Постановление от 18 марта 2024 г. по делу № А43-11340/2023

ПЕРВЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Березина ул., д. 4, г. Владимир, 600017

http://1aas.arbitr.ru, тел/факс: (4922) телефон 44-76-65, факс 44-73-10



П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

г. Владимир

«18» марта 2024 года Дело № А43-11340/2023


Резолютивная часть постановления объявлена 06.03.2024.

Постановление в полном объеме изготовлено 18.03.2024.


Первый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Москвичевой Т.В.,

судей Гущиной А.М., Кастальской М.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания

ФИО1,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества «Агрофирма «Птицефабрика Сеймовская» (ИНН5214002050, ОГРН1025201739518) на решение Арбитражного суда Нижегородской области от 08.12.2023 по делу № А43-11340/2023, принятое по заявлению открытого акционерного общества «Агрофирма «Птицефабрика Сеймовская» о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Нижегородской области №1/5 от 21.10.2022 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Нижегородской области от 22.09.2023 №25).


В судебном заседании приняли участие представители:

открытого акционерного общества «Агрофирма «Птицефабрика Сеймовская» – ФИО2 по доверенности от 10.01.2024 сроком действия до 31.12.2024 (представлено удостоверение адвоката №2568).

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы №2 по Нижегородской области – надлежащим образом извещена о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы, явку полномочного представителя в судебное заседание не обеспечила, в ходатайстве (входящий №01АП-873/24 от 06.03.2024) просит рассмотреть жалобу в отсутствие своего представителя.

Управление Федеральной налоговой службы по Нижегородской области – надлежащим образом извещено о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы, явку полномочного представителя в судебное заседание не обеспечило.


Изучив материалы дела, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.


Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы №2 по Нижегородской области (далее по тексту – Инспекция) проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью «Агрофирма «Птицефабрика Сеймовская» (далее по тексту – Общество) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт от 30.05.2022 №1, дополнение к акту от 09.09.2022 №1/4 и принято решение от 21.10.2022 №1/5 о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123, статьей 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов в суммах 410 653 рублей 56 копеек и 156 рублей 25 копеек соответственно (с учетом уменьшения размеров штрафов в 16 раз в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств). Указанным решением доначислен налог на доходы физических лиц, подлежащий уплате Обществом в качестве налогового агента, в размере 44 572 012 рублей, соответствующие пени в размере 21 60 965 рублей 68 копеек.

Решением от 24.11.2022 №1/6 Инспекцией в решение от 21.10.2022 №1/5 внесены изменения в части расчета суммы штрафа по статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, не ухудшающие положение Общества (пункт 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

С учетом внесенных изменений сумма штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации составила 205 326 рублей 79 копеек, общая сумма по решению от 21.10.2022 №1/5 - 66 382 460 рублей 72 копейки.

Решением Управления от 07.02.2023 №09-12-01/02333@ жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Управлением 22.09.2023 вынесено решение №25 об отмене решения Инспекции в части начисления пени на указанную недоимку после 01.04.2022 в период действия моратория.

Не согласившись с решением Инспекции от 21.10.2022 №1/5 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Нижегородской области от 22.09.2023 №25), Общество обратилось в Арбитражный суд Нижегородской области с заявлением о признании его недействительным.

Решением от 08.12.2023 в удовлетворении заявленного требования отказано.

В апелляционной жалобе Общество считает, что судом первой инстанции неправомерно сделан вывод о том, что под видом компенсаций за вредные условия труда обществом фактически выплачивалась заработная плата. Общество считает, что им в полном объеме доказан факт ежемесячных расчетов фактических сумм компенсационных выплат, а вывод суда об отсутствии алгоритма расчетов является несостоятельным. Считает, что довод суда о том, что работники не были уведомлены об обязательном документальном подтверждении затрат не основан на нормах закона. Требований о представлении документов, в частности, кассовых чеков или иной отчетности работников о расходовании денежных средств действующее законодательство не содержит. По мнению Общества, все работники Общества, на рабочих местах которых по результатам специальной оценки установлены вредные условия труда, получали как оплату труда в повышенном размере, которая облагалась налогом на доходы физических лиц, так и дополнительные компенсации, не подлежащие налогообложению. Общество также считает неправомерным взыскание с него, как с агента, сумм налога на доходы физических лиц.

Более подробно позиция Общества изложена в апелляционной жалобе.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу, считает решение суда законным и обоснованным.

Управление отзыв на апелляционную жалобу в установленный срок не представило.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, отзыве на апелляционную жалобу, Первый арбитражный апелляционный суд не усмотрел оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Из решения Инспекции усматривается, что основанием для доначислений налога на доходы физических лиц, начислений соответствующих пеней и штрафов, послужил вывод налогового органа о неправомерном неисполнении Обществом обязанностей налогового агента по включению в налоговую базу дохода, полученного работниками в виде дополнительной компенсации за тяжелые и вредные условия труда, и повлекшим непоступление в бюджет налога в сумме 44 572 012 рублей.

Согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, за исключением тех доходов, которые прямо перечислены в статье 217 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с абзацем 11 пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению все виды предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Понятия «компенсационные выплаты» Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит.

На основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации понятия других отраслей законодательства, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налогового кодекса Российской Федерации.

Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Таким образом, из положений статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации и абзаца 11 пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что не облагаются налогом выплаты компенсационного характера, которые предусмотрены нормами, регулирующими трудовые отношения, и осуществляемые из расчета предполагаемых или фактически произведенных затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей (пункт 4 «Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015).

При этом предполагаемые затраты не могут быть абстрактными, а должны быть экономически обоснованными и основываться на реальных фактах несения работниками расходов, связанных именно с выполнением ими трудовых функций, то есть направленные на выполнение трудовых функций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов, таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.

В соответствии с пунктом 4 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации положения, предусмотренные статьей 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, также применяются в отношении сборов и страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов.

Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Налоговым Кодексом Российской Федерации срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влекут взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению, в соответствии с пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Представление налоговым агентом налоговому органу документов, предусмотренных настоящим Налоговым Кодексом Российской Федерации, содержащих недостоверные сведения влечет привлечение налогоплательщика к ответственности в соответствии со статьей 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации и взыскание штрафа в размере 500 рублей за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения.

Как следует из материалов дела, в ходе налоговой проверки установлено, что в проверяемом периоде Общество осуществляло расчеты по оплате труда под видом дополнительных компенсационных выплат за тяжелые и вредные условия труда, которые налоговым агентом исключались из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц с обоснованием этого применением статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации, реализация указанной схемы позволила Обществу получить налоговую экономию по налогу на доходы физических лиц.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что выплата дополнительных компенсаций работникам производилась на основании коллективного договора, утвержденного в Обществе на общем собрании работников организации 28.03.2017 на период с 28.03.2017 по 28.03.2020, и соглашения по охране труда между работодателем и работниками Общества (приложение №10 к коллективному договору).

Соглашением по охране труда между работодателем и работниками Общества определено следующее:

- профсоюз организует в соответствии со статьей 370 Трудового кодекса Российской Федерации и Федеральным законом №10-ФЗ от 12.01.1996 «О профсоюзах, их правах и гарантиях деятельности» проведение независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников силами Объединенной профсоюзной инспекции труда Межрегиональной ассоциации профсоюзов «Социальное партнерство регионов» (далее - ОПИТ МАП «СПР»);

- профсоюз совместно с работодателем и по согласованию с ОПИТ МАП «СПР» разрабатывает на основании результатов независимой экспертизы условий труда «План мероприятий по охране труда» и по результатам аттестации рабочих мест / специальной оценки условий труда корректирует и дорабатывает его;

- работодатель на основании статей 164, 210, 219 Трудового кодекса Российской Федерации устанавливает дополнительные / повышенные компенсации работникам в размерах, установленных коллективным договором и не превышающих сумм, согласованных ОПИТ МАП «СПР», если они заняты на работах с вредными условиями труда, по результатам аттестации рабочих мест / специальной оценки условий труда и независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников, проведенной ОПИТ МАП «СПР».

В специальном приложении к соглашению по охране труда определен перечень рабочих мест, на которых установлены повышенная оплата труда и дополнительные компенсации за работу во вредных условиях труда, а также рекомендованные минимальные размеры повышенной оплаты труда (4% к тарифу или окладу) и максимальные размеры дополнительных компенсаций на 1 человека (рублей в год) в зависимости от специальности (должности).

В Приложении №1 к коллективному договору указаны профессии работников Общества (занятых на работах с вредными условиями труда), которым выплачивались дополнительные компенсационные выплаты в размере от 6% до 24%.

Обществом заключен договор от 01.11.2015 №АН-22/5 с Автономной некоммерческой организацией «Центральный научно-исследовательский учебно-методический институт охраны труда и профилактики профессиональных заболеваний» ИНН <***> (далее - АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ»), в соответствии с которым АНО «ЦНИ ОТ и ППЗ» оказывает Обществу консультационные услуги в области доплат по статьям 129, 147 Трудового кодекса Российской Федерации и дополнительных компенсационных выплат по статьям 164, 210, 219 Трудового кодекса Российской Федерации, представляет Обществу расчет максимальных сумм дополнительных компенсаций работникам, участвует в деловых переговорах и досудебном урегулировании спорных вопросов в области трудового законодательства, по вопросам охраны труда и профилактики профессиональных заболеваний.

Выездной налоговой проверкой установлено, что максимальные суммы дополнительных компенсаций (как указанных в приложении к соглашению по охране труда, так и ежемесячно рассчитываемых АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ») работникам Общества не выплачивались, фактические суммы ежемесячных компенсаций работникам, занятым на работах во вредных условиях труда, как пояснила директор по экономике и финансам Общества ФИО3 (далее - ФИО3) на заседании рабочей группы по вопросу формирования налоговой базы по НДФЛ, состоявшемся 11.07.2021, выплачивались с учетом финансового состояния Общества.

Из письма от 01.04.2022 №218 ГБУЗ НО «Городская больница №7 г.Дзержинска» следует, что за период с 2018 года по 2020 год сотрудникам Общества диагнозов профессиональных заболеваний Центром профессиональной патологии не устанавливалось, соответственно, не запрашивались санитарно-гигиенические характеристики и не выдавались медицинские заключения о наличии профессионального заболевания.

Таким образом, начисленные Обществом компенсационные выплаты не были призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с восстановлением здоровья, вред которому был причинен в связи с выполнением ими трудовых обязанностей во вредных, либо опасных условиях труда, доказательств обратного Обществом не представлено.

В ходе проверки Обществом также не представлены документы, подтверждающие ознакомление работников с результатами проведения специальной оценки условий труда на рабочих местах и порядком использования дополнительных компенсационных выплат за работу во вредных условиях труда; документы, подтверждающие факт целевого использования работниками дополнительных компенсационных выплат за работу во вредных условиях труда; документы, подлежащие передаче АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ» для оказания услуг по договору от 01.11.2015 №АН-22/5 (документы, подтверждающие фактическое влияние производственных факторов, количественную оценку необходимых затрат работников на восстановление здоровья, частично утраченного при исполнении трудовых обязанностей, и профилактику заболеваний); алгоритм или методика расчета сумм компенсации, а также информация о том, какие показатели использовались при расчете сумм дополнительной компенсации за работу во вредных условиях труда.

Алгоритм определения абсолютных сумм компенсаций неизвестен ни одному должностному лицу АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ» (протоколы допросов директора по экономике и финансам ФИО3 от 05.10.2021 №92, главного бухгалтера ФИО4 от 05.10.2021 №93), несмотря на то, что использование компенсаций предполагает наличие внутреннего документа Общества, в котором подробно излагаются особенности алгоритма расчета возмещения за рабочую деятельность во вредных условиях.

Сотрудники Общества в ходе допросов сообщили, что не были уведомлены об обязанности документального подтверждения понесенных затрат, за которые им выплачивались дополнительные компенсации за вредные условия труда, а следовательно, документы о расходовании полученных сумм дополнительных компенсаций работодателю сотрудники не представляли (протоколы допросов ФИО5 от 16.03.2022 №134, ФИО6 от 16.06.2022 №136, ФИО7 от 17.03.2022 №143, ФИО8 от 16.03.2022 №137, ФИО9 от 18.03.2022 №145, ФИО10 от 21.03.2022 №152, ФИО11 от 16.08.2022 №270, ФИО12 от 16.08.2022 №269 и других).

В представленных материалах имеется письмо директора Общероссийской общественной организации «Всероссийское объединение специалистов труда» ФИО13 (далее - ФИО14), в котором обращено внимание на нарушение прав работников при оплате труда без начисления НДФЛ и страховых взносов с компенсационных выплат за работу во вредных условиях труда.

Из протоколом допроса ФИО14 от 23.03.2022 №21 следует, что о выплате компенсаций было известно только руководителям и сотрудникам бухгалтерий, которые начисляли заработную плату, наличие вредных и (или) опасных производственных факторов не учитывалось, так как компенсационные выплаты, не облагаемые НДФЛ, выплачивались только на основании расчетов максимальных сумм компенсационных выплат за вредные условия труда, подготовленные сотрудниками АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ» и МАП «СПР». У данных организаций медицинских лицензий на установление факта причинения вреда здоровью не было. Также ФИО14 указал, что организации, применяющие схему ухода от уплаты НДФЛ, знали о противоправности применения данной схемы, поскольку работодатели Нижегородской области принимали участие на семинарах, проводившихся Общероссийской общественной организацией «Всероссийское объединение специалистов труда» в период с 2017 года по 2019 год в Нижегородской области, на которых сообщалось о незаконности применения указанной схемы.

Согласно показаниям директора АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ» ФИО15 (далее - ФИО15) расчет максимальных сумм дополнительных компенсационных выплат производился АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ» ежемесячно на основании документов, представленных ОАО «Агрофирма «Сеймовская» и содержащих сведения о возрасте и стаже работников (протокол допроса от 21.03.2022 №205). Таким образом, при произведении расчетов максимальных сумм дополнительных компенсационных выплат АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ» фактически не учитывались вредные факторы, оказывающие влияние на здоровье сотрудников, количественная оценка затрат на возмещение здоровья также не производилась и не учитывалась.

По результатам проведенного Инспекцией анализа фонда оплаты труда (общей суммы доходов, выплаченных в пользу физических лиц) и средней месячной заработной платы за 2014-2020 годы установлено, что сумма доходов сотрудников в 2018 - 2020 годах значительно ниже уровня 2015 года (до применения компенсационных выплат за вредные и (или) опасные условия труда). Так, средняя заработная плата на одного сотрудника в 2020 году на 3 тыс. руб. или на 13,74% ниже уровня 2015 года.

Сумма исчисленного НДФЛ с 2016 года значительно снизилась в результате отнесения части заработной платы на компенсационные выплаты за вредные условия труда.

Компенсационные выплаты производились практически всем работникам Общества, исходя из фактически отработанного времени. При нахождении работника в отпуске или при получении пособия по временной нетрудоспособности дополнительная компенсация за вредные условия труда начислялась в меньшем размере или не начислялась совсем.

Совокупность полученных в ходе проверки доказательств свидетельствует о том, что дополнительные компенсации фактически являлись выплатами, составляющими заработную плату (ст.129 ТК РФ), и неправомерно исключены Обществом из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

В подтверждение своих доводов Обществом представлены следующие документы:

- договор №52-500И-22 от 19.10.2022, заключенный между ООО «Центр экспертизы и оценки «Есин» (Исполнитель) с одной стороны и Обществом (Заказчик) с другой стороны, согласно которого Заказчик обязуется оказать по поручению Заказчика услуги по проведению исследования относительно установления стоимости мероприятий, направленных на профилактику развития нарушений состояния здоровья работников Общества, занятых на рабочих местах с вредными условиями труда и Минимально рекомендованных мероприятий по сохранению здоровья, профилактике профессиональных заболеваний, профессионально обусловленных заболеваний, восстановлению здоровья при воздействии вредных производственных факторов;

- экспертное заключение №52-500И-22 от 30.12.2022, проведенное ООО «Центр экспертизы и оценки «Есин» по исследованию затрат на мероприятия, направленные на профилактику развития нарушений состояния здоровья, и мероприятия по сохранению здоровья, профилактике профессиональных заболеваний, профессионально обусловленных заболеваний, восстановлению здоровья при воздействии вредных производственных факторов работников Общества, занятых на рабочих местах с вредными условиями труда.

В представленном Обществе в материалы дела Экспертном заключении №52-500И-22 от 30.12.2022 отражено, что на производстве Общества присутствуют вредные и (или) опасные производственные факторы, оказывающие влияние на состояние здоровья работников, такие как: акустические факторы, микроклимат, неионизирующие излучения, химический фактор, напряженность трудового процесса, биологический фактор.

Также в Экспертном заключении №52-500И-22 от 30.12.2022 отражены рекомендованные мероприятия, направленные на профилактику развития нарушений состояния здоровья работников в связи с вышеуказанными факторами (отражены данные по необходимому рациональному питанию, богатому витаминами и минеральными веществами (с указанием необходимого количества потребления витамин в сутки); рекомендовано проведение исследования крови с целью определения витаминов, минеральных веществ; рекомендовано проведение расслабляющего массажа и т.д.). По каждому рекомендованному мероприятию определена стоимость «примерных» затрат (с учетом рыночной стоимости), которая может быть понесена при ее использовании (стоимость рассчитана в среднем в рублях в месяц на 1 человека). С учетом этого рассчитана «примерная» стоимость мероприятий для работников Общества из расчета на месяц и в год (за период 2018-2022 гг).

Таким образом, указанная в Экспертном заключении №52-500И-22 от 30.12.2022 стоимость мероприятий, рассчитанная на 1 сотрудника в месяц и в год носит рекомендательный характер и отражает предполагаемые затраты, которые могут быть понесены работниками Общества.

Обществом в ходе проверки не представлены расчеты компенсационных выплат (помесячно) на каждого сотрудника Общества, включающие в себя расшифровку понесенных работником Общества затрат и возмещенных им Обществом.

Как видно из материалов дела, Общество на основании соответствующих приказов производило в пользу работников выплаты в качестве дополнительной компенсации за вредные условия труда (помимо выплат и надбавок за вредные условия труда). Приказы издавались ежемесячно со ссылками на статьи 164 ТК РФ, коллективных договоров, утвержденных: 28.03.2017 на период с 28.03.2017 по 28.03.2020; 27.03.2020 на период с 27.03.2020 по 27.03.2023, а также на акт независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников комиссии ОПИТ МАП "СПР".

Приложением №10 к Коллективному договору Общества предусмотрено, что работодатель на основании статей 164, 210, 219 ТК РФ устанавливает дополнительные/повышенные компенсации работникам, установленных коллективным договором и не превышающих сумм, согласованных ОПИТ МАП «СПР», если они заняты на работах с вредными условиями труда, по результатам аттестации рабочих мест/ специальной оценке условий труда и независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников, проведенной ОПИТ МАП «СПР».

Нормы указанных компенсаций, рассчитанные на основании методических рекомендаций профсоюзным инспекторам охраны труда «Порядок расчета минимальных размеров компенсаций работникам при проведении независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников на рабочих местах», утвержденных Постановлением Центрального Совета МАП «СПР» (далее - ЦС МАП «СПР») от 22.03.2006 №МАП-ЦС-03, «методических рекомендаций ФГУН НИИ гигиены профпатологии Роспотребнадзора от 2008 и госконтракта ФГУП «НИИ медицины труда» Минздрава РФ №1/175 от 2003», устанавливаются специальным Приложением к Положению по охране труда.

В специальном Приложении к соглашению по охране труда определен перечень рабочих мест, на которых установлены повышенная оплата труда и дополнительные компенсации за работу во вредных условиях труда, а также рекомендованные минимальные размеры повышенной оплаты труда (4 % к тарифу или окладу) и максимальные размеры дополнительных компенсаций на 1 чел. (рублей в год) в зависимости от специальности (должности).

В приложении №1 к коллективному договору, утвержденному 27.03.2020 на период с 27.03.2020 по 27.03.2023, определен перечень рабочих мест, на которых установлены повышенная оплата труда и дополнительные компенсации за работу во вредных условиях груда, а также рекомендованные размеры повышенной оплаты труда от 12% до 24% к тарифной ставке за фактически отработанное время во вредных условиях труда в зависимости от специальности (должности).

Между тем, дополнительные компенсационные выплаты за вредные и тяжелые условия труда трудовыми договорами, заключенными с работниками, не предусмотрены (трудовой договор б/н от 06.06.2018, заключенный с ФИО16; трудовой договор б/н от 10.11.2020, заключенный с ФИО17; трудовой договор б/н от 01.11.2019, заключенный с ФИО18; трудовой договор №241 от 28.12.2020, заключенный с ФИО19; трудовой договор №239 от 24.12.2020, заключенный со ФИО20; трудовой договор № 237 от 22.12.2020, заключенный с ФИО21; трудовой договор №236 от 21.12.2020, заключенный с ФИО22; трудовой договор №235 от 17.12.2020, заключенный с ФИО23; трудовой договор №234 от 16.12.2020, заключенный с ФИО24; трудовой договор № 233 от 23.11.2020, заключенный с ФИО25; трудовой договор№3 от 21.01.2019, заключенный с ФИО26; трудовой договор №5 от 22.01.2019, заключенный с ФИО27; трудовой договор №7 от 23.01.2019, заключенный со ФИО28; трудовой договор №9 от 24.01.2019, заключенный с ФИО29; трудовой договор №10 от 25.01.2019, заключенный с ФИО30; трудовой договор №11 от 30.01.2019, заключенный с ФИО31; трудовой договор № 12 от 01.02.2019, заключенный с ФИО32; трудовой договор № 13 от 01.02.2019, заключенный с ФИО33 и др.).

Также, согласно представленных Обществом трудовых договоров, работникам Общества установлена нормальная продолжительность рабочего времени - 40 часов в неделю. Им предоставляется ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней и ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск за вредные условия труда - 7 календарных дней.

Из анализа статистической отчетности Общества, расчетов по страховым взносам, установлено, что Общество учитывает дополнительные компенсационные выплаты работникам за вредные условия в составе расходов на оплату труда (фонд оплаты труда).

В ходе проверки Инспекцией проведен анализа расчета среднего заработка, на основании сведений о доходах физических лиц, представленных налогоплательщиком, в соответствии с Постановлением №922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы», на основании которого осуществляется расчет отпускных выплат, расчет пособий по временной нетрудоспособности (в том числе пособие по временной нетрудоспособности 3 дня за счет работодателя. Данный факт подтверждает организация на комиссии по рассмотрению материалов проверки (протокол №04-49/11/832 от 13.10.2022).

Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат (ч.2 ст. 139 ТК РФ, п.2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 №922).

В соответствии с пунктом 2 Положения №922 к выплатам, которые учитываются при расчете среднего заработка, относятся: заработная плата; надбавки и доплаты; выплаты, связанные с условиями труда; премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда.

Таким образом, в расчет среднего заработка включаются выплаты, которые являются вознаграждением за труд.

При расчете среднего заработка работника не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, указанные в пунктах 3, 5 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 №922, не относящиеся к оплате труда (Материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие).

В результате проведенного анализа установлено, что с 2015 года среднедневной заработок считается одинаково и не снижается, т.е. с включением всех видов начислений в доход физических лиц для расчета отпускных выплат, входящих в ФОТ, пособий по временной нетрудоспособности и других входящих в ФОТ выплат. Однако анализ показателей ФОТ за проверяемый период 2018-2020 ниже уровня 2015 года до применения компенсационных выплат, что указывает на замену состава фонда оплаты, и умышленное искажение сведений о доходах физических лиц, и умышленное не включение сумм дополнительных компенсационных выплат в налогооблагаемую базу в расчетах по форме 6-НДФЛ и в справки по форме 2-НДФЛ.

В представленных Обществом картах оценки условий труда в строке 040.Гарантии и компенсации, предоставляемые работнику (работникам), занятым на данном рабочем месте: в столбце 2 «Виды гарантий и компенсаций»: повышенная оплата труда, в столбце 5 «...основание» предоставления работнику (работникам) гарантий и компенсаций указаны: Раздел VI, Глава 21, ст. 147 ТК РФ.

Согласно показаниям работников Общества (протокол допроса№145 от 18.03.2022 свидетеля ФИО9, протокол допроса №143 от 17.03.2022 свидетеля ФИО7, протокол допроса №174 от 25.03.2022 свидетеля ФИО34, протокол допроса №141 от 17.03.2023 свидетеля ФИО35 и др.), факты потерь профессиональной трудоспособности у них отсутствуют.

Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае дополнительные компенсации непосредственно связаны с выполнением работы в условиях, отклоняющихся от нормальных, и, напротив, не обусловлены целью возмещения затрат, ранее понесенных работниками, такого рода выплаты относятся к заработной плате с соответствующими налоговыми последствиями.

По результатам анализа расчетных листков работников, занятых на рабочих местах с вредными условиями труда, установлено, что основной стимулирующей выплатой в составе заработной платы является компенсация за вредные и тяжелые условия труда, которая не является постоянной величиной, меняется из месяца в месяц, что свидетельствует о влиянии производственных показателей на сумму компенсации. Когда работники находились в отпуске, им также начислялись такие доплаты.

На факт преднамеренной подмены Обществом премии в структуре заработной платы на дополнительные компенсации также указывают показания работника Общества ФИО12 (протокол допроса №269 от 16.08.2022) из которых следует, что выплата дополнительной компенсации никак не отразилась на ее доходе, так как премию по результатам работы убрали и заменили ее компенсацией.

Также в рамках проведения мероприятий налогового контроля проведен анализ фонда оплаты труда (общей суммы доходов, выплаченных в пользу физических лиц), анализ средней месячной заработной платы.

В результате проведенного анализа за период 2014-2020 гг установлено, что сумма дохода сотрудников в 2018, 2019, 2020 года значительно ниже уровня 2015 года (до применения компенсационных выплат за вредные и (или) опасные условия труда). Так средняя заработная плата на одного сотрудника в 2020 году на 3 тыс. руб. или на 13,74% ниже уровня 2015 года, что указывает на замену состава фонда оплаты.

Сумма исчисленного налога на доходы физических лиц с 2016 года значительно снизилась в результате отнесения части заработной платы на компенсационные выплаты за вредные условия труда.

Таким образом, налоговый орган обоснованно пришел к выводу, что Обществом умышлено в нарушение статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации суммы компенсационных выплат за вредные условия труда не включались в налоговую базу в расчетах по форме 6-НДФЛ и в справки по форме 2-НДФЛ. Иными словами, налогоплательщик подменил понятия заработной платы на понятие компенсаций - денежных выплат, установленных в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных статьей 164 Трудового кодекса Российской Федерации.

Также, в результате проведенного анализа установлено общее снижение уровня заработной платы на предприятии.

Проведен анализ показателей бухгалтерской отчетности, представленной Обществом, в проверяемом периоде наблюдается увеличение выручки, в 2018 году на 15,41% и в 2019 году на 23.05%, незначительное снижение в 2020г. Таким образом, объективных причин для снижения уровня заработной платы не установлено.

В рамках проведенной налоговой проверки установлена системность и ежемесячный характер выплаты дополнительных компенсаций за вредные условия труда. При анализе расчетных ведомостей, сведений из расчетов по страховым взносам, представленных Обществом и иных документов установлено, что сотрудникам Общества выплачивались дополнительные компенсации за вредные и опасные условия труда и в фиксированной сумме и в процентном выражении в зависимости от величины ежемесячного тарифного или должностного оклада с учетом установленных постоянных доплат и фактически отработанного времени.

Налогоплательщиком документальное подтверждение понесенных работником затрат, которые компенсируются за счет выплат дополнительных компенсаций за вредные условия труда не представлено, что свидетельствует о формальном отражении в приказах о назначении дополнительных компенсационных выплат работникам ссылки на количественную оценку затрат. Также, приказами о назначении дополнительных компенсационных выплат работникам подтверждается вывод налогового органа о том, что дополнительные компенсации работникам неотделимо связаны с оплатой труда. Таким образом, налоговый орган обоснованно пришел к выводу о неправомерном отнесении дополнительных компенсационных выплат за вредные условия труда, установленных ст.147 ТК РФ к необлагаемым НДФЛ суммам в силу ст.217 НК РФ, т.к. фактически суммы компенсационных выплат за вредные условия труда по своему смыслу относятся к ст.129 ТК РФ, т.е. являются частью заработной платы.

Кроме того, соглашением по охране труда (приложение №10 к Коллективному договору) установлено, что Профорганизация совместно с Работодателем и по согласованию с ОПИТ МАП «СПР» разрабатывает на основании результатов независимой экспертизы условий труда «План мероприятий по охране труда» и по результатам аттестации рабочих мест/специальной оценки условий труда корректирует и дорабатывает его.

Работодатель информирует Профорганизацию об уровне профзаболеваемости Работников, состоянии охраны труда в организации, технике безопасности, уровне медицинского обслуживания, выполнения мероприятий по улучшению условий труда не реже одного раза в квартал.

Работодатель по рекомендации Первичной профсоюзной организации Нижегородской областной организации Общероссийского общественного объединения «Профессиональный союз работников агропромышленного комплекса Российской Федерации в Обществе обеспечивает выполнение мероприятий по охране труда.

Между тем, как следует из протокола допроса работника Общества ФИО36 (протокол допроса свидетеля №271 от 16.08.2022), она с сентября 1982 года и по настоящее время является членом профсоюза в Обществе, но в заседаниях Профсоюза она не участвовала, протоколы заседаний не подписывала.

Свидетель ФИО11 (протокол допроса №270 от 16.08.2022) также пояснила, что с 2000 года работает в Обществе менеджером отдела сбыта, до мая 2022 года являлась членом профсоюза в Обществе, но в заседаниях Профсоюза она не участвовала, протоколы заседаний не подписывала, после проведения комиссии по проверке условий труда ее уведомили о том, что будут выплачивать дополнительные компенсационные выплаты. Также ФИО11 пояснила, что дополнительные компенсационные выплаты получала в денежной форме, без определенной конкретизации.

Указанные факты в совокупности с изложенными выше фактами свидетельствуют о том, что формула расчета затрат на профилактику профзаболеваний, которые фактически понесли работники Общества в проверяемом периоде в связи с выполнением ими трудовых обязанностей на рабочих местах с выявленными вредными и (или) опасными производственными факторами, отсутствует. Определить количественное значение затрат работников на профилактику профзаболеваний не представляется возможным.

При отсутствии документального подтверждения теряется компенсационный характер выплаты, и такая выплата подлежит налогообложению НДФЛ на общем основании.

Между тем, доказательств, подтверждающих, что спорные выплаты были обусловлены реальными расходами сотрудников, заявителем в материалы дела не представлено.

Проанализировав представленные Обществом документы, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом Инспекции и суда первой инстанции, что начисление компенсационных выплат за вредные условия труда являлись стимулирующими в соответствии со статьей 129 ТК РФ и являются частью заработной платы.

Довод Общества о том, что статьей 41 Трудового кодекса предусмотрена возможность включения в коллективный договор обязательств работодателя по выплате пособий и компенсаций, не опровергает выводов налогового органа о правовой природе спорных выплат, подлежащих включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Пункт 9 статьи 226 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2020) предусматривал недопустимость уплаты налога на доходы физических лиц за счет средств налогового агента.

В оспариваемом решении налоговый орган доначислил и предложил Обществу уплатить, в том числе, суммы налога за 2019, 2019 годы. Между тем, решение Инспекции в указанной части не повлекло нарушения прав Общества, поскольку меры принудительного взыскания указанной суммы налога на доходы физических лиц Инспекцией реализованы не были, требование об уплате недоимки не направлялось и сумма недоимки была уплачена Обществом в добровольном порядке. При этом не имеет правового значения мотивы, по которым Общество самостоятельно уплатило доначисленные суммы. Кроме того, доводов об отсутствии возможности удержать доначисленные суммы налога у физических лиц Общество не приводило.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции обоснованно отказал Обществу в удовлетворении заявленного требования.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Общества по изложенным в ней доводам суд апелляционной инстанции не усматривает.

Таким образом, Арбитражный суд Нижегородской области полно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, его выводы соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

В соответствии со статьёй 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины подлежат отнесению на Общество.

При этом излишне уплаченная Обществом при подаче апелляционной жалобы государственная пошлина в размере 1500 рублей подлежит возврату.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд


П О С Т А Н О В И Л:


решение Арбитражного суда Нижегородской области от 08.12.2023 по делу № А43-11340/2023 оставить без изменения.

Апелляционную жалобу открытого акционерного общества «Агрофирма «Птицефабрика Сеймовская» оставить без удовлетворения.

Возвратить акционерному обществу «Агрофирма «Птицефабрика Сеймовская» из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1500 рублей, уплаченную по платежному поручению от 28.12.2023 №40092.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня принятия.


Председательствующий судья

Т.В. Москвичева


Судьи

А.М. Гущина



М.Н. Кастальская