Постановление от 18 января 2019 г. по делу № А65-12149/2018

99/2019-3355(1)

ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

443070, г. Самара, ул. Аэродромная, 11А, тел. 273-36-45

www.11aas.arbitr.ru, e-mail: info@11aas.arbitr.ru


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

апелляционной инстанции по проверке законности и

обоснованности решения арбитражного суда, не вступившего в законную силу

Дело № А65-12149/2018
г. Самара
18 января 2019 года
Резолютивная часть постановления объявлена 16 января 2019 года. Постановление в полном объеме изготовлено 18 января 2019 года. Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Рогалевой Е.М., судей Бажана П.В., Засыпкиной Т.С.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1, с участием:

от общества с ограниченной ответственностью «Агромикс» - ФИО2, доверенность от 30.07.2018, ФИО3, доверенность от 14.05.2018 (доверенность выдана на имя ФИО4, смена фамилии подтверждается свидетельством о заключении брака от 24.11.2018 <...>,

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан – ФИО5, доверенность от 10.09.2018, ФИО6, доверенность от 05.12.2018, ФИО7, доверенность от 15.11.2018, ФИО8, доверенность от 25.04.2018,

от третьего лица – ФИО8, доверенность от 26.06.2018,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 18 сентября 2018 года по делу № А65-12149/2018 (судья Абдуллаев А.Г.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Агромикс» (ОГРН <***>, ИНН <***>), <...>

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан (ОГРН <***>, ИНН <***>), <...>

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, Республика Татарстан, г. Казань,

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Агромикс» (далее – ООО «Агромикс», заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан (далее – ИФНС России по г. Набережные Челны РТ, ответчик, налоговый орган, инспекция) от

23.10.2017 № 20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 18.09.2018 заявленные требования удовлетворены частично, решение ИФНС России по г. Набережные Челны РТ от 23.10.2017 № 20 признано незаконным в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафа по взаимоотношениям с контрагентами: обществом с ограниченной ответственностью «Факел», обществом с ограниченной ответственностью «Прикамтехсервис», обществом с ограниченной ответственностью «Антей-плюс», обществом с ограниченной ответственностью «Авангард-плюс», обществом с ограниченной ответственностью «Хорекаснаб». На ИФНС России по г. Набережные Челны РТ возложена обязанность по устранению нарушения прав и законных интересов ООО «Агромикс» в соответствующей части.

В удовлетворении остальной части заявления судом отказано.

ИФНС России по г. Набережные Челны РТ обратилась с апелляционной жалобой, в которой, выразив несогласие с вынесенным судебным актом, просит отменить решение суда от 18.09.2018 в удовлетворенной части, принять по делу новый судебный акт.

ООО «Агромикс» представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда от 18.09.2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В связи с отпуском судьи Филипповой Е.Г. определением от 9 января 2019 года в составе суда произведена замена судьи Филипповой Е.Г. на судью Засыпкину Т.С., в связи с чем рассмотрение дела начато сначала.

В судебном заседании представители ответчика просили отменить решение суда первой инстанции, принять по делу новый судебный акт.

В судебном заседании представители заявителя просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебное заседание представители третьего лица, не явились, извещены.

На основании статей 156 и 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции рассматривает апелляционную жалобу в отсутствие не явившегося в судебное заседание третьего лица, надлежаще извещенного о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы.

В судебном заседании был объявлен перерыв с 9 по 16 января 2019 года.

При отсутствии возражений лиц, участвующих в деле, апелляционным судом в соответствии с положениями статьи 268 АПК РФ проверена законность и обоснованность решения суда только в обжалуемой части.

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции считает решение суда подлежащим отмене в части удовлетворения требований общества, при этом исходит из следующего.

Как усматривается из материалов дела, в отношении общества проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) за 2 квартал 2016 года, по результатам которой составлен акт от 07.11.2016 № 1941.

Экземпляр акта направлен обществу 29.11.2016, налогоплательщиком 11.01.2017 представлены возражения на акт налоговой проверки.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налоговой инспекцией 23.10.2017 принято решение № 20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу начислена недоимка по налогу на добавленную стоимость в размере 7 828 689 руб., штраф в размере 1 565 738 руб., пени в размере 1 048 327,42 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан от 09.01.2018 № 28-18/000108 решение налоговой инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества без удовлетворения.

Изложенные обстоятельства послужили основанием для обращения в арбитражный суд с рассматриваемым в рамках настоящего дела заявлением.

При вынесении решения о частичном удовлетворении заявленных обществом требований арбитражный суд первой инстанции исходил из того, что необоснованными являются выводы налогового органа о неправомерности предъявления обществом налоговых вычетов по взаимоотношениям с контрагентами ООО «Факел», ООО «Прикамтехсервис», ООО «Антей-плюс», ООО «Авангард-плюс», ООО «Хорекаснаб», налоговым органом не доказана необходимая совокупность доказательств, свидетельствующая о недобросовестности налогоплательщика при определении налоговой базы по НДС в части принятия к вычету налога, уплаченного при приобретении продукции у контрагентов ООО «Факел», ООО «Прикамтехсервис», ООО «Антей-плюс», ООО «Авангард-плюс», ООО «Хорекаснаб». Доказательств, опровергающих фактическое приобретение заявителем продукции у спорных контрагентов с уплатой цены товара в полном объеме, последующей продажи торговым сетям и иным покупателям, налоговым органом не представлено, из материалов дела не усматривается. Доказательств

взаимозависимости либо аффилированности заявителя и ООО «Факел», ООО «Прикамтехсервис», ООО «Антей-плюс», ООО «Авангард-плюс», ООО «Хорекаснаб» в материалы дела не представлено.Суд первой инстанции указал на то, что не представлено налоговым органом и доказательств согласованности действий указанных лиц с целью обналичивания перечисленных контрагентам сумм либо достижения иных противоправных целей.

Также суд указал, что нарушения, допущенные инспекцией при проведении экспертизы, а также при ознакомлении налогоплательщика с мероприятиями и результатами налоговой проверки, пропуск установленного срока проведения камеральной проверки, являются существенными нарушениями установленного порядка проведения налоговой проверки.

Однако судом первой инстанции не учтено следующее.

В силу положений части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из разъяснений, приведенных в пункте 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным являются одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием.

Таким образом, для признания решения государственного органа незаконным суд должен установить наличие совокупности двух условий: несоответствие решения

государственного органа закону или иному нормативному правовому акту; нарушение решением государственного органа прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как усматривается из материалов дела, оспариваемым решением налоговый орган признал необоснованным принятие обществом к вычету НДС по взаимоотношениям с контрагентами – ООО «Факел», ООО «Прикамтехсервис», ООО «Антей-плюс», ООО «Авангард-плюс», ООО «Хорекаснаб», ООО «Валюр».

В силу статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением товаров, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ), а также при приобретении товаров (работ, услуг) для перепродажи.

Порядок применения налоговых вычетов установлен статьей 172 НК РФ, в соответствии с которой налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Из содержания указанных выше правовых норм следует, что документы, представляемые налогоплательщиком для подтверждения правомерности предъявления сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС) к вычету, должны содержать сведения, позволяющие впоследствии налоговому органу определить достоверность осуществления хозяйственной операции.

Как следует из материалов дела, в отношении налогоплательщика проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по НДС на 2 квартал 2016 года, по

результатам которой налоговым орган пришел к выводу о нереальности хозяйственных операций по приобретению овощей и фруктов у ООО «Факел», ООО «Прикамтехсервис», ООО «Антей-плюс», ООО «Авангард-плюс», ООО «Хорекаснаб», ООО «Валюр» и получении ООО «Агромикс» необоснованной налоговой выгоды вследствие предъявления к вычету НДС по указанным контрагентам на общую сумму 7 828 689,31 руб.

Основаниями принятия оспариваемого решения явились выводы налогового органа о фактическом приобретении налогоплательщиком овощей и фруктов отечественного производства при последующей реализации налогоплательщиком покупателям импортных овощей и фруктов, наличие в счетах-фактурах номеров несуществующих таможенных деклараций, неподтверждение рядом поставщиков реализации товара в адрес вышеуказанных контрагентов, нахождение большинства производителей продукции на специальных налоговых режимах и умышленном введении в цепочку поставщиков фирм однодневок ООО «Факел», ООО «Прикамтехсервис», ООО «Антей-плюс», ООО «Авангард-плюс», ООО «Харекаснаб», ООО «Валюр» для формального вычета по НДС, отсутствие у заявленных контрагентов производственных, транспортных и трудовых ресурсов для осуществления хозяйственных операций; Доказательств, опровергающих фактическое приобретение заявителем продукции у спорных контрагентов с уплатой цены товара в полном объеме, последующей продажи торговым сетям и иным покупателям, налоговым органом не представлено, из материалов дела не усматривается.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 12.02.2008 N 12210/07, в случае недобросовестности контрагентов покупатель несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных документов.

Негативные последствия выбора недобросовестного контрагента лежат на налогоплательщике. Заявляя о своем праве на налоговые вычеты и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, общество несет корреспондирующую этому праву обязанность представления налоговому органу достоверных сведений, а также доказательств проявления надлежащей степени осмотрительности в предпринимательской деятельности.

Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12.10.2006 № 53 уменьшение размера налоговой обязанности признается налоговой выгодой.

В соответствии с пунктом 3 названного Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации основанием получения налоговой выгоды является предоставление документов при условии, что содержащиеся в них сведения являются полными, достоверными и (или) непротиворечивыми.

Как указано в пунктах 4-6 этого же Постановления, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных

операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Несмотря на то, что сами по себе обстоятельства, перечисленные в пункте 6 Постановления, не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, однако, их совокупность и взаимосвязь с иными обстоятельствами могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды должна быть установлена ее объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из приведенных норм НК РФ и разъяснения судебной практики применения указанных норм следует, что определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Представленные налоговым органом доказательства о необоснованном возникновении у налогоплательщика налоговой выгоды подлежат исследованию в судебном заседании и оценке судом в совокупности и взаимосвязи с иными доказательствами и установленными по делу фактическими обстоятельствами.

Суд, равно как и налоговый орган, не должны ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям закона, а должны оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с доказательствами, представленными как налоговым органом, так и налогоплательщиком.

Делая вывод об обоснованности заявленных вычетов по налогу на добавленную стоимость, судам необходимо исходить не только из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, но устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагентов (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09).

Оценка добросовестности налогоплательщика при получении им налоговой выгоды предполагает анализ заключенных им сделок, их действительности, то есть возможность получения налоговой выгоды предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций.

Из положений статей 9, 65, 67, 68 и 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что судебной оценке подлежат все имеющиеся в деле доказательства, входящие в предмет доказывания по данному делу, в их совокупности и взаимосвязи. Если налоговый орган представляет доказательства того, что в действительности хозяйственные операции с заявленными налогоплательщиком контрагентами не осуществлялись и не могли осуществляться, суды не могут ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а должны оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

В решении налогового органа указано, что, приобретаемые у спорных контрагентов (ООО «Хорекаснаб», ООО «Прикамтехсервис», ООО «Факел», ООО «Антей-плюс», ООО «Авангард-плюс», ООО «Валюр») импортные томаты из Марокко завезены по одной и той же ГТД № 10113100/130316/0001250 (счет-фактуры № 86 от 27.06.16 г., № 76-1 от 21.06.16 г., № 62-1 от 19.06.16 г., № 63 от 13.06.16 г., № 36 от 18.05.16 г., № 52 от 18.05.16 г., № 54 от 20.05.16 г., № 56 от 01.06.16 г., № 57 от 08.06.16 г., № 61 от 09.06.16 г., № 62 от 10.06.16 г., № 67 от 13.06.16 г., № 101 от 14.04.16 г., № 108 от 26.04.16 г., № 288 от 20.04.16 г., № 293 от 16.05.16 г., № 295 от 20.05.16 г., № 296 от 01.06.16 г.), (том 4, листы

дела 7-18) сведения о которой отсутствуют в Федеральной базе данных, что так же подтверждается письмом, представленным Смоленской таможней (том2, лист дела 28). Пояснения по данному поводу ООО «Агромикс» не представило. Так же каких либо объяснений с учетом требований ст.9, 64, 65 АПК РФ стороной в материалы судебного дела не представлены.

Также налогоплательщиком не представлены иные ГТД, которые могли бы подтвердить наличие товара приобретённого у спорных контрагентов. При этом каких либо пояснений об указанных противоречиях ни в рамках налоговой проверки, ни в рамках судебного заседания Обществом не представлены.

Вместе с тем фактический ввоз товара на территорию Российской Федерации должен подтверждаться декларацией на товары.

Согласно представленной ООО «Агромикс» ведомости по остаткам ТМЦ на складах (том1, листы дела 129-137), томаты Марокко, приобретаемые у спорных контрагентов, реализованы в адрес ООО «Эссен-логистик» и АО «Тандер». Однако, согласно первичных документов (счет-фактур, сертификатов) полученных по встречным проверкам от покупателей ООО «Агромикс», в адрес ООО «Эссен-логистик» и АО «Тандер» реализованы томаты российского производства. Так, например, ООО «Эссен-логистик» представило сертификат соответствия (том3, лист дела174), согласно которого производителем томатов является ООО «Крестьянское хозяйство «Овощевод», Россия. При этом ООО «Крестьянское хозяйство «Овощевод», согласно сведений из Федеральной базы данных, применяет ЕСХН, не является плательщиком НДС. Таким образом, реализация импортных томатов из Марокко согласно ведомости в количестве 550 398„260 кг не подтверждается. Данная реализация не учтена в целях налогообложения и не нашла своего отражения налоговой отчетности ООО «Агромикс», данные операции не отражены в книге продаж налогоплательщика.

Аналогичная ситуация по приобретению перцев, яблок гренни смит, кабачков российского происхождения, в то же время реализуются в адрес ООО «Эссен-логистик», АО «Тандер», ООО ТД «Челны-хлеб» перцы производства Китай, яблоки гренни смит производства Сербия, кабачки производства Турция.

Кроме того, согласно представленным ООО «Эссен-логистик», (том 3, листы дела 170-176) АО «Тандер», (том 2, листы дела 130-135) ООО ТД «Челны-хлеб» (том 3, листы дела 189-190) сертификатам соответствия на томаты, яблоки, перцы, лук, капусту, морковь, картофель, печати проблемных поставщиков есть только на сертификатах ИП ФИО9 (лук репчатый), ООО «Мегафреш» (перец), ООО «Тор» (перец), ООО «Белая дача Алабуга» (томаты), ООО «Крестьянское хозяйство «Овощевод» (томаты), ООО «ЕСТА- компани» (яблоки), ООО «Агрофирма «Вятские зори» (капуста). Согласно сведениям из Федеральной базы данных ИП ФИО9, ООО «Крестьянское хозяйство «Овощевод», ООО «ЕСТА-компани» применяют ЕСХН и УСН, т.е., не являются плательщиками НДС. А с ООО «Белая дача», согласно книги покупок 1 кв. 2016 г., ООО «Агромикс» работал напрямую.

О нереальности сделок с проблемными контрагентами также свидетельствует совокупность приведенных налоговым органом доказательств: отсутствие основных средств, трудовых ресурсов, отсутствие по месту нахождения, непредставление документов по требованию, неявка по повестке в налоговый орган руководителей, обналичивание денежных средств, отсутствие реальных поставщиков фруктов и овощей согласно анализа книги покупок проблемных контрагентов, руководители проживают в других регионах, не проявление должной осмотрительности при выборе контрагентов, не возможность фактически выполнить поставку фруктов и овощей проблемными контрагентами в заявленных объемах, отсутствие реального источника возникновения НДС производителя овощей и фруктов или импортера овощей и фруктов, почерковедческие исследования подписей руководителей ООО «ФАКЕЛ» ФИО10, ООО «ПРИКАМТЕХСЕРВИС» ФИО11, ООО «ХОРЕКАСНАБ» ФИО12

При анализе выписок банка ООО «Агромикс» с момента открытия организации налоговым органом установлено, что ООО «Агромикс» ранее закупал овощи-фрукты напрямую у ИП Казьменко, ООО «Агрофирма Вятские Зори», ООО «Белая Дача Алабуга», при этом он ставит к вычету счета-фактуры от проблемных организаций ООО «Факел», ООО «Прикамтехсервис», ООО «Антей-плюс», ООО «Авангард-плюс», ООО «Хорекаснаб», ООО «Валюр», которые не занимаются торговлей овощами и фруктами, видом деятельности которых указано строительство.

Как следует из заключенных между ООО «Агромикс» и спорными контрагентами договоров поставок (условия поставок во всех договорах одинаковые), «поставка Товара осуществляется Продавцом на основании принятой к исполнению заявки Покупателя и в установленные настоящим договором сроки».

Также заключенными договорами поставок (том3, листы дела 199-233) предусмотрено, что «.. .поставляемый товар сопровождается 3 экземплярами транспортной накладной: 1экземпляр-остается у грузоотправителя, 2 экземпляр передается грузополучателю, 3 экземпляр - остается у перевозчика...»

Указанные транспортные накладные по требованию налогового органа на камеральную налоговую проверку ООО «Агромикс» не представлены.

Не представлены ООО «Агромикс» документы, подтверждающие тот факт, что товар от спорных контрагентов, возможно, забирался собственными силами.

Вместе с тем документальное подтверждение перевозки (перемещения) товара от продавца в адрес является прямым доказательством реальности совершенной хозяйственной операции.

Как следует из материалов проверки, в адрес ООО «Агромикс» неоднократно выставлялись требования № 21955 от 28.09.2016 г., № 23675 от 21.10.2016 г„ № 23087 от 17.10.2016 г., № 22317 от 04.10.2016 г., в которых были истребованы, в том числе и оборотно - сальдовые ведомости по счетам бухгалтерского учета, подтверждающие факт оприходования и дальнейшей реализации товара, приобретенного у спорных контрагентов.

В ответ на указанные требования оборотно-сальдовые ведомости по счетам бухгалтерского учета ООО «Агромикс» ни на камеральную проверку, ни с возражениями не представил.

При этом, оприходование товара является обязательным условием для применения налогового вычета по НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ)

Также при рассмотрении вопроса реальности хозяйственных операций между ООО «Агромикс» и спорными контрагентами подлежат учету следующие обстоятельства.

Согласно информации, предоставленной отделом Министерства внутренних дел России по Елабужскому району Республики Татарстан 21.11.2017 г., следственной частью ГСУ МВД по Республике Татарстан, возбуждено уголовное дело № 111701920041000231 по признакам состава преступления, предусмотренного п. «а», «б» ч.2 ст.172 УК РФ. (том2, листы дела 110-112).

В рамках данного уголовного дела были изъяты документы и печати юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, которые находились под контролем лиц, подозреваемых в незаконной банковской деятельности.

В указанном письме приведены организации, через которые ООО «Факел», ООО «Прикамтехсервис», ООО «Антей-плюс», ООО «Авангард-плюс», ООО «Хорекаснаб» перечисляют денежные средства.

При этом из анализа книг покупок ООО «Факел», ООО «Прикамтехсервис», ООО «Антей-плюс», ООО «Авангард-плюс», ООО «Хорекаснаб», установлено, что реальные поставщики фруктов и овощей у данных организаций отсутствуют. Таким образом, спорные контрагенты, не приобретали товар в количестве, реализуемом в последующим по документам в адрес ООО «Агромикс».

Также при анализе представленных сертификатов соответствия, проведенных в ходе контрольных мероприятий, установлено, что на одном и том же сертификате соответствия, оформленном от имени ООО «МЕГАФРЕШ» на перец свежий производства Израиль, поставлены печати разных организаций:

Так, на сертификате, представленном по требованию ООО «Агромикс»» стоит печать ООО «Хорекаснаб».

При этом на том же сертификате, представленном по требованию ООО «ЭССЕН Логистик», стоит печать ООО «Прикамтехсервис». (том3, листы дела 169-175)

Аналогичная ситуация с сертификатом соответствия от ООО «Крестьянское хозяйство «Овощевод» на томаты свежие защищенного грунта производства Россия.

На сертификате, представленном по требованию ООО «Агромикс», стоит печать ООО «Хорекаснаб».

На сертификате, представленном по требованию ООО «ЭССЕН Логистик», стоит печать ООО «Факел». (том3, листы дела 169-175).

При анализе договоров, заключенных с ООО «Факел», ООО «Прикамтехсервис», ООО «Антей-плюс» установлено указание идентичных телефонов номеров, а так же указание данного номера как E-mail.

Данные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о нереальности поставок ООО «Факел», ООО «Прикамтехсервис», ООО «Антей-плюс», ООО «Авангард-плюс», ООО «Хорекаснаб» в адрес ООО «Агромикс» овощей и фруктов.

Таким образом, поскольку Инспекцией представлены доказательства того, что в действительности реальность операций отсутствует, налоги в бюджет не уплачивались, схема взаимодействия указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд первой инстанции не правомерно ограничился проверкой формального соответствия представленных Обществом документов требованиям налогового законодательства, и не произвел оценку всех представленных в материалы дела доказательств в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Вывод суда первой инстанции о том, что допущенные налоговом органом нарушения порядка и сроков проведения проверки являются основанием для отмены обжалуемого решения налогового органа, апелляционный суд считает не соответствующим обстоятельствам дела.

Согласно пункту 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пункт 14 статьи 101 НК РФ предусматривает, что основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться только такие нарушения, которые привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения (а не просто

несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ) - в частности, если лицу, в отношении которого проводилась проверка, не обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и представить объяснения.

В данном случае, как следует из материалов дела, камеральная проверка согласно акта № 1941 от 07.11.2016 (том 2, листы дела 10-21) проведена в срок с 21.07.16 г. по 21.10.16 г., что соответствует требованиям п. 2 ст.88 НК РФ.

Временной интервал между датой окончания камеральной проверки (21.10.16 г.) и датой принятия решения по результатам рассмотрения ее материалов (20.10.17 г.) обусловлен проведением дополнительных мероприятий налогового контроля (ознакомлением с результатами проведенных мероприятий), ознакомлением налогоплательщика с ответами (документами) которые не были получены в рамках камеральной проверки (проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля), полученным ходатайством ООО «Агромикс» о переносе даты рассмотрения в связи с невозможностью участия.

Таким образом, откладывая рассмотрении материалов проверки, налоговый орган предоставлял налогоплательщику возможность ознакомления с врученными документами (предоставления в случае не согласия письменных возражений).

Более того, принятие решения по результатам выездной налоговой проверки в нарушение сроков, установленных статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, само по себе не может служить безусловным основанием для отмены решения налогового органа.

Общество не обосновало, как именно нарушение срока рассмотрения материалов налоговой проверки повлекло принятие по ее итогам неправомерного решения.

Процедура по ознакомлению налогоплательщика с актом проверки, предоставлением ему времени на представление возражений, а также рассмотрением материалов проверки Инспекцией соблюдена полностью (Протокол ознакомление с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля 10.02.2017г (том2, лист дела 22). Дополнение к справке от 20.03.17 (том 2, лист дела 30). Дополнение к справке от 19.06.17 (том 2, лист дела 39), Дополнение к справке от 13.03.17 (том2, листы дела 31-32), Дополнение к справке от 08.08.17 (том2, лист дела 47), Дополнение к справке от 07.09.17 (том 2, лист дела50). Дополнение к справке от 22.09.17 (том 2, лист дела 67), Дополнение к справке от 10.02.17 (том 2, лист дела 68-70).

Судом указано на проведение ряда мероприятий за рамками налоговой проверки.

Однако, доказательств проведенных в рамках поверки, а также дополнительных мероприятий налогового контроля, достаточно в совокупности для вывода о недоказанности реальности сделок со спорными контрагентами.

Довод общества о том, что почерковедческое исследование счетов-фактур, оформленных контрагентами ООО "Факел",ООО "Прикамтехсервис",ООО "Хорекаснаб"проведено с нарушением закона и является недопустимым доказательством, отклоняется апелляционным судом в связи со следующим.

Согласно пп.11 п.1 ст. 31 НК РФ налоговый орган для проведения налогового контроля вправе привлекать не только экспертов, но и специалистов.

Привлекая специалиста, налоговый орган реализует право, предоставленное ему положениями пункта 11 части 1 статьи 31. части 3 статьи 92, части 3 статьи 94, статьи 96, части 4 статьи 101 НК РФ. Закрепленные нормы в части 1 статьи 96 НК РФ, не ограничивают привлечение налоговым органом специалиста для участия в дополнительных мероприятиях налогового контроля. Указанная позиция согласуется с судебной практикой(в частности, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 14.02.2017 N Ф06-17683/2017 по делу N А55-2341/2016).

В рассматриваемом случае Инспекцией принято решение о проведении почерковедческих исследований подписей в рамках ст. 96 НК РФ, а не экспертизы, при

проведении которой должны быть соблюдены правила, изложенные в ст. 95 НК РФ. Указанные выводы налогового органа согласуются в том числе и с Постановлениями Арбитражного суда Поволжского округа от 29.05.2018 N Ф06-32586/2018 по делу N А65- 12126/2017, от 02.07.2015 N Ф06-25169/2015 по делу N А65-23958/2014.

Заключение договора со специалистом до назначения почерковедческого исследования также не противоречит п.2 ст. 96 НК РФ, поскольку данная норма не содержит соответствующего запрета и не определяет временные рамки заключения такого договора. Непосредственно акты экспертного исследования № 77/01 -17. 76/01-17 и 75/01- 17 от 20.01.2017г. составлены специалистом в рамках мероприятий дополнительного контроля в период с 12.01.2017г. до 10.02.2017г. С указанными актами исследования налогоплательщик ознакомлен заблаговременно до рассмотрения материалов налоговой проверки Дополнением к справке от 19.06.17 (том 2, лист дела 39).

К свободным образцам могут относиться любые рукописные документы предполагаемых подписантов счетов-фактур, не имеющие отношения к деятельности организации. Например, заявление о выдаче (замене) паспорта того, кто предположительно подписал счет-фактуру. Условно-свободными образцами будут подписи на документах, связанных с деятельностью фирмы. Это могут быть банковские карточки, договоры, деловая переписка. А экспериментальные образцы - это те подписи, которые предполагаемый подписант выполняет специально для использования их экспертом.

Почерковедческие исследования подписей руководителей ООО «ФАКЕЛ» ФИО10, ООО «ПРИКАМТЕХСЕРВИС» ФИО11, ООО «ХОРЕКАСНАБ» ФИО12 проводились налоговым органом в рамках ст. 96 НК РФ на основании представленных электрографических копий счет-фактуры № 62-1 от 19.06.2016 г. (по ООО «ФАКЕЛ»); счет-фактуры № 1 от 14.04.2016 г. (по ООО «ПРИКАМТЕХСЕРВИС»), счет-фактуры № 217/1 от 01.04.2016 г. (по ООО «ХОРЕКАСНАБ») и условно-свободных образцов подписей указанных лиц, что не противоречит нормам ст. 96 НК РФ.

Статья 96 НК РФ не содержит императивного требования о представлении для почерковедческого исследования подлинников документов. Таким образом, действующее законодательство не исключает возможность проведения почерковедческого исследования на основании копий документов, и учета судом результатов такого почерковедческого исследования. В рассматриваемом случае эксперт признал представленные материалы достаточными для проведения экспертного исследования.

Таким образом, результаты проведенных почерковедческих исследований счетов- фактур, оформленных спорными контрагентами ООО «Факел», ООО «Прикамтехсервис», ООО «Хорекаснаб», являются допустимыми доказательствами по делу, и, наряду с иными указанными выше обстоятельствами, свидетельствуют о получении ООО «Агромикс»» необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного возмещения из бюджета НДС.

С учетом изложенного доводы заявителя о допущенных налоговым органом процессуальных нарушениях при производстве по делу о налоговом правонарушении не являются обстоятельствами, влекущими безусловную отмену оспариваемого решения налогового органа.

На основании изложенного апелляционный суд приходит к выводу о доказанности налоговым органом обоснованности обжалуемого решения № 20 от 23 октября 2017г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в отношении общества с ограниченной ответственностью «Агромикс» в части доначисления НДС, соответствующих сумм пени и штрафа по взаимоотношениями с контрагентами: ООО «Факел», ООО «Прикамтехсервис», ООО «Антей-плюс», ООО «Авангард-плюс», ООО «Хорекаснаб» и отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований о признании незаконным решения в этой части.

С учетом изложенного, в связи с несоответствием выводов суда первой инстанции обстоятельствам дела решение суда согласно подпункта 3 части 1 статьи 270 АПК РФ в

указанной части следует отменить и в удовлетворении требований общества в указанной части отказать.

Выводы суда в части эпизода с ООО «Валюр» в порядке апелляционного производства не обжалуются, возражений по ним в суде апелляционной инстанции не заявлено.

Расходы по госпошлине распределяются между сторонами согласно статьи 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 110, 112, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 18 сентября 2018 года по делу № А65-12149/2018 отменить в части удовлетворения требований общества с ограниченной ответственностью «Агромикс» о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан от 23.10.2017 № 20 в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафа по взаимоотношениям с контрагентами: обществом с ограниченной ответственностью «Факел», обществом с ограниченной ответственностью «Прикамтехсервис», обществом с ограниченной ответственностью «Антей-плюс», обществом с ограниченной ответственностью «Авангард-плюс», обществом с ограниченной ответственностью «Хорекаснаб»; а также в части взыскания с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан в пользу общества с ограниченной ответственностью «Агромикс» расходов по уплате государственной пошлины в размере 3 000 рублей.

В указанной части принять новый судебный акт, в удовлетворении заявленных обществом с ограниченной ответственностью «Агромикс» требований в этой части отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 18 сентября 2018 года по делу № А65-12149/2018 оставить без изменения.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью «Агромикс» (ОГРН <***>, ИНН <***>), <...> в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в размере 1 500 (одна тысяча пятьсот) рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий Е.М. Рогалева

Судьи П.В. Бажан

Т.С. Засыпкина