Постановление от 17 марта 2021 г. по делу № А40-97594/2020

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

127994, Москва, ГСП-4, проезд Соломенной cторожки, дом 12

адрес электронной почты: 9aas.info@arbitr.ru

адрес веб.сайта: http://www.9aas.arbitr.ru


П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ 09АП-3572/2021

город Москва

17.03.2021

дело № А40-97594/20

резолютивная часть постановления оглашена 16.03.2021

постановление изготовлено в полном объеме 17.03.2021


Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий судья Маркова Т.Т., судьи Кочешкова М.В., Лепихин Д.Е.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу АО «ФортеИнвест» на решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.12.2020 по делу № А40-97594/20, принятое судьей Лариным М.В.

по заявлению АО «ФортеИнвест» (ОГРН <***>)

к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2 (ОГРН <***>)

о признании недействительным решения;

при участии:

от заявителя – не явился, извещен;

от заинтересованного лица – ФИО2 по доверенности от 12.01.2021;

установил:

решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.12.2020 в удовлетворении заявленных АО «ФортеИнвест» требований о признании незаконным решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2 от 25.11.2019 № 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, отказано.

Общество не согласилось с выводами суда, обратилось с апелляционной жалобой, просит решение суда отменить, по мотивам, изложенным в жалобе, представитель в судебное заседание не явился, информация о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы размещена на сайте суда и в картотеке арбитражных дел в сети Интернет в соответствии со ст. 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Представитель налогового органа в судебном заседании возражала против удовлетворения апелляционной жалобы, представлен отзыв на апелляционную жалобу, который приобщен к материалам дела.

Дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка первичной декларации по акцизу на автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонный бензин, средние дистилляты, бензол, параксимол, ортоксилол, авиационный керосин, природный газ, автомобили легковые и мотоциклы за февраль 2019 с заявленной суммой акциза на нефтяное сырье, направленное на переработку к уменьшению в размере 264.910.981 руб., которая возвращена налогоплательщику в полном объеме по решению от 20.03.2019 № 58 о возмещении суммы акциза, заявленной к возмещению в заявительном порядке.

Обществом в проверяемый период закуплено нефтяное сырье по договорам купли-продажи у различных поставщиков (ПАО НК «РуссНефть» и др.), которая доставлялась железнодорожным или трубопроводным транспортом на нефтеперерабатывающий завод для переработке силами ПАО «Орскнефтеоргсинтез».

В налоговой декларации заявителем при расчете показателя Vнс для расчета вычета учтен объем нефтяного сырья, переданного в переработку в феврале 2019 в количестве 351.134 тонны, рассчитанный исходя из массы «брутто», то есть с учетом примесей (воды, солей и механических примесей), не участвующих в процессе переработки.

Инспекцией произведен перерасчет показателя Vнс и суммы вычета и определен объем переданного в переработку нефтяного сырья в количестве 349.821 тонну, рассчитанного исходя из массы «нетто», то есть без учета примесей, в соответствии с данными актов переработки сырья, актов передачи сырья в переработку и реестров счетов-фактур на поставку сырья.

Разница между объемом переданного в переработку нефтяного сырья рассчитанного исходя из массы «брутто» и массы «нетто» составила 1.313 тонн, что привело к завышению размера вычетов и также в результате переработки нефтяного сырья произведено, в том числе сера техническая газовая и топливо технологическое жидкое, объем реализации которых не учтен налогоплательщиком при расчете показателя Vт, составившего по данным общества 86.176 тонн. Инспекцией произведен перерасчет данного показателя, включив в общее количество реализованных темных нефтепродуктов, произведенных из нефтяного сырья направленного на переработку, серу и жидкое топливо, в связи с чем, данный показатель составил 89.166 тонн. Разница в размере показателя Vт привела к завышению размера вычетов.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что обществом в нарушение ст. ст. 182, 187, 193, 200 Налогового кодекса Российской Федерации завышен объем нефтяного сырья направленного на переработку (показатель Vнс) для расчета вычета по акцизу на нефтяное сырье в связи с определением объема нефти в массе брутто в порядке установленном приказом Минэнерго России от 20.12.2018 № 1188 (в редакции до 21.04.2019), что привело к завышению вычетов; неверно определена ставка акциза на нефтяное сырья, исключив из показателя Vт, характеризующего количество реализованных темных нефтепродуктов (мазут, битум, др., твердые и жидкие нефтепродукты), произведенных из нефтяного сырья, направленного на переработку, серы и жидкого топлива, что привело к завышению вычетов.

После окончания проверки составлен акт от 01.07.2019 № 25, рассмотрены материалы проверки (протокол), вынесено решение от 25.11.2019 № 7, которым налогоплательщику уменьшен предъявленный к возмещению в завышенных размерах акциза на нефтяное сырье в сумме 5.468.086 руб., начислен акциз в сумме 5.468.086 руб., предложено возвратить излишне возмещенный акциз в заявительном порядке в размере 5.468.086 руб. и уплатить проценты в соответствии с п. 14 ст. 203.1 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 546.883, 51 руб., начислен штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 769.606, 20 руб.

Решением Федеральной налоговой службы по жалобе налогоплательщика от 13.03.2020 № КЧ-4-9/4332@ решение инспекции оставлено без изменения, что послужило основанием для обращения общества в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из соответствия оспариваемого решения органа налогового контроля действующему законодательству о налогах и сборах и отсутствия нарушения прав и законных интересов заявителя.

Рассмотрев повторно материалы дела, выслушав представителя органа налогового контроля, суд апелляционной инстанции исходя из доводов апелляционной жалобы не находит оснований для отмены судебного акта, по следующим основаниям.

Согласно подп. 13.1 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса Российской Федерации нефтяным сырьем признается смесь углеводородов, состоящая из одного компонента или нескольких следующих компонентов: нефть; газовый конденсат стабильный; вакуумный газойль; гудрон; мазут.

Таким образом, нефтяное сырье - это смесь углеводородов, без каких - либо указаний на возможность содержания в нем различных примесей, таких как: вода, соль, механические примеси.

В соответствии с п. 34 п. 1 ст. 182 названного Кодекса объектом налогообложения признается направление нефтяного сырья, принадлежащего организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья, на праве собственности, на переработку на производственных мощностях, принадлежащих такой организации либо организации, непосредственно оказывающей такой организации услуги по переработке нефтяного сырья.

Акциз по рассматриваемым операциям принимается к вычету. При этом в соответствии с п. 27 ст. 200 Кодекса, исчисленная сумма акциза умножается на коэффициент 2 и увеличивается на величину Кдемп.

Пунктом 15 ст. 187 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговая база по объекту налогообложения, указанному в подп. 34 п. 1 ст. 182 Кодекса, определяется как количество направленного на переработку нефтяного сырья, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, в натуральном выражении, определенное по данным средств измерений, размещенных в местах, указанных в свидетельстве о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья, выданном налогоплательщику либо организации, непосредственно оказывающей налогоплательщику услуги по переработке нефтяного сырья.

Согласно подп. 13.1 п. 1 ст. 181 Кодекса нефтяным сырьем признается смесь углеводородов, без каких-либо отсылок о возможности содержания в нем различных примесей.

В соответствии с п. 15 ст. 187 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по объекту налогообложения, указанному в подп. 34 п. 1 ст. 182 Кодекса, определяется как количество направленного на переработку нефтяного сырья, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, в натуральном выражении, определенное по данным средств измерений, размещенных в местах, указанных в свидетельстве о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья, выданном налогоплательщику либо организации, непосредственно оказывающей налогоплательщику услуги по переработке нефтяного сырья.

Согласно п. 8 ст. 193 Кодекса ставка акциза на нефтяное сырье определяется налогоплательщиком за 1 тонну по формуле, установленной данным пунктом. При расчете ставки акциза на нефтяное сырье применяется удельный коэффициент, характеризующий корзину продуктов переработки нефтяного сырья, при определении которого используются, в частности, величина, характеризующая количество нефтяного сырья (Vнс), направленного на переработку.

В силу п. 27 ст. 200 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы акциза, умноженные на коэффициент 2, исчисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья, в период действия указанного свидетельства при совершении им операций, указанных в подп. 34 п. 1 ст. 182 Кодекса и увеличенные на величину Кдемп, определяемую в соответствии с п. 27 ст. 200 Кодекса, при условии представления документов, предусмотренных п. 28 ст. 201 Кодекса.

Каждый компонент нефтяного сырья, перечисленный в подп. 13.1 п. 1 ст. 181 Кодекса, в том числе нефть, должен состоять исключительно из смеси углеводородов.

Национальный стандарт Российской Федерации ГОСТ Р 8.595-2004 устанавливает общие требования к методикам выполнения измерений массы нефти товарной и нефтепродуктов и использует следующие определения: масса нетто товарной нефти: разность массы брутто товарной нефти и массы балласта; масса балласта: общая масса воды, солей и механических примесей в товарной нефти; масса брутто товарной нефти: масса товарной нефти, показатели качества которой соответствуют требованиям ГОСТ Р 51858-2002.

Учитывая, что компонентом нефтяного сырья является нефть, то в целях определения количества нефтяного сырья (Vнс) в целях исчисления акциза, должна состоять исключительно из смеси углеводородов, то есть определяться в массе «нетто», наличие в ней массы балласта (общей массы воды, солей и механических примесей) не соответствует положениям подп. 13.1 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводы общества, со ссылкой на действующую до 01.04.2019 редакцию приказа Министерства энергетики Российской Федерации от 20.12.2018 № 1188, определявшего количество нефтяного сырья, направленного в переработку для расчета показателя Vнс в единицах массы «брутто» и положения п. 2 ст. 5 Налогового кодекса Российской Федерации об обратной силе изменений данного приказа на определением объема нефтяного сырья исходя из массы «нетто», отклоняются.

Согласно ч. 5 ст. 2 Федеральный закон от 03.08.2018 № 301-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» в период с 01.01.2019 по 31.12.2021 включительно для целей исчисления акциза на нефтяное сырье количество нефтяного сырья, направляемого на переработку, определяется в соответствии с порядком, установленным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере топливно-энергетического комплекса, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с ч. 5 ст. 2 Федерального закона от 03.08.2018 № 301 приказом Министерства энергетики Российской Федерации от 20.12.2018 № 1188 утвержден Порядок определения количества нефтяного сырья, направляемого на переработку, в целях исчисления акциза на нефтяное сырье.

В соответствии с п. 1 ст. 1 Налогового кодекса Российской Федерации законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах.

Согласно п. 1 ст. 4 названного Кодекса Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Таким образом, законодатель признает подзаконные акты источниками правового регулирования налогообложения, но вместе с тем подчеркивает, что данный источник носит не основной, а дополнительный, вспомогательный характер, поскольку он не может изменять или дополнять нормы Налогового кодекса Российской Федерации.

Подзаконные акты издаются в случаях, прямо предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и не должны входить в противоречие с его предписаниями.

Следовательно, поскольку при принятии Порядка определения количества нефтяного сырья направленного на переработку в приказе Министерства энергетики Российской Федерации от 20.12.2018 № 1188 допущено не соответствие положениям Налогового кодекса Российской Федерации, которое по требованию Министерства финансов Российской Федерации исправлено приказом Министерства энергетики Российской Федерации от 20.03.2019 № 256, то в силу ст. 1 Налогового кодекса Российской Федерации в данном случае подлежат применению положения Налогового кодекса Российской Федерации в части определения количества нефтяного сырья, как имеющие высшую силу закона над противоречащим этому закону подзаконному нормативному акту.

Ссылка заявителя на п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации отклоняется, ввиду отсутствия в данном случае противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах.

Ссылка на п. 2 ст. 5 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. 57 Конституции Российской Федерации в части распространения действия приказа Минэнерго России от 20.03.2019 № 256, изменившего приказ Минэнерго России от 20.12.2018 № 1188 с 01.01.2019, отклоняется, поскольку в рассматриваемом случае положения главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации величина, характеризующая количество нефтяного сырья (Vнс), не изменялась, в приказ Минэнерго России от 20.12.2018 № 1188 внесены изменения, которые привели данный приказ в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации, что фактически, с учетом применения для расчета ст. 181 Кодекса не изменило положения налогоплательщиков.

Вместе с тем, из анализа представленных заявителем в ходе проверки документов – актов приема-передачи нефтяного сырья, актов переработки сырья и выпуска готовой продукции, реестров счетов-фактур составленных поставщиками сырья, следует, что прием нефтяного сырья на заводе для передачи в переработку производился в массе «нетто», без учета примесей и балласта, что дополнительно подтверждается показаниями ведущего инженера по учету нефти и нефтепродуктов завода и экономиста цеха.

Ссылка на определение массы «нетто» при передаче сырья в переработку расчетным методом отклоняется, поскольку указанный довод документально не подтвержден и противоречит технологическим процессам переработки нефтяного сырья, указанным, в том числе в ст. 179.7 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, налогоплательщиком общество в нарушение ст. ст. 181, 193 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно определено количество нефтяного сырья, направленного в переработку для расчета показателя Vнс в единицах массы «брутто», в то время как в силу указанных положений законодательства и налогах и сборах и данных актов передачи сырья в переработку должно определять количество нефтяного сырья в единицах массы «нетто», что привело к завышению этого количества на 1.313 тонн и как следствие завышение вычета по акцизу.

По вопросу правильности определения показателя Vт и ставки акциза на нефтяное сырья для расчета вычетов по акцизу.

В соответствии с п. 8 ст. 193 Налогового кодекса Российской Федерации ставка акциза на нефтяное сырье (Анс) определяется налогоплательщиком в рублях за 1 тонну по формуле указанной в данном пункте, которая включает в себя удельный коэффициент, характеризующий корзину продуктов переработки нефтяного сырья (Спю), рассчитываемый также по формуле, элементом которой является показатель Vт. Показатель Vт характеризует - количество мазута, битума нефтяного, парафина, вазелина, отработанных нефтепродуктов, иных жидких или твердых продуктов переработки нефтяного сырья, произведенных из нефтяного сырья, направленного на переработку и принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, которые реализованы налогоплательщиком в налоговом периоде.

Для целей настоящего пункта определение видов произведенных и реализованных налогоплательщиком продуктов переработки нефтяного сырья (для определения показателя Vт) осуществляется им самостоятельно в порядке, установленном Правительством Российской Федерации на основе единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (ТН ВЭД ЕЭС).

Из материалов дела следует, согласно актам приема-передачи товарных нефтепродуктов в процессе переработки углеводородного сырья в феврале 2019 ПАО «Орскнефтеоргсинтез» для общества выработаны товарные нефтепродукты, в том числе: сера техническая газовая комовая сорт 9950, 9958, - сера техническая газовая, гранулированная сорт 9998, - топливо технологическое жидкое.

Нефтепродукты (сера и топливо жидкое), включенные в товарные позиции ТН ВЭД ЕЭС реализованы налогоплательщиком по товарным накладным, актам и счетам-фактурам, что им не отрицается.

При этом, несмотря на соблюдение критериев необходимых для учета указанных товарных нефтепродуктов (серы и жидкого топлива) при расчета показателя Vт: - нефтепродукты выработаны в результате переработки нефтяного сырья, - нефтепродукты включены в товарные позиции в ТН ВЭД ЕЭС, - нефтепродукты относятся к твердым и жидким продуктам переработки нефтяного сырья, - нефтепродукты реализованы налогоплательщиком в этом периоде, общество исключило эти нефтепродукты при расчете показателя Vт.

Основанием для исключения, по мнению налогоплательщика, являются то, что сера не является нефтепродуктом, полученным в результате переработки нефтяного сырья, поскольку сырьем для серы является сероводородный газ, вырабатываемый при первичной переработке нефтяного сырья, то есть сера является продуктом второй переработки; жидкое топливо не является товарным продуктом, поскольку не реализуется, а используется сразу же переработчиком для топки печей.

Вместе с тем, из положений п. 8 ст. 193 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что при определении показателя Vт учитываются продукты переработки нефтяного сырья, при этом, не имеет значение какой этап переработки ведет к результату получения готовой продукции, главное чтобы эта продукция имела товарную позицию в ТН ВЭД ЕЭС и была реализована налогоплательщиком.

В соответствии с п. 11 ст. 179.7 Налогового кодекса Российской Федерации к технологическим процессам по переработке нефтяного сырья относятся следующие процессы (их совокупность): первичная переработка нефти и (или) конденсата газового стабильного; каталитический риформинг бензина; каталитический крекинг; гидрокрекинг; гидроконверсия тяжелых остатков; замедленное коксование; селективная очистка, депарафинизация и гидроизодепарафинизация.

Следовательно, процесс очистки нефтяного сырья от сернистых соединений входит в понятие переработки нефтяного сырья.

Довод заявителя о том, что согласно технологии сырье для серы является исключительно сероводород отклоняется, поскольку исходя из раздела 4 баланса материалов и актов переработки сырьем для серы, также как и для всех выработанных в процессе переработки нефтепродуктов, является сырая нефть, что соответствует единому технологическому процессу переработки нефтяного сырья и выработки из него готовой продукции.

Налогоплательщиком не представлено доказательств того, что сера вырабатывается исключительно и отдельно из сероводорода, поскольку отсутствуют актов выработки сероводорода, передачи его в дальнейшую переработку и изготовлению именно из него товарной серы.

В отношении топлива технологического жидкого установлено, что топливо исходя из акта переработки является именно товарным продуктов, выработано в результате переработки нефтяного сырья и имеет соответствующую товарную позицию в ТН ВЭД ЕЭС, что является безусловным основанием для включения его при расчете показателя Vт.

Довод заявителя об отсутствии реализации топлива и его использования заводом для топки печей при переработке нефтяного сырья отклоняется, поскольку исходя из представленных документов, в том числе договора на переработку и актов топливо после переработки не сразу используется для топки печей, а продается заводу с зачетом стоимости в счет оплаты за услуги по переработке.

Следовательно, топливо является таким же товарным продуктом, как и сера, с учетом фактической продажи ее заводу, с оплатой путем зачета в счет стоимости услуг по переработке.

При этом дальнейшее использованием реализованной продукции не имеет значения для включения ее в расчет показателя Vт.

Из этого следует вывод о том, что заявителем неправомерно исключены выработанные в результате переработки и реализованные товарные нефтепродукты – сера и топливо, при расчете показателя Vт, что привело к неверному определению ставки акциза для нефтяного сырья и как следствие завышение вычета по акцизу.

Налоговым органом с учетом установления правильного объема переданного нефтяного сырья в переработку (показатель Vнс) и количества реализуемых товарных нефтепродуктов, выработанных в результате переработки нефтяного сырья (показатель Vт) установлена сумма правомерно заявленных вычетов по акцизу, а также превышение заявленных налогоплательщиком вычетов над рассчитанными инспекцией в размере 5.468.086 руб.

Поскольку налогоплательщиком завышены суммы вычета по акцизу на переработку нефтяного сырья за февраль 2019 в связи с неверным расчетом ставки по акцизу и показателей Vнс и Vт на 5.468.086 руб., оспариваемое решение органа налогового коднтроля от 25.11.2019 № 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является законным и обоснованным.

В оспариваемом решении налогового органа в качестве основания для привлечения заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения указана неуплата (неполная уплата) налога, в результате занижения налоговой базы. При этом в решении указаны действия (бездействия) налогоплательщика, повлекшие неуплату налогов, изложены обстоятельства налогового правонарушения, документально подтверждены.

Вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом подтверждена объективная и субъективная сторона правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, о доказанности наличия оснований для взыскания налоговых санкций, является обоснованным. При этом, заявитель не опровергает факт совершения обществом налогового правонарушения.

Нарушений, влекущих безусловную отмену решения налогового органа, судом апелляционной инстанции не установлено.

Доводы апелляционной жалобы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме и отклонены, несогласие заявителя с оценкой судом доказательств и установленных в результате их оценки обстоятельств не является основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Нарушений судом первой инстанции норм процессуального законодательства судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.12.2020 по делу № А40-97594/20 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судьяТ.Т. Маркова

СудьиМ.В. Кочешкова

Д.Е. Лепихин