Как следует из пункта 2 статьи 268 НК РФ, если цена приобретения имущественных прав, указанных в подпунктах 2, 2.1, 3 пункта 1 данной статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 НК РФ.

Таким образом, при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, налоговая база по налогу на прибыль определяется исходя из фактически полученного дохода от реализации права требования долга, уменьшенного на фактически произведенные расходы по его приобретению и реализации.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном налоговом) периоде.

Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в статье 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 4 статьи 283 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Как следует из нормативных требований статей 274, 283 НК РФ, перенесенный налогоплательщиком убыток прошлых лет является составной частью налоговой базы последующих налоговых периодов.

Налоговая база по итогам каждого отчетного (налогового) периода исчисляется на основе данных налогового учета (статья 313 НК РФ). Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы; аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

При рассмотрении возможности корректировки налоговых обязательств прошлых налоговых периодов следует учитывать порядок применения положений главы 25 НК РФ в их последовательности, а именно вмененной налогоплательщику обязанности раскрывать состав доходной и расходной части с целью подтверждения задекларированных показателей, подтверждать размер заявленного убытка.

Так, согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ убытком в целях применения главы 25 НК РФ признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой.

Следовательно, в контексте корректировки показателей налоговых деклараций, относящихся к прошлым периодам, налогоплательщику необходимо обосновать изменение всего размера налоговых обязательств применительно ко всей сумме задекларированного дохода и расхода, сформировавшего у него размер заявленного убытка, который изменился по сравнению с ранее задекларированным.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 № 3546/12 разъяснено, что поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать его правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Таким образом, при уточнении налоговых обязательств, возникающих вследствие реализации права требования долга, именно на налогоплательщика возлагается обязанность подтвердить обоснованность внесенных изменений и понесенного убытка, как регистрами налогового учета, так и первичными учетными и иными документами по всей цепочке взаимоотношений приобретения и дальнейшей уступки прав требования долга, влияющих на определение налоговой базы по налогу на прибыль.

Из решения от 17.09.2021 № 05-27/037579 усматривается, что после составления справки от 18.09.2020 о проведенной выездной налоговой проверки ООО «Природоохрана и производство» 29.09.2020, 05.11.2020 представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2016, 2017, 2018 годы, в которых налогоплательщиком произведена корректировка налоговых обязательств в части изменения (учета) затрат, связанных с приобретением и реализацией права требования долга ООО «Юнион Трейд», что послужило основанием для переноса (формирования) для целей исчисления налога на прибыль за 2016, 2017, 2018 годы убытка в размере 15 334 451 руб.

Как следует, из материалов выездной налоговой проверки, общество (новый кредитор) по трем договорам от 27.09.2013 с ЗАО «ЮниКредит Банк» (кредитор) приобретает право требования долга ООО «Юнион Трейд» (должник) по соглашениям от 07.12.2006 № 720/62/06, от 01.11.2008 № 009/0148L/08, от 05.09.2008 № 009/0124L/08 (кредит с целью рефинансирования существующих займов). В дальнейшем право требования долга ООО «Юнион Трейд» (соглашения от 07.12.2006 № 720/62/06, от 01.11.2008 № 009/0148L/08, от 05.09.2008 № 009/0124L/08) налогоплательщиком (кредитор) реализовано ООО «Урал Моторс Премиум» (новый кредитор) по договорам от 26.03.2014 №№ 1/2014, 2/2014, 3/2014.

Налоговым органом установлено, что первоначальным должником по соглашениям от 07.12.2006 № 720/62/06, от 01.11.2008 № 009/0148L/08, от 05.09.2008 № 009/0124L/08 с ЗАО «ЮниКредит Банк» являлось ЗАО «Уралавтоимпорт». Затем происходит смена должника с ЗАО «Уралавтоимпорт» на ООО «Корвет» (17.05.2010), с ООО «Корвет» на ООО «Юнион Трейд» (08.07.2010), заключаются договоры ипотеки, поручительства, дополнения, изменяющие условия указанных соглашений.

После приобретения ООО «Природоохрана и производство» права требования долга ООО «Юнион Трейд» (три договора от 27.09.2013) в условия соглашений от 07.12.2006 № 720/62/06, от 01.11.2008 № 009/0148L/08, от 05.09.2008 № 009/0124L/08 посредством заключения дополнений к ним также вносятся существенные корректировки, изменяющие сроки предоставления кредитов, процентную ставку по кредиту, график погашения задолженности и др. Передав право требования долга новому кредитору - ООО «Урал Моторс Премиум» (договоры от 26.03.2014 №№ 1/2014, 2/2014, 3/2014), заявителем с ООО «Урал Моторс Премиум» заключены дополнительные соглашения, в соответствии с которыми изменены способы обеспечения обязательств по соглашениям от 07.12.2006 № 720/62/06, от 01.11.2008 № 009/0148L/08, от 05.09.2008 № 009/0124L/08 (страницы 197-220 решения от 17.09.2021 № 05-27/037579).

Таким образом, в период с октября 2013 года по февраль 2016 года Общество получало доход от приобретения прав кредитора к ООО «Юнион Трейд», общая величина которого ставила 42 953 000 руб., в том числе за 2013 год – 3 780 000 руб., за 2014 год – 15 803 000 руб., за 2015 год – 18 696 000 руб., за 2016 год – 4 674 000 руб.

Поскольку доходы получены не одномоментно, а распределены во времени, для целей налога на прибыль организаций доходы от частичного погашения приобретенного права требования учитывались налогоплательщиком в том отчетном периоде, к которому они относились, а расходы на приобретение права требования учитывались пропорционально сумме доходов, полученных от должника в отчетном (налоговом) периоде.

Определяя расходы для целей исчисления налога на прибыль организаций таким образом, Обществом в составе расходов по налогу на прибыль за 2013 год учтены расходы на приобретение прав требования в размере 2 009 451 руб., за 2014 год – 8 437 371 руб., за 2015 год – 9 641 880 руб., общая сумма расходов на приобретение прав требования, учтенная заявителем в составе расходов по налогу на прибыль организаций за 2013-2015 годы составила – 20 088 702 руб.

Расходы на приобретение прав требования в сумме 130 911 298 руб. (151 000 000 руб. - 20 088 702 руб.) не учитывались налогоплательщиком ни в 2013-2015 годах, ни при реализации спорного права требования в 2016 году, что предопределило уточнение Обществом налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций за 2016 год в ходе выездной налоговой проверки путем представления уточненной налоговой декларации.

Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

На основании пункта 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), нарушение законодательства о налогах и сборах.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт 8 статьи 101 НК РФ).

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с пунктом 6 статьи 100, пунктом 4 статьи 101 НК РФ.

Иное бы не отвечало вытекающему из пункта 2 статьи 22 Налогового кодекса принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 № 305-КГ18-4557, от 30.09.2019 № 305-ЭС19-9969), и отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования (Определение Верховного Суда Российской Федерации 14.03.2019 № 301-КГ18-20421).

Таким образом, при оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом, исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и содействии налогоплательщика в их установлении.

В рассматриваемом случае налогоплательщиком в ходе налоговой проверки представлены документы, подтверждающие затраты на приобретение прав требования в сумме 130 911 298 руб., включаемые в состав расходов за 2016 год в порядке статьи 258 НК РФ, соответственно указанные затраты должны быть приняты для целей налогообложения.

Доводы налогового органа о необходимости учета расходов в полном объеме при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2013 год (при приобретении спорного права требования) судом исследованы, но не приняты во внимание.

Следует отметить, что невключение расходов в налогооблагаемую базу 2013 года в полном объеме могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате).

В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу НК РФ уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2004 № 6045/04).

Следовательно, согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при решении вопроса о наличии или отсутствии факта излишней уплаты или занижения налога в целях применения норм Кодекса (в частности, нормы статьи 54 Кодекса о возможности перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибок или искажений) необходимо учитывать влияние ошибок (искажений), допущенных в прошлом периоде, не только на налоговую базу прошлого периода, но и на формирование налоговой базы последующих периодов.

Таким образом, само по себе отражение расходов в более поздний период не влечет доначисление налоговой базы и налога на прибыль.

Учитывая изложенное, налогоплательщик правомерно отразил финансовый результат спорных сделок по уступке прав требования в уточненных налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2016-2018 годы.

При таких обстоятельствах определение Инспекцией в оспариваемом решении налоговых обязательств без учета показателей уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2016, 2017, 2018 годы следует признать неправомерным.

Кроме того, Предпринимателем в материалы дела представлены первичные документы, подтверждающие понесенные расходы в связи с ведением им предпринимательской деятельности по сдаче в аренду помещений, в том числе на рекламные услуги, канцтовары, стройматериалы, расходы на услуги банка и прочее на общую сумму 1 280 721 руб. 73 коп., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 37 580 руб.

Как следует из материалов дела и установлено судом, индивидуальный предприниматель ФИО2 в 2016 - 2018 годах приобретал товары (услуги) у различных хозяйствующих субъектов, в том числе у ООО «АНС Групп», ООО «Студия рекламы и маркетинга.Бизнес печать»; платежи за услуги связи в адреса ПАО «МТС», ООО «Т2Мобайл»; оплачивал услуги банка за обслуживание расчетного счета, осуществление операций по счету. Факт поставки предпринимателю контрагентами товаров (услуг) налоговым органом не отрицается. Наличие у поставщиков товаров (услуг) налоговым органом не опровергнуто.

В ходе судебного заседания заявителем представлены расходные накладные, счета-фактуры, товарные накладные, платежные документы, подтверждающие приобретение товаров (работ, услуг), на общую сумму 1 280 721 руб. 73 коп., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 37 580 руб.

В соответствии с пунктом 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 года № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006 № 267-О, часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности в порядке статьи 71 АПК РФ, проанализировав предусмотренные статьями 169, 171, 172, 252, 264, 265, 272 НК РФ основания принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций и вычетов в целях исчисления налога на добавленную стоимость, суд считает, что представленные документы подтверждают несение предпринимателем затрат на общую сумму 1 280 721 руб. 73 коп., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 37 580 руб., из них за 2016 год – 519 704,88 руб., в том числе НДС 24 153 руб., за 2017 год - 353 524,47 руб., за 2018 год - 326 455,82 руб., в том числе НДС 13427,29 руб., на приобретение товаров (услуг), поскольку произведённые предпринимателем расходы на оплату товаров (услуг) связаны с осуществляемой им предпринимательской деятельностью, соответствуют критериям, указанным в статьях 169, 171, 172, 252, 264, 265, 272 Кодекса, то есть являются обоснованными и документально подтвержденными, и подлежат учету в целях исчисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость без учета расходов и налоговых вычетов, понесенных от имени индивидуального предпринимателя ФИО2 в сумме 1 280 721 руб. 73 коп., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 37 580 руб.

Необоснованность начисления сумм налогов влечет незаконность начисленных на них производных сумм пени и штрафов.

Из совокупности обстоятельств, установленных налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля, следует, что заявитель допустил умышленное противоправное занижение налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций за 2016-2018 годы, Инспекция правомерно квалифицировала совершенное заявителем правонарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

При этом налоговые санкции по пункту 3 статьи 122 Кодекса за выявленные налоговой проверкой нарушения за налоговые периоды 2017 года (доначисление НДС, налога на прибыль организаций) решением Инспекции не применялись в связи с истечением определенного пунктом 1 статьи 113 Кодекса срока давности привлечения к налоговой ответственности (подпункт 4 пункта 1 статьи 109 Кодекса).

Аргументы заявителя о недоказанности Инспекцией умышленной формы вины в выявленных правонарушениях, арбитражным судом признаны несостоятельными.

Исходя из обстоятельства дела и представленных налоговым органом доказательств, усматривается целенаправленное, систематическое, а не случайное, ошибочное, непреднамеренное отражение заявителем в документах, влекущих налогозначимые последствия, хозяйственных операций вне их подлинного экономического смысла, об обстоятельствах фиктивности сформированного пакета документов, фактически имевших место в спорный охваченный налоговой проверкой период операциях,а не их особого документального оформления, должностные лица заявителя, его руководитель, не могли не знать.

Исходя из правовой позиции, отраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.07.2003 № 2916/03 умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении должностных лиц налогоплательщика, умысел налогоплательщика может быть установлен с помощью различных доказательств, представленных налоговым органом.

Из совокупности обстоятельств, установленных налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля, следует, что заявитель умышленно (целенаправленно, систематически и с использованием сформированного документооборота) использовал реквизиты номинальных субъектов в целях получения необоснованной налоговой выгоды, противоправного уменьшения налоговых обязательств, а потому, в отношении «сделок» налогоплательщика-заявителя, документированных, как совершенные с вышеперечисленными контрагентами, и фактов, указывающих на занижение налоговых обязательств, Инспекция правомерно квалифицировала совершенные заявителем правонарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Размеры примененных решением Инспекцией, с учетом смягчающих налоговую ответственность обстоятельств и в пределах срока давности привлечения к ответственности (пункт 1 статьи 113 НК РФ, пункт 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 № 4134/11), налоговой санкции за неуплату налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость не является чрезмерным, соответствует характеру допущенного правонарушения, степени вины заявителя, конституционным принципам справедливости, юридического равенства, пропорциональности и соразмерности ответственности конституционно значимым целям (Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.1998 № 8-П, от 12.05.1998 № 14-П, от 15.07.1999 № 11-П, от 14.07.2005 № 9-П), оснований признать назначенный в таком порядке штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ несправедливым применительно к фактическим обстоятельствам спора и деятельности заявителя, целенаправленного использования им фиктивных документов, отражающих реквизиты номинальных контрагентов, для получения неосновательной налоговой выгоды (сокращения размера налоговой обязанности), не имеется.

При оценке обоснованности применения мер публичной ответственности и налоговой ответственности в частности, исходя из правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, подлежат учету, наряду с личностью правонарушителя и степенью его вины, характер правонарушения, его опасность для защищаемых законом ценностей, с тем, чтобы обеспечить адекватность порождаемых последствий для лица, привлекаемого к ответственности, тому вреду, который причинен в результате правонарушения, не допуская избыточного государственного принуждения и обеспечивая баланс основных прав индивида (юридического лица) и общего интереса, состоящего в защите личности, общества и государства от правонарушений.

Неуплата или неполная уплата налогов, исходя из конституционно-правовой природы налогов как необходимой экономической основы существования и деятельности государства, посягает на публичные имущественные отношения, связанные с формированием доходной части бюджетов.

Основания для дальнейшего снижения размера налоговой санкции по пункту 3 статьи 122 Кодекса, при установленной и доказанной умышленной форме вины заявителя, и отсутствия доказательств ее явной чрезмерности, принимая во внимание принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, принцип баланса частных и публичных интересов, суд не усматривает, поскольку это может нивелировать значение института налоговой ответственности, направленного, в том числе на предупреждения новых нарушений законодательства о налогах и сборах (общая и частная превенции).

Как отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, необоснованно широкие пределы усмотрения при снижении размера штрафа в процессе правоприменения противоречили бы вытекающему из принципа справедливости принципу неотвратимости ответственности, а также целям наказания за нарушение положений законодательства Российской Федерации, в том числе предупреждения совершения новых правонарушений как самим правонарушителем, так и другими лицами.

Иные доводы сторон судом исследованы и при установленных и указанных обстоятельствах, признаны не имеющими самостоятельного правового значения для рассмотрения спора по существу.

Таким образом, решение Инспекции от 17.09.2021 № 05-27/037579, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 13.01.2022 № 18-18/713, с учетом приведенных нормативных установлений, положений НК РФ подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость без учета расходов и налоговых вычетов, понесенных от имени индивидуального предпринимателя ФИО2 в сумме 1 280 721 руб. 73 коп., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 37 580 руб., а также определения налоговых обязательств общества с ограниченной ответственностью «Природоохрана и производство» без учета показателей уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2016, 2017, 2018 годы, а также в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 44 237 руб., налога на прибыль организаций в сумме 49 152 рублей в связи с допущенными арифметическими ошибками при определении налоговых обязательств, начисления соответствующих сумм пеней за неуплату в срок налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, применения соответствующих штрафов.

На налоговый орган надлежит возложить обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя (часть 2 статьи 201 АПК РФ). В остальной части по оспариваемым эпизодам доначисления НДС, налога на прибыль организаций, начисления соответствующих сумм пеней за неуплату в установленные сроки этих налогов и применения налоговых санкций, требования заявителя не доказавшего совокупных условий для признания ненормативного акта в оспоренной части недействительным (часть 3 статьи 201 АПК РФ), удовлетворению не подлежат.

В силу статьи 112, части 2 статьи 168 АПК РФ при вынесении решения подлежат распределению судебные расходы.

В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Учитывая, что законодательством не предусмотрен возврат заявителю уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также освобождение государственных органов (органов местного самоуправления) от возмещения судебных расходов, в связи с этим, если судебный акт принят не в пользу указанных органов, расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этими органами в составе судебных расходов (пункт 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах»).

При этом, исходя из неимущественного характера требований заявителя, не могут применяться положения части 1 статьи 110 АПК РФ, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований, соответственно, судебные расходы подлежат возмещению налоговым органом в полном размере (пункт 23 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах», постановление Президиума ВАС РФ от 13.11.2008 № 7959/08).

Поскольку требования заявителя о признании частично недействительным решения Инспекции от 17.09.2021 № 05-27/037579, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 13.01.2022 № 18-18/713, в оспариваемой части признаны частично обоснованными и подлежащими частичному удовлетворению, расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб. - за рассмотрение заявления об оспаривании решения Инспекции (чек-ордер от 14.01.2022 № 41), с учетом статьи 110 АПК РФ, в сумме 3 000 руб. подлежат отнесению на Инспекцию.

Руководствуясь статьями 110, 112, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Пермского края

Р Е Ш И Л:

1. Требования общества с ограниченной ответственностью «Природоохрана и производство» (ОГРН <***>, ИНН <***>) удовлетворить частично.

2. Признать недействительным вынесенное Инспекцией Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.09.2021 № 05-27/037579, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 13.01.2022 № 18-18/713, в части доначисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость без учета расходов и налоговых вычетов, понесенных от имени индивидуального предпринимателя ФИО2 (ОГРНИП 307590301100011, ИНН <***>) в сумме 1 280 721 руб. 73 коп., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 37 580 руб., а также определения налоговых обязательств общества с ограниченной ответственностью «Природоохрана и производство» без учета показателей уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2016, 2017, 2018 годы, а также в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 44 237 руб., налога на прибыль организаций в сумме 49 152 рублей в связи с допущенными арифметическими ошибками при определении налоговых обязательств, начисления соответствующих сумм пеней за неуплату в срок налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, применения соответствующих штрафов.

Обязать инспекцию Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми (ОГРН <***>, ИНН <***>) устранить нарушения прав и законных интересов заявителя.

3. В остальной части требования общества с ограниченной ответственностью «Природоохрана и производство» оставить без удовлетворения.

4. В порядке распределения судебных расходов взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми (ОГРН <***>, ИНН <***>) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Природоохрана и производство» (ОГРН <***>, ИНН <***>) в счет возмещения затрат по уплате государственной пошлины 3 000 (три тысячи) рублей.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Пермского края.


Судья В.Ю. Носкова