Решение от 6 июня 2023 г. по делу № А72-10978/2022

Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

г.Ульяновск Дело № А72-10978/2022

06.06.2023


Резолютивная часть решения объявлена 30.05.2023

В полном объеме решение изготовлено 06.06.2023


Арбитражный суд Ульяновской области в составе судьи Пиотровской Ю. Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, в письменном виде с использованием средств аудиозаписи

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению заявление ОБЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "НОМАТЕКС" (433556, УЛЬЯНОВСКАЯ ОБЛАСТЬ, МЕЛЕКЕССКИЙ РАЙОН, НОВАЯ МАЙНА РАБОЧИЙ ПОСЕЛОК, СПОРТИВНАЯ УЛИЦА, ДОМ 10, ОГРН: 1027300784048ИНН: 7310006830)

к УФНС России по Ульяновской области

о признании незаконным решения № 984 от 24.03.2022г. МИФНС №7 по Ульяновской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения


при участии:

от заявителя - ФИО2 паспорт, диплом, доверенность от 03.02.2022; ФИО3 паспорт, диплом, доверенность от 10.01.2023;

от налогового органа - ФИО4 паспорт, диплом, доверенность от 30.12.2022.

установил:

ОБЩЕСТВО С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "НОМАТЕКС" (далее – заявитель, ООО «НОМАТЕКС») обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области к МИФНС России №7 по Ульяновской области (далее – ответчик) с заявлением о признании незаконным решения № 984 от 24.03.2022г. МИФНС №7 по Ульяновской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 28.07.2022г. заявление ОБЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "НОМАТЕКС" (ОГРН: 1027300784048ИНН: 7310006830) о принятии обеспечительных мер удовлетворено; приостановлено действие решения МИФНС №7 по Ульяновской области № 984 от 24.03.2022г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до рассмотрения по существу дела №А72-10978/2022.

Определением от 21.09.2022 ходатайство о замене стороны по делу (процессуальном правопреемстве) удовлетворено; заменен ответчик по делу А72-10978/2022 Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы №7 по Ульяновской области на УФНС России по Ульяновской области в связи с реорганизацией.

В судебном заседании представитель заявителя заявленные требования поддержал.

Представитель налогового органа просил отказать в удовлетворении заявленных требований, дал пояснения.


Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России № 7 по Ульяновской области проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО «Номатекс» за 2017-2019 гг., по результатам которой вынесено решение от 24.03.2022 № 984 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По итогам налоговой проверки ООО «Номатекс» доначислены:

- налог на добавленную стоимость за 2017-2019 гг. в общей сумме 12 177 772 руб., пени в размере 6 214 731,03 руб., штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 439 097,5 руб. по эпизоду завышения вычета суммы НДС по поставкам ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс», в т.ч. за 1 квартал 2017 г. в размере 932 847 руб., за 2 квартал 2017 г. – 779 858 руб., за 3 квартал 2017 г. – 1 227 577 руб., за 4 квартал 2017 г. – 1 321 253 руб., за 1 квартал 2018 г. – 1 073 521 руб., за 2 квартал 2018 г. – 1 076 648 руб., за 3 квартал 2018 г. – 1 375 093 руб., за 4 квартал 2018 г. – 1 476 830 руб., за 1 квартал 2019 г. – 1 370 644 руб., за 2 квартал 2019 г. – 1 543 501 руб.;

- налог на прибыль организаций за 2017-2019 гг. в общей сумме 20 619 218 руб., пени в сумме 11 879 729,47 руб., штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 863 828,75 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 74 233 руб., в т.ч. по следующим эпизодам:

1)по поставке ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» за 2017 г. в размере 4 568 775 руб., за 2018 г. – 5 429 996 руб., за 2019 г. – 3 208 293 руб.;

2)по занижению прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП и готовой продукции за 2017 г. в размере 7 020 504 руб., за 2018 г. – 1 484 660 руб., за 2019 г. – -1 093 010 руб.

Решением МИ ФНС России по Приволжскому федеральному округу от 05.07.2022 № 07-07/1320@ апелляционная жалоба ООО «Номатекс» на решение по итогам выездной налоговой проверки оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа, заявитель обратился в суд.


Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд приходит к следующим выводам.

В силу части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: - несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту; - нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Оценка требований и возражений сторон производится судом в соответствии с положениями статей 9, 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с учетом доводов и возражений лиц, участвующих в деле по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

На основании статьи 57 Конституции Российской Федерации и пункта 1 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Названная обязанность не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены. Извлеченная в таких случаях экономия налоговых платежей (налоговая выгода), как следует из разъяснений, данных в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53), признается необоснованной.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

В соответствии с положениями статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается операция по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Пунктом 1 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. В силу пункта 2 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов).

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых для перепродажи.

В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия их к учету и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после их принятия на учет (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

В целях принятия НДС к вычету или возмещению счет-фактура должна соответствовать требованиям пунктов 5, 6 указанной статьи. Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе услуг, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета), вычет сумм налога, начисленных исполнителями.

Представление налогоплательщиком документов как в обоснование налоговых вычетов по НДС, так и расходов по налогу на прибыль не является само по себе достаточным основанием для получения соответствующей налоговой выгоды, если налоговым органом доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Данный вывод соответствует позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ N 53.

Если налоговым органом будут представлены доказательства того, что в действительности реально хозяйственные операции поставщиками (контрагентами) не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика и покупателя продукции указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, арбитражный суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям налогового законодательства, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

На основании положений статьи 169 НК РФ и позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 16.07.2009 N 924-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "ЛК Лизинг" на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 106, 110, 169, 171 и 172 НК РФ", нормы налогового права не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров, так арбитражные суды в случае сомнений в правильности применения налогового законодательства обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение юридически значимых обстоятельств (факт оказания услуг, реализации товара, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции, и другие) (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 24.01.2008 N 33-О-О и от 05.03.2009 года N 468-О-О).

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2). Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Из определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О, от 04.11.2004 N 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности.

Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из совокупного анализа статей 146, 169, 171, 172 НК РФ, основными условиями, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), являются их производственное назначение, фактическое наличие, принятие на учет в соответствии с правилами бухгалтерского учета, подтвержденное соответствующими первичными документами, а также наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур. При соблюдении указанных требований Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС.

По своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога в процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) предполагает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (п. 1 ст. 168 НК РФ) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (п. 1 ст. 173 НК РФ). Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме.

Таким образом, поскольку применение налогоплательщиками - покупателями вычетов НДС влечет уменьшение размера их налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, допущенным лицами, участвующими в обращении товаров (работ, услуг), и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публичнозначимых целей, вытекающих из положений пп. 1 и 3 ст. 3 НК РФ, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53, в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пп. 4 и 9) или в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (п. 10).

Принимая во внимание изложенное, как следует из правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 34 Обзора судебной практики N 2 (2021) (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 30.06.2021), к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.

Поскольку отнесение на затраты расходов и применение налоговых вычетов направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, обязанность доказывания наличия перечисленных условий возлагается на налогоплательщика.

Документы, на которые ссылается налогоплательщик, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Таким образом, для применения налоговых вычетов (расходов) налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальность хозяйственных операций.

В свою очередь, как следует из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 N 1072-О-О, налоговый орган должен представить доказательства в подтверждение своих доводов о необоснованности заявленных вычетов (расходов).

При этом в налоговых спорах суды, оценивая обоснованность заявленных налоговых вычетов (расходов), должны исходить не из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, а устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента и их действительное экономическое содержание.

Налогоплательщик должен представить достоверные доказательства того, что товары (работы, услуги), в оплату которых перечислены денежные средства, реализованы именно теми контрагентами, в пользу которых произведена оплата.

Помимо этого, условием для признания задекларированных затрат в составе расходов налогоплательщика является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что затраты фактически понесены именно в заявленной сумме.

В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговых баз необоснованным включением расходов и применением вычетов по НДС).

Как установлено в ходе проверки и следует из материалов дела ООО «Номатекс» включило в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, и предъявило НДС к вычету по договорам поставки ПЭТ-флексов с ООО «ЭкоПэтРесурс» от 02.06.2015 № 03-06/15 и с ООО «Вторресурс» от 01.06.2018 № 01-06/18.

Налоговый орган счёл, что расходы и вычеты заявлены в нарушение пп. 2 п. 2 ст. 54.1, п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Так, ПЭТ-флексы (полиэтилентерефталат) – это вторичное сырьё, получаемое в результате переработки пластика (пластиковых бутылок) в хлопья. Готовая упакованная продукция хранится в закрытом отапливаемом и вентилируемом помещении.

Всего согласно документам налогоплательщика ООО «ЭкоПэтРесурс» с 13.01.2017 по 29.05.2018 поставлено ПЭТ-флексов на сумму 40 150 643,11 руб., в т.ч. НДС 6 124 674 руб.; ООО «Вторресурс» с 08.06.2018 по 10.06.2019 в адрес налогоплательщика поставлено ПЭТ-флексов на сумму 38 062 448 руб., в т.ч. НДС 6 053 098 руб.

Однако, о нереальности поставок ПЭТ-флексов в адрес налогоплательщика со стороны ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» свидетельствуют следующая совокупность обстоятельств:

- отсутствие у ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» работников, специального оборудования для переработки ПЭТ-бутылок в ПЭТ-флексы, помещений для производства и хранения ПЭТ-флексов, транспортных средств для их перевозки;

- договора поставки от 02.06.2015 № 03-06/15 с ООО «ЭкоПэтРесурс», от 01.06.2018г. с ООО «Вторресурс» заключены спустя незначительное время после регистрации контрагентов в качестве юридического лица и на дату заключения договоров у контрагентов не имелось репутации на рынке сырья, отсутствовали какие-либо ресурсы;

- доля перечисленных на расчетный счет ООО «ЭкоПэтРесурс» от ООО «Номатекс» денежных средств составляет 95% от всех перечисленных денежных средств в 2017-2018 гг., доля перечисленных на расчетный счет ООО «Вторресурс» за 2018-2019 гг. от ООО «Номатекс» денежных средств составляет 90%;

- единственный расчетный счет ООО «ЭкоПэтРесурс» (место регистрации – г. Оренбург) открыт в ПАО «Бинбанк» г. Ульяновска – по месту осуществления деятельности проверяемого налогоплательщика ООО «Номатекс». Расчетный счет открыт позже даты заключения договора поставки от 02.06.2015 № 03-06/15, но при этом указан в нем;

- по расчетным счетам ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» установлено транзитное движение и «обналичивание» денежных средств, а также отсутствие расходов, объективно неизбежных при ведении финансово-хозяйственной деятельности (коммунальные платежи, расходы на приобретение расходных материалов и т.п.).

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что производителем ПЭТ-флексов являлся ИП ФИО5, у которого имелось необходимое специальное оборудование для производства ПЭТ-флексов, штат работников, складские помещения и транспортные средства и которому подконтрольны ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс».

В ходе проверки были опрошены водители, указанные в документах налогоплательщика, представленных на проверку. Из показаний опрошенных лиц налоговым органом установлено, что погрузка и разгрузка ПЭТ-флексов по юридическим адресам ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» не осуществлялась, из Оренбурга продукция возилась со склада, принадлежащего ФИО5, на котором и осуществлялась переработка пластиковых бутылок.

Расчет с водителями производился наличными денежными средствами в день погрузки, либо с водителем рассчитывался работодатель, о чем свидетельствует сообщение ФИО6 от 29.10.2020 в ответ на поручение от 16.10.2020 № 05-28/35667, протокол допроса от 12.05.2021 №393 ФИО7, протокол допроса от 07.10.2020 №300 и протокол опроса от 21.07.2019 ФИО8, протокол допроса от 15.03.2020 №122 ФИО9, протокол допроса от 21.07.2020 №308 ФИО10, протокол допроса от 03.08.2020 №304 ФИО5

При этом, с расчетных счетов ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» наличные денежные средства не снимались. Из анализа банковских выписок установлено, что ООО «ЭкоПэтРесурс», ООО «Вторресурс» расчеты за оказание транспортных услуг не производили.

Контактным лицом по вопросу транспортировки ПЭТ-флексов являлся ФИО5, о чем свидетельствуют показания ФИО6 и ФИО10

Так, собственник транспортного средства ФИО6 в сообщении от 29.10.2020 в ответ на поручение от 16.10.2020 № 05-28/35667 пояснила, что на АТИ контактным лицом был Василий, телефон 892*****666. Проверкой установлено, что данный номер телефона принадлежит ИП ФИО5 и указан им в анкете Банка ВТБ 24.

Водитель ФИО10 сообщил, что передавал груз и документы на него мужчина на белом автомобиле марки шевроле (джип).

При этом по данным федеральных информационных ресурсов в проверяемом периоде на ФИО5 было зарегистрировано транспортное средство CHEVROLET GMT900 (TAHOE).

Согласно показаниям водителей, погрузка вторичного полимерного сырья осуществлялась в большие мешки Биг-Беги путем пересыпания из мешков меньшего объема. Проверкой установлено, что ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» не закупали данные расходные материалы.

По результатам допроса водителей также установлено, что никому из них ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» не знакомы.

Денежные средства, полученные ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» от ООО «Номатекс» транзитом перечислены через цепочку организаций, подконтрольных ФИО11 (ООО «Простые Решения в Бизнесе», ООО «Просто-Бизнес», ООО «Гермес» и т.д.), и обналичены через физических лиц (ФИО12, ФИО11, ФИО13) по чекам и через банкомат.

Согласованность действий ООО «Номатекс», ООО «ЭкоПэтРесурс», ООО «Вторресурс» и ИП ФИО5 подтверждается также следующими обстоятельствами:

- начиная с 2012 года ООО «Номатекс» при фактических взаимоотношениях с производителем ПЭТ-флексов ИП ФИО5, применяющим УСН, заключал договоры поставки ПЭТ-флексов с «техническими» организациями, подконтрольными ФИО5 (в 2012 г. - ООО «Ресурсы-ВторПласт», в 2013-2014 гг. - ООО «Чайка», в 2015-2018 гг. - ООО «ЭкоПэтРесурс», в 2018-2019 гг. - ООО «Вторресурс»), находящимися на общей системе налогообложения. При этом установлена идентичность условий и визуальная схожесть договоров поставки указанных «технических» организаций и договоров ИП ФИО5 с покупателями;

- ООО «ЭкоПэтРесурс» зарегистрировано в качестве юридического лица 26.05.2015 и ликвидировано по решению учредителя ФИО14 14.06.2018. Затем ФИО14 22.05.2018 зарегистрирована новая организация – ООО «Вторресурс» с аналогичным видом деятельности и по тому же адресу – и затем ликвидирована 12.02.2020;

- проверкой установлено, что ООО «Номатекс» последовательно заключало договоры на поставку ПЭТ-флексов с данными контрагентами сразу после их регистрации – договор с ООО «ЭкоПэтРесурс» заключен 02.06.2015, договор с ООО «Вторресурс» заключен 01.06.2018;

- в действиях ФИО14 как учредителя и руководителя ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» отсутствовала разумная хозяйственная (деловая) цель, поскольку при наличии постоянного покупателя ООО «Номатекс» (по документам) ФИО14 принято решение о ликвидации данных контрагентов спустя два-три года после создания.

Данное обстоятельство указывает на то, что ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» создавались без намерения осуществлять реальную финансово-хозяйственную деятельность, с целью обеспечения получения незаконных налоговых преференций ООО «Номатекс»;

- юридический и почтовый адрес ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс», указанный в договорах поставки с ООО «Номатекс», совпадает (<...>). Данное помещение принадлежит на праве собственности ФИО5, в нем осуществляется фасовка, упаковка чая ООО «Оренбургская чайная фабрика», директором которого является ФИО5;

- руководитель и учредитель ООО «ЭкоПэтРесурс», ООО «Вторресурс» ФИО14 с 2007 года находится в подчинении у ФИО5 (согласно справкам по форме 2-НДФЛ ФИО14 получал доход у ИП ФИО5, а также в организациях, в которых ФИО5 являлся учредителем: ООО «Оренвторпласт», ООО «Уралвторпэт»);

- налоговая отчетность ИП ФИО5, ООО «ЭкоПэтРесурс», ООО «Вторресурс» представлялась с одного сетевого устройства, которому присвоен IP-адрес 79.140.17.190. Также установлено совпадение IP-адресов, с которых осуществлялся выход в систему «Клиент-Банк» ООО «Экопэтресурс», ООО «Вторресурс», с IP-адресом, присвоенным точке доступа ИП ФИО5;

- электронная переписка с контрагентами ИП ФИО5, ООО «ЭкоПэтРесурс» осуществлялась с одного адреса электронной почты orenvtorplast@mail.ru, который ИП ФИО5 использовал задолго до регистрации ООО «ЭкоПэтПесурс»;

- ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» в договорах с контрагентами, в налоговой отчетности, письмах в адрес ООО «Номатекс» указывали номера телефона 72-**-78 и 21-**-17, используемые ФИО5;

- коммерческий директор ООО «Номатекс» ФИО15, в обязанности которого входит контроль за отделом закупок (поиск контрагентов), в ходе допроса сообщил, что лично знаком с директором ООО «ЭкоПэтРесурс», при этом не знает ФИО14 (который согласно ЕГРЮЛ является руководителем ООО «ЭкоПэтРесурс»), но знаком с ФИО5 (протоколы допроса от 04.06.2019 № 297, от 10.07.2019 № 321);

- начальник бюро закупок ООО «Номатекс» ФИО16 в ходе проверки дал противоречивые показания: в протоколе допроса от 05.06.2019 № 300 сообщил, что договор с ООО «ЭкоПэтРесурс» на поставку ПЭТ-флексов был заключен раньше его устройства на работу, а в протоколе допроса от 17.08.2020 №272 пояснил, что ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» подбирал через интернет. При этом руководитель ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» ФИО14 в ходе допроса пояснил, что нигде не размещал информацию о деятельности и контактные данные указанных организаций (протоколы допроса от 24.09.2020 №323, от 13.10.2020 б/н);

Учитывая приведенную совокупность обстоятельств, установленных в ходе проверки, суд считает обоснованным довод налогового органа о том, что ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» не имели физической возможности поставить ПЭТ-флексы налогоплательщику.

Оформление поставки ПЭТ-флексов через ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» было осуществлено в интересах ООО «Номатекс» и при известности данного факта заявителю.

Проверяя наличие фактических хозяйственных взаимоотношений ООО «Номатекс» с заявленными контрагентами по исполнению договоров поставки ПЭТ-флексов, налоговый орган в полном объеме проверили и правомерно установил, что первичные документы по сделкам с ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» не могут являться основанием для принятия к вычету сумм НДС и расходов по налогу на прибыль организаций, поскольку спорные контрагенты не исполняли и не могли исполнить сделки в силу отсутствия необходимых условий для этого.

При этом налогоплательщиком не раскрыты сведения о реальном поставщике ПЭТ-флексов и не представлены подтверждающие документы. ИП ФИО5 в ходе проверки также отрицал наличие прямых взаимоотношений с ООО «Номатекс», выручку от реализации спорных товаров в налоговой отчетности не отразил.

Налоговая экономия ООО «Номатекс» заключалась в использовании формального документооборота по взаимоотношениям с ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс», применяющих общую систему налогообложения и взаимозависимых с фактическим производителем оспариваемого товара – ИП ФИО5, применяющим УСН, с целью получения права на получение вычета по НДС. Общество не имело бы возможности предъявить НДС к вычету в случае заключения сделки напрямую с производителем ПЭТ-флексов.

Также налоговым органом правомерно установлено умышленное создание налогоплательщиком формального документооборота по поставке ПЭТ-флексов исключительно с целью получения необоснованной налоговой экономии в виде увеличения расходов по налогу на прибыль организаций.

Заявленный Обществом НДС к вычету по взаимоотношениям с ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс», в бюджет не поступил в связи с минимальным размером налога, исчисленного данными контрагентами к уплате, при многомиллионных оборотах, а также наличием «разрывов» в цепочке счетов-фактур и перечислений контрагентов ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс».

Так, согласно налоговым декларациям ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» данными организациями исчислены минимальные суммы НДС для уплаты в бюджет, а вычеты сумм НДС достигают 99,8 % от величины исчисленного налога. За 1 квартал 2017 г. ООО «ЭкоПэтРесурс» исчислен НДС в размере 3 тыс. руб., за 1 квартал 2018 г. – 791 руб.; ООО «Вторресурс» исчислен НДС за 2 квартал 2018 г. в размере 3,6 тыс. руб., за 4 квартал 2019 г. – 2 тыс. руб.

При этом показатели покупки и продажи (сведения из разделов 8 и 9 налоговых деклараций) искусственно сформированы за счет операций с «техническими» организациями ООО «Просто-Бизнес», ООО «Простые Решения В Бизнесе», ООО «Садко», ООО «Восход», ООО «Вертикаль», ООО «Магистраль», ООО «Дмитрий», ООО «Делиста», ООО «Регион Плюс», ООО «Агора-Базис», ООО «Трансторгсервис», ООО «Бишев», ООО «Гермес», ООО «Трансторг», ООО «Орентреккомпани», ООО «Успешный бизнес», ООО «Исток-Пром-Оренбуржье». Данные операции в ходе проверки документально не подтверждены и не соответствуют движению по расчетным счетам организаций.

В ходе проверочных мероприятий также установлено, что создание и деятельность вышеуказанных организаций, в том числе по обналичиванию денежных средств, контролировалась группой лиц, возглавляемой ФИО11, в связи с чем следственным управлением УМВД России по Оренбургской области возбуждено уголовное дело №11901530030100384 по обвинению ФИО11 в совершении преступлений, предусмотренных п.п. «а», «б» ч. 2 ст. 172, п. «а» ч. 4 ст. 174.1, ч. 3 ст. 159 УК РФ, ФИО12 в совершении преступлений, предусмотренных п.п. «а», «б» ч. 2 ст. 172, п. «а» ч. 4. ст. 174.1 УК РФ, ФИО17 в совершении преступления, предусмотренного п.п. «а», «б» ч. 2 ст. 172 УК РФ, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО11 в совершении преступления, предусмотренного п. «а» ч. 2 ст. 172 УК РФ.

В ходе допросов ФИО11, проведенных с разрешения СУ УМВД России по Оренбургской области в Следственном изоляторе №1, установлено, что ФИО11 и фактического производителя ПЭТ-флексов ФИО5 связывают длительные отношения (сотрудничество с 1999 г.).

Таким образом, экономический источник вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком в части стоимости товара, сформированной организациями, участвовавшими в транзитном перечислении денежных средств, в бюджете не создан, поскольку за незначительным налоговым бременем этих организаций стоял вывод денежных средств по фиктивным документам, а не реальная экономическая деятельность.

С учетом изложенного, вывод налогового органа о том, что ООО «Номатекс» в нарушение пп. 2 п. 2 ст. 54.1, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 1 ст. 252 НК РФ неправомерно предъявило к вычету сумму НДС и включило в расходы затраты по договорам с ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс», является законным и обоснованным.



Суд считает, что доводы ООО «Номатекс» о проявлении им должной осмотрительности при выборе ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» в качестве контрагентов опровергаются обстоятельствами, установленными в ходе выездной налоговой проверки. Ссылка заявителя на получение от ООО «ЭкоПэтРесурс» письма о добросовестности, также является несостоятельной. Указанное письмо представляет собой заверение ООО «ЭкоПэтРесурс» в регистрации Общества в установленном порядке, учете в налоговых органах, выполнении обязанностей налогоплательщика, наличии необходимых ресурсов и т.д.

Как указано в Определениях Верховного Суда РФ от 01.08.2017 № 306-КГ17-9615 и от 26.01.2016 № 302-КГ15-18329, действия налогоплательщика по проверке фактов государственной регистрации организации в качестве юридического лица, постановки его на налоговый учет и наличия сведений о данном юридическом лице в ЕГРЮЛ являются необходимым, но не достаточным условием для вывода о проявлении должной осмотрительности при заключении спорных сделок.

При этом налогоплательщик считается проявившим должную осмотрительность в том случае, если при выборе контрагента осуществлена проверка его деловой репутации, наличия у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, оборудования, персонала) и соответствующего опыта, платежеспособности контрагента.

При таких обстоятельствах истребование у контрагента учредительных документов не свидетельствует о проявлении ООО «Номатекс» должной осмотрительности при выборе в качестве контрагентов ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс».

ООО «Номатекс» представило пояснения по взаимоотношениям с ООО «ЭкоПэтРесурс», согласно которым при работе с данным лицом контактировали с директором ФИО14; его полномочия и личность устанавливались на основании скан-копий соответствующих документов; переговоры велись посредством телефонной связи; контактный телефон в г. Оренбурге <***>, а также 72-65-68, <***>; адрес электронной почты, по которому осуществлялась переписка с ООО «ЭкоПэтРесурс», - orenvtorplast@mail.ru.

Аналогичные пояснения были представлены налогоплательщиком и в отношении ООО «Вторресурс».

Между тем, проверкой установлено, что номер телефона <***> указан в объявлениях ИП ФИО5 от 24.04.2018 (ответ ООО «ГлоблМедиаОренбург» на поручение Межрайонной ИФНС России №11 по Оренбургской области от 19.03.2020 №05-28/10565), а номер телефона <***> и адрес электронной почты orenvtorplast@mail.ru ИП ФИО5 использовал задолго до регистрации ООО «Экопэтресурс».

Довод заявителя о том, что им у ООО «ЭкоПэтРесурс» были запрошены образцы сырья (ПЭТ-флексов), которые после лабораторного анализа одобрены к производству материала высокого качества, документально не подтвержден.

При этом работники ООО «Номатекс», допрошенные в ходе проверки, пояснили следующее.

Главный бухгалтер ФИО21 (протокол допроса от 12.08.2020) на вопрос, представляли ли ООО «ЭкоПэтРесурс», ООО «Вторресурс» контрольные образцы материалов перед заключением договора, пояснила, что предоставляют все поставщики, т.е. «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» тоже должны были; ФИО лиц, представлявших образцы, неизвестны;

Ведущий инженер бюро закупок ФИО22 (протокол допроса от 17.08.2020 №07-14/15) на тот же вопрос пояснила, что все поставщики ПЭТ-флекса поставляют образцы перед заключением договора;

Ведущий инженер-технолог ФИО23 (протокол допроса от 11.08.2020 №07-14/19) сообщила, что предоставление контрольных образцов материалов является одним из главных условий перед заключением договора;

Председатель отдела логистики (бюро закупок) ФИО16 (протокол допроса от 17.08.2020 №272) пояснил, что ФИО14 присылал образцы сырья, период не помнит.

В свою очередь в ходе допросов ФИО14 утверждал, что ему неизвестны производители ПЭТ-флекса, т.к. он закупает у разных поставщиков, которых подбирает случайно по телефону, а доставка товара осуществляется в день отгрузки покупателю.

Следовательно, в ООО «Номатекс» предоставлялись контрольные образцы определенного производителя, а не заявленных контрагентов.

Суд находит обоснованным довод налогового органа о том, что в ходе проверки установлена последовательная реализация заявителем схемы, направленной на уклонение от налогообложения, поскольку ООО «Номатекс» и ИП ФИО5 намеренно в течение длительного времени создавали условия для взаимоотношений по поставке ПЭТ-флексов с систематическим вовлечением «технических» организаций для необоснованного возмещения НДС и увеличения расходов.

Указанные выше факты свидетельствуют о том, что ООО «Номатекс» сознательно оформило договорные отношения с «техническими» организациями ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс».

ООО «Номатекс» утверждая, что товар в его адрес был поставлен ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс», ссылается на первичные документы, оформленные от имени данных контрагентов (УПД, ТТН), и собственные внутренние документы (лабораторный журнал, лимитно-заборные карты, карточки бухгалтерских счетов и т.п.) – достоверность которых опровергнута результатами выездной налоговой проверки.

Так, в частности, журнал регистрации поступающей продукции «Система Менеджмента Качества» и отчет движения по складу сырья и материалов (счет 10.01) являются исключительно внутренними документами налогоплательщика и сами по себе не могут подтвердить поступление товара именно от заявленных контрагентов ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс».

Обществом не были раскрыты сведения и доказательства, позволяющие установить, какой объем ПЭТ-флексов и на какую сумму был реально получен и использован ООО «Номатекс» в производстве, а также какая часть из зачисленных на счета названных контрагентов денежных средств имела отношение к оплате осуществленных в интересах Общества поставок товара и сформировала облагаемый налогами доход, а не к обналичиванию денежных средств, то есть была осуществлена на легальном основании.

Указание заявителя на деловую переписку с ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс», а также на то, что отсутствие у ООО «ЭкоПэтРесурс и ООО «Вторресурс» основных средств и трудовых ресурсов не свидетельствует о невозможности осуществления реальной предпринимательской деятельности, отклоняется судом принимая во внимание совокупность вышеназванных доказательств, согласующихся между собой, свидетельствующих об отсутствии факта реальных хозяйственных взаимоотношений между заявителем и заявленными контрагентами.

Наличие у ООО «Номатекс» товара и его дальнейшее использование в деятельности, облагаемой НДС, сами по себе не подтверждают право на вычет и заявление расходов, поскольку налоговое законодательство, в частности положения ст. 171, 172, 252 НК РФ, связывают данное право с осуществлением конкретных хозяйственных операций по приобретению товаров, работ, услуг у конкретных поставщиков, по счетам-фактурам которых налогоплательщик претендует на возмещение НДС из федерального бюджета.

В рассматриваемом случае налоговый орган доказал, что ООО «Номатекс» было известно о том, что ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» в действительности не являются поставщиками ПЭТ-флексов. Более того, сам заявитель причастен к созданию схемы по незаконному возмещению НДС с участием «технических» организаций, подконтрольных ИП ФИО5

В силу установленных в ходе проверки обстоятельств, не могут быть приняты во внимание доводы Общества о том, что налогоплательщик не обязан контролировать действия юридических лиц, реализовавших ему товары, в связи с чем выводы о транзитном движении и обналичивании денежных средств контрагентами ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс», уплата ими налогов в минимальных размерах не имеют отношения к ООО «Номатекс».

Отсутствие у заявителя обязанности подобного контроля никоим образом не обесценивает факты и обстоятельства, изложенные в оспариваемом решении, которые в своей совокупности позволяют прийти к выводу о реализации ООО «Номатекс» схемы, направленной на умышленное включение в цепочку поставщиков «технических» организаций ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» с целью необоснованного увеличения вычета сумм НДС и расходов по налогу на прибыль организаций.

Довод заявителя о том, что оплата за аренду основных средств, коммунальные услуги и другие необходимые для функционирования обществ цели могла быть произведена и наличными денежными средствами, другими средствами и способами платежа, документально не подтвержден, является предположением и не опровергает факты, установленные проверкой.

Реальная деятельность организации предполагает несение расходов по аренде производственных и складских помещений, транспортных средств, командировочных расходов, расходов на связь, заработную плату и т.д. – которые по расчетному счету заявленных контрагентов налогоплательщика и контрагентов последующих «звеньев», не прослеживаются.

При этом отсутствие у контрагентов налогоплательщика расходов, свидетельствующих об осуществлении хозяйственной деятельности, был учтен налоговым органом в совокупности с такими выявленными в ходе выездной налоговой проверки обстоятельствами, свидетельствующими о недобросовестности контрагентов, как отсутствие условий для осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности, наличие «транзитной» схемы движения денежных средств с последующим их «обналичиванием», взаимозависимость и совпадение IP-адресов; «номинальность» руководителей, представление налоговых деклараций с минимальными, формально исчисленными для видимости осуществления хозяйственной деятельности, суммами налога; непредставление первичных документов, подтверждающих реальные взаимоотношения по поставке товара контрагентами «второго» и последующих звеньев.

Указание Общества на подтверждение водителями факта оплаты транспортных расходов наличными денежными средствами является несостоятельным и сделанным без учета результатов мероприятий налогового контроля, поскольку в ходе проверки установлено, что с расчетных счетов ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» в спорный период наличные денежные средства не снимались. Также из анализа банковских выписок установлено, что ООО «ЭкоПэтРесурс», ООО «Вторресурс» расчеты за оказание транспортных услуг не производили.

ООО «Номатекс» заявлено, что директор спорных контрагентов ФИО14 получал денежные средства от ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» с назначением платежа «перечисление подотчетной суммы на хозяйственные расходы». Данный факт, по мнению заявителя, свидетельствует о возможности спорных поставщиков производить расчеты наличными денежными средствами как за транспортные услуги, так и за товар.

Приведенные доводы отклоняются судом, поскольку опровергаются следующими доказательствами, собранными в ходе проверки.

Расчет с водителями производился наличными денежными средствами в день погрузки, либо с водителем рассчитывался работодатель, о чем свидетельствуют сообщение ФИО6 от 29.10.2020 в ответ на поручение от 16.10.2020 № 05-28/35667; протокол допроса от 12.05.2021 №393 ФИО7; протокол допроса от 07.10.2020 №300 и протокол опроса от 21.07.2019 ФИО8; протокол допроса от 15.03.2020 №122 ФИО9; протокол допроса от 21.07.2020 №308 ФИО10; протокол допроса от 03.08.2020 №304 ФИО5

Согласно представленным на проверку документам ООО «ЭкоПэтРесурс» поставляло ПЭТ-флексы в адрес ООО «Номатекс» в том числе по следующим УПД: от 13.01.2017 № 1, от 30.01.2017 № 2, от 08.02.2017 № 3, от 23.02.2017 № 4, от 11.03.2017 № 5, от 27.03.2017 № 6, от 08.04.2017 № 7, от 25.04.2017 № 8, от 18.05.2017 № 10, от 06.06.2017 № 12.

Однако первое перечисление денежных средств с расчетного счета ООО «ЭкоПэтРесурс» на счет ФИО14 было осуществлено 21 июня 2017 г. – то есть спустя почти полгода после первой поставки, что исключает наличные расчеты с водителями за транспортировку ПЭТ-флексов.

Аналогичные обстоятельства усматриваются в отношении перечислений ООО «Вторресурс» на счет ФИО14: первое перечисление состоялось 23.08.2018, при этом согласно представленным на проверку документам ООО «Вторресурс» поставляло ПЭТ-флексы в адрес ООО «Номатекс» ранее этой даты (по УПД от 08.06.2018 № 1, от 20.06.2018 № 2, от 02.07.2018 № 3, от 11.07.2018 № 4, от 20.07.2018 № 5, от 30.07.2018 № 6, от 10.08.2018 № 7, от 22.08.2018 № 9).

Также перечисление денежных средств в различные организации и поступление денежных средств от различных лиц, вопреки мнению заявителя, свидетельствует не об активной деятельности организаций - контрагентов, а о «транзитном» характере перечислений и отсутствии их общего экономического обоснования.

При этом заявитель необоснованно не принимает во внимание, что анализ движения денежных средств по расчетным счетам ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» свидетельствует о том, что ООО «Номатекс» являлся основным покупателем у данных организаций: на его долю приходится 95% перечислений на расчетный счет ООО «ЭкоПэтРесурс» и 90% перечислений на расчетный счет ООО «Вторресурс».

Данный факт указывает на то, что деятельность рассматриваемых организаций была направлена преимущественно на обеспечение интересов ООО «Номатекс», в т.ч. его права на предъявление НДС к вычету и завышение расходов по налогу на прибыль организаций.

По мнению налогоплательщика, отсутствие его контрагентов по адресам государственной регистрации не может свидетельствовать об отсутствии фактической деятельности.

Согласно п. 2 ст. 54 ГК РФ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа. В соответствии с пунктом 3 той же статьи наименование и место нахождения юридического лица указываются в его учредительных документах. Из данной статьи следует, что в учредительных документах юридического лица должен быть указан адрес фактического места нахождения данного юридического лица, который одновременно является адресом места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа.

В соответствии с п. 2 ст. 4 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» место нахождения общества определяется местом его регистрации.

Кроме того, согласно пп. «в» п. 1 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» в ЕГРЮЛ содержится, в том числе, адрес (место нахождения) постоянно действующего исполнительного органа юридического лица, по которому осуществляется связь с данным юридическим лицом.

Нахождение организации по месту её государственной регистрации играет существенную роль в решении возникающих в его деятельности вопросов правового характера, таких как: определение правоспособности, места исполнения обязательств, места заключения договоров, а также в решении вопросов, связанных с уплатой налогов.

В ходе выездной проверки установлено, что ООО «ЭкоПэтРесурс», ООО «Вторресурс» по адресу регистрации - <...>, не находились. Собственником здания по данному адресу является ФИО5; фактически по указанному адресу осуществлялась фасовка и упаковка чая ООО «Оренбургская чайная фабрика», что подтверждается показаниями работников фабрики и результатами осмотра территории, помещений, предметов (протокол осмотра от 20.01.2020).

Так, в ходе допросов работники ООО «Оренбургская чайная фабрика»: ФИО24 (протокол допроса от 24.09.2020 № 288), ФИО25 (протокол допроса от 06.08.2020 № 290), ФИО26 (протокол допроса от 24.07.20250 № 292) показали, что ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» фактически по адресу <...> не находились.

В результате осмотра помещений по адресу: <...>, не установлено наличие складских помещений ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» (протокол осмотра от 20.01.2020).

Таким образом, с учетом собранной совокупности налоговым органом представлены достаточные доказательства, подтверждающие, что ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» не осуществляли реальную финансово-хозяйственную деятельность и привлекались формально.

Довод заявителя о том, что налоговый орган вправе пересмотреть налоговые обязательства налогоплательщика, только если контрагент подконтролен проверяемому налогоплательщику, отклоняется судом.

Как установлено п. 2 ст. 54.1 НК РФ, при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Таким образом, законодатель установил только два условия, при невыполнении любого из которых налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговой базы (налога) по сделке в целом. Требование об обязательном установлении аффилированности сторон сделки в законодательстве не содержится.

Также в пункте 11 Письма ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ налоговым органам предписано выявлять согласованность действий группы лиц (в том числе и юридических), нацеленную на минимизацию налоговых обязательств.

При установлении неуплаты налогов по сделкам с «техническими» контрагентами учитываются в том числе согласованность действий общества, его контрагентов и контрагентов последующих звеньев, которые направлены на получение необоснованной налоговой выгоды – что и было установлено в ходе выездной налоговой проверки ООО «Номатекс».

Налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие, что основной целью заключения ООО «Номатекс» сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии, сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств ООО «Номатекс».

Заявитель утверждает, что спорные договоры заключены с деловой целью, поскольку конечными потребителями сырья, произведенного ИП ФИО5, кроме ООО «Номатекс» являлись реальные перерабатывающие предприятия (АО «РБ Групп», ООО «Файбер», ООО «ПКП «Вторма», ООО «Интерпластик 2001», ООО «Уральский завод полимеров», ООО «Полимерснаб»)

Однако, Обществом не учтено, что согласно выписке по расчетным счетам ООО «ЭкоПэтРесурс» в 2017 г. получены денежные средства от узкого круга лиц: ООО «Номатекс» (27 964 тыс. руб.), ООО «ПКП «Вторма» (1 382 тыс. руб.), ООО «Артгрупп» (889 тыс. руб.). Объем перечислений позволяет определить именно проверяемого налогоплательщика основным покупателем ООО «ЭкоПэтРесурс».

При этом назначение платежа «за ПЭТФ-флексы», аналогичное взаимоотношениям с проверяемым налогоплательщиком, больше ни с кем из контрагентов не фигурирует (у ООО «ПКП «Вторма» - канистры, трубы, материалы ПНД; у ООО «Артгрупп» - оплата по счету).

Согласно выписке по расчетным счетам ООО «ЭкоПэтРесурс» в 2018 г. получены денежные средства только от ООО «Номатекс». Больше ни один контрагент денежные средства на расчетный счет ООО «ЭкоПэтРесурс» не перечислял.

Согласно выписке по расчетному счету ООО «Вторресурс» в 2018 г. получены денежные средства от узкого круга лиц: ООО «Номатекс» (19 593 тыс. руб.), ООО «Интерпластик 2001» (1 687 тыс. руб.), ООО «Уральский завод полимеров» (379 тыс. руб.), ООО «Полимерснаб» (136 тыс. руб.).

При этом назначение платежа «за ПЭТФ-флексы», аналогичное взаимоотношениям с проверяемым налогоплательщиком, фигурирует только по перечислениям от ООО «Интерпластик 2001». Однако объем поступлений денежных средств от ООО «Номатекс» в спорном налоговом периоде 2018 г. (19 593 тыс. руб.), который в 11,6 раз превышает поступления от ООО «Интерпластик 2001» (1 687 тыс. руб.), позволяет определить именно проверяемого налогоплательщика основным покупателем ООО «Вторресурс».

Аналогичные обстоятельства установлены проверкой и в отношении перечислений денежных средств на расчетные счета ООО «Вторресурс» в 2019 г.

Данные факты подтверждают выводы налоговой проверки о создании именно ООО «Номатекс» схемы ухода от налогообложения с использованием «технических» контрагентов ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс».

При этом взаимоотношения заявленных контрагентов с другими организациями во всяком случае не подтверждают реальность хозяйственных операций ООО «Номатекс» по конкретным договорам поставки.

Указание Общества на отсутствие в решении сведений о налоговых нарушениях ИП ФИО5, ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» признается судом несостоятельным, поскольку контроль исполнения ИП ФИО5 и названными организациями законодательства о налогах и сборах осуществляется соответствующим налоговым органом по месту его регистрации, с учетом требований ст. 101 НК РФ оценка их деятельности в оспариваемом решении от 24.03.2022 № 984 отсутствует правомерно.

Выездная налоговая проверка является более углубленной, носит комплексный характер и позволяет провести системный анализ деятельности налогоплательщика в целом, в ходе которой не исключено выявление нарушений, не выявленных при проведении камеральной проверки.

Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок и выявляются нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения. Таким образом, довод Общества о недействительности решения налогового органа со ссылкой на то, что до 2020 г. не было предъявлено претензий относительно ООО «ЭкоПэтРесурс», является несостоятельным.

Ссылки Общества на приведенную в заявлении судебную практику отклоняются судом, поскольку заявителем не принято во внимание, что реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием у налогоплательщика оспариваемых товаров, но и реальностью поставки именно заявленными контрагентами, то есть наличием прямой связи с конкретными поставщиками.

Довод заявителя о том, что реальность исполнения заключенных с ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» договоров поставки ПЭТ-флексов подтверждается первичными документами, при наличии фактов, установленных в оспариваемом решении, является несостоятельным.

Получение налоговой выгоды и признание ее обоснованной налоговое законодательство связывает не с установлением факта юридической действительности заключенных сделок, а с реальным характером их исполнения. Реальные хозяйственные операции предполагают наличие не только правильного документального оформления операции, но и реального исполнения взаимных обязательств в соответствии с условиями сделки.

Таким образом, представление налогоплательщиком документов, формально соответствующих требованиям законодательства, не является безусловным основанием для получения налоговой выгоды.

Заявитель также ссылается на свидетельские показания работников ООО «Номатекс», в обязанности которых входило оприходование товара на склад и проверка его качества.

Суд, с учетом собранных материалов проверки приходит к выводу, о том, что сотрудники налогоплательщика с указанными функциями непосредственно не контактировали с ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс», а имели дело лишь с товаром, который не является индивидуально определенным и не имеет никаких обозначений, свидетельствующих об их поставке именно заявленным в документах контрагентом.

При этом в решении по выездной налоговой проверке зафиксировано, что установлены противоречия в показаниях перечисленных ООО «Номатекс» лиц с обстоятельствами выявленных в ходе проведения мероприятий налогового контроля, так как указанные лица осведомлены руководством ООО «Номатекс» об ООО «ЭкоПэтРесурс» лишь понаслышке, т.е. указанным лицам не известны обстоятельства заключения сделки, кто составлял договор, кто из контрагентов присутствовал в момент заключение сделки, никто из них лично не знаком из представителей и руководителей ООО «ЭкоПетРесурс», так как это не входит в их должностные обязанности.

Предположение заявителя о том, что свидетели могли что-то упустить и перепутать за давностью лет, является несостоятельным, поскольку работники ООО «Номатекс» были допрошены в качестве свидетелей в порядке ст. 90 НК РФ. Несмотря на имеющееся у свидетелей право отказа от дачи пояснений против себя, в протоколах допросов зафиксированы вполне конкретные показания данных лиц по заданным вопросам. Поскольку указанные лица допрошены с соблюдением положений статей 90 и 99 НК РФ, то не доверять свидетельским показаниям оснований не имеется.

Оплата товара, на что указывает заявитель, не является безусловным основанием для получения вычета суммы НДС в силу косвенного характера данного налога, который включается налогоплательщиками в цену реализованных товаров (работ, услуг) и фактически уплачивается в бюджет продавцами за счет средств покупателей по всей цепочке перепродажи.

Как указано в пункте 35 Обзора судебной практики ВС РФ № 3 (2020), утвержденного Президиумом ВС РФ 25.11.2020, обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога означает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (п. 1 ст. 168 НК РФ) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (п. 1 ст. 173 НК РФ).

Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в Определении КС РФ от 04.11.2004 № 324-О.

Заявитель указывает на то, что ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» ликвидированы в добровольном порядке, что сопровождается обязательным проведением выездной налоговой проверки, по итогам которой налоговым органом подтверждена уплата НДС в бюджет по операциям реализации товара в адрес налогоплательщика.

Суд отклоняет доводы заявителя.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ проведение налоговой проверки является правом налогового органа, а не его обязанностью.

Согласно п. 11 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки.

Таким образом, законодатель допускает проведение выездной налоговой проверки в связи с ликвидацией организации-налогоплательщика, но императивного предписания об обязательном проведении выездной налоговой проверки не содержится.

Заявитель необоснованно указывает на то, что в период взаимоотношений со спорными поставщиками налоговый орган не сообщал налогоплательщику о том, что контрагенты сдают нулевую отчетность либо участвуют в схемах уклонения от уплаты налогов. Подобная обязанность у налогового органа в силу норм НК РФ отсутствует.

Производственная необходимость ООО «Номатекс» в ПЭТ-флексах сама по себе не свидетельствует о том, что фактически спорный товар был поставлен заявленными контрагентами. Объем поставки от ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» в совокупности не превышал 7-8 % по каждому году от общего объема закупленного ПЭТ-флекса, то есть данные организации не являлись основными поставщиками ООО «Номатекс».

Представленный заявителем расчет выручки и прибыли, сформированной данной поставкой не содержит информации о потребности налогоплательщика в ПЭТ-флексах, о нормах его расходования в процессе производства, количестве произведенной из него продукции и т.д. Данная информация также не была представлена ООО «Номатекс» в ходе проверки. Обществом не были раскрыты сведения и доказательства, позволяющие установить, какой объем ПЭТ-флексов и на какую сумму был реально получен и использован ООО «Номатекс» в производстве, а также какая часть из зачисленных на счета спорных контрагентов денежных средств имела отношение к оплате осуществленных в интересах Общества поставок товара и сформировала облагаемый налогами доход, а не к обналичиванию денежных средств, то есть была осуществлена на легальном основании.

Верховный Суд РФ в Определении от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 в развитие выводов, сделанных в Постановлениях Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и ст. 54.1 НК РФ указал, что налогоплательщик вправе учесть фактически понесенные расходы при исчислении налога на прибыль при выполнении двух условий:

1) если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний НЕ преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как «техническую» компанию;

2) в случае предоставления налогоплательщиком (наличия у налогового органа) сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота.

ООО «Номатекс» по взаимоотношениям с ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» данные условия не выполнены.

Проверкой обоснованно установлено, что налогоплательщик сознательно участвовал в схеме по минимизации подлежащих к уплате налогов и знал, что фактически ПЭТ-флексы не поставлялись заявленными контрагентами ООО «ЭкоПэтРесурс», ООО «Вторресурс».

Однако в ходе выездной налоговой проверки не получено подтверждение сделок ООО «Номатекс» с ИП ФИО5, не представилось возможным установить параметры спорной операции – объем и стоимость поставок ПЭТ-флексов в адрес заявителя от данного производителя. Соответствующие первичные документы налоговому органу не были предоставлены.

То есть факт несения ООО «Номатекс» расходов по приобретению ПЭТ-флексов, отраженных в документах по взаимоотношениям с ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс», налоговым органом не подтвержден.

Заявитель отрицал наличие прямых взаимоотношений с ИП ФИО5, никакого содействия в установлении действительного размера налоговых обязательств по спорной поставке, оформленной от имени ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс», обществом не было оказано.

Поскольку ООО «Номатекс» сознательно участвовало в схеме по минимизации подлежащих к уплате налогов, не раскрыло документы и сведения по реальной поставке ПЭТ-флексов от ИП ФИО5, а налоговому органу не удалось установить объем спорной поставки и реальную цену товара, расходы, заявленные Обществом по взаимоотношения с ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс», не могли быть учтены по итогам выездной налоговой проверки в полном объеме.

Данный вывод соответствует правовой позиции, выраженной в пункте 39 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 3 за 2021 (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 10.11.2021), где указано, что налогоплательщик, использующий формальный документооборот с участием компаний, заведомо не ведущих реальной экономической деятельности ("технических" компаний), вправе учесть фактически понесенные расходы при исчислении налога на прибыль в случае предоставления им (наличия у налогового органа) сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота. Расчетный способ определения суммы налога в указанных случаях не применяется.

В ходе судебного разбирательства заявитель представил документы, свидетельствующие по его мнению о движении товара и подтверждающие дальнейшее его использование в производственной деятельности - нормы расхода сырья, акты о браке, протоколы испытания сырья, журнал входного контроля, производственный журнал.

Однако по результатам анализа представленных ООО «Номатекс» документов установлено следующее.

Лимитно-заборные карты оформляются ежемесячно по каждому наименованию закупаемого сырья, в них указаны наименование материала, наименование поставщика, дата отпуска, количество. В журнале входного контроля отражается информация о поставщике, дате испытаний, результате. В ежемесячных производственных отчетах отражена информация по цехам по использованию в производстве готовой продукции волокна (полуфабриката), произведенного из ПЭТ-флексов.

Согласно утвержденным ООО «Номатекс» нормам расхода сырья за 2017-2019 гг., из сырья «ПЭТ-флексы» (коричневые, зеленые, бело-голубые) производится 19 наименований волокна, которые являются полуфабрикатом, используемым ООО «Номатекс» для дальнейшего производства готовой продукции – ковра пола, полотна иглопробивного, полотна нетканого и т.д.

Между тем, в представленных ежемесячных производственных отчетах отсутствует информация о фактическом использовании ПЭТ-флексов для производства волокна (полуфабриката) и количестве произведенного из них волокна.

Кроме того, налогоплательщиком не представлены оборотно-сальдовые ведомости и анализ счета 21 «Полуфабрикаты» по номенклатуре производимого волокна за каждый месяц 2017-2019 гг., оборотно-сальдовые ведомости и анализ счета 43 «Готовая продукция» по номенклатуре производимой готовой продукции за каждый месяц 2017-2019 гг.

В ходе проверки был представлен лишь годовой анализ счета 43 «Готовая продукция» за 2017-2019 гг. и счета 21 «Полуфабрикаты» в разрезе складов, а не по номенклатуре производимых полуфабрикатов (волокна).

В связи с этим не представилось возможным рассчитать выход волокна по номенклатуре произведенных полуфабрикатов. Фактический выпуск волокна, отраженный налогоплательщиком в представленном «Расчете экономической целесообразности закупки флексов от ООО «ЭкоПэтРесурс», ООО «Вторресурс» в 2017-2019гг.», на который ссылается ООО «Номатекс» в своем дополнении № 2 к заявлению, документально не подтвержден.

Таким образом, в связи с отсутствием вышеперечисленных документов, невозможно определить соответствие фактического расхода ПЭТ-флексов утвержденным на предприятии нормам расхода ПЭТ-флексов и установить фактические объемы поступления товара от спорных контрагентов.

Налогоплательщик не доказал, что действительно понес расходы в размере, заявленном по спорным сделкам.

В ходе судебного разбирательства, налогоплательщиком представлено заключение специалистов от 10.04.2023г. № 022103, на исследование перед специалистами были поставлены следующие вопросы:

- имело ли возможность ООО «Номатекс» произвести тот объем продукции, который был реализован в 2017-2019г.г. без использования сырья ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс», оценить соответствие цен приобретения пэт-флексов от поставщиков ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» рыночным ценам на аналогичную продукцию.

В результате анализа и систематизации первичных документов, документов бухгалтерского и налогового учета, норм списания сырья и т.д., специалистами установлено, что заявитель самостоятельно занимался производством нетканых текстильных материалов и изделий из них; произведен поэтапный расчет необходимого сырья для производства.

Однако, суд не принимает данное заключение специалиста в качестве доказательства, подтверждающего правомерность доводов заявителя, при этом исходит из следующего.

В соответствии с положениями ст.ст. 55.1, 87.1 АПК РФ в целях получения разъяснений, консультаций и выяснения профессионального мнения лиц, обладающих теоретическими и практическими познаниями по существу разрешаемого арбитражным судом спора, арбитражный суд может привлекать специалиста.

В рамках настоящего дела суд не привлекал специалистов - исследование выполнялось по инициативе Общества и по своей сути является частным мнением не участвующих в деле лиц в поддержку одной из сторон судебного процесса (заявителя) и само по себе не опровергает полученные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки доказательства.

Специалисты не были предупреждены об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, в связи с чем они не несут ответственности за объективность выводов, изложенных ими в заключении специалистов.

В соответствии с п.п. 11, 17.2 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ в случае если реальный исполнитель по сделке неизвестен, налоговая реконструкция возможна, но только если у налогового органа нет сомнений в том, что налогоплательщик действительно понес расходы по ней. В этом случае налоговый орган может учесть расходы расчетным путем. Причем доказывать размер расходов налогоплательщик должен сам, например, исходя из сведений о своих аналогичных операциях, проведенной экспертизы или документов, подтверждающих рыночную стоимость товаров (работ, услуг). В противном случае расходы по сделке учтены не будут.

При этом, как указано в п. 10 названного письма, поскольку соответствующие сведения, а также подтверждающие их документы должны быть проверены и оценены в рамках соответствующих контрольных мероприятий, то их предоставление должно производиться налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки.

Однако в ходе проверки Общество не представляло заключение специалистов – данный документ приобщен заявителем только в материалы дела в ходе судебного разбирательства, в связи с чем он не может являться доказательством, опровергающим выводы налогового органа, содержащиеся в решении по выездной налоговой проверке.

Как указано в заключении, исследование проведено специалистами на основании документов, представленных заявителем. При этом конкретный перечень документов в заключении не приведен.

В частности, на стр. 3 заключения специалистов указано на представление ООО «Номатекс» регистров бухгалтерского и налогового учета за 2017-2019 гг., документов по технологическим потерям за 2017-2019 гг. – без указания их наименований.

В описании исследования по вопросу № 1 в части определения возможности произвести объем продукции без ПЭТ-флексов, якобы поставленных ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс», специалистами упоминаются счета 21 (Полуфабрикаты собственного производства), 43 (Готовая продукция), 10.01 (Сырье и материалы).

При этом, в ходе проверки и в суд налогоплательщиком не были представлены оборотно-сальдовые ведомости и анализ счета 21 «Полуфабрикаты» по номенклатуре производимого волокна за каждый месяц 2017-2019 гг., оборотно-сальдовые ведомости и анализ счета 43 «Готовая продукция» по номенклатуре производимой готовой продукции за каждый месяц 2017-2019 гг.

В ходе проверки был представлен лишь годовой анализ счета 43 «Готовая продукция» за 2017-2019 гг. и счета 21 «Полуфабрикаты» в разрезе складов, а не по номенклатуре производимых полуфабрикатов (волокна).

В связи с этим в ходе проверки не представилось возможным рассчитать выход волокна по номенклатуре произведенных полуфабрикатов. Фактический выпуск волокна, который приведен в письменных пояснениях ООО «Номатекс» в суд, документально не подтвержден.

В связи с отсутствием вышеперечисленных документов, не представляется возможным определить соответствие фактического расхода ПЭТ-флексов утвержденным на предприятии нормам расхода ПЭТ-флексов и установить фактические объемы поступления товара от спорных контрагентов. Налогоплательщик не доказал, что действительно понес расходы в размере, заявленном по спорным сделкам.

Из заключения специалистов также не усматриваются ответы на данные вопросы, а также ссылки на конкретные документы, на основании которых сделаны те или иные выводы.

Также в ходе проверки и в материалы настоящего дела заявителем не были представлены документы по технологическим потерям, ссылка на которые имеется в заключении специалистов.

Специалистами приведена информация о технологических потерях в размере 1 607 906 кг, в т.ч. в 2017г.– 465 087 кг., в 2018г. – 485 236 кг, в 2019г. – 657 583 кг.

Данные показатели документально не подтверждены и в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком не заявлялись.

При этом налоговым органом установлено, что ПЭТ-флексы, которые заявлены как приобретенные у поставщиков ООО «Экопэтресурс» и ООО «Вторресурс», списаны в производство в проверяемом периоде в количестве 1 425 754 кг, из них: в 2017г. – 546 026 кг, в 2018г. – 599 645 кг, в 2019г. – 280 083 кг.

Остатки ПЭТ-флексов, не списанные в производство, согласно счету 10 «Материалы» составили 693 178 руб., в т.ч.: в 2017г. – 131 997 кг, в 2018г. – 235 388 кг, в 2019г. – 325 793 кг.

Таким образом, объем якобы закупленных у ООО «Экопэтресурс» и ООО «Вторресурс» ПЭТ-флексов полностью сопоставим с размером технологических потерь и остатков, не списанных в производство – что ставит под сомнение сам факт закупки ТМЦ у спорных контрагентов.

Методика исследования по вопросу № 2 в части определения соответствия цены приобретения ПЭТ-флексов основана на нормативных актах, утративших силу, а также на недостоверных данных.

Так, на стр. 16 заключения специалистов указано, что определение рыночной стоимости произведено в соответствии с Федеральным стандартом оценки № 2 «Цель оценки и виды стоимости». Однако данный нормативный акт отменен Приказом Минэкономразвития России от 14.04.2022 № 200, которым были утверждены новые федеральные стандарты оценки.

Также являются недействующими и Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные Приказом Минфина РФ от 28.06.2000 № 60н – которые указаны на стр. 3 заключения в качестве нормативного акта, на котором базируется заключение специалистов.

Более того, расчет рыночной стоимости затратным подходом за 2017-2019 гг. (таблицы на стр. 22-26 заключения специалистов) основан на недостоверных данных.

Например, в качестве источника информации о цене ПЭТ-флексов прозрачно-голубых в размере 111 руб. специалистами была использована ссылка по адресу http://moskva.regtorg.ru/goods/t925073-pet_fleks_prozrachnogoluboj.htm.

Однако по данной ссылке в сети Интернет размещена информация о цене ПЭТ-флексов прозрачно-голубых в размере 86 руб., а не 111 руб.

Также в коммерческих предложениях ООО «Парнас» и ООО «Флекспром» (стр. 57 и 59 заключения) отсутствуют сведения о цене на ПЭТ-флексы зеленые и ПЭТ-флексы коричневые. Следовательно, цены на данные ТМЦ в размере 85 и 84 руб. соответственно, учтенные специалистами при расчете рыночной стоимости, являются недостоверными.

Ни в одном коммерческом предложении, указанном специалистами в качестве источника информации, не фигурируют цены на ПЭТ-флексы бело-голубые. В связи с этим цены на них, указанные в расчете рыночной стоимости, документально не подтверждены.

На стр. 27 заключения специалистов приведены цены поставки ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» на 2017г., 2018г., 2019г. При этом в тексте заключения не указан источник информации о данных ценах.

Между тем, приведенные специалистами цены поставки не соответствуют ценам, отраженным в первичной документации по взаимоотношениям ООО «Номатекс» с ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» (спецификациям к договорам и УПД).

Так, в заключении специалистов указана цена поставки ООО «Вторресурс» ПЭТ-флексов бело-голубых за 2018 г. в размере 54,88 руб./кг.

Однако согласно спецификациям №01/18 от 01.06.2018, №02/18 от 29.06.2018, №03/18 от 23.07.2018, №04/18 от 21.08.2018, №05/18 от 26.09.2018 к договору поставки от 01.06.2018 № 01-06/18 с ООО «Вторресурс» цена ПЭТ-флексов бело-голубых составила 53 руб./кг, согласно спецификациям №06/18 от 30.10.2018 и №07/18 от 30.10.2018 – 56 руб./кг, согласно спецификации №01/19 от 24.12.2018 – 71 руб./кг.

Аналогично в заключении специалиста указана цена поставки ООО «Вторресурс» ПЭТ-флексов коричнево-зеленых за 2018 г. в размере 52,83 руб./кг.

Однако согласно спецификациям №01/18 от 01.06.2018, №02/18 от 29.06.2018, №03/18 от 23.07.2018, №04/18 от 21.08.2018 к договору поставки от 01.06.2018 № 01-06/18 с ООО «Вторресурс» цена ПЭТ-флексов коричнево-зеленых составила 50 руб./кг, согласно спецификации №05/18 от 26.09.2018 – 56 руб./кг, согласно спецификациям №06/18 от 30.10.2018 и №07/18 от 30.10.2018 – 59 руб./кг, согласно спецификации №01/19 от 24.12.2018 – 65 руб./кг.

Более того, ПЭТ-флексы микс 4 цвета в 2019 г. не поставлялись ООО «Вторресурс», в связи с чем их указание в заключение специалистов вместе с ценой поставки в размере 65 руб. не соответствует действительности.

Также согласно спецификациям №3 от 01.03.2017, №5 от 01.05.2017, №8 от 24.07.2027 к договору поставки от 02.06.2015 № 03-06/15 с ООО «ЭкоПэтРесурс» цена ПЭТ-флексов коричневых составила 48 руб./кг (а не 47,97 руб./кг, как указано в заключении специалистов).

Аналогично согласно спецификациям №4 от 01.04.2017, №7 от 29.06.2017, №8 от 24.07.2017 к договору поставки от 02.06.2015 № 03-06/15 цена ПЭТ-флексов зеленых составила 48 руб./кг (а не 47,96 руб./кг, как указано в заключении специалистов).

Согласно спецификации №12 от 01.01.2018 к договору поставки от 02.06.2015 № 03-06/15 цена ПЭТ-флексов коричневых составила 53 руб./кг (а не 52,82 руб./кг, как указано в заключении специалистов).

Более того, ПЭТ-флексы прозрачно-голубые в 2017 г. не поставлялись ООО «ЭкоПэтРесурс», в связи с чем их указание в заключение специалистов вместе с ценой поставки в размере 51,91 руб. не соответствует действительности.

Делая вывод о соответствии цены поставки ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» специалисты использовали неверную методику определения отклонения цены объекта экспертизы от среднерыночной стоимости (стр. 27-29 заключения специалистов).

На стр. 27 заключения специалистов приведены положения п. 2 и п.3 ст. 40 НК РФ, согласно которым не соответствующими рыночным признаются цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, которые отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг).

Указанной нормой прямо предусмотрено, что отклонение в размере 20 % считается от рычной цены товара – то есть за 100 процентов принимается цена, определенная в качестве рыночной, а не цена, используемая сторонами сделки (см. также разъяснения Минфина России от 12.04.2013 № 03-02-07/1/12360).

Вместе с тем, из заключения усматривается, что в противоречие НК РФ отклонение рассчитано специалистами от цены поставки.

Так, например, по ПЭТ-флексам бело-голубым, поставленным ООО «Вторресурс» в 2019 г., специалистами учтена цена поставки в размере 71 руб./кг и средняя цена в размере 56,8 руб./кг, при этом отклонение составило -20%. Данный показатель был рассчитан следующим образом: (71-56,8)*100%÷71 = 20%.

Между тем, верный расчет, соответствующий положениям ст. 40 НК РФ, выглядит следующим образом: (71-56,8)*100%÷56,8=25%.

С учетом изложенного, даже если признать корректными средние рыночные цены, рассчитанные специалистами, отклонение цены поставки ООО «Вторресурс» от рыночных цен превысит 20% в 2019 г. по всем ПЭТ-флексам, а в 2018 г. – по бело-голубым и коричнево-зеленым ПЭТ-флексам с декабря 2018 г.

Таким образом, вывод специалистов о соответствии цены поставки ПЭТ-флексов ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» рыночным ценам является недостоверным, противоречит первичным документам и сделан на основании неверной методики.

ООО «Номатекс» в материалы дела представлены пояснения специалистов по вышеизложенным вопросам.

Суд считает, что пояснения не опровергают несостоятельность выводов и расчетов, произведенных специалистами. Заключение, представленное заявителем в подтверждение понесенных расходов, не может являться надлежащим доказательством по настоящему делу, поскольку построено на предположениях и допущениях, а также некорректных, документально неподтвержденных данных. У ООО «Номатекс» отсутствовали препятствия для определения действительных налоговых обязательств своевременно, на основании первичных документов, содержащих достоверные данные.

Позиция Общества по вопросу преюдициальности дела № А72-446/2021 является несостоятельной в связи со следующим.

Согласно ч. 2 ст. 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

В рамках дела №А72-446/2021 было рассмотрено заявление ООО «Номатекс» к Межрайонной ИФНС России № 7 по Ульяновской области о признании недействительным решения от 12.03.2020 № 12-13/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки за 2016 год. В данном решении были установлены взаимоотношения налогоплательщика с ООО «ЭкоПэтРесурс».

Однако, обстоятельства касаются разных налоговых периодов (2016 г. – в деле № А72-446/2021 и 2017-2019 гг. – в деле № А72-10978/2022). В оспариваемом решении от 24.03.2022 № 984 по выездной налоговой проверке ООО «Номатекс» за 2017-2019 гг. отсутствует ссылка на решение по предыдущей проверке и (или) сделанным в нем выводы. В ходе проверки получены новые доказательства, отсутствующие по предыдущему налоговому периоду.

Часть 2 статьи 69 АПК РФ не исключает различной правовой оценки фактических обстоятельства, которая зависит от характера конкретного спора.


По результатам выездной налоговой проверки также установлено, что ООО «Номатекс» в нарушение п. 1 и 2 ст. 318, п. 1 ст. 319 НК РФ неправомерно завышены прямые расходы, приходящиеся на остатки незавершенного производства и не реализованную готовую продукцию (далее – остатки НЗП).

В ходе проверки на счетах бухгалтерского учета ООО «Номатекс» 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты» установлены остатки незавершенного производства на конец каждого из проверяемых налоговых периодов.

Согласно п. 3 ст. 315 НК РФ сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, включает в том числе расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав.

При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Статьей 318 НК РФ определено, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Статьей 319 НК РФ определен порядок оценки остатков НЗП.

Под незавершенным производством целях главы 25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

В соответствии с пунктом 3.6. Положений об учетной политике для целей налогового учета на 2017 г., 2018 г., 2019 г., утвержденных ООО «Номатекс» приказами б/н от 30.12.2016, № 240 от 29.12.2017, б/н от 29.12.2018, налогоплательщик должен относить прямые расходы на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного периода с распределением на остатки незавершенного производства. При этом методика распределения прямых расходов в отношении остатков НЗП в учетной политике ООО «Номатекс» в нарушение ст. 319 НК РФ отсутствует.

ООО «Номатекс» в ходе проверки представлены расчеты налога на прибыль за 2017 г., 2018 г., 2019 г., в которых указана расшифровка прямых расходов, отраженных налогоплательщиком в соответствующих налоговых декларациях (Приложение №2 к листу 02 по строке 010).

По итогам анализа вышеуказанной расшифровки прямых расходов установлено, что суммы прямых расходов отражены ООО «Номатекс» в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций в полном размере, без распределения прямых расходов на остатки НЗП.

Регистр распределения прямых расходов в отношении остатков незавершенного производства за 2017 г., 2018 г., 2019 г. в ответ на требование налогового органа от 30.07.2021 №4916 ООО «Номатекс» не представлен, несмотря на сообщение в письме от 13.08.2021 №04-817 и при допросе главного бухгалтера о предоставлении его позже.

В протоколе допроса от 17.12.2021 № 40 главный бухгалтер ООО «Номатекс» ФИО21 пояснила, что в ходе проверки не были представлены регистры распределения прямых расходов в отношении остатков незавершенного производства за 2017 г., 2018 г., 2019 г., поскольку посчитали достаточным представление пояснений без расчета. На просьбу пояснить методику распределения ООО «Номатекс» прямых расходов в отношении остатков незавершенного производства и нереализованной продукции за 2017 г., 2018 г., 2019 г., ФИО21 сообщила, что остатки незавершенного производства оцениваются в бухучете по стоимости прямых затрат. Порядок учета закреплен в настройках программы 1С, согласно которым в учете расчет остатков определяется из доли прямых расходов в нормативно-плановой себестоимости каждой номенклатуры.

В ответ на требование о представлении документов (информации) от 11.08.2021 № 5184 ООО «Номатекс» пояснило, что при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль за налоговые периоды 2017-2019 гг. по строке 010 Приложения № 2 к Листу 02 была некорректно указана сумма прямых расходов без уменьшения их на остатки НЗП на конец налогового периода и увеличения на остатки на начало периода (пояснения налогоплательщика от 25.08.2021 б/н).

Таким образом, ООО «Номатекс» в нарушение п. 3 ст. 315, п. 1, 2 ст.318, п. 1 ст. 319 НК РФ и п. 3.6 собственных Положений об учетной политике для целей налогового учета на 2017 г., 2018 г., 2019 г. не уменьшал общую сумму расходов на суммы остатков НЗП, остатков продукции на складе и продукции, которая была отгружена, но не реализована на конец отчетного (налогового) периода.

Данный факт налогоплательщиком не оспаривается.

По итогам проверки произведен расчет прямых расходов, относящихся к реализованным товарам ООО «Номатекс» за 2017-2019 гг., с учетом представленных налогоплательщиком документов учета. Налоговым органом установлена неуплата налога на прибыль организаций за 2017 г. в размере 7 020 504 руб., за 2018 г. в размере 1 484 660 руб., а также излишнее исчисление налога на прибыль организаций за 2019 г. в размере 1 093 010 руб.

Заявитель, оспаривая решение налогового органа по данному эпизоду, указывает на то, что данный факт не повлиял на правильность определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций. В подтверждение данного довода Обществом приведены «фактические» размеры прямых и косвенных расходов за 2017-2019 гг., которые не совпадают с данными, отраженными в соответствующих налоговых декларациях.

Приведенные заявителем расчеты (приложения № 34 РНБ/1 к возражениям от 30.11.2021) были проанализированы налоговым органом на стр. 364 решения по выездной налоговой проверке от 24.03.2022 № 984. Установлено, что расчет прямых, косвенных и внереализационных расходов, представленный налогоплательщиком с возражениями на акт налоговой проверки, содержит возможные расходы, не учтённые ООО «Номатекс» при исчислении налога на прибыль организаций.

Главный бухгалтер ООО «Номатекс» ФИО21 на вопрос, с какой целью в возражениях указаны суммы расходов, не включенные ООО «Номатекс» в расходы за 2017 г., 2018 г., 2019 г., пояснила, что включены информационно, налог на прибыль за проверяемый период должен был быть исчислен к меньшей сумме (протокол допроса от 17.12.2021 № 40).

По общему правилу, закрепленному в абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены.

Наряду с указанным правилом в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ также установлено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Заявитель утверждает, что согласно оборотно-сальдовых ведомостей по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» за 2017-2019 гг. на разницы между данными бухгалтерского учета и налогового учета в остатках НЗП и готовой продукции в учете и отчетности за каждый проверяемый период были сформированы отложенные налоговые обязательства.

Суд отклоняет данный довод, поскольку указанные разницы сложились не в результате распределения прямых расходов в отношении остатков незавершенного производства, а в результате расходов будущих периодов и операций с основными средствами. Суммы же по остаткам незавершенного производства, указанные по данным счетам невилики (остаток за 2017-2020 гг. по счету 09 – 381,15 руб., счету 77 – -12,79 руб.) и не сопоставимы с остатком по незавершенному производству по счетам 20 и 21 (2017 г. – 22580096.93 руб., 2018 г. – 33772663.77 руб., 2019 г. – 27193096.95 руб.).

Заявитель указывает, что Обществом никогда не давались пояснения, что данные бухучета являются данными налогового учета.

Однако, в ходе проверки в ответ на требование №12-13/6/1 от 30.12.2020 ООО «Номатекс» представило регистры по расчету налога на прибыль за 2017, 2018, 2019 гг.: оборотно-сальдовые ведомости по счету 90, 91.01, 91.02, анализ счетов 20, 25, 02, 90.07, 90.08, 96, расшифровку (расчет) прямых и косвенных расходов.

В соответствии с Положениями об учетной политике для целей налогового учета на 2017г., 2018г., 2019г., утвержденных ООО «Номатекс» приказами б/н от 30.12.2016, №240 от 29.12.2017, б/н от 29.12.2018, вышеперечисленные регистры бухгалтерского учета также являются и регистрами налогового учета. Именно данный вывод изложен в оспариваемом решении от 24.03.2022 № 984.

Указание заявителя на то, что им в возражениях была пояснена методика распределения прямых расходов на остаток готовой продукции, вступает в противоречие с его подтверждением того, что сумма прямых расходов в налоговых декларациях по налогу на прибыль (в приложении № 2 к листу 02 по стр. 010) показана в полном размере, без уменьшения на остатки незавершенного производства и нереализованную готовую продукцию.

При этом проверкой установлено, что порядок распределения прямых расходов на остатки НЗП и нереализованную продукцию в учетной политике налогоплательщика не определен.

Довод заявителя о том, что налоговым органом произведен расчет прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП за 2017 г., без учета остатков НЗП на начало года, также отклоняется судом.

Как отражено в оспариваемом решении от 24.03.2022 № 984, проверяемым периодом являлся период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

При этом согласно п. 1 ст. 319 НК РФ оценка остатков НЗП производится налогоплательщиком на конец текущего месяца. Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

Таким образом, положения ст. 319 НК РФ не предусматривают определение и учет остатков НЗП на начало месяца (в данном случае – начало проверяемого периода). Учетная политика ООО «Номатекс» не содержит методику распределения прямых расходов на остатки НЗП.

Указание Общества на проведение налоговым органом выездной налоговой проверки за 2016 г. не может быть принято во внимание, поскольку, аналогичный вопрос в ходе предыдущей выездной налоговой проверки, проведенной за период с 01.01.2016 по 31.12.2016, не исследовался согласно решению Межрайонной ИФНС России № 7 по Ульяновской области от 12.03.2020 №12-13/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По данному вопросу заявитель также обращался к специалисткам за получением заключения.

В заключении специалистов в рамках исследования по вопросам №3 и №4 определен размер налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в бюджет за 2017-2019 гг., с учетом остатков и без учета остатков НЗП на начало 2017 г.

Однако расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль произведен специалистами без учета положений ст. 319 НК РФ и учетной политики Общества.

Так, согласно п. 1 ст. 319 НК РФ оценка остатков НЗП производится налогоплательщиком на конец текущего месяца – а не на начало налогового периода, как было рассчитано в заключении специалистов (учтены остатки НЗП на начало 2017 г.), учетная политика ООО «Номатекс» для целей налогообложения в нарушение положений ст. 319 НК РФ не содержит порядок распределения прямых расходов на остатки НЗП и готовой продукции. Соответственно, Общество в целях налогообложения прибыли списывало все прямые расходы, не уменьшая их на суммы остатков НЗП, остатков продукции на складе и продукции, которая была отгружена, но не реализована на конец отчетного (налогового) периода.

В заключении специалистов указанные факты не учтены. Специалистами рассчитаны прямые расходы, приходящиеся на реализованную продукцию, и указано на правильность формирования остатков НЗП и готовой продукции в бухгалтерском учете (стр. 36 заключения). Порядок распределения прямых расходов на остатки НЗП и готовой продукции в налоговом учете (фактически – его отсутствие) специалистами во внимание не принимался.

Налоговым органом в ходе проверки обоснованно установлено, что применительно к 2016 году ООО «Номатекс» отразило в целях налогообложения прибыли все прямые расходы, без их распределения на остатки НЗП. В связи с этим фактически прямые расходы, переходящие в виде остатка на следующий налоговый период 2017 г., отсутствуют и неправомерно использованы специалистами в расчете.

Таким образом, представленное заявителем заключение специалистов от 10.04.2023 № 022103 имеет существенные недостатки, в связи с чем не может быть признано надлежащим доказательством по настоящему делу и по данному эпизоду.

ООО «Номатекс» считает, что в оспариваемом решении не указано, какие именно виновные действия (бездействие) и каких должностных лиц (представителей) заявителя обусловили совершение правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 НК РФ, умышленно.

Пунктом 3 статьи 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно.

При этом налоговые правонарушения, совершенные умышленно, представляют собой большую общественную опасность, поэтому НК РФ устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно при наличии следующих условий:

- лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия);

- лицо желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Следовательно, умысел представляет собой такую форму вины, которая характеризуется осознанием лицом противоправности своего поведения, предвидением последствий своего противоправного поведения и желательностью или безразличным отношением к их наступлению.

Согласно разъяснениям Конституционного суда РФ, содержащимся в Постановлении от 15.07.1999 № 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и её дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причинённого ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Налоговый орган обоснованно исходил из того, что ООО «Номатекс» совершило умышленные действия, намеренно ведя бухгалтерский и налоговый учет по документам, составленным в целях минимизации налогов, по взаимоотношениям с ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс».

По результатам проверки установлено, что налогоплательщик осознавал наступление негативных последствий своих действий при заключении сделки с организациями, не имеющими штатной численности, производственных мощностей, имеющими минимальные налоговые обязательства, которые осуществлялись с целью уклонения от исчисления и уплаты налогов.

ООО «Номатекс» создана видимость хозяйственных операций с ООО «ЭкоПэтРесурс» и ООО «Вторресурс» путем создания формального документооборота, направленного на необоснованное получение налоговой экономии, выразившейся в неправомерном применении вычетов по НДС и предъявлении расходов в целях налогообложения прибыли.

Также ООО «Номатекс» считает взыскиваемую сумму штрафа явно несоразмерной последствия несвоевременной уплаты налога и просит снизить налоговые санкции.

Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

В п. 1 ст. 112 НК РФ перечислены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В силу п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В ходе рассмотрения акта налоговой проверки от 18.10.2021 № 12-10/8, дополнений к акту налоговой проверки от 31.01.2022 № 12-10/8/1, материалов выездной налоговой проверки, письменных возражений ООО «Номатекс» о снижении размера санкций налоговым органом оценены заявленные Обществом доводы о добросовестности налогоплательщика, осуществлению благотворительной деятельности и тяжелом материальном положении.

При вынесении оспариваемого решения от 24.03.2022 № 984 налоговым органом учтены следующие смягчающие ответственность обстоятельства: благотворительная деятельность, тяжелое материальное положение Общества.

Заявленный ООО «Номатекс» довод о добросовестном исполнении налоговых обязательств подлежит отклонению в связи с тем, что Общество неоднократно привлекалось к налоговой ответственности, в том числе в связи с умышленной неуплатой налогов по п. 3 ст. 122 НК РФ, о чем свидетельствуют решения от 12.03.2020 № 12-13/2, от 29.09.2016 № 12-13/20, от 16.03.2015 № 3328, от 16.03.2015 № 3326, от 16.03.2015 № 3327.

В связи с изложенным, размер всех начисленных штрафов в оспариваемом решении уменьшен в 4 раза.

Обстоятельства, указанные ООО «Номатекс» в исковом заявлении в качестве смягчающих, фактически дублируют те, что были заявлены при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки.

Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в Постановлении от 12.05.1998 № 14-П, меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

Подчеркивая важное социальное значение налоговой обязанности, Конституционный Суд РФ неоднократно в своих решениях указывал на то, что налоговая обязанность имеет особый, публично-правовой характер, а ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы (Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П, Определения Конституционного Суда РФ от 07.12.2010 № 1572-О-О, от 27.12.2005 № 503-О и от 07.11.2008 № 1049-О-О).

Также согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, отраженной в постановлении от 24.06.2009 № 11-П, в силу ч. 3 ст. 17 и ч. 3 ст. 55 Конституции Российской Федерации исходящее из принципа справедливости конституционное требование соразмерности установления правовой ответственности предполагает в качестве общего правила ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Согласно правовой позиции, сформированной Конституционным Судом РФ в Постановлениях от 17.12.1996 №20-П, от 12.05.1998 №14-П, от 15.07.1999 №11-П, от 30.07.2001 №13-П, в Определении от 14.12.2000 №244-О, санкции, налагаемые органами государственной власти, являются мерой юридической ответственности, поэтому размер взыскания должен отвечать критерию соразмерности и применяться с соблюдением принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности, с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств.

Таким образом, сумма штрафа, начисленного по решению от 24.03.2022 № 984, соответствует характеру совершенного правонарушения и степени вины.

В связи с наличием ранее учтенных налоговым органом смягчающих обстоятельств, и установленных обстоятельств дела, оснований для дальнейшего снижения санкций и их полной отмены суд не усматривает.

При таких обстоятельствах, требования заявителя следует оставить без удовлетворения.

Расходы по оплате государственной пошлины возлагаются в порядке статьи 110 АПК РФ на заявителя.

Абзацем 2 пункта 76 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 57 от 30.07.2013 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" определено, что в случае отказа в удовлетворении заявления налогоплательщика, оставления такого заявления без рассмотрения, прекращения производства по делу резолютивная часть соответствующего решения должна содержать указание на отмену принятых обеспечительных мер с момента вступления в силу судебного акта.

Суд считает необходимым отменить обеспечительные меры принятые определением суда от 28.07.2022г.


руководствуясь статьями 110, 167-170 АПК РФ,


РЕШИЛ:


Заявленные требования оставить без удовлетворения.

Отменить обеспечительные меры, принятые определением суда от 28.07.2022г.

Решение вступает в законную силу по истечении месяца со дня его принятия.

Решение арбитражного суда, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции (г.Самара) в месячный срок.

Решение арбитражного суда, вступившее в законную силу, может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.


Судья Ю. Г. Пиотровская