Решение от 27 июля 2021 г. по делу № А76-12041/2021

Арбитражный суд Челябинской области

ул. Воровского, д. 2, г. Челябинск, 454000,

www.chelarbitr.ru

Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А76-12041/2021
27 июля 2021 года
г. Челябинск


Резолютивная часть определения объявлена 27 июля 2021 года.

Определение изготовлено в полном объеме 27 июля 2021 года.

Арбитражный суд Челябинской области в составе судьи Свечникова А.П., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Миньярский карьер» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 18 по Челябинской области о признании частично недействительным решения № 8 от 18.09.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей: от заявителя – ФИО2 (доверенность от 18.03.2021, диплом от 06.02.2000, паспорт РФ), от ответчика – ФИО3 (доверенность от 13.01.2021, диплом от 21.09.2004, служебное удостоверение), ФИО4 (доверенность от 11.01.2021, диплом от 20.12.2001, служебное удостоверение), ФИО5 (доверенность от 26.07.2021, служебное удостоверение),

У С Т А Н О В И Л :

Общество с ограниченной ответственностью «Миньярский карьер» (далее – заявитель, общество, налогоплательщик, ООО «Миньярский карьер») обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением, измененным в порядке ст. 49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 18 по Челябинской области (далее – ответчик, инспекция) о признании недействительным решения № 8 от 18.09.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДПИ, пени и штрафа по НДПИ.

В обоснование доводов заявления его податель сослался на несогласие с выводом инспекции о том, что налогоплательщик при исчислении НДПИ неверно определил вид полезного ископаемого – бутовый камень, исчислив НДПИ с учетом объема бутового камня и его стоимости. В соответствии с лицензией на право пользования недрами, выданной Министерством имущества и природных ресурсов Челябинской области, налогоплательщик добывает строительный камень на Миньярском месторождении. Первой по своему качеству продукцией является стеновой камень из горных пород, получаемый разборкой массива. Бутовый камень относится к объемным стеновым камням из горных пород. Следовательно, общество определяет в качестве объекта налогообложения НДПИ – бутовый камень, добытый на Миньярском месторождении известняков, который в дальнейшем направляется на переработку на дробильно-сортировочную фабрику для переработки в щебень. Поскольку у налогоплательщика имеется реализация добытого полезного ископаемого (бутового камня), то при определении налоговой базы налогоплательщик учел цену реализации добытого полезного ископаемого (бутового камня). Конечный продукт переработки строительного камня – щебень не соответствует признакам полезного ископаемого. Щебень может являться облагаемым полезным ископаемым только в случае его получения непосредственно в ходе добычи (а не переработки), а потому не может быть признан объектом налогообложения щебень, являющийся продуктом более высокого технологического передела, и полученный без применения технологий, являющихся специальными видами добычных работ. Иными словами, добываемый налогоплательщиком строительный камень (бутовый) является результатом разработки месторождений, а щебень – продуктом дальнейшей переработки (дробления), которая не относится к технологическому процессу добычи строительного камня.

Инспекцией представлен отзыв, в котором его податель ссылается на то, что ООО «Миньярский карьер» неправомерно исчислило НДПИ исходя из того, что добытым полезным ископаемым является бутовый камень. Так, при определении вида добытого полезного ископаемого в качестве объекта обложения НДПИ необходимо учитывать соответствующие стандарты на конкретный вид полезного ископаемого и содержание технического проекта разработки месторождения, в котором указанное полезное ископаемое является конечным продуктом, получаемым в рамках деятельности по разработке месторождения. Техническим проектом ООО «Миньярский карьер» определена продукция – щебень, первая по качеству соответствующая ГОСТам. Если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция (щебень), а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье (строительный камень). То есть, добываемым полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ первым по своему качеству соответствующим национальному стандарту, содержащемся в минеральном сырье, для налогоплательщика является щебень, поскольку стандарта на строительный камень, не подвергнутый дроблению до щебня, не существует.

В судебном заседании представитель налогоплательщика поддержал доводы заявления по изложенным в нем основаниям, просил заявленные требования удовлетворить.

На вопросы суда в судебном заседании представитель налогоплательщика подтвердил, что решение инспекции оспаривается только в части доначисления НДПИ в размере 14 480 247 руб. и начисленных на эту недоимку пени и штрафа по НДПИ, в остальной части решение инспекции налогоплательщиком не оспаривается (аудиопротокол судебного заседания 27.07.2021).

Представители инспекции в судебном заседании против доводов заявления возражали по мотивам изложенным в отзыве, просили в удовлетворении заявленных требований отказать.

Заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле и исследовав материалы дела, арбитражный суд в ходе судебного разбирательства установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, по результатам которой составлен акт № 5 от 31.07.2020 и, с учетом письменных возражений налогоплательщика, вынесено решение № 8 от 18.09.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которого налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ) за неполную уплату транспортного налога за 2016-2018 годы в результате занижения налоговой базы, неправильного исчисления налога в виде штрафа в размере 19 393,75 руб., по п. 1 ст. 122 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ) за неполную уплату НДПИ за июль-декабрь 2018 года в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 1 016 312,95 руб., налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль организаций за 2016-2017 годы в сумме 517 899 руб., транспортный налог за 2016-2018 годы в сумме 306 275 руб., НДПИ за июль-декабрь 2018 года в сумме 14 480 247 руб., пени по транспортному налогу в сумме 101 990,60 руб., пени по НДПИ в сумме 4 243 364,51 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области № 16-07/007199 от 28.12.2020, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспоренное решение инспекции утверждено.

Не согласившись с вынесенным решением в оспоренной части (доначисление НДПИ в размере 14 480 247 руб., пени и штрафа по НДПИ), налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Исследовав представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, арбитражный суд считает заявленные требования не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу ч. 4 ст. 198 АПК РФ такое заявление может быть подано в арбитражный суд в течение 3-х месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом по ходатайству заинтересованной стороны.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 18.11.2004 № 367-О, само по себе установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями о признании ненормативных правовых актов недействительными, а решений, действий (бездействия) - незаконными обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений и не может рассматриваться как нарушающее право на судебную защиту, поскольку несоблюдение установленного срока, в силу соответствующих норм Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не является основанием для отказа в принятии заявлений по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений.

Вопрос соблюдения срока обращения в суд касается существа дела, поэтому подлежит разрешению и в отсутствие заявления ответчика по поводу несоблюдения заявителем при обращении в арбитражный суд этого срока.

Согласно буквальному смыслу ч. 4 ст. 198 АПК РФ для исчисления процессуального срока нужно исходить не из презумпции разумно предполагаемой осведомленности лица о нарушении его прав и законных интересов, а из того, что начало течения этого срока определяется в каждом конкретном случае судом на основе установления момента, когда заинтересованное лицо реально узнало о соответствующем нарушении (Определение Конституционного Суда РФ от 02.12.2013 № 1908-О).

Норма ч. 4 ст. 198 АПК РФ связывает начало течения срока на подачу заявления о признании ненормативного акта недействительным с моментом, когда лицо узнало о нарушении своих прав и законных интересов, а не с моментом, когда оно могло или должно было узнать о таком нарушении (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.11.2010 № 8148/10 по делу № А41-16045/07).

Заявив ходатайство о восстановлении срока на обращение в арбитражный суд, налогоплательщик сослался на позднее (20.01.2021) получения решения вышестоящего налогового органа по апелляционной жалобе на решение инспекции (почтовый идентификатор 80082956379092).

Учитывая, что налогоплательщик узнал о нарушении своих прав и законных интересов 20.01.2021, срок на обращение в арбитражный суд (12.04.2021) им не пропущен, а потому ходатайство о восстановлении срока на обращение в арбитражный суд удовлетворению не подлежит.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения, возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (ч. 5 ст. 200 АПК РФ).

Нормой п. 1 ст. 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со ст. 75 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 122 НК РФ налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 129.3 и 129.5 НК РФ.

Основанием для вынесения решения в оспоренной части послужил вывод инспекции о занижении налоговой базы по НДПИ по причине неправильного определения налогоплательщиком вида и стоимости единицы добываемого полезного ископаемого.

Так, в ходе проверки инспекцией установлено, что протоколом заседания территориальной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых от 15.08.2011 № 02/11-стп Управлением по недропользованию по Челябинской области принято «Дополнение к рабочему проекту «Доработка запасов и горнотехническая рекультивация карьера Миньярского месторождения известняков».

В протоколе описаны запасы строительного камня: запасы строительного камня Миньярского месторождения известняков впервые были утверждены протоколом ГКЗ СССР от 20.06.1979 № 8298 в количестве 36097 тыс. куб.м., в качестве основной характеристики промышленного участка, вовлекаемого в отработку, указывается выход щебня в среднем – 84%.

Также из протокола следует, что схема первичной переработки заключается в непосредственном изготовлении фракционного щебня, при этом она будет включать: дробление камня до нужной фракции; разделение раздробленного камня па фракции для обеспечения требований ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ».

Дополнением к рабочему проекту определены и обоснованы этапы его разработки: очистка полезного ископаемого от поверхностных пустых пород (горно-капитальная вскрыша месторождения); отвалообразование; подготовка камня к выемке (подготовка и проведение буровзрывных работ в пределах добычных блоков); загрузка экскаваторами взорванной массы в автосамосвалы; перевозка подготовленного камня к дробильно-сортировочной фабрике (ДСФ); дробление камня до нужной фракции; разделение дробленого камня на фракции для обеспечения требований ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ».

В «Технологической инструкции по переработке известняков на щебень через ДСФ» описывается производство щебня, выпускается щебень 3-х фракций: 5-20 мм; 20-40 мм; 40-70 мм в соответствии с ГОСТ 8207-93 «Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ».

ООО «Миньярский карьер» представлен «Технический проект разработки строительного камня на Миньярском месторождении известняков. 1 очередь».

В п. 1.3 технического проекта «Основные положения» установлено, что Миньярский карьер по добыче известняков является горным производственным цехом ООО «Миньярский карьер». Назначение предприятия - добыча строительного камня на Миньярском месторождении известняков и переработка его на ДСФ с целью получения щебня различных фракций для строительных работ.

В р. 2.5 технического проекта «Характеристика полезного ископаемого» указан вещественный состав продуктивных пород и указано, что по минеральному составу породы могут быть рекомендованы для производства строительного щебня, что по химическому составу щебень, полученный из пород месторождения, удовлетворяет требованиям ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия».

В р. 2.5 технического проекта «Характеристика полезного ископаемого» указано, что по минеральному составу породы могут быть рекомендованы для производства строительного щебня, что по химическому составу щебень, полученный из пород месторождения, удовлетворяет требованиям ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия».

В р. 7 «Технологический комплекс на поверхности» технического проекта указано, что технологический комплекс на поверхности представлен дробильно-сортировочной фабрикой, горная масса доставляется с карьера автосамосвалами и разгружается в 2 приемных бункера ДСФ, идёт производство щебня 3-х фракций: 5-20 мм; 20-40 мм; 40-70 мм, качественная оценка щебня, получаемого из продуктивных пород данного месторождения, проводится по результатам испытаний керновых проб. Оценка качества щебня выполнена в соответствии с требованиями ГОСТ 8267-93, щебень получен путем дробления исходных пород в промышленной щековой дробилке с рассевом на фракции 5-20 мм; 20-40 мм; 40-70 мм. Также предусмотрено, что технологический комплекс на поверхности представлен дробильно-сортировочной фабрикой. Процесс дробления на фракционный щебень на ДСФ описан в разделе 7.1 «Прием и обработка полезного ископаемого».

В р. 8 технического проекта определены требования к качеству добываемого полезного ископаемого, которым предусмотрено, что качество полезного ископаемого должно соответствовать требованиям: ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ», ГОСТ 25607-83 «Материалы нерудные для щебеночных и гравийных оснований и покрытий автомобильных дорог», ГОСТ 7392-85 «Щебень из естественного камня для балластного слоя железнодорожного пути», ГОСТ 10268-80 «Бетон тяжелый», отходы дробления камня (фракция менее 5 мм) должны соответствовать требованиям ГОСТ 8736-93 «Песок для строительных работ», ГОСТ 14050-93 «Мука известняковая».

Следовательно, по мнению инспекции, техническим проектом ООО «Миньярский карьер» определена продукция – щебень, первая по качеству соответствующая ГОСТам, дробление камня до нужной фракции, разделение раздробленного камня на фракции для обеспечения требований ГОСТ 8267-93, щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ является неотъемлемым этапом разработки Миньярского месторождения.

План развития горных работ ООО «Миньярский карьер» на 2018 год включает раздел переработки минерального сырья (р. 14) и получение готовой продукции, а именно, щебня из природного камня (тёмно-серого известняка) 3-х фракций: 5-20 мм; 20-40 мм; 40-70 мм в соответствии с ГОСТ 8207-93 «Щебень и гравий для строительных работ». Указанный раздел содержит краткую характеристику дробильно-сортировочного комплекса (ДОС), технологию производства продукции (транспортировки скальной породы на ДСК, неоднократное дробление, сортировка, распределение по фракциям, складирование, отгрузка потребителям), мероприятий по повышению качества щебня и другие положения, касающиеся именно производства из скальной породы щебня.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОК 029-2014 (КДЕС ред. 2), утвержденным Приказом Росстандарта от 31.01.2014 №14-ст, к разделу «В» «Добыча полезных ископаемых» отнесена группировка «добыча строительного камня» 08.11.

Указанный вид деятельности (код 08.11) относится к группе вида деятельности 08 «Добыча прочих полезных ископаемых». Эта группировка включает: добычу полезных ископаемых из карьеров, а также разработку аллювиальных отложений, скальных пород, соляных месторождений. Получаемые продукты используются главным образом в строительстве (песок, камень и т.п.), в производстве строительных материалов (глина, гипс и т.п.), в производстве химикатов и т.п.

При этом группировка не включает: процессы обработки (кроме дробления, измельчения, обогащения, сушки, сортировки и смешивания) добываемых полезных ископаемых, раздел С «Обрабатывающие производства».

Процессы дробления и измельчения строительного камня до щебня отнесены общероссийским классификатором к видам добычных работ, равно как и щебень указан среди продуктов горнодобывающей промышленности.

ООО «Миньярский карьер» присвоен ОКВЭД - 08.11.2 «Добыча и первичная обработка известняка и гипсового камня».

Следовательно, по мнению инспекции, согласно техническим проектам разработки месторождения комплекс технологических операций по добыче полезного ископаемого состоит из добычи строительного камня и первичной обработки его на ДСК за пределами карьера.

Если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение щебня и операции по первичной обработке строительного камня в соответствии с ОКВЭД относятся к добывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться щебень.

Инспекцией в ходе проверки проанализированы ГОСТ 8267-93, ТУ 5709-001-00288283-2003 «Сырьё для производства заполнителей для строительных работ из пород Миньярского месторождения известняков».

Указанные технические условия распространяются на камень бутовый, получаемый из плотных горных пород Миньярского месторождения строительного камня, являющийся исходным сырьем для производства камня бутового в соответствии с ТУ 5709-001-00288283-2003, щебня фракций 5-20 мм; 20-40 мм: 40-70 мм в соответствии с требованиями ГОСТ 8267-93. Породы месторождения представлены в основном известняками чистыми, известняками мергелистыми, мергелем, песчаниками, сланцами известково-глинистыми. Горные породы, добываемые в качестве камня строительного, должны соответствовать требованиям указанных технических условий.

Согласно ГОСТ 8267-93, ГОСТ 8736-93, ГОСТ 14050-93, ТУ 5709-001-00288283-2003 бутовый камень, щебень 3-х фракций также получены из плотных горных пород.

Строительный камень, бутовый камень и щебень 3-х фракций отличаются крупностью кусков (строительный камень ТУ 5709-001-00288283-2003 крупность кусков - не должен превышать 500 мм., щебень ГОСТ 8267-93 крупность кусков - 5-20 мм.; 20-40 мм.; 40-70 мм., щебень ГОСТ 8736-93 (песок для строительных работ) крупность кусков составляет 0-5 мм.).

По мнению инспекции, строительный камень, бутовый камень и щебень 3-х фракций состоят из одной породы, а именно, из плотных горных пород Миньярского месторождения, которые отличаются крупностью кусков.

В ходе проверки инспекцией установлено, что технические условия ТУ 5709-001-00288283-2003 распространяются на камень бутовый, получаемый из плотных пород, поступающих на дробление с карьера. Размер кусков камня бутового должен быть не менее 50 мм. и не более 500 мм.

Следовательно, по мнению инспекции, камень бутовый получается в результате дробления горной массы на ДСК за пределами карьера и реализуемый бутовый камень, исходя из цены реализации которого налогоплательщиком производился расчет налоговой базы по НДПИ не соответствует ТУ 5709-001-00288283-2003.

Инспекция пришла к выводу, что в нарушение ст.ст. 337, 338, 340 НК РФ ООО «Миньярский карьер» неправомерно исчислило НДПИ за февраль 2019 года, исходя из того, что добытым полезным ископаемым является бутовый камень.

Инспекцией отмечено, что технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, а потому необходимо учитывать положения п. 7 ст. 339 НК РФ, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и храпения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Следовательно, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

В соответствии с техническим проектом на Миньярском месторождении полезным ископаемым является минеральное сырье, из которого извлечено и получено полезное ископаемое первое по своему качеству соответствующее государственному стандарту ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий для строительных работ».

В проектной документации в качестве товарной продукции принимается - щебень.

Выход товарной продукции (щебня) по фракциям принят согласно существующей технологической схеме обработке полезного ископаемого на ДСФ (раздел 7 «Технологический комплекс на поверхности», 7.1 «Прием и обработка полезного ископаемого»).

Таким образом, строительный камень (известняк), добываемый налогоплательщиком на Миньярском месторождении, является минеральным сырьем.

Из этого камня (минерального сырья) получается продукция горнодобывающей промышленности (разработки Миньярского карьера) - щебень, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр указанном минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту ГОСТ 8267-93 и, соответственно, являющаяся полезным ископаемым для целей налогообложения НДПИ.

По результатам проверки инспекцией сделан вывод о занижении налоговой базы по НДПИ по причине неверного определения налогоплательщиком вида добываемого полезного ископаемого.

Арбитражный суд признает указанный вывод инспекции правомерным.

Так, согласно ст. 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налогоплательщиками признаются организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании ст. 19 Федерального закона от 30 ноября 1994 года № 52-ФЗ «О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на основании лицензий и иных разрешительных документов.

Нормой подп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено п. 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 337 НК РФ в целях исчисления НДПИ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В частности, в п. 2 ст. 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого признается также неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Нормой п. 3 ст. 337 НК РФ также предусмотрено, что полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

В силу п. 1 ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Согласно п. 2 ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

В соответствии с п. 7 ст. 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

Вместе с тем, при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Указанные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке (п. 3 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 64).

Содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем не идентично в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах.

В частности, в ст. 337 НК РФ термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями ст. 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2013 года № 189-О и от 24 декабря 2013 года № 2059-О, от 25 июня 2019 № 1517-О).

То есть, в п. 1 ст. 337 НК РФ конкретизируется понятие полезного ископаемого именно в целях использования в налоговых отношениях, термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении.

Следовательно, для целей налогообложения полезным ископаемым признается не минеральное сырье, фактически добытое из недр, которым в данном случае выступает строительный камень, горная порода, а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе), в отношении которой завершены всех технологические операции по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Таким образом, полезным ископаемым, стоимость которого подлежит учету для целей определения налоговой базы по НДПИ, является не непосредственно добываемое сырье, а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе,), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту организации, в отношении которого окончен весь комплекс технологических операций (процессов) по добыче, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого без учета предусмотренных техническим проектом разработки месторождения операций, относящихся к его дальнейшей переработке.

С учетом изложенного и из буквального толкования п. 1 ст. 337 НК РФ, полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ признается не фактически добытое (извлеченное) из недр минеральное сырье (порода), а продукция горнодобывающей промышленности, извлекаемая (получаемая) из этого минерального сырья (породы), которая первая по своему качеству соответствует какому-либо указанному в данном пункте стандарту.

При этом, технологические операции по получению такой продукции должны быть также включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, а также относится к операциям горнодобычи, а не переработки.

Согласно п. 8.1 ст. 4 Закона о недрах, согласование технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения, относится к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере регулирования отношений-недропользования на своих территориях.

Указанные органы также принимают участие в определении условий пользования месторождениями полезных ископаемых, осуществляют региональный государственный надзор за рациональным использованием и охраной недр в отношении участков недр, местного значения, проводят государственную экспертизу запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр местного значения.

В силу ст. 22 Закона о недрах недропользователь обязан обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов или схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки полезных ископаемых.

Согласно ст. 23.2 Закона о недрах разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проекта ми и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых но видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

Состав и содержание технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых определяются правилами подготовки технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

Порядок подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, устанавливается Правительством Российской Федерации по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами.

В соответствии с Положением о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 № 118, подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства Российской Федерации о недрах.

Следовательно, проект разработки месторождения – основной документ, согласованный с уполномоченным государственным органом, регулирующий порядок разработки месторождения полезных ископаемых, включающий в себя весь технологический процесс добычи сырья и извлечения продукции.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, в связи с чем, необходимо учитывать положения п. 7 ст. 339 НК РФ, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Следовательно, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

В данном случае инспекцией в ходе налоговой проверки установлено, что в соответствии с лицензией на право пользования недрами ЧЕЛ 80248 ТЭ, выданной Министерством имущества и природных ресурсов Челябинской области 01.12.2010, налогоплательщик добывает строительный камень на Миньярском месторождении.

Протоколом заседания территориальной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых от 15.08.2011 № 02/11-стп Управлением по недропользованию по Челябинской области принято «Дополнение к рабочему проекту «Доработка запасов и горнотехническая рекультивация карьера Миньярского месторождения известняков».

В этом протоколе отражены запасы строительного камня: запасы строительного камня Миньярского месторождения известняков впервые были утверждены протоколом ГКЗ СССР от 20.06.1979 № 8298 в количестве 36097 тыс. куб.м., в качестве основной характеристики промышленного участка, вовлекаемого в отработку, указывается выход щебня в среднем – 84%.

Также из протокола следует, что схема первичной переработки заключается в непосредственном изготовлении фракционного щебня, при этом она будет включать: дробление камня до нужной фракции; разделение раздробленного камня па фракции для обеспечения требований ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ».

Дополнением к рабочему проекту определены и обоснованы этапы его разработки: очистка полезного ископаемого от поверхностных пустых пород (горно-капитальная вскрыша месторождения); отвалообразование; подготовка камня к выемке (подготовка и проведение буровзрывных работ в пределах добычных блоков); загрузка экскаваторами взорванной массы в автосамосвалы; перевозка подготовленного камня к дробильно-сортировочной фабрике (ДСФ); дробление камня до нужной фракции; разделение дробленого камня на фракции для обеспечения требований ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ».

В Технологической инструкции по переработке известняков на щебень через ДСФ описывается производство щебня, выпускается щебень 3-х фракций: 5-20 мм; 20-40 мм; 40-70 мм в соответствии с ГОСТ 8207-93 «Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ».

В п. 1.3 технического проекта ООО «Миньярский карьер» «Основные положения» отражено, что Миньярский карьер по добыче известняков является горным производственным цехом ООО «Миньярский карьер». Назначение предприятия - добыча строительного камня на Миньярском месторождении известняков и переработка его на ДСФ с целью получения щебня различных фракций для строительных работ.

В р. 2.5 технического проекта «Характеристика полезного ископаемого» указан вещественный состав продуктивных пород и указано, что по минеральному составу породы могут быть рекомендованы для производства строительного щебня, что по химическому составу щебень, полученный из пород месторождения, удовлетворяет требованиям ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия».

В р. 2.5 технического проекта «Характеристика полезного ископаемого» указано, что по минеральному составу породы могут быть рекомендованы для производства строительного щебня, что по химическому составу щебень, полученный из пород месторождения, удовлетворяет требованиям ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия».

В р. 7 «Технологический комплекс на поверхности» технического проекта указано, что технологический комплекс на поверхности представлен дробильно-сортировочной фабрикой, горная масса доставляется с карьера автосамосвалами и разгружается в 2 приемных бункера ДСФ, идет производство щебня 3-х фракций: 5-20 мм; 20-40 мм; 40-70 мм, качественная оценка щебня, получаемого из продуктивных пород данного месторождения, проводится по результатам испытаний керновых проб. Оценка качества щебня выполнена в соответствии с требованиями ГОСТ 8267-93, щебень получен путем дробления исходных пород в промышленной щековой дробилке с рассевом на фракции 5-20 мм; 20-40 мм; 40-70 мм. Также предусмотрено, что технологический комплекс на поверхности представлен дробильно-сортировочной фабрикой. Процесс дробления на фракционный щебень на ДСФ описан в разделе 7.1 «Прием и обработка полезного ископаемого».

В р. 8 технического проекта определены требования к качеству добываемого полезного ископаемого, которым предусмотрено, что качество полезного ископаемого должно соответствовать требованиям: ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ», ГОСТ 25607-83 «Материалы нерудные для щебеночных и гравийных оснований и покрытий автомобильных дорог», ГОСТ 7392-85 «Щебень из естественного камня для балластного слоя железнодорожного пути», ГОСТ 10268-80 «Бетон тяжелый», отходы дробления камня (фракция менее 5 мм) должны соответствовать требованиям ГОСТ 8736-93 «Песок для строительных работ», ГОСТ 14050-93 «Мука известняковая».

План развития горных работ ООО «Миньярский карьер» на 2018 год включает раздел переработки минерального сырья (р. 14) и получение готовой продукции, а именно, щебня из природного камня (темно-серого известняка) 3-х фракций: 5-20 мм; 20-40 мм; 40-70 мм в соответствии с ГОСТ 8207-93 «Щебень и гравий для строительных работ». Указанный раздел содержит краткую характеристику дробильно-сортировочного комплекса (ДОС), технологию производства продукции (транспортировки скальной породы на ДСК, неоднократное дробление, сортировка, распределение по фракциям, складирование, отгрузка потребителям), мероприятий по повышению качества щебня и другие положения, касающиеся именно производства из скальной породы щебня.

Таким образом, поскольку разработка указанного месторождения включает операции по доведению сырья (строительного камня) до определенного стандарта, первым из которых выступает ГОСТ 8267-93 Межгосударственный стандарт. Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия», инспекцией сделан правильный вывод, что для целей налогообложения НДПИ полезным ископаемым, которое выступает объектом налогообложения, в данном случае будет являться щебень.

В соответствии с техническим проектом на месторождении полезным ископаемым является минеральное сырье, из которого извлечено и получено полезное ископаемое первое по своему качеству соответствующее ГОСТ 8267-93. В проектной документации в качестве товарной продукции принимается – щебень. Выход товарной продукции (щебня) по фракциям принят согласно существующей технологической схеме обработке полезного ископаемого на ДСФ (р. 7 «Технологический комплекс на поверхности», 7.1 «Прием и обработка полезного ископаемого»).

Соответственно, строительный камень (известняк), добываемый налогоплательщиком на месторождении, является минеральным сырьем. Из этого минерального сырья (камень) получается продукция горнодобывающей промышленности (разработки карьера) – щебень, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр указанном минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту ГОСТ 8267-93 и, соответственно, являющаяся полезным ископаемым для целей налогообложения НДПИ.

Указанный вывод арбитражного суда соответствует правовой позиции, изложенной в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 № 309-ЭС21-1456 по делу № А76-34250/2019.

Доводы налогоплательщика арбитражным судом не принимаются, как основанные на неверном толковании норм действующего законодательства.

Так, как указано выше, полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 указанной статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая но своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (п. 1 ст. 337 НК РФ).

Налогоплательщиком утвержден стандарт предприятия ТУ 5709-001-00288283-2003 «Сырье для производства заполнителей для строительных работ из пород Миньярского месторождения известняков». Технические условия распространяются на карбонатные породы Миньярского месторождения, предназначенные для производства щебня по ГОСТ 8667-93, ГОСТ 7392-85, ГОСТ 26633-91, известняковой муки по ГОСТ 14050-93, песка из отсевов дробления по ГОСТ 9128-97.

Технические условия применяются для оценки горных пород при ведении работ по добыче сырья для последующей переработки на заполнители для строительных работ.

ГОСТ 4001-2013 распространяется на стеновые камни из горных пород, получаемые выпиливанием, выкалыванием или разборкой массива, а также путем отбора и доработки крупноглыбовых отходов камнедобычи, и устанавливает технические требования, правила приемки, методы испытаний, требования к транспортированию и хранению.

Стеновые камни предназначены для кладки несущих стен малоэтажных зданий, декоративных степ, перегородок, колонн, элементов оград, декоративных заборов, пристроек к дому, хозяйственных построек, опорных стен, парапетов и других частей зданий и сооружений, элементов ландшафтной и садово-парковой архитектуры.

Таким образом, ГОСТ 4001-2013 не соответствует продукции месторождения в соответствии с техническим проектом на разработку Миньярского месторождения (согласно которому продукцией месторождения является щебень).

В соответствии с Протоколом заседания Территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых при комитете природных ресурсов по Челябинской области от 27.12.2001 №113 оценка запасов строительного камня Миньярского месторождения выполнена согласно требованиям ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных и горных пород для строительных работ», что и является первой по своему качеству продукцией.

Согласно приложения № 2 к указанному протоколу (экспертное заключение) готовая продукция карьера представлена щебнем трех фракций: 5-20 мм.; 20-40 мм.; 40-70 мм. В техническом проекте, а также в Протоколе заседания от 15.08.2011 № 02/11-стп к основным этапам разработки Месторождения относится также дробление камня до нужной фракции, разделение раздробленного камня на фракции для обеспечения требований ГОСТ 8267-93.

При этом, технический проект не содержит информации касательно получения товарной продукции и разработки карьера – бутовый камень, который также как и щебень является продукцией, получаемой в результате «взрыва и дробления».

Кроме того, в техническом проекте отсутствуют какие-либо ссылки на ТУ 5709-001-00288283-2003 и ГОСТ 4001-2013, а качество полезного ископаемого в соответствии с техническим проектом должно отвечать требованиям ГОСТ 8267-93.

Не принимаются ссылки налогоплательщика на письма ФГБОУ ВО «УГГУ» (по запросу от 27.06.2019), Министерства имущества и природных ресурсов Челябинской области от 17.07.2019, заключение Автономной некоммерческой организации высшего образования «Институт экономики и антикризисного управления» от 22.03.2019, поскольку термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении и может быть не тождественен фактически добываемому полезному ископаемому. Кроме того, специалисты в области горной инженерии и экономическом управлении не обладают компетенцией в области налогового права, а потому не могут определять для налогоплательщика объект налогообложения НДПИ. Более того, отраженный в указанных документах ГОСТ 31436-2011 разработан не на бутовый камень, а распространяется на скальные горные породы и применяется для оценки месторождений строительного камня в качестве сырья для производства щебня при геологической разведке, а потому является стандартом на исходные горные породы в недрах и не является государственным стандартом на добытое полезное ископаемое.

Кроме того, инспекцией также установлено, что налогоплательщику присвоен ОКВЭД - 08.11.2 «Добыча и первичная обработка известняка и гипсового камня».

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОК 029-2014 (КДЕС ред. 2), утвержденным Приказом Росстандарта от 31.01.2014 №14-ст, к разделу «В» «Добыча полезных ископаемых» отнесена группировка «добыча строительного камня» 08.11.

Указанный вид деятельности (код 08.11) относится к группе вида деятельности 08 «Добыча прочих полезных ископаемых».

Эта группировка включает: добычу полезных ископаемых из карьеров, а также разработку аллювиальных отложений, скальных пород, соляных месторождений. Получаемые продукты используются главным образом в строительстве (песок, камень и т.п.), в производстве строительных материалов (глина, гипс и т.п.), в производстве химикатов и т.п.

Эта группировка не включает: процессы обработки (кроме дробления, измельчения, обогащения, сушки, сортировки и смешивания) добываемых полезных ископаемых, раздел С «Обрабатывающие производства».

Процессы дробления и измельчения строительного камня до щебня отнесены общероссийским классификатором к видам добычных работ, равно как и щебень указан среди продуктов горнодобывающей промышленности.

Из группировки 8.11 по признаку нахождения за переделами карьеров исключены резка, обработка и отделка камня, а не его дробление и сортировка, раздел В ОК 029-2014 «Добыча полезных ископаемых» не включает: дробление, измельчение и другие виды обработки некоторых грунтов, горных пород и минералов, не связанные с операциями по добыче полезных ископаемых.

Следовательно, дробление камня может быть признано операцией по переработке продукции горнодобывающей промышленности (обрабатывающее производство) не по признаку нахождения дробильно-сортировочного комплекса за пределами горного отвода или карьера, а тогда, когда хозяйствующий субъект не занимается одновременно добычей исходного минерального сырья и для нее операции по извлечению минерального сырья (породы) и ее дробление не является единым технологическим процессом, предусмотренным проектом разработки месторождения.

Иными словами, если хозяйствующий субъект осуществляет одновременно дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче, процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены общероссийскими классификаторами к видам добычных работ. В том случае, когда дробление строительного камня не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией, оно относится к обрабатывающему производству.

Однако, налогоплательщик непосредственно занимается добычей горной породы или строительного камня, осуществляет дробление и сортировку строительного камня в связи с его добычей, процесс доведения сырья до стандарта качества путем дробления включен в общий технологический процесс разработки месторождения, что позволяет в данном случае отнести дробление к операциям по добыче полезных ископаемых.

При этом, само по себе нахождение дробильно-сортировочного комплекса за пределами горного отвода, карьера, земельного участка, на котором расположен горный отвод, не имеет определяющего значения для отнесения дробления строительного камня к добывающим или обрабатывающим процессам.

Инспекцией верно отмечено, что технические условия ТУ 5709-001-00288283-2003 распространяются на камень бутовый, получаемый из плотных горных пород Миньярского месторождения строительного камня, являющийся исходным сырьем для производства камня бутового в соответствии с ТУ 5709-001-00288283-2003, щебня фракций 5-20 мм; 20-40 мм: 40-70 мм в соответствии с требованиями ГОСТ 8267-93. Породы месторождения представлены в основном известняками чистыми, известняками мергелистыми, мергелем, песчаниками, сланцами известково-глинистыми. Горные породы, добываемые в качестве камня строительного, должны соответствовать требованиям указанных технических условий.

Согласно ГОСТ 8267-93, ГОСТ 8736-93, ГОСТ 14050-93, ТУ 5709-001-00288283-2003 бутовый камень, щебень 3-х фракций получены из плотных горных пород.

Строительный камень, бутовый камень и щебень 3-х фракций отличаются крупностью кусков (строительный камень ТУ 5709-001-00288283-2003 крупность кусков – не должен превышать 500 мм., щебень ГОСТ 8267-93 крупность кусков – 5-20 мм.; 20-40 мм.; 40-70 мм., щебень ГОСТ 8736-93 (песок для строительных работ) крупность кусков составляет – 0-5 мм.).

Соответственно, строительный камень, бутовый камень и щебень 3-х фракций состоят из одной породы, а именно, из плотных горных пород месторождения, которые отличаются крупностью кусков.

Технические условия ТУ 5709-001-00288283-2003 распространяются на камень бутовый, получаемый из плотных пород, поступающих на дробление с карьера, размер кусков камня бутового должен быть не менее 50 мм. и не более 500 мм., то есть, согласно указанным ТУ камень бутовый получается в результате дробления горной массы на ДСК за пределами карьера, а потому реализуемый бутовый камень не соответствует ТУ 5709-001-00288283-2003.

На основании вышеизложенного, арбитражный суд не нашел оснований для удовлетворения ходатайства налогоплательщика о привлечении к участию в деле в качестве специалиста профессора ФГБОУ ВО «УГГУ» ФИО6

Так, явка указанного лица в судебное заседание налогоплательщиком не обеспечена, а письмо ФГБОУ ВО «УГГУ» в ответ на запрос налогоплательщика от 27.06.2019 в материалы дела представлено (судебная оценка которому дана в настоящем судебном акте выше).

Представители инспекции в судебном заседании против удовлетворения заявленного ходатайства возражали за необоснованностью.

Согласно ч. 1 ст. 55.1 АПК РФ специалистом в арбитражном суде является лицо, обладающее необходимыми знаниями по соответствующей специальности, осуществляющее консультации по касающимся рассматриваемого дела вопросам.

В силу ч. 1 ст. 87.1 АПК РФ в целях получения разъяснений, консультаций и выяснения профессионального мнения лиц, обладающих теоретическими и практическими познаниями по существу разрешаемого арбитражным судом спора, арбитражный суд может привлекать специалиста.

По смыслу указанных норм АПК РФ привлечение специалиста является правом, а не обязанностью суда.

Необходимость разъяснения вопросов, возникающих при рассмотрении дела и требующих специальных познаний, определяется судом, разрешающим данный вопрос.

Кроме того, определяя необходимость привлечения для дачи пояснений специалистов, арбитражный суд исходит из предмета заявленных требований и обстоятельств, подлежащих доказыванию в рамках этих требований.

Более того, привлечение специалистов необходимо в случаях, когда вопросы права нельзя разрешить без оценки фактов, для установления которых требуются специальные познания.

В данном случае, с учетом возражений инспекции, не установив такой необходимости, арбитражный суд не усматривает оснований для удовлетворения заявленного ходатайства, поскольку рассматриваемый спор, с учетом подлежащих установлению обстоятельств по делу и их правового характера, может быть рассмотрен арбитражным судом в рамках своей компетенции по доказательствам, представленным сторонами, необходимость и целесообразность удовлетворения ходатайства налогоплательщика отсутствует.

Нормой ст. 340 НК РФ установлен порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы.

Так оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

В случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подп. 2 п. 1 настоящей статьи. При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со ст. 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

В силу п. 4 ст. 340 НК РФ, в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ, то есть исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде: 1) материальные расходы, определяемые в соответствии со ст. 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг)); 2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со ст. 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых; 3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном ст.ст. 256-259.2 НК РФ, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых; 4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном ст. 260 НК РФ, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых; 5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со ст. 261 НК РФ; 6) расходы, предусмотренные подп. 8 и 9 ст. 265 НК РФ, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых; 7) прочие расходы, определяемые в соответствии со ст.ст. 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные ст.ст. 266, 267 и 270 НК РФ.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии со ст. 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со ст. 340 НК РФ.

Таким образом, оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы осуществляется либо, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, либо, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.

Поскольку в данном случае налогоплательщиком осуществлялась реализация щебня, оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы правомерно осуществлена инспекцией, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого – щебня.

Соответственно, расчет налоговых обязательств налогоплательщика по НДПИ, вопреки его позиции, произведен инспекцией верно.

В судебном заседании представителем налогоплательщика также заявлен довод об отсутствии претензий у проверяющих за предыдущие налоговые периоды (в частности – до июля 2018 года).

Кроме того, по мнению налогоплательщика, этим отсутствием инспекция способствовала возникновению вины в совершении вменяемого налогового правонарушения, что является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Из изложенного следует, что при представлении налогоплательщиками доказательств, подтверждающих выполнение ими письменных разъяснений уполномоченного органа при исчислении налоговых обязательств (адресованных именно этим налогоплательщикам), налогоплательщики освобождаются от налоговой ответственности и не уплачивают пени.

При этом формальные ссылки налогоплательщиков на отдельные письменные разъяснения уполномоченных органов по вопросам налогообложения не могут расцениваться как выполнение ими письменных разъяснений уполномоченного органа, без представления соответствующих доказательств, подтверждающих указанные обстоятельства.

Камеральная и выездная проверки являются самостоятельными формами налогового контроля, имеющие собственные цели и различный инструментарий проведения мероприятий налогового контроля.

При этом, невыявление налоговым органом нарушения в рамках камеральной проверки не исключает возможности установления этого обстоятельства в рамках проведения выездной налоговой проверки, являющейся более углубленной формой налогового контроля, ориентированной на выявление нарушений, установление которых в ходе камеральной проверки затруднительно.

Кроме того, законодательство о налогах и сборах не содержит запрета на проведение выездной налоговой проверки в отношении налоговых периодов, ранее охваченных камеральной налоговой проверкой, равно как и запрета на выявление в ходе выездной проверки налоговых правонарушений, не установленных в ходе камеральной проверки, поскольку полномочия налоговых органов в рамках камеральных и выездных налоговых проверок существенно отличаются.

То обстоятельство, что конкретное нарушение законодательства о налогах и сборах не было выявлено и зафиксировано в ходе ранее проведенных налоговых проверок, не лишает налоговый орган возможности выявить его при проверке деятельности налогоплательщика в другие налоговые периоды, поскольку иное противоречило бы смыслу и целям налогового контроля, возложенной на налогоплательщиков обязанности уплачивать законно установленные налоги.

Нормы НК РФ не ограничивают право налогового органа на выявление в ходе камеральной (выездной) налоговой проверки обстоятельств, связанных с нарушением порядка исчисления налога, даже в том случае, когда предыдущие проверки такого нарушения не установили.

Иное означало бы, что в случае не обнаружения налоговым органом нарушения законодательства о налогах и сборах в любом из предыдущих периодов, данное обстоятельство делало бы невозможным его привлечение к ответственности во всех последующих периодах по впервые обнаруженным нарушениям.

Соответственно, отсутствие претензий у проверяющих к налогоплательщику за предыдущие налоговые периоды не может расцениваться, как выполнение им письменных разъяснений уполномоченного органа, равно как и в качестве деятельности инспекции, способствовавшей возникновению вины в совершении вменяемого налогового правонарушения, а потому доводы налогоплательщика в этой части арбитражным судом не принимаются.

Ссылка налогоплательщика на судебную практику подлежит отклонению, поскольку указанные судебные акты приняты по делам с иными фактическими обстоятельствами.

Таким образом, решение инспекции в оспоренной части вынесено при наличии законных оснований, а потому отсутствует совокупность условий для признания ненормативного акта в оспоренной части недействительным, что исключает возможность удовлетворения заявленных требований.

Учитывая принятие судебного акта не в пользу налогоплательщика, судебные расходы по оплате государственной пошлины в силу ст.ст. 101, 110, 112 АПК РФ относятся на налогоплательщика (платежное поручение № 1159 от 12.04.2021).

Руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца после его принятия в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Челябинской области.


Судья А.П. Свечников