Постановление от 25 сентября 2024 г. по делу № А76-40425/2022

АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

пр-кт Ленина, стр. 32, Екатеринбург, 620000

http://fasuo.arbitr.ru


П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ Ф09-4543/24

Екатеринбург

26 сентября 2024 г.


Дело № А76-40425/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 26 сентября 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 сентября 2024 г.



Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Гавриленко О.Л., Кравцовой Е.А.

при ведении протокола помощником судьи Кармацкой О.Л., с использованием средств видеоконференц-связи при содействии Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 29 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 22.01.2024 по делу № А76-40425/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2024 по тому же делу  по заявлению общества с ограниченной ответственностью Торговый дом «Спецпошив» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 29 по Челябинской области о признании недействительным решения.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью Торговый дом «Спецпошив» - ФИО1 (доверенность от 15.07.2024); ФИО2 (доверенность от 15.07.2024, диплом);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 29 по Челябинской области - ФИО3 (служебное удостоверение, доверенность от 07.11.2023, диплом).

Общество с ограниченной ответственностью Торговый дом «Спецпошив» (далее также - заявитель, ООО ТД «Спецпошив», общество) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска (далее также - заинтересованное лицо, МРИ ФНС России № 29 по Челябинской области, Инспекция) о признании незаконным решения от 30.06.2022 № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС за период 1 кв. 2018 - 4 кв. 2020 на общую сумму 26 194 037 руб., пеней по НДС - 10 976 099 руб. 69 коп., налога на прибыль за 2018 - 2020 гг. на общую сумму 18 952 961 руб., пеней по налогу на прибыль - 8 786 523 руб. 41 коп., а также штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) на сумму 1 748 267 руб. 92 коп.

В порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено ФИО4 (далее также - третье лицо).

Решением суда первой инстанции от 22.01.2024 заявленные требования удовлетворены в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 7 862 280 руб., соответствующих пени и штрафов. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

       Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2024 решение суда оставлено в силе.

Налоговый орган полагает, что судами неправильно применены нормы материального права, нарушены нормы процессуального права, что привело к принятию неправильного постановления, что согласно статье 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) является основанием для отмены постановления арбитражного апелляционного суда.

Налоговый орган не согласен с подходом судов к определению размера действительных налоговых обязательств налогоплательщика. Инспекцией установлено, что предпринимателем за период с 20.09.2017 по 31.12.2020 реализовано товара в объеме большем по сравнению с поступившим по документам от ООО ТД «Спецпошив», при отсутствии в адрес ИП ФИО4 поставок реализованного товара от иных лиц.

Заявитель не согласен с выводами судов о том, что все учтенные обществом расходы связаны с производством и реализацией «легального» объема продукции, которая была реализована обществом в проверяемом периоде без остатка. При этом расходы, связанные с приобретением и изготовлением обществом реализованной ИП ФИО4 «нелегальной» продукции не были учтены ни заявителем, ни ИП ФИО4, соответственно, налоговым органом фактически осуществлено налогообложение выручки от продажи «нелегальной продукции» без учета расходов на ее приобретение и производство, что не соответствует экономическому смыслу налога на прибыль, предусматривающего налогообложение разницы между выручкой и затратами, связанными с ее получением.

Подробно доводы инспекции приведены в кассационной жалобе.

Общество представило отзыв на кассационную жалобу, в котором просит судебный акт оставить без изменения, в удовлетворении жалобы налогового органа отказать.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), суд округа пришел к следующим выводам.

        Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам соблюдения налогового законодательства правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по результатам которой составлен акт проверки от 28.03.2022 № 1, а также вынесено решение от 30.06.2022 № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислены НДС за период 1 квартал 2018 года - 4 квартал 2020 года на общую сумму 26 194 037 руб., пени по НДС - 10 976 099 руб. 69 коп., налог на прибыль за 2018 - 2020 годы на общую сумму 20 078 249 руб., пени по налогу на прибыль - 9 140 711 руб. 55 коп., налог на имущество за 2019 - 2020 года в сумме 6519 руб., пени по налогу на имущество в сумме 1928 руб. 96 коп., а также штрафы по пункту 3 статьи 122 НК РФ на сумму 1 804 532 руб. 62 коп., по статье 119 НК РФ на сумму 250 руб., по статье 126 НК РФ на сумму 2475 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 10.10.2022 № 16-07/006225 вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение Инспекции изменено путем отмены доначисления налога на имущество за 2019-2020 года в сумме 6519 руб., пени по налогу на имущество в сумме 1928 руб. 96 коп., штрафов по налогу на имущество, налога на прибыль в сумме 1 125 288 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 354 188 руб. 14 коп., штрафа в сумме 56 264 руб. 70 коп. В остальной части решение Инспекции утверждено.

Общество, полагая, что решение Инспекции не соответствует нормам налогового законодательства и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного ненормативного правового акта недействительным в части.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из того, что у налогового органа имелись основания для определения прав и обязанностей заявителя, исходя из подлинного экономического содержания его деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, вместе с тем суды сочли неполной произведенную налоговым органом реконструкцию налоговых обязательств.

Выводы судов являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Нормой пункта 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Из разъяснений, изложенных в пункте 1 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее также - Постановление № 53), следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение налоговых выгод, должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия.

в проверяемом периоде общество осуществляло основной вид деятельности производство спецодежды, реализация которой облагается по ставке НДС 18% (с 2019 года 20%), для чего закупает сырье, заключает договоры переработки давальческого сырья с различными организациями.

Рассматривая настоящий спор, суды пришли к выводу о том, что ООО ТД «Спецпошив» с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях создана «схема» снижения своих налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС при формальном соблюдении требований действующего законодательства и за счет создания искусственной ситуации, при которой видимость действий иного налогоплательщика - ИП ФИО4 по оптовой и розничной торговле продукцией заявителя прикрывала фактическую деятельность самого налогоплательщика, в связи с чем заявитель обязан был в проверяемый период исчислять и уплачивать налог на прибыль и НДС, исходя из консолидированных доходов, полученных ИП ФИО4

При таких обстоятельствах у налогового органа имелись основания для определения прав и обязанностей заявителя, исходя из подлинного экономического содержания его деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, в связи с чем налоговый орган обосновано исключил выручку, полученную в рамках данной сделки из налогооблагаемой базы ООО ТД «Спецпошив», и включил в налоговую базу общества выручку ИП ФИО4, а также произведенные предпринимателем расходы, определенные по бухгалтерским и кассовым документам ИП ФИО4 Одновременно налоговые обязательства общества по налогу на прибыль уменьшены на уплаченные предпринимателем налоги по УСН и ЕНВД.

Суды,  признавая выводы Инспекции о создании ООО ТД «Спецпошив» схемы снижения налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС обоснованными, пришел к выводу о том, что произведенная налоговым органом реконструкция налоговых обязательств общества является не полной.

Налоговая реконструкция - это определение объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. При налоговой реконструкции применяют прямой метод - если наличествует документальное подтверждение операций или расчетный метод - если отсутствует документальное подтверждение, но у налогового органа имеются иная информация о налогоплательщике и данные об аналогичных налогоплательщиках.

В силу правовой позиции, изложенной в пунктах 4, 9 и 11 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Однако признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789 и иные).

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием «технических» компаний, возможно применение «налоговой реконструкции», в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ.

Такая возможность определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из «теневого» (необлагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (пункт 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021).

Противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет встраивания «технических» компаний в цепочку поставки товаров поддержан Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 27.09.2018 № 305-КГ18-7133, от 04.03.2015 № 302-КГ14-3432, и сохраняет свою актуальность.

Инспекцией установлено, что предпринимателем за период с 20.09.2017 по 31.12.2020 реализовано товара в объеме большем по сравнению с поступившим по документам от ООО ТД «Спецпошив», при отсутствии в адрес ИП ФИО4 поставок реализованного товара от иных лиц.

Налоговым органом с учетом сведений фискальных данных ККТ, сопоставлены объемы поступившего и реализованного через сеть магазинов предпринимателя товара за период с октября 2017 по декабрь 2020 года, в результате чего установлено, что за период с 20.09.2017 по 31.12.2020 ИП ФИО4 реализовано товара в большем количестве, чем фактически поступило от заявителя: в 2018 году реализовано товара в количестве 27 541 ед. на сумму 8 233 530 руб., в 2019 году реализовано товара в количестве 62 761 ед. на сумму 27 505 072 руб., в 2020 году реализовано товара в количестве 114 675 ед. на сумму 41 582 404 руб. при этом указанный товар не закупался у общества, доказательств его приобретения из иных источников сторонами также не представлено.

Так, в ходе проверки в адрес ИП ФИО4 направлено требование о предоставлении документов (от 21.10.2021 № 2170), касающихся финансово-хозяйственной деятельности предпринимателя (ОСВ, анализы взносов в фонды, инвентарные карточки ОС, кассовые документы, счета-фактуры, договора, товарные накладные).

Предпринимателем представлены счета-фактуры и договор только в отношении ООО ТД «Спецпошив», иные документы не представлены.

Соответственно, довод заявителя о реализации ИП ФИО4 в своих магазинах помимо товара, приобретаемого у ООО ТД «Спецпошив», комиссионного товара, принадлежащего третьим лицам, не нашли документального подтверждения.

Установить происхождение реализованного предпринимателем объема товаров, сверх закупленного у ООО ТД «Спецпошив» налоговому органу не удалось, в связи чем сделано предположение, что данный товар произведен обществом в качестве «неучтенного», затраты на производство которого уже учтены обществом в составе расходов на закуп сырья.

Между тем в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции налогоплательщиком представлены достаточные и не опровергнутые налоговым органом доказательства, что все учтенные обществом расходы связаны с производством и реализацией «легального» объема продукции, которая была реализована обществом в проверяемом периоде без остатка.

Таким образом, судом первой инстанции установлено, что расходы, связанные с приобретением и изготовлением обществом реализованной ИП ФИО4 «нелегальной» продукции не были учтены ни заявителем, ни ИП ФИО4, соответственно налоговым органом фактически осуществлено налогообложение выручки от продажи нелегальной продукции без учета расходов на ее приобретение и производство, что не соответствует экономическому смыслу налога на прибыль, предусматривающего налогообложение разницы между выручкой и затратами, связанными с ее получением.

По предложению суда сторонами произведен перерасчет налога на прибыль за спорные периоды, с учетом включение в расходы общества себестоимости «нелегальной» продукции, реализованной ИП ФИО4, исходя из расходов общества на приобретение/изготовление аналогичной продукции общества, по результатам которого установлен размер соответствующих расходов, с их учетом произведен перерасчет налоговых обязательств, вмененных ООО ТД «Спецпошив» по результатам консолидации.

Так, налогоплательщиком рассчитана себестоимость реализованного ИП ФИО4 «нелегального» товара на основании данных о стоимости приобретения аналогичного товара налогоплательщиком у сторонних организаций (в отношении перепродаваемого товара) и стоимости сырья и иных затрат (в отношении товаров собственного производства и производимых сторонними организациями на давальческом сырье).

В 2018 году себестоимость товара в количестве 27 541 ед. на сумму 8 233 530 руб., реализованного ИП ФИО4 составила 7 096 461 руб.

Соответственно налогоплательщиком рассчитан средний процент себестоимости соответствующих товаров раздельно по видам товаров: перепродаваемого товара, товаров собственного производства и товаров, производимых сторонними организациями на давальческом сырье.

При этом суд посчитал возможным распространить полученные таким образом данные о среднем проценте себестоимости соответствующих товаров раздельно по видам товаров на 2019-2020 года, поскольку, как правило, такая наценка в организации является неизменной.

Таким образом, является экономически неверным для определения наценки в 2019-2020 годах применение разницы между ценами реализации товаров в 2019-2020 годах и ценами закупа товаров, сырья, работ в 2018 году в виду не учета инфляционных процессов, которые влияют равно как на цены закупа сырья так и на цены реализации продукции не меняя при этом дельту (наценку между ними).

Также, является  неправомерным использование налоговым органом для установления наценки цен реализации аналогичных товаров между заявителем и ИП ФИО4, поскольку в ходе проверки установлено, что данные цены являются заниженными (Общество, реализуемый ИП ФИО4 товар, продавало ему по цене ниже той, по которой идентичный товар продавался иным контрагентам ООО ТД «Спецпошив»).

Суды сочли правомерным расчет себестоимости товаров, исходя из цены закупа товаров, сырья, работ, услуг по ценам без исключения из них НДС ввиду того, что общество лишено возможности воспользоваться указанным вычетом в отсутствии первичных бухгалтерских документов.

Учитывая вышеизложенное, решение Инспекции 30.06.2022 № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, обоснованно признано судами недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 7 862 280 руб., соответствующих пени и штрафов, и нарушающим права и законные интересы заявителя.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами  в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

       Нарушений и неправильного применения норм материального и процессуального права, являющихся основаниями для отмены обжалуемых судебных актов (ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом кассационной инстанции не установлено.

       С учетом изложенного и исходя из конкретных фактических обстоятельств дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

       Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд 



П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 22.01.2024 по делу № А76-40425/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2024 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 29 по Челябинской области - без удовлетворения.

      Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. 


Председательствующий                                                   Д.В. Жаворонков


Судьи                                                                                  О.Л. Гавриленко


                                                                                             Е.А. Кравцова