Постановление от 6 июля 2025 г. по делу № А66-17209/2024

ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Батюшкова, д.12, <...>

E-mail: 14ap.spravka@arbitr.ru, http://14aas.arbitr.ru


П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А66-17209/2024
г. Вологда
07 июля 2025 года


Резолютивная часть постановления объявлена 23 июня 2025 года.

В полном объёме постановление изготовлено 07 июля 2025 года.


Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Болдыревой Е.Н. и                        Мурахиной Н.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Муриной Р.Д.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью «МНК» ФИО1 по доверенности от 20.06.2025, ФИО2 по доверенности от 25.02.2025 № 1/25022025, ФИО3 по доверенности от 24.12.2024, от Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области ФИО4 по доверенности от 19.09.2024 № 07-32/16, от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по Центральному федеральному округу ФИО5 по доверенности от 09.12.2024 № 40-5-20/0678-ВП@,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «МНК» на решение Арбитражного суда Тверской области от 31 марта 2025 года по делу № А66-17209/2024,

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «МНК» (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 170002, <...>; далее – ООО «МНК», общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Тверской области (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 170100, <...>; далее – управление, УФНС, налоговый орган) о признании недействительным решения от 03.06.2024 № 5478 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы России по Центральному федеральному округу (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 129110, Москва, улица Большая Переяславская, дом 66, строение 1; далее – инспекция, МИФНС).

Решением Арбитражного суда Тверской области от 31 марта 2025 года в удовлетворении заявленных требований отказано, с общества в доход федерального бюджета взыскана государственная пошлина в сумме 50 000 руб.

Общество с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, впоследствии дополненной, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт. В обоснование жалобы ссылается на нарушение судом норм материального и процессуального права, на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела. Настаивает на том, что в нарушение требований законодательства полученный налогоплательщиком документ не содержал подписи лица, рассматривавшего материалы налоговой проверки, поскольку подписание «транспортного контейнера» ФИО6 не удостоверяет содержание вложенного документа, не является подписанием самого решения, и не заменяет подлинной усиленной квалифицированной электронной подписи (далее – УКЭП) лица, уполномоченного принять и подписать решение. Полагает, что в адрес общества налоговым органом направлен «электронный документ» в понимании постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26.12.2017 № 57 «О некоторых вопросах применения законодательства, регулирующего использование документов в электронном виде в деятельности судов общей юрисдикции и арбитражных судов» (далее – Постановление Пленума ВС РФ от 26.12.2017                   № 57), созданный в электронной форме без предварительного документирования на бумажном носителе. При этом его нельзя отнести к надлежащему экземпляру решения, изготовленного в виде «электронного документа», поскольку он содержит подпись ненадлежащего подписанта – ФИО6 Также общество считает, что судом первой инстанции необоснованно отказано в удовлетворении ходатайства заявителя о привлечении к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Федеральной налоговой службы (далее – ФНС), поскольку, как указывает апеллянт, в ФНС находилась на рассмотрении жалоба общества на решения нижестоящих налоговых органов, поэтому, как указывает общество, суд обязан был учитывать, что на момент рассмотрения дела в суде первой инстанции процедура досудебного урегулирования спора не была завершена. Считает, что обжалуемым решение суда затрагиваются права ФНС. Кроме того, по мнению общества, судом допущено процессуальное нарушение, поскольку в материалах дела отсутствует протокол предварительного судебного заседания от 10.12.2024, а продолжительность аудиозаписи предварительного судебного заседания 1 секунда, при этом, как настаивает апеллянт, ведение (наличие) протокола и аудиозаписи предусмотрено статьей 155 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) и абзацем шестым пункта 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.02.2011 № 12 «О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ от 17.02.2011 № 12).              

Представители общества в судебном заседании поддержали доводы и требования апелляционной жалобы с учетом дополнений к ней.

Управление и инспекция в отзывах и их представители в судебном заседании  с доводами, изложенными в апелляционной жалобе, не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, управлением в период с 31.03.2023 по 14.09.2023 в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по всем налогам, сборам и страховым взносам за период с 01.01.2021 по 31.12.2022, по результатам которой налоговым органом составлен акт от 14.11.2023 № 2609, дополнение к акту налоговой проверки от 11.04.2024 № 39 и принято решение от 03.06.2024 № 5478.

Названным решением управления обществу доначислены налог на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 22 482 010 руб., налог на прибыль организаций в сумме 8 497 150 руб., налог на доходы физических лиц                   (далее – НДФЛ) в сумме 2 594 863 руб., страховые взносы в сумме                          2 835 613 руб. 28 коп., уменьшены исчисленные в завышенном размере страховые взносы на сумму 1 966 руб. 50 коп., заявитель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде штрафа в сумме 910 241 руб. 09 коп.

Решением управления от 17.06.2024 № 41 в решение от 03.06.2024                             № 5478 внесены изменения в связи с исправлением арифметической ошибки.

Решением МИФНС от 29.07.2024 № 40-7-14/04706@ решение управления от 03.06.2024 № 5478 оставлено без изменений.

Заявитель повторно обратился в инспекцию с апелляционной жалобой на решение от 03.06.2024 № 5478, приведя новые, ранее не рассмотренные доводы в обоснование позиции о незаконности обжалуемого решения.

Решением МИФНС от 30.09.2024 № 40-7-14/06101@ жалоба общества вновь оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением управления, общество оспорило его в судебном порядке, заявив при этом ходатайство о восстановлении пропущенного процессуального срока.

При этом в обоснование заявленных требований общество сослалось только на то, что, по его мнению, УФНС при принятии оспариваемого решения допустило грубое процессуальное нарушение, являющееся безусловным основанием для признания решения недействительным, поскольку, как указало общество, оспариваемое решение принято должностным лицом, не участвовавшим в рассмотрении материалов налоговой проверки.

Каких-либо иных доводов, касающихся несогласия с основаниями доначисления сумм налогов, страховых взносов, привлечения к налоговой ответственности, обществом в суде первой инстанции не заявлялось.

Суд первой инстанции восстановил обществу срок обращения с заявлением, однако отказал в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционная инстанция не находит правовых оснований для отмены решения суда ввиду следующего.

Как и в суде первой инстанции, в апелляционной жалобе общество последовательно настаивает на допущенном, по его мнению, управлением процессуальном нарушении при принятии оспариваемого решения, мотивированного единственным доводом, а именно тем, что указанное решение принято заместителем руководителя УФНС ФИО6, тогда как материалы налоговой проверки рассматривались в присутствии представителя налогоплательщика 30.05.2024 исполняющим обязанности заместителя руководителя управления ФИО7

Данный довод заявителя основан на том, что в экземпляре решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.06.2024 № 5478, полученном обществом от управления 13.06.2025 посредством телекоммуникационных каналов связи (далее – ТКС), содержится в печатном тексте указание должности, фамилии и инициалов ФИО7 в качестве лица, принявшего решение, однако фактически её в подпись в решении отсутствует, а имеется УКЭП ФИО6

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства, суд первой инстанции, отклоняя данные доводы заявителя, правомерно исходил из следующего.

Пунктом 1 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6.2 настоящей статьи, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи.

В силу пункта 7 статьи 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может содержаться указание о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 9 статьи 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в течение пяти дней со дня его вынесения должно быть вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем). В случае, если указанное решение невозможно вручить или передать иным способом, свидетельствующим о дате его получения, оно направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления решения по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

В соответствии с пунктом 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», исходя из системного толкования положений статей 101 и 101.4 НК РФ вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства, является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения, поскольку в этом случае лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение.

В рассматриваемом случае, как верно установлено судом и не отрицается подателем жалобы, рассмотрение материалов проверки 30.05.2024 осуществляла исполняющая обязанности заместителя руководителя управления ФИО7 в присутствии представителя заявителя ФИО2

Данный факт подтверждается протоколом рассмотрения материалов налоговой проверки от 30.05.2024 № 8739, из содержания которого следует, что обществом получены материалы проверки и представлены возражения, которые учтены налоговым органом при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки.

При этом каких-либо замечаний в отношении процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки обществом не заявлялось.

По результатам рассмотрения материалов проверки вынесено оспариваемое решение налогового органа от 03.06.2024 № 5478 о привлечении ООО МНК» к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Во исполнение пункта 9 статьи 101 НК РФ обществу управлением направлено приглашение от 31.01.2024 № 98, которым заявителю предлагалось явиться в управление 07.06.2024 в 11:00 по указанному в приглашении адресу для получения решения по акту налоговой проверки.

В ответ на данное приглашение общество направило в управление обращение от 05.06.2024 № 296, в котором ООО «МНК» просило решение по акту налоговой проверки направить в его адрес в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота. Для получения решения на бумажном носителе в назначенное приглашением время представителя в управление не направило.

Обществом 06.06.2024 посредством ТКС получен документ, содержащий текст решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.06.2024 № 5478 с указанием должности, фамилии, инициалов принявшего его лица (и.о. заместителя руководителя Управления ФИО7) без подписи указанного лица (электронной либо собственноручной), но с отметками на каждом листе: «Документ подписан электронной подписью Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области, ФИО6, заместитель руководителя 06.06.24  10:55 (MSK)», далее следует номер сертификата электронной подписи (приложение 1 к заявлению общества, содержится в электронном деле).

Данное обстоятельство расценено заявителем как подписание решения от 03.06.2024 № 5478, созданного в виде электронного документа, ФИО6 – лицом, не рассматривавшим материалы налоговой проверки, и послужило поводом для оспаривания данного решения налогового органа его в судебном порядке.

Вместе с тем судом первой инстанции в обжалуемом решении дана подробная оценка всех доводов заявителя, с которой коллегия судей согласна, поскольку суд правомерно руководствовался следующим.

Согласно пункту 11.1 статьи 2 Федерального закона от 27.07.2006                         № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» электронный документ – это документированная информация, представленная в электронной форме, то есть в виде, пригодном для восприятия человеком с использованием электронных вычислительных машин, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в информационных системах.

В пункте 3.1.8 «ГОСТ Р 70108-2022. Национальный стандарт Российской Федерации. Документация исполнительная. Формирование и ведение в электронном виде», утвержденного и введенного в действие приказом Росстандарта от 19.05.2022 № 337-ст, также определено, что электронный документ – это документ, созданный в электронном виде посредством информационной системы, без предварительного документирования на бумажном носителе, заверенный электронной подписью.

В данном случае, проанализировав отдельные отраслевые нормативные (пункт 1.3 Порядка подачи в арбитражные суды Российской Федерации документов в электронном виде, в том числе в форме электронного документа", утвержденного приказом Судебного департамента при Верховном Суде Российской Федерации от 28.12.2016 № 252, пункт 1.4 Порядка подачи мировым судьям документов в электронном виде, в том числе в форме электронного документа, утвержденного приказом Судебного департамента при Верховном Суде Российской Федерации от 11.09.2017 № 168), а также разъяснения судебной практики (пункт 18 постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 27.12.2016 № 62 «О некоторых вопросах применения судами положений Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации и Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о приказном производстве»), суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что понятия «электронный документ», «документ в электронном виде», «электронная форма документа» не являются идентичными. Так, электронная форма документа – это изначальный способ создания электронного документа (но сама по себе, без подписания электронной подписью – не электронный документ); электронный вид документа – это конечный формат документа, доступный для зрительного восприятия. Документированная информация, представленная в электронной форме, равно как и документ в электронном виде, не всегда являются электронным документом.

В пункте 1 Постановления  Пленума ВС РФ от 26.12.2017 № 57 разъяснено, что документ в электронном виде – это электронный образ документа или электронный документ.

Таким образом, документы в электронном виде включают в себя ряд документов, одной из разновидностей которых является электронный документ.

Как верно указано судом, исходя из приведенных определений, отличительными признаками электронного документа являются: изначальное создание документа в электронной форме, без предварительного документирования на бумажном носителе; его подписание электронной подписью создателя документа.

При этом налоговое законодательство также разделяет понятия «документы в электронной форме» и «электронные документы», признавая силу, равнозначную силе документов на бумажном носителе, подписанных собственноручной подписью, только  за электронными документами, а не за любыми документами в электронной форме (абзац шестой пункта 2 статьи 11.2 НК РФ).

В рассматриваемом случае суд первой инстанции правомерно признал, что документ, полученный заявителем от управления посредством ТКС, по порядку его создания не обладает вышеуказанными признаками электронного документа.

В свою очередь, как видно из материалов дела оспариваемое обществом решение управления от 03.06.2024 № 5478 изготовлено в двух экземплярах, один – для налогового органа, второй – для налогоплательщика, подписано 03.06.2024 собственноручной подписью ФИО7, что подтверждается представленными суду экземплярами решений (том 2 – подлинник решения, в электронном деле – приложения к отзывам УФНС и инспекции), а также свидетельскими показаниями ФИО7, допрошенной судом.

Полномочия исполняющего обязанности заместителя руководителя управления ФИО7 подтверждаются приказом о назначении от 16.10.2023 № 01-04/166.

В частности, как следует из материалов дела, объяснений представителя управления, данных в судебном заседании первой инстанции, а также свидетельских показаний исполняющего обязанности заместителя руководителя управления ФИО7 (протокол судебного заседания                                   от 03-17 марта 2025 года, аудиозапись судебного заседания), в отсутствие иного правового регулирования формирование, подписание и направление решений по результатам выездной налоговой проверки (ВНП) осуществляется налоговым органном в порядке, установленном ИРМ (Инструкция рабочего места) - 103.06.09.00.0080 «Рассмотрение материалов ВНП и принятие по ним решения».

Согласно ИРМ формирование, подписание, направление решений по результатам ВНП осуществляется в автоматизированном порядке посредством использования программного комплекса налогового органа «АИС Налог-3», обеспечивающего автоматизацию деятельности ФНС России по всем выполняемым функциям, определяемым положением о Федеральной налоговой службе, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 № 506.

Порядок формирования решения о привлечении/об отказе в привлечении к ответственности регламентируется разделом 7.6.1 ИРМ, из которого следует, что по окончании технического набора текста решения в программном комплексе осуществляется формирование решения путем заполнения соответствующих разделов. В числе прочего в программном комплексе предусмотрено функциональное окно для выбора должностного лица (должность, Ф.И.О.), подписывающего решение (осуществляется путем выбора из выпадающего списка). При этом окончательное подписание документа в программном комплексе возможно только после изготовления документа в печатной форме. Об этом свидетельствует окно, содержащее запись «С печатной формой ознакомился. Понимаю, что после подписания внесение изменений в документ невозможно», где в пустом окошке необходимо проставить «галочку» и нажать одну из кнопок: «подписать» или «отмена», запускающих соответствующее действие.

В данном случае допрошенная судом первой инстанции в качестве свидетеля ФИО7, которой судом был представлен для ознакомления приобщенный к материалам дела оригинальный экземпляр решения от 03.06.2024 № 5478, выполненный в бумажной форме, подтвердила, что данное решение подписано ею собственноручно, подпись на экземпляре решения принадлежит ей, материалы выездной налоговой проверки рассматривала она, в присутствии представителя заявителя.

Относительно порядка изготовления и подписания решения свидетель дала пояснения, не противоречащие порядку, предусмотренному ИРМ, в частности, указала, что формирование решения осуществляется в программном комплексе «АИС Налог-3» путем заполнения соответствующих разделов. Все реквизиты решения заносятся в программный комплекс специалистом. В числе прочего в разделе «выбор должностного лица» специалистом указывается должностное лицо, которое в дальнейшем подписывает решение. В данном случае было выбрано должностное лицо «и. о. заместителя руководителя УФНС России по Тверской области ФИО7». После этого она нажимает кнопку «Подписать документ». С этого момента можно распечатать документ. В данном случае было распечатано два экземпляра решения. Свидетель пояснила, что на данной стадии документ еще не считается подписанным, он будет подписан тогда, когда в соответствии с ИРМ она как уполномоченное лицо ознакомится  с решением, распечатанным на бумажном носителе, и в электронном виде. После сверки решения на бумажном носителе и в электронном виде решение подписывается в системе АИС «Налог – 3»: ставится «галочка» во всплывающем окне «С печатной формой ознакомился. Понимаю, что после подписание внесение изменений в документ невозможно».  После этого документ считается подписанным и дальнейшее его редактирование невозможно. Свидетель пояснила, что подписание решения                  от 03.06.2024 № 5748 на бумажном носителе в двух экземплярах и в системе в электронном виде производилось лично ею. Также пояснила, что первоначально подпись ставится на экземплярах решения в бумажном виде, после – в системе АИС «Налог – 3» путем нажатия соответствующей кнопки. Первичным является бумажный вариант решения. Документы, которые формируются в системе АИС «Налог – 3», не подписываются УКЭП (усиленной квалифицированной электронной подписью) должностного лица. Система не предусматривает использование флеш-носителя электронной подписи, в связи с чем подписание документа в электронном виде с использованием УКЭП невозможно.

Кроме того, свидетель ФИО7 пояснила, что на момент окончания всех указанных процедур два подписанных в бумажном виде экземпляра решения хранятся в папке, могут быть прошиты или не прошиты. При отправке налогоплательщику либо в вышестоящие органы решения в бумажном виде оно прошивается обязательно. Если налогоплательщик не является за получением решения, оно направляется в электронном виде. Налогоплательщик получает текст решения с указанием должности, фамилии лица, принявшего решение, без подписи этого лица.

Из ИРМ, приведенных свидетельских показаний, фактической технологии и последовательности действий по формированию, подписанию и направлению налогоплательщику решения налогового органа, принятого по результатам ВНП, следует, что первичным является экземпляр решения, изготовленный на бумажном носителе и подписанный собственноручной подписью уполномоченного лица, в данном случае – ФИО7

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что дата принятия (подписания) уполномоченным лицом ФИО7 решения в бумажном виде – 03.06.2025, что подтверждается датой, отраженной в карточке ВНП в программном комплексе «АИС Налог-3».

Отклоняя довод заявителя об иной дате подписания решения, суд правомерно признал, что данный довод заявителя ни на чем не основан и является надуманным.

Кроме того, как верно отмечено судом в обжалуемом решении, документ, направленный налогоплательщику посредством ТКС, является документом в электронном виде, но не электронным документом в смысле, придаваемом ему вышеназванным законодательством и правоприменительной практикой, поскольку он создан с предварительным документированием на бумажном носителе и не подписан в установленном порядке электронной подписью издавшего его лица, следовательно его следует расценивать как документ, направленный в электронном виде, воспроизводящий информацию, содержащуюся в бумажном экземпляре решения, включая информацию о лице, его подписавшем.

Порядок направления и получения документов, предусмотренных НК РФ и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также представления документов по требованию налогового органа в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи утвержден Приказом ФНС России от 16.07.2020 № ЕД-7-2/448@ (далее – Приказ № ЕД-7-2/448@).

В силу положений пункта 6 названного Приказа, части 3 статьи 14 Федерального закона от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи» в сертификате ключа проверки электронной подписи отражается информация, как о юридическом лице, так и о физическом лице, действующем от имени такого юридического лица на основании распорядительного документа, при этом должностное лицо, подписавшее и направившее документы в рамках налоговой проверки, и уполномоченное должностное лицо, подписавшее в соответствии с Приказом № ЕД-7-2/448@ указанные документы в электронном виде, могут являться разными лицами.

Следовательно, использование ключа электронной подписи для направления документа по ТКС не может свидетельствовать о подписании данного документа лицом, не принимавшим участие в его принятии, и не влияет на законность этого документа.

Таким образом, вопреки доводам подателя жалобы, ФИО6 является не подписантом, а отправителем документа (решения о привлечении к ответственности), чем и обусловлено наличие её УКЭП в экземпляре документа, полученного обществом по ТКС.

Такая отправка состоялась 06.06.2025, о чем и свидетельствует дата выполнения УКЭП ФИО6, имеющаяся на каждой странице отправленного документа, отличная от даты фактического подписания оспариваемого решения в бумажном виде.

На основании изложенного суд правомерно установил, что УЭЦП ФИО6 подписан только транспортный контейнер с соответствующим файлом документа, что не опровергает принятие и подписание решения от 03.06.2024 № 5478 исполняющим обязанности заместителя руководителя управления ФИО7, полномочия которой подтверждаются приказом от 16.10.2023 № 01-04/166, поскольку в данном случае решение в виде электронного документа не изготавливалось, не подписывалось и налогоплательщику не направлялось, так как налоговым законодательством изготовление решения, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, в виде электронного документа не предусмотрено.

Как верно указано судом в обжалуемом решении, представленные заявителем в материалы дела ответы ООО «Компания «Тензор» на запросы общества о порядке передачи документа по ТКС по существу подтверждают лишь факт направления транспортного контейнера 06.06.2024 за ЭЦП                 ФИО6, что соответствует действительности, однако данные ответы никак не опровергают факт подписания ФИО7 оспариваемого решения на бумажном носителе 03.06.2025, на чем настаивает податель жалобы.

Таким образом, суд пришел к верному выводу о необоснованности доводов заявителя о подписании оспариваемого решения лицом, не принимавшим участия в рассмотрении материалов налоговой проверки.

Довод заявителя о нарушении его права на обжалование в связи с направлением ему решения, не подписанного уполномоченным лицом, также обоснованно отклонен судом, поскольку, как видно из материалов дела, право на обжалование решения заявитель реализовал неоднократно как путем подачи апелляционных жалоб в вышестоящий налоговый орган, так и в судебном порядке.

При этом судом справедливо отмечено, что общество не было лишено права на получение подписанного экземпляра решения в бумажном виде, однако своим правом не воспользовалось.

Доводы заявителя о наличии видимых расхождений в подписи ФИО7, выполненной в двух бумажных экземплярах решения, один из которых предназначен для хранения в налоговом органе, второй – для вручения налогоплательщику, правомерно отклонены судом как не имеющие правового значения для решения вопроса о лице, подписавшем оспариваемое решение, поскольку, как верно отмечено судом, данный факт свидетельствует лишь о том, что решение действительно было изготовлено в двух бумажных экземплярах, каждый из которых подписан собственноручно ФИО7, что соответствует её свидетельским показаниям.

Судом правомерно отклонен довод общества о том, что оспариваемое решение было фактически изготовлено позднее указанной в нем даты ввиду представления в материалы судебного дела копии решения, снятой с не прошитого бумажного экземпляра, поскольку из материалов дела следует, что оспариваемое решение налогового органа изготовлено и подписано ответчиком в двух бумажных экземплярах (для налогового органа и для налогоплательщика), при этом требований о прошивке обоих экземпляров в период хранения в налоговом органе законодательство не содержит. Ответчик вправе был снять копии с любого оригинального экземпляра – как с прошитого, так и с не прошитого.

Судом не установлено расхождений в текстах представленных в материалы дела копий и оригиналов решения, в связи с этим суд признал, что данный довод заявителя не имеет правового значения для разрешения настоящего спора.

Апелляционный суд поддерживает вывод обжалуемого решения о том, что, вопреки доводам подателя жалобы, материалы дела свидетельствуют о том, что оспариваемое решение принято и подписано одним и тем же должностным лицом налогового органа, которое рассматривало в присутствии представителя налогоплательщика все материалы налоговой проверки.

Оснований для иных выводов у суда апелляционной инстанции также                 не имеется.

Довод подателя жалобы о том, что суд необоснованно отказал в удовлетворении ходатайства о привлечении ФНС к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, отклоняется апелляционным судом.

Согласно статье 51 АПК РФ по ходатайству стороны или по инициативе суда к участию в деле могут быть привлечены третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в первой инстанции арбитражного суда, если этот судебный акт может повлиять на их права или обязанности по отношению к одной из сторон.

Из смысла и содержания вышеуказанной нормы права следует, что основанием для вступления в процесс третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, является правовая ситуация, при которой судебный акт по рассматриваемому делу может повлиять на его права или обязанности по отношению к одной из сторон.

Третье лицо без самостоятельных требований – это предполагаемый участник материально-правового отношения, связанного по объекту и составу с тем, которое является предметом разбирательства в арбитражном суде.

Судебный акт может быть признан вынесенным о правах и обязанностях лица, не участвующего в деле, лишь в том случае, если им устанавливаются права этого лица относительно предмета спора либо на это лицо возлагаются обязанности.

Вместе с тем в данном случае обжалуемое судебное решение не содержит каких-либо выводов о правах ФНС, не возлагает на неё каких-либо обязанностей.

Отклоняя ходатайство заявителя, суд первой инстанции установил, что на дату обращения общества с заявлением об оспаривании решения управления каких-либо решений ФНС в отношении ООО «МНК» не принимала.

Представленное обществом в суд апелляционной инстанции с дополнениями к жалобе решение ФНС датировано 22.04.2025, то есть принято после вынесения судом первой инстанции обжалуемого судебного акта. 

Следовательно, правовых оснований для привлечения данного лица к участию в настоящем деле не имелось.

При этом вопреки доводам заявителя жалобы, нахождение в ФНС на рассмотрении жалобы общества на решения нижестоящих налоговых органов, не свидетельствует о том, что на момент рассмотрения дела в суде первой инстанции процедура досудебного урегулирования спора не была завершена.

В соответствии с пунктом 2 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

Согласно пункту 3 статьи 138 НК РФ в случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе), установленного пунктом 6 статьи 140 настоящего Кодекса.

Пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

В случае обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в апелляционном порядке такое решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе (пункт 1 статьи 101.2 НК РФ).

В данном случае, как установлено судом и подтверждается материалами дела, решение УФНС от 03.06.2024 № 5478 обжаловано обществом в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган и вступило в силу со дня принятия МИФНС от 29.07.2024 № 40-7-14/04706@, которым апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

То обстоятельство, что общество повторно обращалось в инспекцию с жалобой на решение управления от 03.06.2024 № 5478, и что данная жалоба рассмотрена вышестоящим налоговым органом, не изменяет порядок вступления в силу решения о привлечении к налоговой ответственности, установленный пунктом 1 статьи 101.2 НК РФ.

Таким образом, на момент обращения общества в суд с рассматриваемым заявлением досудебный порядок урегулирования спора, установленный  статьей 138 НК РФ, обществом был соблюден, а оспариваемое решение налогового органа в силу положений пункта 1 статьи 101.2 НК РФ вступило в законную силу 29.07.2024.

Довод апеллянта о том, что судом допущено нарушение требований статьи 155 АПК РФ и абзаца шестого пункта 16 Постановления Пленума             ВАС РФ от 17.02.2011 № 12, поскольку в материалах дела отсутствует протокол предварительного судебного заседания от 10.12.2024, а продолжительность аудиозаписи предварительного судебного заседания 1 секунда, признается коллегией судей несостоятельным и основанным на ошибочном толковании норм процессуального права.

В соответствии с абзацем шестым пункта 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 17.02.2011 № 12, согласно части 1 статьи 155 АПК РФ в ходе каждого судебного заседания арбитражного суда первой инстанции, а также при совершении отдельных процессуальных действий вне судебного заседания ведется протоколирование с использованием средств аудиозаписи и составляется протокол в письменной форме, при этом в силу части 2 статьи 155 АПК РФ протокол является дополнительным средством фиксирования данных о ходе судебного заседания.

В предварительном судебном заседании протоколирование с использованием средств аудиозаписи обязательно, если присутствует только одна из сторон. В других случаях в предварительном судебном заседании протоколирование с использованием средств аудиозаписи может вестись, например, в случае необходимости зафиксировать какие-либо обстоятельства или отразить результаты совершения процессуальных действий.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.12.2002                   № 11 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации», в соответствии со статьей 155 АПК РФ в ходе каждого судебного заседания, а также при совершении отдельных процессуальных действий ведется протокол. Ведение протокола в ходе предварительного судебного заседания и при рассмотрении дела в порядке кассационного производства в Кодексе не предусмотрено.

В рассматриваемом случае, как следует из определения Арбитражного суда Тверской области от 10 декабря 2024 года (том 1, лист 56-59) в предварительном судебном заседании, назначенном на указанную дату, протокол предварительного судебного заседания не велся, поскольку представители общества, управления и инспекции участвовали в этом заседании.

При таких обстоятельствах доводы апеллянта о нарушении судом первой инстанции норм процессуального права не основаны на положениях АПК РФ применительно к обстоятельствам рассматриваемого спора.

Поскольку мотивированных возражений относительно сумм доначисленных налогов и штрафов обществом в суде первой инстанции не заявлялось, правовых оснований для переоценки выводов налогового органа в отсутствие со стороны апеллянта доводов по существу выявленных нарушений у судов первой и апелляционной инстанции не возникло.

Согласно части 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

При таких обстоятельствах, учитывая отсутствие необходимой совокупности условий, предусмотренных статьей 201 АПК РФ, основания для удовлетворения заявленных требований отсутствуют.

Следовательно, суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении заявленных требований.

Вопреки позиции апеллянта, материалы дела исследованы судом первой инстанции полно и всесторонне, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

С учетом изложенного апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что спор разрешен в соответствии с требованиями действующего законодательства, основания для отмены решения суда, а также для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

По общему правилу в соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы относятся на ее подателя.

Определением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда                  от 12 мая 2025 года по настоящему делу подателю жалобы предоставлена отсрочка уплаты государственной пошлины.

На основании подпункта 19 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче апелляционной жалобы по данной категории дел государственная пошлина уплачивается в размере 30 000 руб.

Поскольку апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, а надлежащие доказательства уплаты государственной пошлины на момент рассмотрения дела судом апелляционной инстанции не представлены, в соответствии с положениями статьи 102 АПК РФ с апеллянта в доход федерального бюджета подлежит взысканию государственная пошлина в сумме 30 000 руб. за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции.

Руководствуясь статьями 102, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение  Арбитражного суда Тверской области от 31 марта 2025 года по делу № А66-17209/2024 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «МНК» – без удовлетворения.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью «МНК» (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 170002, <...>) в доход федерального бюджета государственную пошлину в сумме 30 000 руб. за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд                     Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.


Председательствующий                                                           А.Ю. Докшина


Судьи                                                                                         Е.Н. Болдырева


                                                                                                    Н.В. Мурахина