Постановление от 31 августа 2021 г. по делу № А81-3102/2020

АРБИТРАЖНЫЙ СУД

ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА



ПОСТАНОВЛЕНИЕ


г. Тюмень Дело № А81-3102/2020


Резолютивная часть постановления объявлена 25 августа 2021 года


Постановление изготовлено в полном объеме 31 августа 2021 года



Арбитражный суд Западно - Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.

судей Кокшарова А.А.

Чапаевой Г.В.

при протоколировании судебного заседания помощником судьи Кропочевой Л.В. рассмотрел в открытом судебном заседании с использованием средств веб-конференции (онлайн – заседание) и аудиозаписи кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Газпром Новоуренгойский газохимический комплекс» на решение от 22.12.2020 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа (судья Кустов А.В.) и постановление от 08.04.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Рыжиков О.Ю., Иванова Н.Е., Шиндлер Н.А.) по делу № А81-3102/2020 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Газпром Новоуренгойский газохимический комплекс» (ИНН 8904006547, ОГРН 1028900620264) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН 8901016272, ОГРН 1048900005880) о признании недействительным решения.


В судебном заседании, в том числе посредством веб-конференции (в режиме онлайн) приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью «Газпром Новоуренгойский газохимический комплекс» - Елистратов А.В. по доверенности от 01.01.2021 № 13;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу: Емельянова Л.Н. по доверенности от 22.12.2020, Евдакимова Н.А. по доверенности от 17.12.2021 № 2.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью «Новоуренгойский газохимический комплекс» (далее - ООО «НГХК», Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - МИФНС России № 6 по ЯНАО, Инспекция, налоговый орган) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения от 13.09.2019 № 108-18/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на имущество организаций в отношении объектов незавершенного строительства «Внешнее электроснабжение. Титул 29» (далее – ВЭЛ, Титул -29) в сумме 74 604 357 руб. (пункт 2.5.1 решения), «Газотурбинная электростанция. Титул 20» (далее – ГТЭС, Титул 20) в сумме 232 019 700 руб. (пункт 2.5.2 решения);доначисления налога на имущество организаций по объектам водогрейная котельная в сумме 60 509 439 руб.; АГРС с газопроводами в сумме 2 209 308 руб., полигон захоронения промышленных стоков в сумме 9 375 300 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость по мотиву неисполнения обязанности по восстановлению налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в связи с уменьшение подрядчиком стоимости работ и выставлением корректировочного счета - фактуры (сумма подлежащего восстановлению НДС - 1 065 032 руб.); уменьшения убытка, учитываемого при налогообложении налогом на прибыль, на сумму затрат на доставку объекта основных средств (сумма расходов (убытков) 459 600 руб.).

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 22.12.2020, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2021, заявленное требование удовлетворено частично. Решение Инспекции от 13.09.2019 № 08-18/12 признано недействительным в части доначисления налога на имущество организаций за период с октября 2015 года по июль 2017 года в отношении объекта «Внешнее электроснабжение. Титул 29», соответствующих сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части требования отказано, с Инспекции в пользу Общества взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.

Общество обжаловало судебные акты в кассационном порядке. Ссылаясь на несоответствие выводов судов двух инстанций в части отказа в удовлетворении его требования обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, неверное применение норм материального и процессуального права, заявитель просит отменить судебные акты и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Доводы кассационной жалобы и дополнений к ней в части эпизода, связанного с доначислением налога на имущество организаций в отношении двух объектов незавершенного строительства «Внешнее электроснабжение» (титул 29) и «Газотурбинная электростанция» (титул 20) сводятся к несогласию с выводами судов о том, что указанные объекты были сформированы и готовы к эксплуатации: объект «Газотурбинная электростанция» - за весь период начисления, объект «Внешнее электроснабжение» - с августа 2017 года. Общество утверждает, что судами не дана оценка доказательствам налогоплательщика об обратном, выводы судов в указанной части противоречат материалам дела. В обоснование своей позиции в указанной части приводит следующие аргументы: суды необоснованно признали объекты в целом готовыми к эксплуатации на основании разрешений на допуск в эксплуатацию энергоустановок, которые являются лишь частью спорных объектов (в состав объектов входит иное оборудование, соответствующие сооружения), основанием для допуска в эксплуатацию являются разрешения на ввод в эксплуатацию объектов в целом, которые получены Обществом после завершения проверяемых периодов, в 2019 году; суды пришли к необоснованному выводу о фактической эксплуатации объектов с августа 2017 года на основании документов, подтверждающих технологическое присоединение энергоустановок, необходимое для проведения пусконаладочных работ, предшествующих завершению строительства и являющихся одним из условий эксплуатации объектов; выводы судов о фактической эксплуатации ВЭЛ опровергаются документами об электроснабжении строящихся объектов Общества с использованием подстанции «Строительная», работающей по договору энергоснабжения с открытым акционерным обществом «Тюменьэнерго», в то время как энергоустановки ВЭЛ подключены к сетям иной энергоснабжающей организации, в 2017 году использовались только для проведения пуско-наладочных работ; суды необоснованно приняли во внимание справки генерального подрядчика – ООО «ВИС» о степени готовности объектов, поскольку работы данным подрядчиком не были завершены, налогоплательщику переданы не завершенные строительством объекты, судами неосновательно отклонены доводы налогоплательщика о продолжении работ, необходимых для ввода объектов в эксплуатацию и формирующих первоначальную стоимость объектов после августа 2017 года; суды не приняли во внимание предписания Ростехнадзора, из которых следует, что по результатам проверок, проводимых в 2016-2018 годах, выявлены нарушения при строительстве ГТЭС, исключающие его безопасную эксплуатацию, заключения Ростехнадзора о соответствии объектов установленным требованиям, в которых указана дата окончания строительства - 26.07.2018; письма организаций, осуществлявших строительный и авторский надзор, схемы энергоснабжения и письма энергоснабжающих организаций, подтверждающие продолжение работ, устранение выявленных недостатков и невозможность эксплуатации ВЭЛ и ГТЭС в течение всего 2017 года, постановление губернатора ЯНАО от 26.06.2019 № 54 - Г; содержащаяся в информационном обзоре «Единая энергетическая система России: промежуточные итоги» за июнь 2017 года информация об установленной мощности Новоуренгойской ГТЭС не свидетельствует об объеме фактически выработанной энергии, не подтверждает эксплуатацию объекта в рамках экономической деятельности.

Изложенное, по мнению Общества, исключает признание объектов ВЭЛ и ГТЭС завершенными объектами строительства и возможность их ввода в эксплуатацию (ВЭЛ- с августа 2017 года).

Доводы Общества в отношении эпизода доначисления налога на имущество в связи с разукрупнением объектов «Водогрейная котельная», «АГРС с газопроводами» и «Полигон захоронения промстоков» сводятся к следующему: оборудование, которое учтено Инспекцией в ходе проверки при определении стоимости спорных объектов, передано Обществу подрядчиком по актам приема-передачи, произведено различными производителями, учтено под различными инвентарными номерами, поставлено на бухгалтерский учет в качестве отдельных объектов основных средств согласно группировке «Машины и оборудование (кроме офисного)», не имеет признаков недвижимого имущества, не предназначено для обслуживания зданий (сооружений), в которых оно расположено; суды не дали оценку доводам заявителя о том, что в качестве объектов недвижимого имущества Обществом обоснованно учтены не комплексы, а отдельные здания и сооружения, относящиеся к водогрейной котельной, к АГРС с газопроводами, к комплексу «Полигон захоронения промстоков»; здания и сооружения в составе комплексов имеют отдельные технические паспорта, на каждое из них зарегистрировано право собственности; ссылки судов на положения статьи 133.1, 134 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее-ГК РФ) Общество считает неосновательным, поскольку объекты не зарегистрированы как единый комплекс в ЕГРН; указывает, что в технических паспортах зданий и сооружений спорное оборудование в качестве неотъемлемых частей не указано, а указание оборудования в проектной, сметной, технической документации подрядчиков (в разделе «Оборудование») не свидетельствует о том, что оно является частью объектов недвижимости; считает, что налоговый орган не разобрался в составе оборудования, в связи с чем неверно определил, какое оборудование включено в состав основного средства, а какое - используется для производственного процесса; вывод апелляционного суда о том, что Ростехнадзором котельная принималась в качестве единого и неделимого объекта и было выдано разрешение на эксплуатацию оборудования в совокупности, не соответствует имеющимся в деле доказательствам, поскольку заключение Службы государственного строительного надзора ЯМАО от 10.10.2014 № 82 не содержит ссылок на оборудование; в акте приемки оконченного строительством объекта указано, что на нем установлено оборудование, которое не является частью объекта капитального строительства; при классификации оборудования котельной в качестве недвижимого имущества Инспекцией и судами не учтена невозможность его отнесения к инженерным сетям и системам здания котельной, вытекающая из положений пункта 20 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности задний и сооружений», отклонены ссылки Общества на технические паспорта объектов, в которых поименованы входящие в их состав инженерные сети; к оборудованию отдельно стоящей котельной необоснованно применены нормы о котельных, встроенных в здания для их обслуживания, в то время как следовало учесть наличие прямого указания в ТО 013-94 на особенности классификации основных фондов отдельно стоящих котельных; вывод о невозможности использования здания котельной после демонтажа установленного в нем оборудования является предположительным.

Обжалуя выводы суда в части эпизода доначисления НДС по мотиву неисполнения обязанности по восстановлению НДС в размере 1 065 032 руб. в 1 квартале 2016 года в связи с выставлением корректировочного счета-фактуры, Общество указывает на то, что обязанность по восстановлению НДС в указанной сумме им исполнена, подтверждением чего является книга продаж за 1 квартал 2016 года (строка 926). Операция по сторнированию проведена в отношении сумм аванса, НДС по которому восстановлен ранее, в связи с корректировкой в сторону уменьшения стоимости работ.

Оспаривая выводы судов в части уменьшения убытка, учитываемого при налогообложении налогом на прибыль, на сумму расходов на доставку объекта основных средств за 2016 год, Общество указывает, что оно обоснованно признало данные затраты внереализационными расходами (для увеличения убытков) в 2016 году, поскольку лишь в 2016 году соответствующие документы переданы ему агентом (выступавшим стороной по сделке доставки транспортного средства); квалификация суммы произведенной Обществом компенсации агенту затрат на доставку основного средства в качестве затрат, формирующих первоначальную стоимость амортизируемого имущества, является ошибочной. Кроме того, при установлении факта недостоверного учета налоговый орган должен был определить налоговые обязательства Общества в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то есть произвести перерасчет амортизационных отчислений за проверенные периоды в связи с увеличением стоимости основного средства.

Инспекция в отзыве и дополнениях к нему возразила против доводов кассационной жалобы, считает судебные акты законными и не подлежащими отмене, все обстоятельства по делу - правильно установленными и получившими надлежащую правовую оценку.

В порядке части 3 статьи 18 АПК РФ в составе суда произведена замена судьи Буровой А.А., отсутствующей по уважительной причине, на судью Чапаеву Г.В. (определение от 20.08.2021), после чего рассмотрение кассационной жалобы начато с самого начала.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и дополнений к ней, отзыва на жалобу и дополнений к нему.

Представитель Инспекции, принимавшая участие в онлайн режиме, не смогла дать пояснений в связи с ненадлежащим обеспечением подключения к веб-конференции со стороны налогового органа.

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы, отзыва на нее, дополнений к жалобе и отзыву, приходит к выводу о наличии оснований для отмены судебных актов с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При этом суд округа исходит из следующего:

Судами установлено, что основанием для принятия оспариваемого решения явились результаты проведенной Инспекцией выездной налоговой проверки ООО «НГХК» по вопросам исчисления и своевременности уплаты (перечисления) НДС, налога на доходы физических лиц, налога на прибыль, водного налога, налога на добычу полезных ископаемых, транспортного налога, налога на имущество организаций, земельного налога за период с 2015 по 2017 годы и страховых взносов за 2017 год.

Результаты проверки оформлены актом от 21.03.2019 № 08-18/3, по ее итогам Инспекцией вынесено решение от 13.09.2019 № 08-18/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение от 13.09.2019 № 08-18/12, оспариваемое решение), которым Обществу доначислен НДС за 4 квартал 2015 года в размере 178 172 руб., за 1 квартал 2016 года в размере 1 396 328 руб., за 2 квартал 2016 года - в размере 196 122 руб., 3 квартал 2016 года - в размере 41 008 руб., за 4 квартал 2016 года в размере 21 508 руб., налог на имущество за 2015 год в размере 38 200 348 руб., за 2016 год - в размере 57 255 708 руб., за 2017 год- в размере 289 360 623 руб., соответствующие суммы пени и штрафов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 30.12.2019 № 504 решение Инспекции от 13.09.2019 № 08-18/12 отменено в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 4 244 рубля, а также привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 44 779 руб. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения, вступило в законную силу.

Позиция налоговых органов поддержана решением Федеральной налоговой службы от 11.12.2020 № КУ-4-9/20451@.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке в указанной выше части.

Частично удовлетворяя требование налогоплательщика и признавая недействительным решение Инспекции в части доначисления налога на имущество организаций за период с октября 2015 года по июль 2017 года в отношении объекта «Внешнее электроснабжение. Титул 29», соответствующих сумм пени и штрафа, суды двух инстанций исходили из положений пункта 1 статьи 373, пункта 1 статьи 374, пункта 1 статьи 375 НК РФ, пунктов 4 и 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств «ПБУ 6/01» (далее –ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, пунктов 23, 24, 26, 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, в совокупности с представленными в дело доказательствами, пришли к выводу о том, что первоначальная стоимость данного объекта была полностью сформирована и он был готов к эксплуатации в июле 2017 года, в связи с чем начисление налога за предшествующие периоды признано неправомерным, что не оспаривается Инспекцией на стадии кассационного производства.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования в остальной части применительно к эпизоду доначисления налога на имущество организаций в отношении объектов «Внешнее электроснабжение» (титул 29) после июля 2017 года и «Газотурбинная электростанция» (титул 20) за весь период начисления, суды пришли к выводу о том, что эти объекты отвечали условиям, необходимым в соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 для постановки имущества на баланс в качестве основных средств, в связи с чем их стоимость (ГТЭС –за весь период начисления, ВЭЛ-с августа 2017 года) обоснованно включена Инспекцией в налоговую базу по налогу на имущество организаций, так как все работы по их строительству завершены, энергоустановки ВЭЛ готовы к эксплуатации, технологически присоединены, фактически эксплуатировались, что подтверждается ежемесячными интегральными актами перетоков электрической электроэнергии и отчетом о функционировании ЕЭС России в 2017 году.

При рассмотрении спора суды обоснованно указали, что по смыслу статьи 374 НК РФ, пунктов 4, 5 ПБУ 6/01 включение имущества в состав основных средств и его формирование в качестве объекта обложения налогом на имущество определяется экономической сущностью объекта, его готовностью к эксплуатации. Лицо, которое получает прибыль от такого имущества, подлежит соответствующему налогообложению. Апелляционный суд правильно отметил, что объект должен быть принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и включаться в базу по налогу на имущество независимо от документального оформления факта ввода в эксплуатацию непосредственно после того, как он приведен в состояние, пригодное для использования, то есть налогоплательщиком произведены все затраты, связанные с приобретением (строительством, созданием) и приведением его в состояние готовности к эксплуатации. Суды также верно указали, что доведение объекта до состояния готовности к эксплуатации сопровождается увеличением его стоимости за счет выполнения работ, необходимых для эксплуатации объекта, формирующих его первоначальную стоимость, по которой объект принимается к учету в качестве основного средства.

Вместе с тем, при определении момента фактической готовности объектов ВЭЛ и ГТЭС к эксплуатации и завершения формирования их первоначальной стоимости судами не приняты во внимание требования градостроительного законодательства и законодательства о промышленной безопасности, в силу которых для приведения вновь созданного опасного и (или) технически сложного объекта капитального строительства в состояние готовности к эксплуатации должны быть завершены не только строительные, но и другие работы, проведение которых в силу требований закона является условием для безопасной эксплуатации объекта и без выполнения которых такая эксплуатация не допускается как для собственных нужд, так и в коммерческих целях.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства по общему правилу определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

Пунктом 8 ПБУ 6/01 установлено, что фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, формирующими первоначальную стоимость объекта, являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Из приведенных норм права следует, что выполнение предусмотренных законом работ, являющихся условием безопасной эксплуатации капитального объекта, непосредственно связано с созданием объекта, доведением его до состояния, в котором оно пригодно для безопасного использования, в связи с чем выполнение таких работ должно учитываться при определении готовности объекта к эксплуатации, а стоимость таких работ - при формировании первоначальной стоимости объекта наравне с расходами на его строительство (создание, сооружение, приобретение).

В силу части 1 статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее - ГрК РФ) основанием для ввода объекта в эксплуатацию является разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, для получения которого согласно части 3 указанной нормы права необходимы, в числе прочего, следующие документы: акт, подтверждающий соответствие параметров построенного объекта капитального строительства проектной документации (в части соответствия проектной документации требованиям, указанным в пункте 1 части 5 статьи 49 настоящего Кодекса), в том числе требованиям энергетической эффективности и требованиям оснащенности объекта капитального строительства приборами учета используемых энергетических ресурсов, и подписанный лицом, осуществляющим строительство (лицом, осуществляющим строительство, и застройщиком или техническим заказчиком в случае осуществления строительства, реконструкции на основании договора строительного подряда, а также лицом, осуществляющим строительный контроль, в случае осуществления строительного контроля на основании договора) (пункт 6 части 3); документы, подтверждающие соответствие построенного объекта капитального строительства техническим условиям и подписанные представителями организаций, осуществляющих эксплуатацию сетей инженерно-технического обеспечения (при их наличии) (пункт 7 части 3); технический план объекта капитального строительства, подготовленный в соответствии с Федеральным законом от 13 июля 2015 года № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» (пункт 12 части 3).

Статьей 53 ГрК РФ предусмотрено осуществление строительного контроля в процессе строительства капитальных объектов в целях проверки соответствия выполняемых работ проектной документации (в том числе решениям и мероприятиям, направленным на обеспечение соблюдения требований энергетической эффективности и требований оснащенности объекта капитального строительства приборами учета используемых энергетических ресурсов), требованиям технических регламентов, результатам инженерных изысканий, требованиям к строительству, установленным на дату выдачи градостроительного плана земельного участка, а также разрешенному использованию земельного участка и ограничениям, установленным в соответствии с земельным и иным законодательством Российской Федерации.

Проектная документация особо опасных и технически сложных объектов, перечисленных в статье 48 ГрК РФ, подлежит экспертизе, в отношении них осуществляется государственный строительный надзор (статьи 49,54 ГрК РФ).

Статьей 8 Федерального закона от 21.07.1997 № 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» (далее - Закон о промышленной безопасности) также установлен ряд требований, связанных с обеспечением безопасности строительства и ввода в эксплуатацию опасных объектов, в их числе: недопустимость отклонений от проектной документации опасного производственного объекта в процессе его строительства и обязательность проведения экспертизы проектной документации при внесении в нее изменений (часть 2); обязательный авторский надзор за строительством со стороны организации, разработавшей соответствующую документацию (часть 3); обязательное подтверждение соответствия построенных опасных производственных объектов требованиям технических регламентов и проектной документации, которое устанавливается заключением уполномоченного на осуществление государственного строительного надзора федерального органа исполнительной власти или уполномоченного на осуществление государственного строительного надзора органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации о градостроительной деятельности (часть 3.1); прием в эксплуатацию каждого опасного производственного объекта и его ввод в эксплуатацию в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, при этом должна проверяться готовность организации к эксплуатации опасного производственного объекта и к действиям по локализации и ликвидации последствий аварии (часть 4).

Статьей 13 Закона о промышленной безопасности предусмотрено требование об обязательной экспертизе промышленной безопасности, в том числе технических устройств, применяемых на опасном производственном объекте, до начала их применения, если техническим регламентом не установлена иная форма оценки соответствия технического устройства; здания и сооружения на опасном производственном объекте, предназначенные для осуществления технологических процессов, хранения сырья или продукции, перемещения людей и грузов, локализации и ликвидации последствий аварий.

Правила промышленной безопасности опасных производственных объектов, на которых используется оборудование, работающее под избыточным давлением, утверждены приказом Ростехнадзора от 25.03.2014 № 116 (действовали в проверяемом периоде, утратили силу с 01.01.2021, далее - Правила промышленной безопасности).

Разделом VI указанных Правил также установлены требования по техническому освидетельствованию, экспертизе промышленной безопасности, техническому диагностированию оборудования, работающего под давлением.

Соблюдение приведенных требований является необходимым условием эксплуатации опасного и (или) технически сложного объекта, для признания которого пригодным к эксплуатации и способным приносить экономическую выгоду их владельцу требуется не только завершить работы по созданию объектов, но и подтвердить их безопасность посредством проведения установленных форм контроля, экспертизы промышленной безопасности и подтверждения готовности владельца такого объекта к его эксплуатации и к действиям в условиях аварийной ситуации.

Согласно представленным в дело регистрам бухгалтерского учета в проверяемых периодах Общество учитывало затраты по объектам ВЭЛ и ГТЭС на 08 счете (в том числе затраты по техническому надзору, сопровождению строительства, авторскому надзору, расходы по экспертизе, на государственную регистрацию, межевание земельных участков, монтажные работы и т.д. (том 6 л. д. 60-90).

В соответствии с представленными в дело проектами (тома 6, 7 проектной документации) и отчетом ООО «ИнвестПроект» о проведении исследования ВЭЛ и ГТЭС объекты «Внешнее электроснабжение» (титул 29) и «Газотурбинная электростанция» (титул 20) являются объектами энергетики, предназначенными для выработки энергии в целях покрытия электрических и тепловых установок нагрузок самого Общества, а также для выдачи электрической мощности во внешнюю сеть. В состав указанных объектов входит оборудование, работающее под давлением (газотурбинные и паротурбинная установки, котлы утилизаторы) и под напряжением (силовые трансформаторы, токопроводы и т.д.).

По утверждению налогоплательщика, данные объекты относятся к числу опасных и технически сложных, в связи с чем при их строительстве и вводе в эксплуатацию должны выполняться как общие требования градостроительного законодательства, так и специальные требования в сфере безопасности таких объектов.

В силу пункта 4 части 1 статьи 48.1 ГрК РФ к особо опасным и технически сложным объектам относятся линии электропередачи и иные объекты электросетевого хозяйства напряжением 330 киловольт и более.

Согласно пункту 2 приложения № 1 к Закона о промышленной безопасности к категории опасных производственных объектов относятся, в том числе объекты, на которых используется оборудование, работающее под избыточным давлением более 0,07 мегапаскаля: а) пара, газа (в газообразном, сжиженном состоянии); б) воды при температуре нагрева более 115 градусов Цельсия; в) иных жидкостей при температуре, превышающей температуру их кипения при избыточном давлении 0,07 мегапаскаля.

Пунктом 2 части 4 статьи 170 АПК РФ установлено, что в мотивировочной части решения должны быть указаны, в том числе мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Аналогичные требования установлены и к содержанию постановления суда апелляционной инстанции (пункт 12 части 2 статьи 271 АПК РФ).

В нарушение данных требований суды не дали оценку доводам заявителя и представленным в дело доказательствам о статусе ВЭЛ и ГТЭС как опасных и (или) технически сложных объектов и невозможности ввода в эксплуатацию таких объектов до завершения всех предусмотренных законодательством работ, подтверждающих возможность безопасной их эксплуатации, устранения недостатков, препятствующих безопасной эксплуатации, не указали мотивы, по которым данные доказательства были отклонены.

Из письма Департамента строительства, архитектуры и жилищной политики Администрации Пуровского района от 21.11.2019 № 36-04/2486 следует, что разрешения на ввод в эксплуатацию были выданы: в отношении ГТЭС 12.07.2019 № 89-RU89503000-023-2019, в отношении ВЭЛ-31.07.2019 № 89-RU89503000-026-2019 (том 8 л. д. 96,97).

Акт приемки законченного строительством объекта –ГТЭС составлен комиссией ООО «НГХК» 28.12.2018 (том 33 л. д. 95-114), но не принят судами по мотиву неподписания подрядчиком, отношения с которым прекращены ранее.

В заключениях Северо-Уральского Управления Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору (далее-Ростехнадзор) о соответствии построенных, реконструированных объектов капитального строительства нормативным правовым актам и проектной документации, в том числе требованиям энергетической эффективности и оснащенности объектов капитального строительства приборами учета используемых энергетических ресурсов от 19.04.2019 указана дата окончания строительства ГТЭС -26.07.2018; от 15.05.2019- дата окончания строительства ВЭЛ -26.07.2018 (том 7 л. д. 34- 38).

Согласно пункту 6 части 3 статьи 55 ГРК РФ такие разрешения Ростехнадзора необходимы для получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, являются условием для ввода в эксплуатацию.

Довод заявителя о том, что ВЭЛ и ГТЭС являлись объектами незавершенного строительства, не были готовы к эксплуатации и не эксплуатировались в течение всего проверяемого периода, отклонен судами со ссылкой на доказательства технологического присоединения, акт и разрешение на допуск в эксплуатацию энергоустановок, которые признаны контролирующими органами соответствующими техническим условиям, требованиям проектной документации, безопасности, требованиям правил эксплуатации и допущены во временную эксплуатацию для проведения пусконаладочных работ с 25.02.2015 (в отношении ГТЭС) и с 02.09.2015 (в отношении ВЭЛ), в постоянную эксплуатацию энергоустановки ВЭЛ допущены с 26.06.2017.

При рассмотрении спора суды ошибочно отождествили разрешение на допуск в эксплуатацию энергоустановок и возможность ввода в эксплуатацию объекта энергетики в целом (ВЭЛ), в то время как эти процедуры не тождественны, поскольку энергоустановки являются составной, но не единственной частью (оборудованием) объекта капитального строительства.

Вопреки выводам судов, в силу приведенных выше норм права готовность к эксплуатации оборудования (энергоустановок) и завершение работ по технологическому присоединению этого оборудования к сети энергоснабжения не подтверждает готовность к эксплуатации объекта энергетики в целом, а удостоверяет готовность оборудования (энергоустановки), его техническую возможность работать в составе энергосистемы, что является одним из условий ввода объекта в эксплуатацию, но не заменяет и не исключает выполнение иных условий.

Обществом представлены в дело в дело письма Министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства Российской Федерации от 09.12.2019 № 43136-ОГ/08, акционерного общества «Системный оператор Единой энергосистемы» (далее- АО «СО ЕЭС») от 12.07.2019 № Е-I-1-19-7911, от 16.12.2019 № ГЧ1-19-14528 о значении процедуры подключения энергоустановок и о том, что АО «СО ЕЭС» не располагает информацией о полной готовности и возможности использовать Новоуренгойскую ГТЭС и соответствующие ЛЭП по назначению (том 7 л. д. 39-42, том 8 л. д. 100,101, том 64 л. д. 121,122,), в судебных актах не указаны мотивы, по которым данные документы отклонены.

Делая вывод о фактической эксплуатации объектов, суды не привели доказательств использования спорных объектов в проверяемом периоде в экономической деятельности Общества по назначению (для выработки и передачи энергии для собственных нужд или во внешнюю сеть), не дали оценку доводам Общества о том, что объекты в его хозяйственной деятельности, в том числе для нужд энергообеспечения строительства, в спорных периодах не использовались, энергия не вырабатывалась и не передавалась; по условиям договора электроснабжения от 20.12.2012 № 252/У/2013, схемы энергоснабжения и в соответствии с письмом АО «Газпромэнергосбыт Тюмень» от 27.11.2019 № 12/2685 поставка электроэнергии для объектов строительства налогоплательщика осуществлялась от сетей ОАО «Тюменская энергосбытовая компания» в точке поставки ВЛ -110 ПС-110/10 «Строительная», в то время как оборудование ВЭЛ согласно сведениям о перетоках электроэнергии и актам технологического присоединения подключено к сетям открытого акционерного общества «Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы» (далее-ФСК ЕЭС) (том 8 л. д. 102, том 35 л. д. 62-134, том 36, том 37 л. д. 3-7).

Договор об осуществлении технологического присоединения от 25.03.2009 № 439/ТП (том 42 л. д. 1 -9), оперативные данные информационного обзора Системного оператора ЕЭС России за июнь 2017 года о вводе нового оборудования ГТЭС, сведения о перетоках электроэнергии по сети, к которой подключены энергоустановки ВЭЛ, подтверждают подсоединение энергоустановок ВЭЛ к сети ФСК ЕЭС, но не отношения энергоснабжения с использованием ВЭЛ.

То обстоятельство, что ГТЭС не использовалась для выработки и передачи энергии в проверяемом периоде, Инспекция не оспаривает.

При оценке доводов о фактической эксплуатации спорных объектов энергетики судами оставлено без внимания постановлению губернатора Ямало-Ненецкого автономного округа от 26.04.2019 № 54-ПГ «Об утверждении схемы и программы перспективного развития энергетики Ямало-Ненецкого автономного округа за период 2014-2018 годов», из которого следует, что выработка электроэнергии в 2016-2017 годах на Новоуренгойской ГТЭС (ООО «НГХК») установленной мощностью 120 МВт. (таблица 10) производилась при выполнении пусконаладочных работ (таблицы № 14,17), баланс электрической мощности на час максимума нагрузки энергосистемы за период 2014-2018 годов для Новоуренгойской ГТЭС не установлен вплоть до 2018 года (таблица 16).

Факт потребления энергии объектами в процессе строительства и ее выработки в незначительных объемах в процессе пуско-наладочных работ, то есть в ходе строительства, а не для энергообеспечения, не свидетельствует об использовании объектов, предназначенных для производства и передачи энергии, в том числе во внешнюю энергосистему, по назначению.

Отклоняя доводы Общества о недопустимости эксплуатации объектов с недостатками, выявленными контролирующими органами, и до завершения работ по проведению строительно-технической экспертизы объекта и авторского надзора за строительством (в отношении ВЭЛ), по выполнению строительно-монтажных, проектно-изыскательских и пусконаладочных работ, приобретению и монтажу оборудования, техническому и авторскому надзору, оснащению техническими средствами охраны, корректировке рабочей и сметной документации, санитарно-эпидемиологической экспертизе, кадастровым и иным работам (в отношении ГТЭС), суды указали, что к августу 2017 года нарушения по объекту ГТЭС заявителем были устранены, проведение указанных Обществом работ не свидетельствует о том, что объекты ВЭЛ и ГТЭС фактически не были готовы к эксплуатации, поскольку проведение авторского надзора ранее осуществлялось ООО «Производственная фирма «ВИС», все работы были проведены до 25.07.2017, работы по корректировке проектной документации и установлению технических средств охраны лишь усовершенствовали средства охраны и не влияли на готовность объектов к эксплуатации; в карточках 08.31 отражены только затраты на текущий ремонт и обслуживание объектов энергетики, а также затраты по оформлению документов для выдачи заключения контролирующим органом- -Управлением Ростехнадзора.

При этом суды не дали оценку представленным налогоплательщикам документам о выполнении в 2018 году (по окончании проверяемых периодов) работ, которые в силу приведенных выше положений законодательства являются обязательными для ввода в эксплуатацию как обычного объекта капитального строительства, так и технически сложного и (или) опасного объекта и должны предшествовать ему, а именно: о проведении работ по кадастровому учету объектов и получению их технических паспортов, которые требуются для ввода объекта в эксплуатацию любого объекта капитального строительства согласно пункту 12 части 3 статьи 55 ГрК РФ; об испытании оборудования, работающего под избыточным давлением, проведении строительно –технической экспертизы безопасности зданий и сооружений ГТЭС и ВЭЛ, которые обязательны в силу части 1 статьи 13 Закона о промышленной безопасности, раздела VI Правил промышленной безопасности; о проведении авторского надзора по объектам ВЭЛ и ГТЭС, который предусмотрен частью 3 статьи 8 Закона о промышленной безопасности; о корректировке рабочей и сметной документации в отношении ГТЭС в части электроснабжения, что предусмотрено частью 2 статьи 8 Закона о промышленной безопасности; об осуществлении строительного контроля ООО «Производственно-коммерческая фирма «Тюменнефтегазстройпроект» в соответствии со статьей 53 ГрК РФ, об оказании услуг по исследованию химических параметров микроклимата, воды, воздуха, шума, электромагнитных полей и т.д. согласно статьям 18-32 Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений» (том 6 л.д. 112-129, том 63 л. д. 38- 85).

Между тем, проведение указанных работ предусмотрено приведенными выше нормами законодательства (градостроительного, о промышленной безопасности) в качестве условий для начала эксплуатации опасных и (или) технически сложных объектов, проведение кадастровых работ необходимо для всех объектов капитального строительства, в связи с чем эти работы также необходимы для доведения опасных и (или) технически сложных капитальных объектов до состояния, в котором они пригодны к безопасной эксплуатации, их стоимость формирует стоимость основного средства применительно к положениям пункта 1 статьи 257 НК РФ, пункта 8 ПБУ 6/01, в связи с чем суды необоснованно отклонили данные документы без установления статуса соответствующих объектов (ВЭЛ и ГТЭС), от которого зависит обязательность соблюдения требований статей 49,54 ГрК РФ, законодательства о промышленной безопасности и возможность эксплуатации спорных объектов до проведения указанных работ.

Судами также необоснованно отклонены документы по оснащению ГТЭС техническими средствами охраны по договору от 02.10.2018 № 281/05-06, заключенному с ООО «Рубеж-М», поскольку данные работы необходимы для безопасной эксплуатации объекта, производились в соответствии с откорректированной проектной документацией (раздел «Система контроля и управления доступом»), которой в силу приведенных норм права должен полностью соответствовать вновь построенный опасный объект до начала эксплуатации (том 6 л. д. 43-59,91-111).

Отклоняя документы о проведении авторского надзора с указанием на то, что его проведение ранее осуществлялось ООО «Производственная фирма «ВИС» (далее-ООО «ПФ «ВИС»), суды не приняли во внимание, что ООО «ПФ «ВИС» свои обязательства выполнило не в полном объеме и передало Обществу объекты незавершенного строительства в связи с расторжением договора в сентябре 2017 года (ответы ООО «ПФ «ВИС» от 23.08.2017 № 1964/МП/2017, от 30.05.2019 № 1059/МП/19), соответственно, не могло завершить и обязательства и по авторскому надзору за выполнением работ.

В дело представлены уведомление ООО ПФ «ВИС» об отказе от исполнения договора от 23.08.2017 № 1964/МП/2017, акт от 24.04.2018 о передаче ООО «ПФ «ВИС» налогоплательщику объекта незавершенного строительства ВЭЛ (титул 29), письмо ООО «ПФ «ВИС» от 12.09.2018 исх. № 1805/МП/2018, из которых следует, что подрядчик работы по объектам не завершил, объект ВЭЛ передан заявителю подрядной организацией только в апреле 2018 года (по окончании проверяемого периода) и в статусе не завершенного строительством (том 32 л.д.122, 123, том 39 л. д. 61-65, 68,69).

В соответствии с пунктом 1.2.9 Правил технической эксплуатации электрических станций и сетей, утвержденных приказом Минэнерго России от 19.06.2003 № 229, приемка в эксплуатацию оборудования, зданий и сооружений с дефектами, недоделками не допускается.

Судами отклонены ссылки на представленные в дело налогоплательщиком дефектные акты, составленные подрядной организацией и самим Обществом в процессе строительства, письма и предписания организации, осуществлявшей строительный контроль, - ООО «Производственно-коммерческая фирма «Тюменнефтегазстройпроект» (далее- ООО ПКФ «ТНГСП») о невозможности ввода объекта ГТЭС в эксплуатацию и его эксплуатации при выявленных в ходе строительного надзора дефектах, письмо и предписания, выданные в порядке проведения государственного надзора (от 23.11.2016, 05.07.2017, 18.10.2018) и самому налогоплательщику по окончании строительства ГТЭС (предписание по ГТЭС от 18.10.2018) (том 6 л. д. 130-151, том 7 л. д. 1-33, том 8 л. д. 105-150, том 63 л. д. 87-107), а также не приняты доводы налогоплательщика о влиянии нарушений на безопасность объектов и возможность их эксплуатации, не установлено, когда и кем нарушения были устранены до ввода объектов в эксплуатацию, в то время как факт осуществления государственного строительного надзора вплоть до конца 2018 года и выявление в ходе строительства нарушения требований градостроительного законодательства, законодательства о промышленной безопасности, государственных стандартов в сфере строительства, в том числе по предписанию 2018 года, вынесенному по окончании строительства ГТЭС (отсутствие антикоррозийной защиты, невыполнение вертикальной планировки в местах установки опор ВЭЛ, отсутствие контроля качества сварных соединений, отсутствие актов готовности оборудования, работающего под давлением и т.д.) является существенным, поскольку их наличие свидетельствует о риске возникновения аварийных ситуаций, исключает безопасность и допуск объекта, на котором установлено работающее под давлением оборудование, в эксплуатацию.

В письмах организации, осуществляющей строительный контроль, - ООО ПКФ «ТНГСП» от 12.12.2019 № 358, 359 и отчете ООО «ИнвестПроект» приведен анализ выявленных нарушений, возможных последствий эксплуатации объектов без их устранения и их влияния на безопасность объектов, данные документы не получили судебной оценки при проверке обстоятельств фактической готовности к эксплуатации объектов ВЭЛ и ГТЭС.

Таким образом, выводы судов о фактической готовности к эксплуатации объектов ГТЭС и ВЭЛ (с августа 2017 года), завершении формирования первоначальной стоимости указанных объектов для целей обложения налогом на имущество сделаны без учета приведенных норм права, оценки доводов Общества и представленных им доказательств и без установления фактических обстоятельств, имеющих значение для дела (статуса объектов, работ, необходимых для начала их эксплуатации).

Кроме того, исходя из положений статьи 279 НК РФ, налоговые обязательства заявителя следует определять применительно к налоговому периоду (календарный год) или отчетным периодам (первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года), установленным указанной нормой права, а не исходя из календарного месяца, что не принято во внимание судами.

По эпизоду начисления налога на имущество в связи с разукрупнением объектов налогообложения по объектам водогрейная котельная в сумме 60 509 439 руб., АГРС с газопроводами в сумме 2 209 308 руб., полигон захоронения промышленных стоков в сумме 9 375 300 руб. суд округа отмечает следующее.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения Инспекции в указанной части, суды двух инстанций обоснованно указали на необходимость применения при разграничении объектов недвижимости и оборудования в них правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, приведенной в Определении от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 (пункт 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2019)), но при разрешении спора в данной части в нарушение указанной позиции применили гражданско-правовые критерии определения имущественного комплекса как единого объекта гражданского права, поскольку исходили из того, что все учтенное Инспекцией и указанное в решении оборудование водогрейной котельной, АГРС с газопроводами и полигона захоронения промстоков является неотделимой частью указанных объектов, которые спроектированы с учетом необходимости установки такого оборудования, оборудование смонтировано при строительстве и образует с указанными объектами неделимое целое, являясь неотъемлемыми их частями, без которых невозможно использование объектов по назначению.

При этом судами не учтено следующее:

Начиная с 01.01.2015 освобождение от налогообложения в отношении движимого имущества, принятого с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц либо передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса взаимозависимыми, предусмотрено пунктом 25 статьи 381 НК РФ (введен в действие Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ), действовавшим в проверяемый период, до 01.01.2019.

В соответствии с пунктом 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 № 91н) и пунктом 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Инвентарным объектом основных средств признается, в том числе, обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой одни или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления, принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Приведенные в судебных актах правовые подходы Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации относительно статуса движимых и недвижимых объектов, отдельных объектов в составе производственных комплексов при рассмотрении гражданских дел (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.012010 № 11052/09, от 17.01.2012 № 4777/08, от 24.09.2013 № 1160/13, определения Верховного Суда Российской Федерации от 22.12.2015 по делу № 304-ЭС15-11476, от 07.04.2016 № 308-ЭС15-15218 и т.д.), использованные судами при рассмотрении настоящего спора, не относятся к рассматриваемой ситуации, поскольку предметом настоящего спора является не участие производственного комплекса в гражданском обороте, а определение объекта налогообложения налогом на имущество в налоговых правоотношениях.

Согласно позиции Верховного Суда Российской Федерации по вопросу разграничения оборудования и зданий (сооружений), в которых оно расположено, для целей применения льготы по налогу на имущество, последовательно изложенной в определениях от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222, от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 (приведено в пункте 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2019)), для разграничения объектов налогообложения в налоговом учете нужно применять не гражданско-правовые критерии (невозможность использования в гражданском обороте самостоятельно, использование в процессе производства в технологической взаимосвязи с иными объектами, связь с землей, невозможность демонтажа без ущерба производственному процессу), а критерии бухгалтерского учета, согласно которым здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, используемые для производства, выделены в самостоятельные группы основных средств.

Базой для классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете в проверяемом периоде выступали «ОК 013-2014 (СНС 2008). Общероссийский классификатор основных фондов» (принят и введен в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст) (далее- ОК013-2014 (СНС 2008) и действовавший до 01.01.2017 «ОК 013-94. Общероссийский классификатор основных фондов» (утвержден постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 359, далее -ОК 013-94).

Согласно решению Инспекции, позиция которой поддержана судами, самостоятельными инвентарными объектами для целей обложения налогом на имущество признаны водогрейная котельная, АГРС с газопроводами, полигон захоронения промстоков, которые являются тремя технологическими комплексами, а не отдельно стоящими зданиями или сооружениями.

Классификаторами не предусмотрена возможность квалификации в качестве отдельной инвентарной единицы производственного комплекса, состоящего из нескольких объектов, технологически связанных и выполняющих единую производственную функцию.

В нарушение положений статьи 168 АПК РФ суды не дали оценку доводам заявителя о том, что в процессе укрупнения объектов налогообложения согласно оспариваемому решению в перечень объектов основных средств, входящих в технологические комплексы «Водогрейной котельной», «АГРС с газопроводами», «Полигона захоронения промстоков», для целей исчисления налога на имущество Инспекцией включено не только оборудование, но и отдельные здания и сооружения в составе комплексов, каждое из которых, хоть и находится в технологической связи с иными объектами, участвует в едином технологическом процессе и в гражданском обороте выступает в составе единого комплекса, но при этом в силу приведенных выше положений ОК 013-94, ОК013-2014 (СНС 2008) для целей бухгалтерского учета и налогообложения является самостоятельным инвентарным объектом.

Так, в комплекс водогрейной котельной входят: здание водогрейной котельной (позиция 10.1), а также несколько сооружений: склад герметика (поз.10.5), баки аккумуляторы различной емкости, тепловые сети (позиция 10.6), площадка (позиция 10.1.1), дымовая труба (позиция 10.2.1); в состав АГРС с газопроводами входит здание АГРС, два здания комплексных трансформаторных подстанций типа киоск и отдельные сооружения (газопровод-отвод до АГРС, внутриплощадочные сети 0,4 КвТ, внутриплощадочные газовые сети, прожекторная мачта ПМС-24, кабельная линия связи, внутриплощадочные эстакады, внутриплощадочные технологические коммуникации по эстакадам до АГРС, проезды и пешеходные дорожки, ограждение площадки); в состав комплекса «Полигон захоронения промстоков» также входит здание Блок-бокс РУ-0,4 Квт. и сооружения: поглощающие скважины, наблюдательные скважины, эстакады, сети канализации (внутриплощадочные сети), технологические коммуникации (подводящие коммуникации), сети электроснабжения (подводящие коммуникации), ограждение, прожекторная мачта ПМС-24 (том 20 л. д. 52-152, том 21 л. д. 22-69, том 22 л. д. 31-34,125, том 23, том 24 л.д.3-27 том 24 л. д. 33, 34, 107-157, том 25 ).

В соответствии с разделом «Введение» ОК 013-2014 (СНС 2008) в качестве объекта «здание» подлежит классификации каждое отдельно стоящее здание. Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также надворные постройки (склады, гаражи, ограждения, сараи, заборы, колодцы и прочее) являются самостоятельными объектами. В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как-то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и водоотведения со всеми устройствами и оборудованием; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой, внутренние телефонные и сигнализационные сети, вентиляционные устройства общесанитарного назначения, подъемники и лифты.

Объектом, классифицируемым как «сооружение», согласно разделу «Введение» ОК013-2014 (СНС 2008), является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое.

Оборудование, установленное на сооружении, не входит в состав сооружения и классифицируется в соответствующих группировках машин и оборудования (например, оборудование связи (антенны, электрическое оборудование), установленное на вышках сотовой связи). К данной группировке отнесены также резервуары, цистерны и аналогичные емкости из металлов, котлы паровые, бочки и аналогичные емкости из черных металлов, устанавливаемые на фундаментах, связанных с землей.

Аналогичные положения до 01.01.2017 содержались в Классификаторе основных фондов ОК 013-94 («раздел «Введение»).

Из положений классификаторов следует, что производственный комплекс, будучи единым объектом гражданского права, не образует при этом единый инвентарный объект для целей налогообложения.

Каждое отдельно стоящее здание и сооружение в составе производственного (технологического) комплекса следует учитывать в качестве самостоятельного объекта.

Оборудование согласно классификаторам по общему правилу также не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации).

Обстоятельством, подлежащим установлению при классификации оборудования в качестве самостоятельной инвентарной единицы либо неотъемлемой части здания или сооружения с учетом приведенных выше разъяснений является его назначение, срок полезного использования. Установленное в зданиях и сооружениях оборудование, предназначенное для производственного процесса, а не для обслуживания здания (сооружения), в силу приведенных разъяснений классифицируется отдельно в группировке основных средств «Машин и оборудования».

Условием признания имущества инвентарным объектом для целей налогообложения в силу пункта 6 ПБУ 6/01, истолкованного с учетом правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, приведенной в определении от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222, является также отсутствие существенных различий в сроках полезного использования отдельных частей объекта.

Классификаторы применяются в бухгалтерском учете, в отношениях налогообложения налогом на имущество и налогом на прибыль (в целях определения отнесения имущества с различным сроком использования и его отнесения к различным амортизационным группам).

В силу изложенного то обстоятельство, что соответствии с приказом Министерства энергетики Российской Федерации от 24.03.2003 № 115 и пунктом 3.1 «Свода правил 89.13330.2012. Свод правил. Котельные установки. Актуализированная редакция СНиП II-35-76», утвержденных приказом Минрегиона России от 30.06.2012 № 281, на положения которых опирались суды, здания, сооружения и оборудование котельной построены и действуют в составе единого технологического комплекса не означает, что все здания, сооружения и оборудование, входящее в комплекс, формируют единый инвентарный объект в бухгалтерском учете.

Часть имущества, учтенного Инспекцией согласно решению при формировании объекта налогообложения в составе единых комплексов, (здание водогрейной котельной, котлы, емкости, насосы и компрессоры, вспомогательное к котлам оборудование, приборы и аппаратура для изменения или контроля электрических величин (по объекту водогрейная котельная), здание АГРС с газопроводами, газопроводы-отводы, внутриплощадочные сети кабели, трансформаторы и т.д. (по объекту АГРС с газопроводами), блок-бокс № 1 электрообогрева, внутриплощадочные сети кабель –(по объекту «Полигон захоронения промстоков»)) согласно ОК 013-94, ОК013-2014 (СНС 2008) классифицируется как отдельно стоящие здания производственные, здания котельных, станций газораспределительных, в группировке основных средств «Здания»; как сооружения (баки и резервуары, площадки, скважины, сети) – в группировке основных средств «Сооружения»; как оборудование (котлы, емкости, насосы и компрессоры, вспомогательное к котлам оборудование, приборы и аппаратура для изменения или контроля электрических величин и т.д.)-в группировке основных средств «Оборудование» (таблицы 70,74,84, 91,95 мотивировочной части решения Инспекции).

Вопрос о классификации оборудования и той части имущества, которая прямо не предусмотрена классификаторами в составе определенных групп основных средств (например, запорная арматура внутреннего газопровода, клапаны регулирующие проходные, термозапорные, электромагнитные, увлажнитель воздуха по комплексу объектов «Водогрейная котельная» и т.д.), в качестве самостоятельных объектов основных средств либо неотъемлемых частей объектов основных средств (здания, сооружения, оборудования) в силу приведенных выше правовых позиций Верховного Суда Российской Федерации по налоговым делам следует решать в зависимости от назначения такого имущества (для производственного процесса либо для эксплуатации конкретного здания (сооружения)),с учетом сроков его полезного использования.

Судами не дана оценка перечню имущества, учтенного Инспекцией в составе производственных комплексов, применительно к положениям классификаторов основных фондов, обоснованности объединения Инспекцией отдельных инвентарных объектов в единые имущественные комплексы для целей обложения налогом на имущество (с точки зрения классификации по нормам бухгалтерского учета), не установлено, какое оборудование предназначено для обеспечения производственного процесса, а какое - для обслуживания конкретных зданий или сооружений, в состав каких зданий (сооружений) входит учтенное Инспекцией оборудование, в то время как указанные обстоятельства являются существенными для разграничения основных средств как объектов налогообложения налогом на имущество.

Помимо назначения оборудования при установлении права на льготу применительно к условиями пункта 25 статьи 381 НК РФ о дате постановки имущества на учет (после 01.01.2013) следует также принимать о внимание даты изготовления и приобретения оборудования, имея ввиду, что целью предоставления льготы в период действия указанной нормы права являлось стимулирование модернизации производства за счет установления современного оборудования, а не исключение используемого в производстве оборудования из числа объектов обложения налогом на имущество.

Указанные обстоятельства являются существенными для рассмотрения спора, без их установления спор в части данного эпизода не может быть рассмотрен по существу.

Поскольку льгота является налоговой преференцией, предоставляемой при соблюдении налогоплательщиком определенных законодателем условий, обязанность по подтверждению соблюдения таких условий несет заявитель, который должен обосновать учет льготируемого имущества в качестве самостоятельных инвентаризационных объектов (оборудования), а не компонентов основных средств, в том числе в отношении имущества, в классификаторах прямо не поименованного, исходя из положений классификаторов и назначения имущества; с учетом расположения и назначения имущества подтвердить как факт использования льготируемого оборудования в конкретном технологическом процессе, так и то, что первоначальная стоимость каждой единицы оборудования как отдельного инвентарного объекта окончательно сформирована после 01.01.2013, принимая во внимание положения 7,8 ПБУ 6/01 и классификаторов о моменте формирования первоначальной стоимости оборудования как самостоятельной инвентарной единицы (вне технологического процесса).

По эпизоду доначисления НДС в связи с уменьшением стоимости работ в 1 квартале 2016 года суд кассационной инстанции отмечает следующее:

Делая вывод об обоснованности начисления Обществу НДС в размере 1 065 032 руб. за 1 квартал 2016 года по мотиву неисполнения заявителем обязанности по восстановлению указанной суммы НДС в связи с выставлением корректировочного счета-фактуры, суды отклонили довод налогоплательщика о том, что обязанность по восстановлению НДС в указанной сумме им исполнена, указав на сторнирование аналогичной суммы НДС в том же налоговом периоде. При этом судами не дана оценка доводам заявителя о том, что операция по сторнированию НДС проведена в отношении сумм аванса в связи с корректировкой в сторону уменьшения стоимости работ, которая повлекла уменьшение стоимости работ при одновременном увеличении суммы неотработанного подрядчиком аванса, и, как следствие, уменьшение НДС, подлежащего принятию к вычету со стоимости работ, при одновременном увеличении подлежащего вычету НДС с неотработанного аванса.

Вместе с тем, применение норм и правил законодательства о налогах и сборах в отношении хозяйственных операций должно основываться на установлении действительно имевших место хозяйственных отношений, основанных на их гражданско-правовом регулировании.

Вывод судов о том, что Общество восстановило НДС в бюджет в связи с уменьшением стоимости работ, а затем сторнировало эту же операцию, материалами дела не подтвержден.

В соответствии с представленной в дело выпиской из книги продаж за 1 квартал 2016 года на основании выставленного обществом с ограниченной ответственностью «СТРОЙНЕФТЕГАЗАЛЬЯНС» ( далее - ООО «СНГ АЛЬЯНС») корректировочного счета-фактуры от 25.02.2016 № А 353 на уменьшение стоимости работ Общество восстановило к уплате в бюджет НДС в сумме 1 065 032,10, исчисленной от уменьшенной стоимости работ - 6 981 877,10 (строка 926), ранее принятый к вычету по счету –фактуре от 25.09.2011 № 1486 (согласно указанию в корректировочном счете-фактуре и книге продаж), а также уменьшило сумму восстановленного НДС с аванса в аналогичной сумме 1 065 032,10 руб. (строка 3, код операции 21) по счету –фактуре от 10.05.2011 № А 019, которым была предусмотрена оплата Обществом авансового платежа в пользу того же подрядчика - ООО «СНГ АЛЬЯНС» на основании д/с № 4/1.9 от 11.01.2011, договора подряда от 13.12.2007 № 552/04 в сумме 122 199 064,9 руб., в том числе НДС в сумме 18 640 535, 33 руб. (том 9 л. д. 10-13).

Восстановление НДС, ранее принятого к вычету, происходит при наличии обстоятельств, свидетельствующих об утрате налогоплательщиком права на вычет, одним из которых является уменьшение стоимости товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, НДС со стоимости которых был ранее принят к вычету, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения (подпункт 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ).

При рассмотрении вопроса о корректировке налоговых обязательств по НДС при уменьшении стоимости выполненных работ следует учитывать, что при использовании в гражданских отношениях авансовой формы платежа покупатель фактически уплачивает НДС однократно в сумме предварительной оплаты (аванса) на основании счета-фактуры об уплате авансового платежа и предъявляет эту сумму к вычету с аванса в соответствии со статьей 166 НК РФ.

В исполнении договора и выставлении контрагентом счета-фактуры на оплату выполненной работы, уже оплаченной авансом, с которого исчислен и уплачен НДС, после зачета аванса в счет оплаты выполненных работ плательщик отражает в налоговом учете трансформацию авансового платежа в оплату за выполненные работы, в связи с чем принимает к вычету НДС со стоимости выполненных работ и восстанавливает аналогичную сумму НДС со стоимости отработанного (обеспеченного встречным исполнением) аванса по правилам подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Последующее уменьшение стоимости выполненных работ и, соответственно, подлежащей вычету суммы НДС со стоимости работ, влечет обратную трансформацию оплаты за фактически за выполненные работы в предварительную оплату, не обеспеченную встречным исполнением, то есть соразмерное увеличение размера неотработанного аванса и суммы НДС, подлежащей вычету с аванса, в связи с чем обязанности налогоплательщика по восстановлению НДС с уменьшенной стоимости работ в налоговом учете корреспондирует его право на соразмерное уменьшение суммы восстановленного ранее НДС с аванса, в этом случае соблюдается принцип «зеркальности», вытекающий из сущности косвенного налога. В противном случае на плательщика НДС будет возложена обязанность по повторной уплате НДС с одной и той же суммы, что противоречит принципу недопустимости двойного налогообложения.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации обязанность налогоплательщика по восстановлению в бюджет НДС, ранее принятого к вычету со стоимости работ, в случае последующего уменьшения этой стоимости корреспондирует его праву на уменьшение НДС, подлежащего восстановлению с аванса, при условии, если общая стоимость работ (с учетом уменьшения) меньше суммы авансового платежа по счету –фактуре от 10.05.2011 № А 019 и если НДС с аванса в соответствующей сумме был ранее восстановлен налогоплательщиком при принятии к вычету НДС со стоимости работ по первоначальному счету –фактуре от 25.09.2011 № 1486.

Судами не установлено существо отраженной налогоплательщиком хозяйственной операции по принятию к вычету аванса в сумме 1 065 032,10 руб. по счету – фактуре от 10.05.2011 № А 019, отраженной в строке 3 книги продаж за 1 квартал 2016 года, не исследованы вопросы о том, превышает ли сумма аванса уменьшенную стоимость выполненных работ, а также о том, был ли налогоплательщиком ранее восстановлен аванс по счету –фактуре от 10.05.2011 № А 019 в связи с принятием к вычету НДС со стоимости выполненных работ по счету –фактуре от 25.09.2011 № 1486, в то время как указанные обстоятельства являются существенными для установление права заявителя на корректировку вычета по НДС с аванса, без их установления невозможно рассмотреть спор в части указанного эпизода.



По эпизоду уменьшения убытка, учитываемого при налогообложении налогом на прибыль за 2016 год, суд округа приходит к следующим выводам.

Делая вывод об обоснованности уменьшения убытка, учитываемого при налогообложении налогом на прибыль за 2016 год, на сумму понесенных Обществом затрат на доставку автомобильного крана и комплектующих к нему (459 600 руб.), суды двух инстанций обоснованно исходили из вывода о том, что расходы на доставку основного средства должны учитываться в стоимости основного средства по правилам пункта 1 статьи 257 НК РФ, пункта 8 ПБУ 6/01, и списываться через амортизацию.

Вместе с тем, при рассмотрении спора в указанной части судами не принято во внимание, что неверный учет фактически понесенных, обоснованных и документально подтвержденных расходов на транспортировку основного средства, реальность которых не поставлена Инспекцией под сомнение, не позволяет налоговому органу вовсе исключить затраты, соответствующие требованиям статьи 252 НК РФ, из состава расходов налогоплательщика, а влечет обязанность Инспекции определить его действительные налоговые обязательства в соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ посредством перерасчета ежемесячных амортизационных отчислений в связи с увеличением первоначальной стоимости основных средств на сумму затрат по доставке.

Соглашаясь с выводом Инспекции о том, что расходы по доставке основных средств относятся к периоду совершения хозяйственных операций по доставке (2014 год) и должны быть учтены Обществом в период совершения хозяйственных операций в 2014 году (до начала проверяемых периодов), суды не приняли во внимание положение пункта 3 статьи 272 НК РФ о том, что расходы на амортизацию основных средств списываются не единовременно, а ежемесячно в течение срока полезного использования основного средства, а также не дали оценку доводом налогоплательщика о том, что непосредственным участником хозяйственных операций по перевозке автомобильного крана и комплектующих в 2014 году являлся его агент, а в 2016 году транспортные расходы по хозяйственным операциям перевыставлены Обществу агентом, тогда же переданы документы о хозяйственных операциях в подтверждение расходов вместе со счетами на возмещение расходов агента и отчетом агента, который является для принципала первичным учетным документом и основанием для учета расходов в соответствии с положениями статей 1005, 1008 ГК РФ, разъяснениями, приведенными в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.02.2012 № 12093/11, разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации, приведенным в письмах от 04.06.2012 № 03-03-06/1/288, от 28.06.2012 № 03-03-06/1/328 (том 9 л. д. 21-89).

Между тем, указанное обстоятельство является существенным для установления права Общества на учет расходов, а также оснований реализации этого права, установления его действительных налоговых обязательств в части определения суммы убытка.

Поскольку судами не установлены фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения спора, а у суда кассационной инстанции ответствуют полномочия по самостоятельному сбору доказательств, установлению и оценке обстоятельств по делу (статьи 284, 286 АПК РФ, пункт 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 № 13 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции»), решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленного требования и постановление апелляционного суда подлежат отмене на основании пункта 3 части 1 статьи 287, части 1 статьи 288 АПК РФ с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует исследовать представленные в дело доказательства, установить перечисленные выше обстоятельства, оценить доказательства, доводы и пояснения лиц, участвующих в деле, в их совокупности и взаимосвязи, после чего принять законный и обоснованный судебный акт в соответствии с фактическими обстоятельствами и нормами материального права, регулирующими спорные отношения, распределить судебные расходы на оплату государственной пошлине, в том числе за рассмотрение дела в судах апелляционной и кассационной инстанций.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно - Сибирского округа

постановил:

решение от 22.12.2020 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа в части отказа в удовлетворении заявленного требования и постановление от 08.04.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А81-3102/2020 отменить, направить дело в указанной части на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.


Председательствующий И.А. Малышева


Судьи А.А. Кокшаров


Г.В. Чапаева