Решение от 15 мая 2018 г. по делу № А78-3847/2018

341/2018-42377(2)

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАБАЙКАЛЬСКОГО КРАЯ

672002 г.Чита, ул. Выставочная, 6 http://www.chita.arbitr.ru; е-mail: info@chita.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РЕШЕНИЕ

Дело № А78-3847/2018
г. Чита
15 мая 2018 года
Резолютивная часть решения объявлена 14 мая 2018 года Решение изготовлено в полном объёме 15 мая 2018 года

Арбитражный суд Забайкальского края в составе судьи Минашкина Д.Е.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1, рассмотрел в открытом судебном заседании

дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Забайкальские ресурсы» о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите от 16.08.2017 № 15-08-40,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО2 - представителя по доверенностям № 4-17 от 03.04.2017, от 25.01.2018, от 23.04.2018;

от инспекции: ФИО3 – старшего госналогинспектора правового отдела УФНС России по Забайкальскому краю по доверенности № 06-14/ от 09.01.2018, ФИО4 – главного госналогинспектора отдела выездных проверок № 1 по доверенности № 6-25/ от 09.04.2018.

Общество с ограниченной ответственностью «Забайкальские ресурсы» (далее - ООО «Забресурсы», общество, заявитель) обратилось в суд с требованием, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ (заявление от 14.05.2018), принятым судом к рассмотрению по правилам статьи 159 АПК РФ, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите (далее – Межрайонная ИФНС России № 2 по г. Чите, налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) от 16 августа 2017 г. № 15-08-40 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить налог на добычу полезных ископаемых за август 2015 г. в размере 32 650 руб., пени по НДПИ в размере 7 356,04 руб., штрафа по ст. 122 НК РФ в размере 3 265 руб.; предложения уменьшить убытки, исчисленные по налогу на прибыль организаций за 2015 г. в сумме 12 225 руб.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал его уточненные требования, а представители налогового органа их оспорили по основаниям, приведенным в отзыве и дополнениях к нему, просили в удовлетворении заявления общества отказать.

Рассмотрев материалы дела, выслушав доводы сторон, суд установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «Забайкальские ресурсы» зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц за основным

государственным регистрационным номером 1047550010012, ИНН 7536055170, место нахождения: 672023, Забайкальский край, г. Чита, ул. Красноярская, д. 6, пом. 19.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите зарегистрирована в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1047550035400, ИНН <***>, место нахождения: 672000, <...>.

В отношении общества налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт № 15-08-19 от 21.04.2017 и вынесено решение № 15-08-40 от 16 августа 2017 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Общество, считая решение инспекции нарушающим его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в соответствующей части.

Согласно пунктам 1, 5 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом. Если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования, либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.

Из материалов дела следует, что оспоренное в судебном порядке решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения являлось предметом рассмотрения в краевом налоговом управлении, которое своим решением от 23.11.2017 № 2.14-09/188-ЮЛ/18594@ оставило его без изменения, а потому суд полагает соблюденным заявителем досудебный порядок урегулирования спора, обязательность которого предусмотрена пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса РФ.

При этом суд отмечает, что материалы выездной налоговой проверки рассмотрены и оспариваемое решение принято в отсутствие представителей надлежащим образом уведомленного на основании извещения от 31.07.2017 № 15-08-122 заявителя (т. 2, л.д. 109-114).

Из содержания оспариваемого решения инспекции следует, что в нарушение пунктов 1 и 2 статьи 338 Налогового кодекса РФ обществом в результате неверного выбора способа определения стоимости добытого полезного ископаемого занижена налоговая база на 408 124,37 руб. (2 021 873,91 руб. – 1 613 749,54 руб.), в результате чего не исчислен налог на добычу полезных ископаемых за август 2015 года в сумме 32 650 руб. (408 124,37 * 0,08%), чем нарушены пункты 1 и 2 статьи 343, статья 344 Налогового кодекса РФ, и что повлекло начисление пени в порядке статьи 75 НК РФ в сумме 7 356,04 руб., а также предъявление штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 3 265 руб. (с учетом его снижения в 2 раза).

В силу пункта 1 статьи 334 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками НДПИ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения НДПИ, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 336 Налогового кодекса РФ, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1, подпунктом 1 пункта 2 статьи 338 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного

ископаемого). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 НК РФ, если иное не установлено пп. 2 и (или) 3 п. 2 ст. 338 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 340 Налогового кодекса РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Как следует из материалов дела, ООО «Забресурсы» в спорном периоде являлось плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в уточненной налоговой декларации по НДПИ за август 2015 года от 08.06.2016 (рег. № 57249126) оценка стоимости добытых полезных ископаемых неправомерно определена налогоплательщиком исходя из выручки от реализации добытого полезного ископаемого. Добытое полезное ископаемое (сурьмяная руда), отраженное в налоговой декларации по НДПИ за август 2015 года в количестве 8 406 тонн (содержание сурьмы 2,47 %) в налоговом периоде не реализовывалось, а направлялось на переработку, что подтверждается пояснительной запиской к отчетному балансу по форме 5-ГР за 2015 год.

В соответствии с абзацем 4 пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений НК РФ о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» не признается по общему правилу полезным ископаемым продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Материалами налоговой проверки зафиксировано, а обществом не опровергалось, что фактически им после переработки реализовывалась штуфная руда в количестве 300 тонн с содержанием сурьмы 12,42 %, в связи с чем, инспекцией сделан вывод о том, что у заявителя отсутствовала реализация добытого полезного ископаемого (сурьмяной руды с содержанием сурьмы 2,47 %), а потому с учетом ранее приведенных нормоположений при определении налоговой базы ему следовало применять способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

С учетом представленных ООО «Забресурсы» возражений с регистром для целей налогового учета, и исходя из положений ст. 340 НК РФ налоговый орган посчитал обоснованным расчет стоимости добытых полезных ископаемых за август 2015 года, заявленный обществом, в размере 2 021 874, 67 руб.

Таким образом, сумма НДПИ за август 2015 года по результатам выездной налоговой проверки составила 161 750 руб. (2 021 874, 67 * 0,08 %) против исчисленной заявителем в уточненной налоговой декларации по НДПИ за август 2015 года от 08.06.2016 (рег. № 57249126) 129 100 руб. Отклонение (недоисчисленная сумма налога) составило при этом 32 650 руб. (161 750 руб. минус 129 100 руб.).

Не оспаривая по существу выводов налоговой провекри относительно неверного выбора способа определения стоимости добытого полезного ископаемого, приведшего к занижению налоговой базы и неуплате налога за август 2015 года на сумму 32 650 руб., общество просило признать недействительным решение инспекции на основании того, что налоговой проверкой была охвачена декларация по НДПИ за спорный период с регистрационным номером 4832100 от 30.10.2015, в то время как выводы по оспариваемому решению сделаны на основе уточненной налоговой декларации по НДПИ за август 2015 года с регистрационным номером 57249126 от 08.06.2016, содержащей иные показатели обязательств ООО «Забресурсы», и что является существенным нарушением, влекущим незаконность ненормативного акта налогового органа по смыслу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ.

Частью 3.1 статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса РФ установлено, что обстоятельства, на которые ссылается сторона в обоснование своих требований или возражений, считаются признанными другой стороной, если они ею прямо не оспорены или несогласие с такими обстоятельствами не вытекает из иных доказательств, обосновывающих представленные возражения относительно существа заявленных требований.

С учетом приведенных норм процессуального закона, и принимая во внимание не оспаривание по существу и не выражение несогласия общества с выводами налоговой проверки относительно неверного выбора способа определения стоимости добытого полезного ископаемого, приведшего к занижению налоговой базы и неуплате НДПИ за август 2015 года на сумму 32 650 руб., они считаются признанными им по правилам части 3.1 статьи 70 АПК РФ, тем более что документального опровержения приведенных показателей заявителем не представлено. На отсутствие возражений касательно существа доначисления НДПИ указал и представитель заявителя в ходе судебного заседания (сл. аудиопротокол с/з от 14.05.2018), и это также усматривается из содержания его апелляционной жалобы на оспариваемое решение инспекции в части эпизода по НДПИ за 2015 год (т. 2, л.д. 11-13).

Пунктами 1 и 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ закреплено, что по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Порядок производства по делу о налоговом правонарушении регламентирован статьёй 101 Налогового кодекса РФ, которая, в частности, устанавливает процедуру вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, включающую в себя ряд требований к должностным лицам налоговых органов и условий осуществления ими отдельных процессуальных действий.

Поскольку целью такого правового регулирования является создание системы гарантий прав налогоплательщиков, пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ предусмотрена в качестве возможного правового последствия несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований, установленных названным Кодексом, отмена решения налогового органа.

Абзацем 2 пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, основной обязанностью налогового органа при рассмотрении материалов проверки является обеспечение возможности налогоплательщика посредством его надлежащего извещения принять участие в процессе рассмотрения материалов проверки, а также представить необходимые пояснения (возражения).

Из содержания акта выездной налоговой проверки № 15-08-19 от 21.04.2017 (т.3, л.д. 63) следует, что анализу подвергается налоговая декларация по НДПИ за август 2015 года (рег. № 48323100 от 30.10.2015), содержащая сумму исчисленного обществом налога в размере 49 955 руб. (т. 3, л.д. 63). В тексте оспариваемого решения инспекции за указанный налоговый период изначально проверкой также охвачена налоговая декларация по НДПИ за август 2015 года (рег. № 48323100 от 30.10.2015) – т. 1, л.д. 41, т. 2, л.д. 42.

После представления обществом возражений на акт выездной налоговой проверки с документами, обосновывающими их, налоговый орган предоставил обществу возможность осуществить расчет стоимости добытых полезных ископаемых на основании расчетного метода за август 2015 года, и в последующем оценил уточненную налоговую декларацию по НДПИ за август 2015 года (рег. № 57249126 от 08.06.2016), в которой сумма обязательства заявлена в размере 129 100 руб. (т. 1, л.д. 76, 78-79, т. 2, л.д. 77, 79- 80), и по результатам чего сформировал итоговый вывод о неуплате НДПИ на спорную сумму.

В этой связи довод общества о том, что проверка уточненной налоговой декларации по НДПИ от 08.06.2016 № 57249126 налоговым органом не проводилась, ошибочен, поскольку не основан на фактических обстоятельствах дела.

При этом суд отмечает, что и по результатам анализа налоговой декларации по НДПИ за август 2015 года (рег. № 48323100 от 30.10.2015) и уточненной налоговой декларации по НДПИ за август 2015 года (рег. № 57249126 от 08.06.2016) обозначен подход налогового органа, сводящийся к тому, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых неправомерно определена налогоплательщиком исходя из выручки от реализации добытого полезного ископаемого, то есть допущенные налогоплательщиком нарушения в указанных налоговых декларациях по НДПИ за август 2015 года аналогичны.

В акте от 21.04.2017 № 15-08-19 и в решении от 16.08.2017 № 15-08-40 зафиксировано, что реализованная штуфная руда (с содержанием сурьмы 12,42 %) является результатом переработки добытой сурьмяной руды (содержание сурьмы 2,47 %); реализация в налоговом периоде добытой сурьмяной руды (содержание сурьмы 2,47 %) отсутствовала; обществом неправомерно применена оценка стоимости добытых полезных ископаемых исходя из выручки от реализации добытого полезного ископаемого.

Следовательно, общество имело возможность в представлении необходимых возражений касательно существа выявленного нарушения, чем и воспользовалось, а само по себе указание в акте и в решении на проверку разных деклараций, в данном конкретном случае воспринимается как несущественное обстоятельство, не приведшее к нарушению прав ООО «Забресурсы», в том числе и в связи с тем, что сумма налога к доплате, рассчитанная инспекцией в оспариваемом решении, с учетом уточненной налоговой декларации от 08.06.2016 № 57249126 по НДПИ за август 2015 года,

уменьшена с 1 399 814 руб. до 32650 руб. (см. анализ налоговых деклараций по НДПИ за август 2015 года – т. 6, л.д. 11-25).

При этом уменьшение суммы налога к доплате связано с тем, что налоговый орган посчитал обоснованным расчет стоимости добытых полезных ископаемых в августе 2015 года, заявленный обществом в возражениях, с учетом положений п. 4 ст. 340 НК РФ.

Кроме того, как отмечалось ранее, материалы выездной налоговой проверки рассмотрены и оспариваемое решение было принято в отсутствие представителей надлежащим образом уведомленного на основании извещения от 31.07.2017 № 15-08-122 заявителя (т. 2, л.д. 109-114), то есть инспекцией была реализована обязанность по соблюдению прав общества о надлежащем извещении о времени, дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

С учетом изложенного, суд приходит к выводу об отсутствии оснований для признания недействительным оспариваемого решения инспекции в части предложения уплатить налог на добычу полезных ископаемых за август 2015 г. в размере 32 650 руб., пени по НДПИ в размере 7 356,04 руб., штрафа по ст. 122 НК РФ в размере 3 265 руб., принимая во внимание также и то, что расчет пени и штрафа произведен инспекцией в соответствии со ст.ст. 75 и 122 (п. 1) НК РФ, оснований для большего снижения штрафа судом не установлено, а заявителем и не представлялось.

При проверке правильности определения внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2015 год выездной налоговой проверкой установлено нарушение обществом статьи 274 НК РФ, выраженное в завышении суммы внереализационных расходов на 12 225 руб. по причине неподтверждения им списанной дебиторской задолженности по сроку исковой давности, приведшее к завышению убытков на указанную сумму.

Материалами дела подтверждается, что заявитель в охваченном проверкой периоде являлся плательщиком налога на прибыль организаций по смыслу статьи 246 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса).

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ закреплено, что в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Сам по себе факт излишнего учтения в составе внереализационных расходов рассматриваемого периода 12 225 руб. заявителем по существу не опровергался, что следует из пояснений ООО «Забресурсы» № 8-17 от 06.02.2017 на неоднократные требования налогового органа № 14-28/143 от 02.08.2016, № 14-28/233 от 07.12.2016, № 14- 28/2 от 24.01.2017 о представлении необходимых документов, содержащихся в пунктах 8, 16 и 4 данных требований соответственно, и которые не были представлены по причине их отсутствия, в том числе и в ходе судебного разбирательства (т. 3, л.д. 108, 110-112, 117, 118-120, 132-133, т. 4, л.д. 29-30, сл. также аудиопротокол с/з от 14.05.2018).

Соответственно, ООО «Забресурсы» ни в ходе проведения проверки, ни в ходе рассмотрения дела судом не представлены документы, подтверждающие размер дебиторской задолженности, сведения о дебиторе, момент возникновения дебиторской задолженности и основания признания её безнадежным долгом, а также документы, подтверждающие экономическую обоснованность произведенных расходов и их взаимосвязь с деятельностью, направленной на получение дохода, а потому следует признать, что вывод налоговой проверки о необоснованности внереализационных расходов в виде списания дебиторской задолженности по сроку исковой давности в сумме 12 225 руб. за 2015 год является правильным.

Между тем, оспаривая решение инспекции в части предложения уменьшить сумму убытков по налогу на прибыль организаций за 2015 год на 12 225 руб. обществом приведено то, что налоговый орган при проверке обязан был уменьшить доходы от реализации за 2015 год в связи с уменьшением стоимости сурьмяной руды, увеличив, тем самым убыток, неверно отраженный в налоговой декларации, и который бы исключил вывод налоговой проверки об уменьшении завышенного убытка на 12 225 руб. В дополнение к этому заявитель привел также довод и о том, что налоговая база по налогу на прибыль организаций должна была быть уменьшена на сумму доначисленного за август 2015 года НДПИ, чего сделано не было.

Относительно таких доводов общества суд приходит к следующему.

Согласно положениям статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Величина дохода может быть определена на основании любых документов, так или иначе подтверждающих его получение, согласно абзацу 6 пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса РФ.

Пунктами 1, 2 статьи 249 Налогового кодекса РФ установлено, что в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 271 НК РФ в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В ходе выездной налоговой проверки установлено, а заявителем и не опровергалось, что в его налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год заявлены доходы от реализации на сумму 10 061 779 руб., в т.ч. от реализации товаров собственного производства (штуфной руды) - 9 399 658 руб., и что также следует из карточки счета 90.1 за 2015 год, регистра учета доходов текущего периода (т. 5, л.д. 4, 7, 12, 27, 28, 31-55).

Материалами налоговой проверки зафиксировано, что налогоплательщиком реализовывалась сурьмяная руда в количестве 300 тонн по договору купли-продажи от 21.05.2015 в адрес Callatis Investments LTD (т. 5, л.д. 56-85).

При этом обществом, с учетом представленных им возражений от 13.06.2017 на акт выездной налоговой проверки обращено внимание на то, что в соответствии с

дополнительным соглашением № 3 к договору купли-продажи от 21.05.2015, и исходя из решения таможенного органа о внесении изменений в ГТД, показателей уточненных деклараций по НДПИ и налогу на прибыль организаций, доход от реализации сурьмяной руды составил не 160 290 долларов США, а 28 080 долларов США, что по курсу на дату реализации 12.08.2015 выражается в сумме 1 774 931,18 руб. (т. 2, л.д. 103).

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля ООО «Забресурсы» на основании требования № 15-28/115 от 06.07.2017 представлены дополнительные соглашения к договору купли-продажи от 21.05.2015, в том числе дополнительное соглашение № 4 от 20.10.2015, согласно которому по результатам опробования содержание сурьмы составляет 12,42%. Общая стоимость материала составляет: 300 тонн * 12,42% = 37,26 тонн металла * 780 долларов США = 29 063 долларов США (т. 2, л.д. 130-132, т. 5, л.д. 73-75).

Также обществом приведена ссылка на то, что камеральной налоговой проверкой по НДПИ за август 2015 года зафиксировано представление решения таможенного органа о внесении изменения в ГТД от 24.05.2016, согласно которому в декларацию на товары № 10612060/140815/0007434 внесены изменения статистической стоимости и цены товара с 169 290 долларов США на 29 064 долларов США, и что ООО «Забресурсы» представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых за август 2015 года (рег. № 57249126 от 08.06.2016), согласно которой выручка от реализации полезных ископаемых составила 1 613 749,54 руб. (т. 6, л.д. 4-25).

С учетом изложенного, общество резюмировало вывод о том, что в оспариваемом решении инспекции на основании имеющихся у неё документов подтверждено обстоятельство снижения стоимости руды, реализованной по договору купли-продажи от 21.05.2015, а потому доход, задекларированный ООО «Забресурсы» завышен, и должен был быть скорректирован налоговым органом по итогу проверки для установления реального обязательства общества по налогу на прибыль за 2015 год, в связи с чем имеется и увеличение убытка на 7 550 302,92 руб. (см. письменное уточнение заявления общества от 14.05.2018).

Такая позиция заявителя в рассматриваемом случае не может заслуживать внимания, исходя из следующего.

В соответствии со статьёй 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных (пункт 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Пунктом 7 статьи 9 Закона № 402-ФЗ предусмотрено, что в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Согласно пункту 9 раздела II «Документирование хозяйственных операций» Приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные

учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, с указанием даты внесения исправлений.

Из совокупности представленных в материалы дела регистра за 2015 год, карточки счета 90.1 за 2015 год, регистра учета доходов текущего периода, спецификаций (упаковочных листов), международных товарно-транспортных накладных, счетов-фактур обществом реализовано продукции в рамках договора купли-продажи от 21.05.2015 на сумму 9 399 657,92 руб., с учетом существующего в момент реализации курса валюты на 12.08.2015 по данным Банка России - 63,2098 руб. (т. 5, л.д. 29-55, 86-152).

При этом обществом, несмотря на изменение стоимости сурьмяной руды, на что также имеется указание в тексте оспариваемого решения (см. стр. 56, т. 2, л.д. 68), не заявлено об изменении своих налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций (касательно уменьшения доходов от реализации) за проверяемый период в предусмотренном законом порядке, в частности, на основании положений статьи 81 Налогового кодекса РФ.

В любом случае к задачам налоговой проверки, исходя из содержания статей 32, 54, 89 Налогового кодекса РФ, не относятся восстановление бухгалтерского и налогового учета проверяемого лица, и приведение их в соответствие с требованиями закона, тем более что в силу ранее приведенных положений Закона № 402-ФЗ (статьи 6, 9) именно экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с настоящим Федеральным законом, если иное не установлено названным Законом; каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом; не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни.

Также суд обращает внимание на то, что решение Читинской таможни о внесении изменений и (или) дополнений в сведения, указанные в декларации на товары, содержащее указание об уменьшении стоимости сурьмяной руды с 169 290 долларов США до 29 064 долларов США за 300 тонн, датировано 24.05.2016 (т. 6, л.д. 4-5), а потому не может соотноситься со спорным периодом 2015 года, тем более что такое решение вынесено в связи с обращением декларанта (ООО «Забресурсы») 10.05.2016 № 39.

Дополнительным соглашением № 7 от 10.05.2016 к договору купли-продажи от 21.05.2015 его стороны согласовали условие о том, что общая стоимость материала составляет 29 064 долларов США (300 тонн*12,42%=37,26 тонн металла*780 долларов США), а стоимость тонны металла составляет 96,88 долларов США (29 064 долларов США/300 тонн), с указанием на то, что данное соглашение вступает в силу с момента его подписания, то есть с 10.05.2016 (т. 5, л.д. 80).

Из совокупного содержания протоколов допроса свидетелей – подписантов счетов- фактур на реализацию сурьмяной руды (ФИО5 № 15-36/169 от 07.07.2017 (вопрос № 18) и ФИО6 № 68 от 21.07.2017 (вопрос № 21)), следует, что указанные лица не знают по каким причинам не оформлялись либо не были переоформлены корректировочные счета-фактуры, спецификации (упаковочные листы) в связи с изменением стоимости сурьмяной руды, реализованной по договору купли- продажи б/н от 21.05.2015 (см. документы инспекции по описи том № 8, вх. № А78-Д- 4/23238 от 11.05.2018).

Частью 2 статьи 64 АПК РФ установлено, что в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показание свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

В силу положений статьи 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

В соответствии со статьей 6 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» одной из главных задач налоговых органов является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

В качестве мероприятий, проводимых должностными лицами налоговых органов в рамках осуществления налогового контроля, указано, в том числе, участие свидетеля (статья 90 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 Положения о Федеральной налоговой службе (далее - Положения), утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. № 506, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, является Федеральная налоговая служба (ФНС России). В соответствии с пунктом 2 Положения ФНС России находится в ведении Минфина России.

Согласно пункту 4 Положения ФНС России осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями.

Служба и её территориальные органы - управления Службы по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня (далее - налоговые органы) - составляют единую централизованную систему налоговых органов.

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 31 и статье 90 Налогового кодекса РФ должностные лица налоговых органов наделены полномочиями по допросу в качестве свидетелей лиц, которым известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол. Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Пунктом 2 статьи 91 Налогового кодекса РФ установлено, что должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом.

С учётом системного толкования вышеназванных норм и фактических обстоятельств дела, суд принимает вышеназванные протоколы допросов свидетелей в качестве надлежащих доказательств в силу статей 64, 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Между тем, в материалах дела имеются корректировочные счета-фактуры (т. 5, л.д. 138-150), также содержащие указание на их подписание указанными лицами.

При этом никаких записей о произведенных корректировках счетов-фактур на реализацию сурьмяной руды в адрес инопартнера по договору от 21.05.2015 в книгах продаж общества за 3 и 4 квартал 2015 года (как того требует пункт 11 раздела II "Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (Приложение N 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137)), не содержится (см. документы инспекции по описи том № 8, вх. № А78-Д-4/23238 от 11.05.2018).

Таким образом, представленные корректировочные счета-фактуры не подтверждают оформление изменений условий договора первичными бухгалтерскими документами и внесение изменений в бухгалтерский и налоговый учет, а потому не могут быть приняты во внимание, тем более что по данным налоговой проверки, никак не опровергнутым заявителем, согласно таким корректировочным счетам-фактурам от 30.10.2015 стоимость реализованной сурьмяной руды составляет 29530 долларов США, а в соответствии с дополнительными соглашениями к договору от 21.05.2015 № 3 от 14.09.2015 – 28080 долларов США, № 4 от 20.10.2015 – 29063 долларов США, № 7 от 10.05.2016 – 29064 долларов США; в книгах продаж за 3 и 4 кварталы 2015 года сведения о внесении изменений в связи с выставлением корректировочных счетов-фактур отсутствуют; лицам, подписавшим приведенные корректировочные счета-фактуры, неизвестны причины их невыставления.

С учетом изложенного, следует признать, что налоговый орган правомерно согласился с доходами от реализации сурьмяной руды ООО «Забресурсы», задекларированными им в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год в размере 9 399 658 руб.

Между тем, суд полагает, что является обоснованным довод заявителя о необходимом учтении при исчислении налога на прибыль организаций за 2015 год расходов в виде доначисленного проверкой НДПИ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

Подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ определено, что датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов).

Следовательно, посчитав, что в августе 2015 года общество должно было уплатить доначисленную сумму налога на добычу полезных ископаемых в большем размере, чем им определено изначально, инспекция должна была учесть его в качестве расхода, уменьшающего налогооблагаемую прибыль, при определении суммы налога на прибыль, подлежащей уплате по результатам проверки за соответствующий период.

В соответствии со статьей 30 Налогового кодекса РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов.

Целью налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах (статья 89 НК РФ). В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Следовательно, суд исходит из того, что при проведении проверки инспекция должна установить действительный объем налоговых обязательств налогоплательщика.

Исчислив налог на прибыль по результатам выездной проверки без учета всех необходимых расходов, инспекция допустила несоблюдение положений пункта 1 статьи 274, статьи 247 Налогового кодекса РФ, так как прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

При этом необходимости в корректировке соответствующей декларации не имеется, поскольку это не замещает обязанности налогового органа учесть доначисленные налоги при определении налоговой базы по налогу на прибыль, и доначисленные инспекцией в ходе проверки суммы НДПИ не требуют дополнительного подтверждения и декларирования налогоплательщиком, следовательно, суммы данного налога должны были быть учтены инспекцией при исчислении налогооблагаемой базы, тем более что общество при рассмотрении дела не выражало своего принципиального несогласия по соответствующим доначислениям НДПИ за спорный период по существу, и суд по ранее изложенным мотивам согласился с произведенным доначислением по такому налогу в размере 32 650 руб.

Следовательно, непринятие налоговым органом в составе расходов по налогу на прибыль начисленных налоговой проверкой сумм не оспариваемого по существу обществом НДПИ привело к искажению показателей налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год, а также возникающего в этой связи и финансового результата в виде полученного и задекларированного обществом убытка.

При этом возможность перерасчета истинной налоговой базы по налогу на прибыль спорного периода, исходя из ранее приведенных обстоятельств, у суда отсутствует.

В соответствии с пунктом 5 статьи 101 Налогового кодекса РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа среди прочего устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В силу пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

В силу положений части 1 статьи 65, части 1 статьи 198, частей 4, 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Таким образом, именно инспекция при проведении в данном случае выездной налоговой проверки должна была выяснить, в результате каких конкретных виновных действий (бездействия) налогоплательщика допущена неуплата налогов, используя механизм сбора и оценки всех необходимых для разрешения соответствующих вопросов доказательств (в частности первичных документов налогоплательщика).

Проверка законности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов осуществляется арбитражным судом исходя из установленных им обстоятельств на дату принятия соответствующих актов, решений и совершения оспариваемых действий (бездействия) государственных органов, а также из тех документов, сведений, которые представил на проверку в указанные органы налогоплательщик.

Следовательно, законность ненормативного акта проверяется судом применительно к тем обстоятельствам, которые существовали на дату его вынесения. В силу

конституционного принципа разделения властей, на суд не возлагается обязанность установления фактических налоговых обязательств.

Между тем, в случае принятия за основу задекларированных ООО «Забресурсы» показателей по налогу на прибыль организаций за 2015 год, несмотря на вывод налоговой проверки о неправомерном завышении обществом внереализационных расходов на 12 225 руб., который по ранее изложенным мотивам был поддержан судом, но при наличии неучтенного инспекцией расхода в виде доначисленного НДПИ на сумму 32 650 руб., завышенного убытка у заявителя на 12 225 руб. арифметически возникать не может (см. приложение № 1 к решению – т. 2, л.д. 91).

При таких обстоятельствах, учитывая допущенное инспекцией некорректное восприятие истинного налогового обязательства заявителя и искажение показателя определенной проверкой налоговой базы по налогу на прибыль организаций, суд приходит к выводу о необоснованном предложении обществу уменьшить убыток за 2015 год на сумму 12 225 руб., в связи с чем, в указанной части его требование подлежит удовлетворению, а оспариваемое решение инспекции по данному эпизоду – признанию недействительным, как несоответствующее НК РФ.

В удовлетворении остальной части заявленных требований обществу надлежит отказать.

Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Расходы по госпошлине подлежат распределению в порядке статьи 110 АПК РФ, с учетом пункта 23 Постановления Пленума ВАС РФ № 46 от 11.07.2014 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах», в соответствии с которым при частичном удовлетворении требования неимущественного характера расходы по уплате государственной пошлины в полном объеме взыскиваются с противоположной стороны по делу.

Таким образом, уплаченная заявителем по чеку-ордеру от 20.03.2018 госпошлина в сумме 3000 руб., подлежит отнесению на налоговый орган.

Исходя из содержания пункта 29 постановления Пленума ВАС РФ № 46 от 11.07.2014 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах» действующее законодательство не предусматривает обязанности по уплате государственной пошлины при подаче ходатайств о приостановлении исполнения решения государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа, должностного лица (часть 3 статьи 199 АПК РФ), ходатайств о приостановлении исполнения оспариваемого решения административного органа о привлечении к административной ответственности (часть 3 статьи 208 АПК РФ), ходатайств о приостановлении исполнения обжалуемого судебного акта (статьи 265.1, 283, 298 АПК РФ), заявлений о приостановлении исполнительного производства (статья 39 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»).

В связи с изложенным, излишне уплаченная заявителем государственная пошлина в сумме 3000 рублей за обеспечение иска по чеку-ордеру от 20.03.2018 подлежит ему возврату на основании пп. 1 п. 1 ст. 333.40 Налогового кодекса РФ.

В силу частей 4, 5 статьи 96 АПК РФ в случае удовлетворения иска обеспечительные меры сохраняют свое действие до фактического исполнения судебного акта, которым закончено рассмотрение дела по существу, а в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.

С учетом этого, принятые судом на основании определения от 10 апреля 2018 года обеспечительные меры по рассматриваемому делу подлежат отмене.

Руководствуясь ст.ст. 70, 110, 112, 167-170, 197, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, пп. 1 п. 1 ст. 333.40 Налогового кодекса РФ, суд

РЕШИЛ:

Заявленные ООО «Забресурсы» требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России № 2 по г. Чите от 16 августа 2017 года № 15-08-40 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2015 год на сумму 12 225 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу РФ.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите устранить допущенное нарушение прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «Забайкальские ресурсы».

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите в пользу общества с ограниченной ответственностью «Забайкальские ресурсы» расходы по государственной пошлине в размере 3000 руб., уплаченной по чеку-ордеру от 20.03.2018.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Забайкальские ресурсы» из федерального бюджета РФ государственную пошлину в размере 3000 руб., излишне уплаченную по чеку-ордеру от 20.03.2018 за принятие обеспечительных мер.

Отменить обеспечительные меры, принятые Арбитражным судом Забайкальского края по данному делу на основании определения от 10 апреля 2018 года.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня принятия в Четвёртый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Забайкальского края.

Судья Д.Е. Минашкин