Решение от 12 марта 2020 г. по делу № А50-31934/2019

Арбитражный суд Пермского края

ул.Екатерининская, д.177, г.Пермь, 614068, http://www.perm.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело № А50-31934/2019
12 марта 2020 года
г. Пермь


Резолютивная часть решения вынесена 04 марта 2020 года. Полный текст решения изготовлен 12 марта 2020 года.

Арбитражный суд Пермского края в составе судьи Самаркина В.В., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи ФИО1, секретарем судебного заседания ФИО2,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Целлюлозно-бумажный комбинат «Кама» (ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 20 по Пермскому краю (ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании частично недействительным решения от 15.04.2019 № 10-10/8/1085 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации),

соответчик - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 16 по Пермскому краю (ОГРН <***>, ИНН <***>),

в заседании приняли участие представители:

от заявителя – ФИО3, по доверенности от 01.02.2019 №31, предъявлен паспорт;

от налогового органа – ФИО4, по доверенности от 25.12.2019 №87, предъявлен паспорт, диплом юриста (до перерыва в судебном заседании); ФИО5, по доверенности от 25.12.2019 № 86, предъявлено служебное удостоверение, диплом юриста;

от соответчика – ФИО5, по доверенности от 25.12.2019 № 86, предъявлено служебное удостоверение, диплом юриста;

лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения заявления извещены надлежащим образом в порядке статьей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее также – АПК РФ) путем направления в их адрес копий определения заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте суда, ссылка на который имеется в определении суда,

УСТАНОВИЛ:

Общества с ограниченной ответственностью «Целлюлозно-бумажный комбинат «Кама» (далее – заявитель, Общество, общество «Целлюлозно-бумажный комбинат «Кама», общество «ЦБК «Кама», налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Пермского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 20 по Пермскому краю (далее – налоговый орган, Инспекция, заинтересованное лицо) с заявлением о признании частично недействительным решения от 15.04.2019 № 10-10/8/1085 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Исходя из заявленных Обществом требований с учетом их уточнения в порядке статьи 49 АПК РФ (заявление об уточнении исковых требований от 06.02.2020) ненормативный акт Инспекции от 15.04.2019 № 10-10/8/1085, которым заявителю, в частности доначислен и предъявлен к уплате налог на прибыль организаций, уменьшен убыток в целях исчисления этого налога, начислены и предъявлены к уплате пени за неуплату в установленный срок налога на прибыль организаций, применены и предъявлены к уплате налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату указанного налога, оспаривается в части доначисления и предъявления к уплате налога на прибыль организаций, начисления и предъявления к уплате соответствующих сумм пени и применения и предъявления к уплате налоговых санкций по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций, предложения уменьшить убыток в целях исчисления налога на прибыль организаций по эпизоду, связанному с долговым обязательством по договору займа от 19.07.2013 № ЭПС/1907-2013.

Определением Арбитражного суда Пермского края от 14.01.2020 к участию в деле в порядке статьи 46 АПК РФ, с учетом правовой позиции, отраженной в пункте 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», привлечена в статусе соответчика Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 16 по Пермскому краю (далее также - соответчик) - налоговый орган по месту учета заявителя как налогоплательщика в текущий период.

Как указывает заявитель, Инспекцией неправомерно констатированы факты завышении им внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций в виде затрат на выплату процентов по долговым обязательствам перед иностранной компанией «Nemyna Trading Limited». Заявитель полагает, что при определении критериев контролируемой задолженности для целей налогообложения включена задолженность общества перед ЗАО «Ипотечный агент «Кама», взаимозависимость (аффилированность) которого с обществом «ЦБК «Кама», а также иностранной компанией «Nemyna Trading Limited» по результатам выездной налоговой проверки не установлена. Заключая договоры займа, налогоплательщик не преследовал цели налоговых злоупотреблений и не совершал искусственных (притворных) сделок, противоречащих реальной предпринимательской деятельности.

Налоговый орган с требованиями заявителя не согласился, по основаниям, изложенным в письменном отзыве и полагает, что факт нарушения заявителем требований статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации установлен и доказан.

Соответчик по доводам представленного и приобщенного к материалам судебного дела отзыва на заявление поддерживает позицию Инспекции, полагая, что требования заявителя не подлежат удовлетворению.

В судебном заседании 27.02.2020 при явке представителей сторон, судом в порядке статьи 163 АПК РФ объявился перерыв до 15 час. 00 мин. 04.03.2020 (протокольное определение суда от 27.02.2020). После перерыва судебное заседание продолжено 04.03.2020 в том же составе суда при явке представителей сторон.

Представленные сторонами в ходе рассмотрения дела процессуальные документы и доказательства приобщены судом к материалам настоящего дела.

Рассмотрев материалы дела, исследовав письменные доказательства, заслушав объяснения представителей заявителя, Инспекции, соответчика, суд приходит к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что должностными лицами Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю (переименована в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 20 по Пермскому краю в соответствии с приказом Федеральной налоговой службы от 01.03.2019 № ММВ-7-4/104 «О структуре Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю») проведена выездная налоговая проверка деятельности Общества за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт проверки акт от 20.11.2018 № 10-10/5/4788, фиксирующий выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Уполномоченным должностным лицом Инспекции, при надлежащем уведомлении заявителя, рассмотрены материалы налоговой проверки, и вынесено решение от 15.04.2019 № 10-10/8/1085 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу по выявленным нарушениям доначислен (предъявлен к уплате) налог на прибыль организаций в общей сумме 44 966 470 руб., начислены пени за нарушение срока уплаты налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, а также нарушение срока перечисления налога на доходы физических лиц в общей сумме 1 311 872,23 руб., уменьшен убыток в целях исчисления налога на прибыль организаций на 3 136 029 670 руб., применены налоговые санкции по пунктам 1, 3 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафов в общем размере 2 250 665 руб. (при установленных смягчающих налоговую ответственность обстоятельств размер штрафов уменьшен налоговым органом).

Не согласившись с вынесенным Инспекцией решением от 15.04.2019 № 10-10/8/1085 в части корректировки налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций, начисления пени и применения мер налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль организаций, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган – Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 18.07.2019 № 18-18/141 жалоба Общества на ненормативный акт Инспекции оставлена без удовлетворения.

Установленный пунктом 2 статьи 138 Кодекса досудебный порядок урегулирования налогового спора заявителем соблюден (статья 138 НК РФ, часть 5 статьи 4, пункт 7 части 1 статьи 126 АПК РФ), как и установленный частью 4 статьи 198 АПК РФ срок обращения в суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта Инспекции, в связи с чем, заявление Общества подлежит рассмотрению судом по существу.

Суд, с учетом имеющихся в материалах дела доказательств, исследованных согласно требованиям, предусмотренным статьями 9, 65, 71, 162 АПК РФ, полагает, что требования заявителя не подлежат удовлетворению.

Порядок проведения выездной налоговой проверки, оформления ее результатов, процедура вынесения решения по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки нормативно регламентируется статьями 89, 100, 101 НК РФ. Из анализа представленных в материалы дела документов следует, что акт проверки вручен заявителю, заявитель уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

Основания для признания решения Инспекции недействительным, в связи с несоблюдением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки либо наличием иных нарушений (пункт 14 статьи 101 НК РФ), судом не установлены.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, статьями 3, 23 НК РФ каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги.

Согласно правовой позиции, отраженной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.

В силу пункта 1 статьи 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений статьи 38 НК РФ.

Согласно статье 41 НК РФ в соответствии с Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

В качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов предусмотрено начисление пени (пункт 1 статьи 72, статья 75 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 57 Кодекса при уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Кодексом.

На основании пункта 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (пункт 3 статьи 75 Кодекса). Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (пункт 4 статьи 75 НК РФ).

Исходя из пункта 5 статьи 75 НК РФ, пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

На основании статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогуна прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что в целях налогообложения налогом на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Исходя из подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 Кодекса).

Как определено статьей 269 Кодекса, в целях главы 25 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено этой статьей.

Пунктом 2 статьи 269 Кодекса (в редакции Федеральных законов от 06.06.2005 № 58-ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ) устанавливалось, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 Кодекса применяются правила, установленные в данном пункте.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной). В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Исходя из пункта 3 статьи 269 НК РФ (в редакции Федеральных законов от 06.06.2005 № 58-ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ), в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 этой статьи, но не более фактически начисленных процентов. При этом правила, установленные пунктом 2 статьи 269 НК РФ, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Федеральным законом от 15.02.2016 № 25-ФЗ «О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности» в статью 269 НК РФ внесены изменения, в частности изменена редакция пунктов 2, 3, 4 этой статьи, введены новые пункты 5-13. Статья 1 Федерального закона от 15.02.2016 № 25-ФЗ, которой внесены указанные изменения в статью 269 НК РФ, вступила в силу с 01.01.2017.

Так, исходя из пункта 2 статьи 269 НК РФ, в редакции Федерального закона от 15.02.2016 № 25-ФЗ, в целях этой статьи контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика (если иное не предусмотрено этой статьей): 1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 Кодекса, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации, указанной в абзаце первом этого пункта; 2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 Кодекса взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 этого пункта, если иное не предусмотрено пунктом 8 этой статьи; 3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в подпункте 1 этого пункта, и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в подпункте 2 этого пункта, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика - российской организации, если иное не предусмотрено пунктом 9 этой статьи.

Затраты не подлежат включению в расходы по налогу на прибыль организаций на основании пункта 49 статьи 270 Кодекса, если не соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

Пунктом 8 статьи 270 НК РФ закреплено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ.

На основании статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно пунктам 1, 3 статьи 423 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее также - ГК РФ) договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

Статьей 807 ГК РФ установлено, что по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

В силу статьи 808 ГК РФ договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случае, когда займодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы. В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему займодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.

В соответствии со статьей 809 ГК РФ если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда: договор заключен между гражданами на сумму, е превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон; по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

В соответствии с пунктами 1, 3 статья 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. Если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее займодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет.

Исходя из статьи 382 ГК РФ право, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке или перейти к другому лицу на основании закона. Основанием уступки права требования является договор между первоначальным и новым кредитором, который может основываться на дарении, возмездном отчуждении права.

В соответствии с пунктом 4 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Пунктом 1 статьи 329 ГК РФ предусмотрено, что исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором.

В силу пункта 1 статьи 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен в обеспечение как денежных, так и неденежных обязательств, а также в обеспечение обязательства, которое возникнет в будущем.

Пунктом 2 статьи 361 ГК РФ закреплено, что поручительство может возникать на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств.

Исходя из пункта 3 статьи 361 ГК РФ условия поручительства, относящиеся к основному обязательству, считаются согласованными, если в договоре поручительства имеется отсылка к договору, из которого возникло или возникнет в будущем обеспечиваемое обязательство. В договоре поручительства, поручителем по которому является лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, может быть указано, что поручительство обеспечивает все существующие и (или) будущие обязательства должника перед кредитором в пределах определенной суммы.

Договор поручительства должен быть совершен в письменной форме (статья 362 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 363 ГК РФ при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя.

Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства (пункт 2 статьи 363 ГК РФ).

Поручительство прекращается с прекращением обеспеченного им обязательства; прекращение обеспеченного обязательства в связи с ликвидацией должника после того, как кредитор предъявил в суд или в ином установленном законом порядке требование к поручителю, не прекращает поручительство (пункт 1 статьи 367 ГК РФ).

Порядок признания доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций регламентируются статьями 271, 272, 273 НК РФ, а порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций статьей 274 НК РФ.

Статья 272 Кодекса для организаций, использующих метод начисления, устанавливает порядок, при котором расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

На основании пункта 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280 и 304 НК РФ.

Если налогоплательщик налога на прибыль организаций понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (пункт 3 статьи 283 НК РФ).

Налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (пункт 4 статьи 283 НК РФ).

В соответствии со статьей 9 (пункт 1) Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом; не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Исходя из пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: 1) наименование документа; 2) дата составления документа; 3) наименование экономического субъекта, составившего документ; 4) содержание факта хозяйственной жизни; 5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; 6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; 7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 этой части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Как определено пунктом 3 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Согласно пункту 6 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» определение взаимозависимости юридических лиц исходя из положений статьи 20 НК РФ производится с 1 января 2012 года только в отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу указанного федерального закона - до 1 января 2012 года.

В соответствии с пунктом 5 статьи 1, пунктом 6 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ признание лиц взаимозависимыми и порядок определения доли участия одной организации в другой организации с 1 января 2012 года осуществляется на основании положений статьей 105.1 и 105.2 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ закреплено, что если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Как определено подпунктами 1, 2, 5 пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ, с учетом пункта 1 этой статьи в целях Кодекса взаимозависимыми лицами признаются:- организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; - физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; - организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 этого пункта).

Согласно пункту 6 статьи 105.1 НК РФ при наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным пунктом 2 этой статьи.

Пунктом 7 статьи 105.1 Кодекса определено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 этой статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 этой статьи.

В статьей 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» приведены следующие понятия: аффилированные лица - физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность; аффилированными лицами юридического лица являются: - член его Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиально; - лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо; - лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица; - юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица; - если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены Советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

Исходя из части 1 статьи 9 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» группой лиц признается совокупность физических лиц и (или) юридических лиц, соответствующих одному или нескольким признакам из следующих признаков: 1) хозяйственное общество (товарищество, хозяйственное партнерство) и физическое лицо или юридическое лицо, если такое физическое лицо или такое юридическое лицо имеет в силу своего участия в этом хозяйственном обществе (товариществе, хозяйственном партнерстве) либо в соответствии с полномочиями, полученными, в том числе на основании письменного соглашения, от других лиц, более чем пятьдесят процентов общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества, хозяйственного партнерства); 2) юридическое лицо и осуществляющие функции единоличного исполнительного органа этого юридического лица физическое лицо или юридическое лицо; 3) хозяйственное общество (товарищество, хозяйственное партнерство) и физическое лицо или юридическое лицо, если такое физическое лицо или такое юридическое лицо на основании учредительных документов этого хозяйственного общества (товарищества, хозяйственного партнерства) или заключенного с этим хозяйственным обществом (товариществом, хозяйственным партнерством) договора вправе давать этому хозяйственному обществу (товариществу, хозяйственному партнерству) обязательные для исполнения указания; 4) юридические лица, в которых более чем пятьдесят процентов количественного состава коллегиального исполнительного органа и (или) совета директоров (наблюдательного совета, совета фонда) составляют одни и те же физические лица; 5) хозяйственное общество (хозяйственное партнерство) и физическое лицо или юридическое лицо, если по предложению такого физического лица или такого юридического лица назначен или избран единоличный исполнительный орган этого хозяйственного общества (хозяйственного партнерства); 6) хозяйственное общество и физическое лицо или юридическое лицо, если по предложению такого физического лица или такого юридического лица избрано более чем пятьдесят процентов количественного состава коллегиального исполнительного органа либо совета директоров (наблюдательного совета) этого хозяйственного общества; 7) физическое лицо, его супруг, родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры; 8) лица, каждое из которых по какому-либо из указанных в пунктах 1 - 7 этой части признаку входит в группу с одним и тем же лицом, а также другие лица, входящие с любым из таких лиц в группу по какому-либо из указанных в пунктах 1 - 7 этой части признаку; 9) хозяйственное общество (товарищество, хозяйственное партнерство), физические лица и (или) юридические лица, которые по какому-либо из указанных в пунктах 1 - 8 этой части признаков входят в группу лиц, если такие лица в силу своего совместного участия в этом хозяйственном обществе (товариществе, хозяйственном партнерстве) или в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц, имеют более чем пятьдесят процентов общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества, хозяйственного партнерства).

Исходя из статьи 106 НК РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Согласно пункту 1 статьи 107 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 108 НК РФ закреплено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. При этом обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (пункт 6 статьи 108 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (пункт 4 статьи 110 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса (в действующей в проверенные периоды редакции) неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Исходя из пункта 3 статьи 122 НК РФ, деяния, предусмотренные пунктом 1 этой статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Положения пункта 6 статьи 108 НК РФ, части 1 статьи 65, части 3 статьи 189 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из взаимосвязанного анализа положений части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 и части 3 статьи 201 АПК РФ следует, что основанием для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц является наличие одновременно двух условий: их несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. На наличие указанных обстоятельств при оценке ненормативных актов, действий (бездействия) обращено внимание в пунктах 1, 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 6, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», вынесенных при разрешении публично-правовых споров постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее также - ВАС РФ) от 01.02.2010 № 13065/10,от 17.03.2011 № 14044/10.

Как следует из материалов дела, и не оспаривается лицами, участвующими в деле, заявитель являлся в проверенный налоговым органом период, в частности, в 2014, 2015, 2016 годах, на основании статей 19, 23, 38, 52, 54, 57, 58, 246, 247 НК РФ плательщиком налога на прибыль организаций и обязан самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую уплате за каждый налоговый период, и уплачивать налог в установленные сроки в бюджетную систему Российской Федерации.

Основанием для доначисления заявителю налога на прибыль организаций, уменьшения убытка в целях налогообложения, начисления соответствующих сумм пени, и применения налоговых санкций за неуплату налога на прибыль организаций, явились выводы налогового органа о несоблюдении заявителем предельного размера отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций.

Инспекцией на основании оценки совокупности полученных в ходе мероприятий налогового контроля доказательств выявлено включение обществом «Целлюлозно-бумажный комбинат «Кама» в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций затрат в виде процентов по долговым обязательствам, признаваемым контролируемой задолженностью перед иностранной компанией «Nemyna Trading Limited» (Республика Кипр), с превышением исчисленной исходя из нормативных критериев предельной величины.

По результатам анализа в ходе проведения выездной налоговой проверки сделок заявителя, субъективного состава их участников, с учетом представленных заявителем документов, имеющейся в Инспекции информации, документов, полученных в ходе мероприятий налогового контроля, налоговым органом установлены следующие обстоятельства, явившиеся основанием для вынесения оспариваемого заявителем в указанной части ненормативного акта.

Как установлено налоговым органом и следует из материалов дела, а также не оспаривается заявителем в охваченный налоговой проверкой период общество «ЦБК «Кама» (заемщик) привлекало заемные денежный средства у следующих кредиторов (заемщиков): - иностранная компания «Nemyna Trading Limited» (Республика Кипр) по договору займа от 28.02.2013 № NC/28-02-2013; общества с ограниченной ответственностью далее - ООО) «Камабумпром.Очистка» по договорам займа от 10.01.2013 № 2/13, от 02.04.2014 № 32/14КО, соглашениям о замене обязательств (новации) от 28.03.2013 № 3/13, от 30.09.2013 № 58/13КО, от 31.12.2013 № 3/14КО, от 10.01.2014 № 01/14; ЗАО «Ипотечный агент «Кама» по соглашению об уступке прав требования от 21.10.2013 (право требования кредитора по договору по договору займа от 19.07.2013 № ЭПС/19-07-2013).

Исходя из условий указанных договоров займа общество «ЦБК «Кама» (заемщик), наряду с основной суммой долга, обязано начислить и выплатить проценты за пользование заемными денежными средствами в размере 12 % годовых по договору с иностранной компанией «Nemyna Trading Limited», 8 - 12,5 % годовых по договорам с ООО «Камабумпром.Очистка», 11,03 % годовых по договору (с учетом переуступки права требования) с ЗАО «Ипотечный агент «Кама».

В соответствии с показателями регистров бухгалтерского и налогового учета, отчетности, проценты по договорам займа с иностранной компанией «Nemyna Trading Limited», ООО «Камабумпром.Очистка», ЗАО «Ипотечный агент «Кама» в общем размере 3 392 369 093 руб. отнесены в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2014, 2015, 2016 годы.

Налоговый орган по итогам анализа полученных в результате мероприятий налогового контроля доказательств, с учетом расчетов суммы активов и долговых обязательств, выявил, что кредиторская задолженность по рассматриваемым договорам является контролируемой, а проценты по договорам займа, превышающие предельный размер, предусмотренный пунктом 2 статьи 269 НК РФ, подлежат корректировке для целей исчисления налога на прибыль организаций.

Налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о взаимозависимости и аффилированности субъектов указанных сделок в контексте статьи 105.1 НК РФ и Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках».

Так, на основании сведений, содержащихся в федеральной информационном ресурсе - Едином государственном реестре юридических лиц, учредительных документах, Едином государственной реестре налогоплательщиков, единственным учредителем (участником) общества «ЦБК «Кама» (с 10.04.2013 по 06.11.2018) и ООО «Камабумпром.Очистка», ООО «Камабумпром» (с 30.04.2013 по 06.11.2018) в спорный период являлась иностранная компания «Nemyna Trading Limited» (Республика Кипр, НЕ 301628). Указанные российские организации входили в группу компаний с одним учредителем (участником) - иностранной компанией «Nemyna Trading Limited».

Исходя из подпункта 1 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, статьи 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» субъекты договорных отношений, обусловивших возникновение у заявителя долговых обязательств (договоров займа): общество «ЦБК «Кама» (заемщик) и ООО «Камабумпром.Очистка», иностранная компания «Nemyna Trading Limited» (займодавцы) признаются взаимозависимыми (аффилированными) лицами.

Также Инспекцией выявлены обстоятельства, указывающие на признаки аффилированности с заявителем кредитора - ЗАО «Ипотечный агент «Кама», для целей признания задолженности на основании положений статьи 269 НК РФ контролируемой.

В частности, государственная регистрация ЗАО «Ипотечный агент «Кама» в качестве юридического лица произведена 27.08.2013, незадолго до заключения соглашения об уступке прав требования от 21.10.2013, исходя из которого налогоплательщик осуществлял выплату процентов по долговым обязательствам перед этой организацией. Основной вид экономической деятельности ЗАО «Ипотечный агент «Кама» - «предоставление прочих финансовых услуг, кроме услуг по страхованию и пенсионному обеспечению, не включенных в другие группировки»; цель деятельности, определенная уставом, - «обеспечение финансирования и рефинансирования кредитов (займов), обеспеченных ипотекой, в том числе, путем выпуска облигаций с ипотечным покрытием»; исключительный предмет деятельности - «приобретение требований по кредитам (займам), обеспеченным ипотекой, и (или) закладных».

Учредителями ЗАО «Ипотечный агент «Кама» являлись иностранные компании: «STICHTING KAMA 1» и «STICHTING KAMA 2» (Нидерланды, г. Амстердам).

ЗАО «Ипотечный агент «Кама» осуществило 21.01.2014 выпуск облигаций с ипотечным покрытием на предъявителя в количестве 10 000 000 штук стоимостью 1 тыс. руб. за 1 облигацию. Форма ценных бумаг – документарные, способ размещения ценных бумаг – открытая подписка. Выпуск ценных бумаг осуществлен 24.12.2013, государственный регистрационный номер выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг - №4-01-81400-Н. Организатором торговли, допустившим размещенные ценные бумаги эмитента к организованным торгам, являлось ЗАО «Фондовая биржа ММВБ» (ИНН <***>).

Источником финансирования первых расходных операций после государственной регистрации, текущей финансово-хозяйственной деятельности ЗАО «Ипотечный агент «Кама» являлись денежные средства, полученные по договору субординированного займа от 18.11.2013 от иностранной компании «Nemyna Trading Limited» - единственного учредителя (участника) группы взаимозависимых организаций: - общества «ЦБК «Кама», ООО «Камабумпром.Очистка», ООО «Камабумпром».

Так, на расчетный счет ЗАО «Ипотечный агент «Кама» 19.11.2013 поступают денежные средства от иностранной компании «Nemyna Trading Limited» в сумме 4 000 000 руб. с назначением платежа «частичное предоставление займа по договору субординированного займа от 18.11.2013», которые в дальнейшем используются на ведение своей хозяйственной деятельности.

Между иностранной компанией «Nemyna Trading Limited» (кредитор) и ЗАО «Ипотечный агент «Кама» (заемщик) заключен договор субординированного займа от 18.11.2013, по условиям которого кредитор передает заемщику в собственность денежные средства в сумме 30 000 000 руб. на срок до 31.12.2043 года. Сумма займа предоставляется заемщику траншами на основании заявки, заем предоставляется для целей осуществления уставной деятельности заемщика.

В течение 2013 - 2014 годов иностранной компанией «Nemyna Trading Limited» в адрес ЗАО «Ипотечный агент «Кама» перечислены денежные средства по договору субординированного займа от 18.11.2013 в сумме 7 500 000 руб. (19.11.2013 - в сумме 4 000 000 руб. и 21.05.2014 - в сумме 3 500 000 руб. (до момента оплаты обществом «ЦБК «Кама» сумм процентов по соглашению об уступке прав (требований) от 21.10.2013 в адрес ЗАО «Ипотечный агент «Кама» по сроку до 15.06.2013), которые в дальнейшем были использованы на осуществление хозяйственной деятельности.

Из договора субординированного займа от 18.11.2013, оформленного ЗАО «Ипотечный агент «Кама» (заемщик) с иностранной компанией «Nemyna Trading Limited» (займодавец), следует, что заем предоставляется для осуществления уставной деятельности заемщика (ЗАО «Ипотечный агент «Кама»), сервисным агентом в отношении прав (требований) по договору займа, обеспеченного ипотекой (имущественный комплекс ООО «Камабумпром»), является ООО «Камабумпром.Очистка». Условия договора субординированного займа от 18.11.2013 (пункт 3.1 - за пользование займом заемщик уплачивает кредитору сумму, которая рассчитывается кредитором не позднее, чем за 1 рабочий день до даты выплаты по определенной формуле, если один из показателей в формуле оказывается равным нулю или отрицательному значению, то плата за пользование займом за соответствующий процентный период не осуществляется) сформулированы таким образом, что позволяли займодавцу (иностранной компании «Nemyna Trading Limited» - учредителя (участника) общества «ЦБК «Кама») осуществлять контроль денежных средств заемщика (ЗАО «Ипотечный агент «Кама») и их остатков на счетах.

Между обществом «ЦБК «Кама» (заемщик) и ООО «Энергопроектсервис» (займодавец) заключен договор займа от 19.07.2013 №ЭПС/19-07-2013, по условиям которого займодавец передает в собственность заемщику денежные средства в сумме 10 000 000 000 руб., проценты на сумму займа начисляются в размере 11,03% годовых.

Также 11.09.2013 между ООО «Камабумпром» (залогодатель) и ООО «Энергопроектсервис» (залогодержатель) заключен договор об ипотеке.

Задолженность договору займа от 19.07.2013 № ЭПС/19-07-2013 переуступлена ООО «Энергопроектсервис» (цедент) ЗАО «Ипотечный агент «Кама» (цессионарий) на основании соглашения об уступке прав (требования) от 21.10.2013. По условиям соглашения, цедент уступает цессионарию, а цессионарий принимает права (требования) по договору займа от 19.07.2013 №ЭПС/19-07-2013., заключенному между цедентом и обществом «ЦБК «Кама».

Заключение обществом «Целлюлозно-бумажный комбинат «Кама» (заемщик) договора займа от 19.07.2013 № ЭПС/19-07-2013 с ООО «Энергопроектсервис» (займодавец), право требования кредитора (займодавца) по которому в соответствии с соглашением от 21.10.2013 передано ЗАО «Ипотечный агент «Кама», одобрено учредителем (участником) заявителя - компанией «Nemyna Trading Limited» (решение от 12.07.2013 № 2013-07-12), ввиду указанного статуса (единственного учредителя (участника)) в отношении ООО «Камабумпром» иностранной компанией «Nemyna Trading Limited» одобрена передача в залог имущественного комплекса ООО «Камабумпром» по договору займа от 19.07.2013 № ЭПС/19-07-2013.

По итогам анализа банковских выписок по расчетным счетам, финансовой деятельности налогоплательщика установлено, что денежные средства, направляемые обществом «ЦБК «Кама» в адрес ЗАО «Ипотечный агент «Кама» для уплаты процентов по соглашению об уступке прав требования от 21.10.2013 (право требования кредитора по договору займа от 19.07.2013 № ЭПС/19-07-2013), перечислялись учредителем (участником) заявителя - иностранной компанией «Nemyna Trading Limited». При этом заявитель не имел достаточных финансовых ресурсов, свободных денежных средств для исполнения обязательств по указанному соглашению, поступившие от учредителя (участника) - иностранной компании «Nemyna Trading Limited» денежные средства перечислялись ЗАО «Ипотечный агент «Кама», которое в свою очередь использовало их в рамках текущей финансово-хозяйственной деятельности.

За счет денежных средств компании «Nemyna Trading Limited» ЗАО «Ипотечный агент «Кама» осуществлял перечисление денежных средств для выплаты купонного дохода по облигациям.

В связи с прекращением компанией «Nemyna Trading Limited» финансирования деятельности общества «ЦБК «Кама» с декабря 2017 года уплату процентов по соглашению об уступке прав требования от 21.10.2013 в адрес ЗАО «Ипотечный агент «Кама» заявитель не производил. При этом по сведениям, размещенным в публичных источниках - средствах массовой информации, ЗАО «Ипотечный агент «Кама» на выплате 8-го и 9-го купонного дохода по выпущенным облигациям допустило дефолт по причине отсутствия денежных средств.

Впоследствии финансирование ЗАО «Ипотечный агент «Кама» возобновилось при участии ООО «Камабумпром», входящего в группу компаний с единым учредителем (участником) - иностранной компанией «Nemyna Trading Limited».

Таким образом, источником финансирования деятельности и возникших в связи с необходимостью исполнения заключенных указанными субъектами сделок являлись денежные перечисления от иностранной компании «Nemyna Trading Limited» (учредителя (участника) заявителя).

Также установлено, что функции контролирующего органа (ревизора) в ЗАО «Ипотечный агент «Кама» выполняли должностные лица общества «ЦБК «Кама» - ФИО6 (финансовый директор заявителя), ФИО7 (генеральный директор заявителя). Согласно Положению о ревизоре, утвержденному решением общего собрания ЗАО «Ипотечный агент «Кама» от 23.10.2013 № 02/01, должностные лица налогоплательщика осуществляли не только контроль по итогам финансового года, но и проверку, согласование документов, связанных с текущей финансово-хозяйственной хозяйственной деятельностью ЗАО «Ипотечный агент «Кама» (актов, счетов, счетов на оплату).

Налоговый орган исходя из обстоятельств создания юридического лица и ведения финансово-хозяйственной деятельности ЗАО «Ипотечный агент «Кама», указывающих на признаки подконтрольности (влияния на экономическую деятельность и результаты такой деятельности), пришел к выводу об аффилированности ЗАО «Ипотечный агент «Кама» с иностранной компании «Nemyna Trading Limited» (учредителем (участником) налогоплательщика).

Наряду с этим, долговое обязательство по соглашению об уступке прав требования от 21.10.2013 (кредитор - ЗАО «Ипотечный агент «Кама») возникло у заявителя под поручительство ООО «Камабумпром», единственным учредителем (участником) которого, как и общества «ЦБК «Кама» (заемщик), являлась иностранная компания «Nemyna Trading Limited», что признается самостоятельным основанием для оценки непогашенной задолженности в качестве контролируемой в порядке статьи 269 НК РФ.

Таким образом, по результатам выездной налоговой проверки установлено, что кредиторская задолженность заявителя перед ООО «Камабумпром.Очистка», ЗАО «Ипотечный агент «Кама», компанией «Nemyna Trading Limited» в силу взаимозависимости (аффилированности) контролировалась единым центром - иностранной компанией «Nemyna Trading Limited».

Учитывая взаимозависимость (аффилированность) сторон долговых обязательств, общества «ЦБК «Кама» (должник) и иностранной компании «Nemyna Trading Limited» (кредитор), а также ООО «Камабумпром.Очистка», ЗАО «Ипотечный агент «Кама» (кредиторы), ООО «Камабумпром» (залогодатель), имеющие признаки подконтрольности (аффилированности) иностранной организации, спорная задолженность для целей налогообложения налога на прибыль организаций признана контролируемой перед иностранной компанией «Nemyna Trading Limited» в случае превышения ее размера над собственным капиталом заявителя.

Налоговым органом на основании пункта 2 статьи 269 НК РФ по приведенным 3 критериям произведен расчет собственного капитала общества «ЦБК «Кама» за 2014, 2015, 2016 годы поквартально, по результатам которого установлено превышение непогашенной задолженности перед иностранной компанией «Nemyna Trading Limited» над собственным капиталом заявителя более чем в три раза, в связи с чем, данная задолженность признается контролируемой. При этом поскольку по итогам периодов 2 и 3 квартала 2014 года величина собственного капитала заявителя имела отрицательное значение, проценты по займу не учитывались в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (предельные проценты равны нулю).

Поскольку задолженность перед иностранной компанией «Nemyna Trading Limited» (включая задолженность по сделкам с аффилированными лицами - ООО «Камабумпром.Очистка», ЗАО «Ипотечный агент «Кама») признана контролируемой, Инспекцией по правилам пункта 2 статьи 269 НК РФ произведен перерасчет предельного размера процентов по долговым обязательствам, подлежащих включению в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций и из состава внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2014, 2015, 2016 годы исключены затраты в сумме 3 136 029 670 рублей.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства в совокупности и взаимной связи в соответствии с требованиями статей 9, 65, 71, 162 АПК РФ, данные доводы налогового органа признаны судом обоснованными, а оспариваемое решение в части доначисления налога на прибыль организаций, начисления соответствующих сумм пени за неуплату этого налога в установленный срок правомерным.

Конституционность статьи 269 НК РФ являлась предметом оценки Конституционного Суда Российской Федерации, который подтвердил необходимость применения норм национального законодательства об ограничении «тонкой капитализации» (Определения от 17.07.2014 № 1578-О, 1579-О, от 24.03.2015 № 695-О).

Исходя из правовых позиций, отраженных в Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 17.07.2014 № 1578-О, 1579-О, определяя составляющие прибыли, признаваемой объектом обложения налогом на прибыль организаций, законодатель в статье 269 НК РФ предусмотрел особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, исходя при этом не только из особенностей правовой природы долговых обязательств, но и из необходимости исключения такого правового порядка, при котором существует возможность посредством придания отношениям с иным экономическим содержанием формы долгового обязательства получить необоснованную налоговую выгоду. Как следует из содержания статьи 269 НК РФ, в пункте 1 законодателем сформулированы общие, а в пунктах 2, 3 и 4 - специальные правила отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций. Для разграничения правоотношений, подпадающих под регулирование общей и специальных норм, федеральный законодатель ввел понятие «контролируемая задолженность перед иностранной организацией» и установил критерии для признания задолженности российской организации-налогоплательщика контролируемой. Выделяя категорию налогоплательщиков, подпадающих под специальные правила пунктов 2 - 4 статьи 269 НК РФ, законодатель установил признаки, характеризующие данных лиц как субъектов налогообложения. Наряду с указанием на наличие иностранного элемента в виде прямого и/или косвенного участия иностранного капитала, федеральный законодатель, как следует из указанных законоположений, исходит из того, что между сторонами долгового обязательства существует особая взаимосвязь, характеризующаяся свойством зависимости. Именно наличие этой особой взаимосвязи, выражающейся в том числе через свойство аффилированное, позволяет законодателю в полном соответствии с конституционным принципом равенства налогового бремени устанавливать для налогоплательщиков, имеющих контролируемую задолженность, особые условия отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций.

Вместе с тем в пункте 2 статьи 269 НК РФ содержится дополнительное требование к размеру контролируемой задолженности, которому налогоплательщику нужно соответствовать, чтобы при исчислении налога на прибыль организаций включить во внереализационные расходы проценты по долговым обязательствам в полном объеме, что согласно разъяснению, содержащемуся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 № 8654/11, следует рассматривать как меру противодействия злоупотреблениям в налоговых правоотношениях.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 24.11.2016 № 2557-О, со ссылкой на его Определение от 17.07.2014 № 1578-О, применение статьи 269 НК РФ в правоприменительной практике предполагает выявление таких злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, которые, в частности, могут быть направлены и на обход ограничений, установленных в ее положениях.

Исходя из правового подхода, отраженного в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, суд вправе признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения в случаях, не указанных в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ, если у контрагента налогоплательщика (взаимозависимых лиц контрагента) имелась возможность оказывать влияние на принимаемые налогоплательщиком решения в сфере его финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому на налоговом органе лежит бремя доказывания обстоятельств, подтверждающих, что при отсутствии предусмотренных пунктом 2 этой статьи признаков контрагент налогоплательщика (взаимозависимые с ним лица) тем не менее имел возможность влиять на определение условий совершаемых налогоплательщиком сделок, а налогоплательщик действовал в общих экономических интересах группы, к которой он принадлежит (к выгоде третьих лиц), был связан в полноте свободы принятия решений в сфере своей финансово-хозяйственной деятельности, что должно было сказаться на условиях и результатах исполнения соответствующих сделок. Учитывая при этом содержание пункта 2 статьи 105.1 Кодекса и расширенный по сравнению со статьей 20 НК РФ состав указанных в данной норме признаков взаимозависимости, возможность признания лиц взаимозависимыми на основании пункта 7 статьи 105.1 Кодекса не ограничена случаями, когда в соответствии с законодательством участники сделки признавались бы аффилированными лицами, дочерними и зависимыми организациями и т.п.

Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в пункте 2 статьи 105.1 Кодекса, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога, либо при разрешении требований налогового органа о взыскании доначисленной задолженности (подпункт 4 пункта 2 статьи 45 НК РФ).

На основании правового подхода, отраженного в пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, суд вправе признать контролируемой задолженность по долговым обязательствам перед иностранной компанией в целях применения пункта 2 статьи 269 НК РФ, если иностранная компания, участвующая в капитале налогоплательщика, имела возможность оказывать влияние на принятие решения о предоставлении займа связанным с ней лицом. Примененной налоговым органом нормой законодательства о налогах и сборах (пункт 2 статьи 269 Кодекса) введено ограничение для налогоплательщиков - российских организаций при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика. Указанное ограничение вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга (контролируемая задолженность более чем в три раза превышает собственный капитал налогоплательщика), аффилированность заемщика и кредитора, отсутствие факта погашения долгового обязательства.

Применение пункта 2 статьи 269 НК РФ при этом возможно не только в случае прямой, но и при косвенной связи между российским налогоплательщиком - получателем займа и иностранной компанией, которая или через которую ему предоставляются денежные средства, где косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании, выдавшей заем, может выражаться в подконтрольности обеих компаний единому центру - материнской.

Как следует из материалов дела, Инспекцией по результатам проверки установлено нарушение заявителем положений пункта 2 статьи 269 Кодекса, повлекшее неправомерное завышение внереализационных расходов на сумму процентов по контролируемой задолженности в размере по долговым обязательствам, что привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2014-2016 годы в установленной налоговым органом размере и предопределило корректировку заявленного Обществом убытка в целях налогообложения.

Исходя из установленных налоговым органом обстоятельств, с учетом пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, статьи 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», статьи 9 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» заявитель, ООО «Камабумпром» и ООО «Камабумпром.Очистка» являются аффилированными лицами с иностранной компанией «Nemyna Trading Limited» (Республика Кипр, HE 301628), при этом общество «ЦБК «Кама», ООО «Камабумпром», ООО «Камабумпром.Очистка» входили в спорный период в группу компаний с одним учредителем – иностранной компанией «Nemyna Trading Limited». Также налоговым органом выявлены и доказаны обстоятельства, указывающие на признаки аффилированности с заявителем кредитора - ЗАО «Ипотечный агент «Кама», для целей признания задолженности на основании положений статьи 269 НК РФ контролируемой.

Арбитражный суд при установленных по делу обстоятельствах и действующем правовом регулировании считает правильным вывод налогового органа о том, что задолженность по заемным средствам Общества перед иностранной компанией «Nemyna Trading Limited», а также ЗАО «Ипотечный агент «Кама», несмотря на оспаривание заявителем этого факта (с ЗАО «Ипотечный агент «Кама»), подлежит признанию контролируемой в силу статьи 269 НК РФ.

Налоговым органом представлены достаточные доказательства, подтверждающие аффилированность и зависимость деятельности ЗАО «Ипотечный агент «Кама» от источников финансирования со стороны иностранной компанией «Nemyna Trading Limited», а также контроль деятельности ЗАО «Ипотечный агент «Кама» через должностных лиц заявителя, единственным учредителем (участником) которого в спорный период являлась иностранная компания «Nemyna Trading Limited».

Налоговым органом установлено и подтверждено, что источником финансирования первых расходных операций после государственной регистрации, текущей финансово-хозяйственной деятельности ЗАО «Ипотечный агент «Кама» являлись денежные средства, полученные по договору субординированного займа от 18.11.2013 от иностранной компании «Nemyna Trading Limited» - единственного учредителя (участника) группы взаимозависимых организаций: - общества «ЦБК «Кама», ООО «Камабумпром.Очистка», ООО «Камабумпром».

Иностранной компанией «Nemyna Trading Limited» (кредитор) с ЗАО «Ипотечный агент «Кама» (заемщик) заключен договор субординированного займа от 18.11.2013, по условиям которого кредитор передает заемщику в собственность денежные средства в сумме 30 000 000 руб. на срок до 31.12.2043 года. Сумма займа предоставляется заемщику траншами на основании заявки, заем предоставляется для целей осуществления уставной деятельности заемщика.

В течение 2013 - 2014 годов иностранной компанией «Nemyna Trading Limited» в адрес ЗАО «Ипотечный агент «Кама» перечислены денежные средства по договору субординированного займа от 18.11.2013 в сумме 7 500 000 руб. (19.11.2013 - в сумме 4 000 000 руб. и 21.05.2014 - в сумме 3 500 000 руб. (до момента оплаты обществом «ЦБК «Кама» сумм процентов по соглашению об уступке прав (требований) от 21.10.2013 в адрес ЗАО «Ипотечный агент «Кама» по сроку до 15.06.2013), которые в дальнейшем были использованы на осуществление хозяйственной деятельности.

Из договора субординированного займа от 18.11.2013, оформленного ЗАО «Ипотечный агент «Кама» (заемщик) с иностранной компанией «Nemyna Trading Limited» (займодавец), следует, что заем предоставляется для осуществления уставной деятельности заемщика (ЗАО «Ипотечный агент «Кама»), сервисным агентом в отношении прав (требований) по договору займа, обеспеченного ипотекой (имущественный комплекс ООО «Камабумпром»), является ООО «Камабумпром.Очистка». Условия договора субординированного займа от 18.11.2013 (пункт 3.1) сформулированы таким образом, что позволяли займодавцу (иностранной компании «Nemyna Trading Limited» - учредителя (участника) общества «ЦБК «Кама») осуществлять контроль денежных средств заемщика (ЗАО «Ипотечный агент «Кама») и их остатков на счетах.

Оформление заявителем (заемщик) договора займа от 19.07.2013 № ЭПС/19-07-2013 с ООО «Энергопроектсервис» (займодавец), право требования кредитора (займодавца) по которому в соответствии с соглашением от 21.10.2013 передано ЗАО «Ипотечный агент «Кама», одобрено учредителем (участником) заявителя - компанией «Nemyna Trading Limited» (решение от 12.07.2013 № 2013-07-12), ввиду указанного статуса (единственного учредителя (участника)) в отношении ООО «Камабумпром» иностранной компанией «Nemyna Trading Limited» одобрена передача в залог имущественного комплекса ООО «Камабумпром» по договору займа от 19.07.2013 № ЭПС/19-07-2013.

По итогам анализа банковских выписок по расчетным счетам, финансовой деятельности налогоплательщика установлено, что денежные средства, направляемые обществом «ЦБК «Кама» в адрес ЗАО «Ипотечный агент «Кама» для уплаты процентов по соглашению об уступке прав требования от 21.10.2013 (право требования кредитора по договору займа от 19.07.2013 № ЭПС/19-07-2013), перечислялись учредителем (участником) заявителя - иностранной компанией «Nemyna Trading Limited». При этом заявитель не имел достаточных финансовых ресурсов, свободных денежных средств для исполнения обязательств по указанному соглашению, поступившие от учредителя (участника) - иностранной компании «Nemyna Trading Limited» денежные средства перечислялись ЗАО «Ипотечный агент «Кама», которое в свою очередь использовало их в рамках текущей финансово-хозяйственной деятельности.

Именно за счет денежных средств компании «Nemyna Trading Limited» ЗАО «Ипотечный агент «Кама» осуществлял перечисление денежных средств для выплаты купонного дохода по облигациям. Так, в связи с прекращением компанией «Nemyna Trading Limited» финансирования деятельности общества «ЦБК «Кама» с декабря 2017 года уплату процентов по соглашению об уступке прав требования от 21.10.2013 в адрес ЗАО «Ипотечный агент «Кама» заявитель не производил. При этом по сведениям, размещенным в публичных источниках - средствах массовой информации, ЗАО «Ипотечный агент «Кама» на выплате 8-го и 9-го купонного дохода по выпущенным облигациям допустило дефолт по причине отсутствия денежных средств.

Впоследствии финансирование ЗАО «Ипотечный агент «Кама» возобновилось при участии ООО «Камабумпром», входящего в группу компаний с единым учредителем (участником) - иностранной компанией «Nemyna Trading Limited».

Соответственно, источником финансирования деятельности и возникших в связи с необходимостью исполнения заключенных указанными субъектами сделок являлись денежные перечисления от иностранной компании «Nemyna Trading Limited» (учредителя (участника) налогоплательщика).

Инспекцией установлено, что функции контролирующего органа (ревизора) в ЗАО «Ипотечный агент «Кама» выполняли должностные лица общества «ЦБК «Кама» - ФИО6 (финансовый директор заявителя), ФИО7 (генеральный директор заявителя). Согласно Положению о ревизоре, утвержденному решением общего собрания ЗАО «Ипотечный агент «Кама» от 23.10.2013 № 02/01, должностные лица налогоплательщика осуществляли не только контроль по итогам финансового года, но и проверку, согласование документов, связанных с текущей финансово-хозяйственной хозяйственной деятельностью ЗАО «Ипотечный агент «Кама» (актов, счетов, счетов на оплату).

Налоговый орган исходя из обстоятельств создания юридического лица и ведения финансово-хозяйственной деятельности ЗАО «Ипотечный агент «Кама», указывающих на признаки подконтрольности (влияния на экономическую деятельность и результаты такой деятельности), обоснованно пришел к выводу об аффилированности ЗАО «Ипотечный агент «Кама» с иностранной компании «Nemyna Trading Limited» (учредителем (участником) заявителя).

Кроме того, долговое обязательство по соглашению об уступке прав требования от 21.10.2013 (кредитор - ЗАО «Ипотечный агент «Кама») возникло у заявителя под поручительство ООО «Камабумпром», единственным учредителем (участником) которого, как и общества «ЦБК «Кама» (заемщик), являлась иностранная компания «Nemyna Trading Limited», что признается самостоятельным основанием (3 критерий пункта 2 статьи 269 НК РФ) для оценки непогашенной задолженности в качестве контролируемой в порядке статьи 269 НК РФ.

Инспекцией в ходе проверки установлен факт превышения разницы между суммой активов и величиной обязательств Общества более чем в 3 раза, и правомерно произведен расчет предельной величины процентов по контролируемой задолженности, сумма которых и должна признаваться в качестве внереализационных расходов заявителя за спорные периоды.

В рассматриваемом случае, является доказанным и не опровергнутым факт привлечения Обществом заемных денежных средств от взаимозависимых лиц, наличие факта участия в уставных капиталах участников сделок: общества «ЦБК «Кама», ООО «Камабумпром.Очистка», ООО «Камабумпром»одной и той же иностранной компании (иностранной компании «Nemyna Trading Limited»), также финансирующей и контролировавшей ЗАО «Ипотечный агент «Кама», наличие факта трехкратного превышения долговых обязательств Общества над его имуществом.

Доводы заявителя об отсутствии претензий налогового органа к учету Обществом процентов в целях налогообложения за предыдущие налоговые периоды не подтверждают позицию Общества о правомерности учета спорных процентов в периодах 2014-2016 годов.

Позиция заявителя о том, что налоговым органом дано расширенное толкование по отношению к спорным периодам пункта 2 статьи 269 НК РФ, в редакции до 01.01.2017, и предусматривающей непосредственное указание на участие «сестринских» компаний в качестве лиц, задолженность перед которыми признается контролируемыми, не принимается судом в связи с тем, что налоговый орган при принятии оспариваемого решения руководствовался приведенной нормой, действующей в проверяемых периодах 2014-2016 годы.

Суд соглашается с позицией Инспекции, что изменения в статью 269 Кодекса, действующие с 01.01.2017, носят уточняющий характер в части определения понятия контролируемой задолженности в целях учета процентов по долговым обязательствам при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщиков - российских организаций с учетом складывающейся правоприменительной практики и системного толкования норм НК РФ.

Согласно правовой позиции, отраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 № 8654/11 предусмотренное пунктом 2 статьи 269 НК РФ ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства. Круг аффилированных лиц, наряду со статьей 105.1 НК РФ, позволяют определить положения статьи 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», согласно которой аффилированными лицами являются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Таким образом, заявитель, ООО «Камабумпром.Очистка», ООО «Камабумпром», ЗАО «Ипотечный агент «Кама» входят в одну группу лиц в силу положений статьи 9 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции», являются аффилированными лицами в силу положений статьи 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках».

Довод заявителя о том, что в данном случае в отношении задолженности перед ЗАО «Ипотечный агент «Кама» положения пункта 2 статьи 269 Кодекса не подлежат применению, отклоняется судом как необоснованный.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 15.11.2011 № 8654/11, положения пунктов 2 и 3 статьи 269 НК РФ, приводящие к признанию задолженности контролируемой и расчету предельного уровня процентов, могут ввиду прямого указания названных норм применяться не только к задолженности перед иностранной организацией, но и к задолженности перед российской организацией, признаваемой аффилированной с иностранной компанией.

Таким образом, из положений данной нормы Кодекса следует, что к контролируемой задолженности отнесены как долговые обязательства, возникшие непосредственно перед иностранной организацией, участвующей в капитале заемщика, так и долговые обязательства перед российскими организациями - аффилированными лицами таких иностранных организаций.

В последнем случае контролируемая задолженность лишь считается (приравнивается) к возникшей перед иностранной организацией, имея в виду наличие у иностранной организации возможности оказывать влияние на принятие аффилированным с ней лицом решения о предоставлении займа.

При таком построении хозяйственной деятельности российской компании, когда имеют место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, статьей 269 НК РФ вводится ограничение по учету процентов в составе расходов, направленное на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 № 8654/11).

Таким образом, судебная коллегия считает, что положения НК РФ позволяют признать задолженность контролируемой и в тех случаях, когда договор займа заключен не с иностранной компанией прямо или косвенно, участвующей в уставном капитале заемщика, но и в случае, когда заимодавец является аффилированным лицом (ассоциированным предприятием, подконтрольным лицом) с иностранной организацией, являющейся «материнской» компанией российского заемщика, что было установлено в рамках налоговой проверки.

При указанных обстоятельствах, вывод Инспекция о том, что применение п. 2 ст. 269 НК РФ допустимо не только при прямой, но и при косвенной аффилированности между российским налогоплательщиком - получателем займа и иностранной компанией, которая или через которую ему предоставляются денежные средства, является обоснованным.

Таким образом, так как у Общества за 2014-2016 годы сумма непогашенной контролируемой задолженности превышала величину собственного капитала более чем в 3 раза, Общество обязано было на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности, что фактически налогоплательщиком не производилось.

Выездной налоговой проверкой Общества установлено завышение внереализационных расходов в 2014-2016 годах в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 265, пункта 2 статьи 269 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), что привело к неуплате (неполной уплате) налога на прибыль организаций в бюджет в результате занижения налоговой базы - к минимизации налогообложения.

В расчете размера контролируемой задолженности для определения коэффициента капитализации участвует размер непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам перед одной и той же иностранной организацией в совокупности, а не в отдельности, как указал налогоплательщик.

Таким образом, по смыслу указанной нормы основанием для применения установленных Кодексом ограничений в отношении контролируемой задолженности перед иностранной организации является наличие задолженности налогоплательщика перед иностранной организацией, более чем в три раза превышающей разницу между суммой активов и величиной указанных обязательств, независимо от того обстоятельства, по одному либо нескольким договорам займа в отчетном (налоговом) периоде эти обязательства возникли. Иное толкование противоречило бы принципу, заложенному в статье 269 Кодекса и устанавливающему ограничения для признания в целях налогообложения прибыли расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.04.2008 № 15318/07.

Общество «ЦБК «Кама» оспаривая решение Инспекции в указанной части отмечает, что величина контролируемой задолженности определяется в отношении каждой отдельной организации.

Вместе с тем, по смыслу пункта 2 статьи 269 НК РФ контролируемой перед иностранной организацией признается любая непогашенная задолженность, независимо от оснований ее возникновения, перечисленных в указанной норме, то есть не только по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, но и по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированной иностранной организации, и по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно иностранная организация выступают поручителем, гарантом, или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

С учетом изложенного, в расчете размера контролируемой задолженности для определения коэффициента капитализации участвует размер непогашенной контролируемой задолженности по всем видам долговых обязательств перед одной и той же иностранной организации в совокупности.

И только в том случае, когда имеется несколько иностранных организаций, с которыми связана контролируемая задолженность, коэффициент капитализации должен определяться путем деления величины, соответствующей непогашенной контролируемой задолженности, на величину собственного капитала применительно к каждой такой организации.

Приведенные выводы согласуются с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащейся в Определении от 20.02.2013 № ВАС-17204/12.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о правомерности исключения из числа внереализационных расходов Общества при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций 2014-2016 годы затрат по процентам в соответствующих размерах и доначислении обществу налога на прибыль организаций и соответствующих пени.

Выводы судов не противоречат сложившейся судебной практике, сформированной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.04.2008 № 15318/07, от 15.11.2011 № 8654/11 и существующим позициям Верховного Суда Российской федерации.

При таких обстоятельствах, налоговым органом обоснованно отказано в приятии налогоплательщиком в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2014, 2015, 2016 годы затрат в виде процентов по долговым обязательствам перед иностранной компанией «Nemyna Trading Limited» (включая проценты по договорам с аффилированными лицами -ООО «Камабумпром.Очистка», ЗАО «Ипотечный агент «Кама») в части, превышающей предельный размер, предусмотренный пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

За правильность и своевременность уплаты налога, ведение учета объекта налогообложения в соответствии с установленным порядком ответственность возлагается на налогоплательщика (статьи 23, 52, 54, 313 НК РФ).

Исходя из представленных в дело документов, при существующем в спорные периоды нормативно-правовом регулировании, налоговым органом доказаны факты получения заявителем необоснованной налоговой выгоды в связи с несоблюдением требований статьи 269 НК РФ, что предопределило корректировку налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль организаций за спорные налоговые периоды, начисление пени в порядке статьи 75 НК РФ за неуплату в установленный срок указанного налога (пункт 2 статьи 57, пункт 1 статьи 72, статья 75 НК РФ).

Наличие события и состава налогового правонарушения (пункт 5 статьи 23, статьи 106, 108, 110 НК РФ) в связи неуплатой налога на прибыль организаций при установленной форме вины Общества предопределили привлечения заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Фактов наличия переплаты налога, исключающей применение налоговой санкции налоговым органом не установлено и Обществом не доказано.

Размер примененной решением Инспекцией, с учетом смягчающих налоговую ответственность обстоятельств и в пределах срока давности привлечения к ответственности (пункт 1 статьи 113 НК РФ, пункт 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 № 4134/11) налоговой санкции за неуплату налога на прибыль организаций за 2016 год не является чрезмерным, соответствует характеру допущенных правонарушений, степени вины заявителя, конституционным принципам справедливости, юридического равенства, пропорциональности и соразмерности ответственности конституционно значимым целям (Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.1998 № 8-П, от 12.05.1998 № 14-П, от 15.07.1999 № 11-П, от 14.07.2005 № 9-П), оснований признать назначенные в таком порядке штрафы по пункту 1 статьи 122 НК РФ несправедливыми применительно к фактическим обстоятельствам спора и деятельности заявителя не имеется.

При оценке обоснованности применения мер публичной ответственности и налоговой ответственности в частности, исходя из правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, подлежат учету, наряду с личностью правонарушителя и степенью его вины, характер правонарушения, его опасность для защищаемых законом ценностей, с тем, чтобы обеспечить адекватность порождаемых последствий для лица, привлекаемого к ответственности, тому вреду, который причинен в результате правонарушения, не допуская избыточного государственного принуждения и обеспечивая баланс основных прав индивида (юридического лица) и общего интереса, состоящего в защите личности, общества и государства от правонарушений.

Неуплата или неполная уплата налогов, исходя из конституционно-правовой природы налогов как необходимой экономической основы существования и деятельности государства, посягает на публичные имущественные отношения, связанные с формированием доходной части бюджетов.

Как отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, необоснованно широкие пределы усмотрения при снижении размера штрафа в процессе правоприменения противоречили бы вытекающему из принципа справедливости принципу неотвратимости ответственности, а также целям наказания за нарушение положений законодательства Российской Федерации, в том числе предупреждения совершения новых правонарушений как самим правонарушителем, так и другими лицами.

Основания для дальнейшего снижения размера налоговой санкции по пункту 1 статьи 122 Кодекса за 2016 год, с учетом систематического нарушения статьи 269 НК РФ, конкретных размеров примененной санкции и отсутствия доказательств ее явной чрезмерности, суд не усматривает, поскольку это может нивелировать значение института налоговой ответственности, направленного, в том числе на предупреждения новых нарушений законодательства о налогах и сборах (общая и частная превенции).

Ссылки заявителя на положения пункта 8 статьи 75, статьи 111 НК РФ и применение разъяснений ФНС России и Минфина России судом не принимаются, поскольку заявитель, занимая противоположную к выводам Инспекции позицию, не признавая связи с ЗАО «Ипотечный агент «Кама» не применял эти разъяснения, а учитывал проценты в расходах в полном объеме. Доказательств фактического применения этих разъяснений, с учетом их содержания, суду не представлено и судом не установлено.

Письма Минфина России, в которых разъясняются вопросы применения законодательства о налогах и сборах, с учетом положений статьи 1 НК РФ актами законодательства о налогах и сборах не являются, не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания, не являются нормативными правовыми актами и не подлежат обязательному официальному опубликованию. Разъяснения, содержащихся в письмах Минфина России, носят информационно-разъяснительный характер, и выражают позицию ведомства по конкретным вопросам, содержащимся в индивидуальных или коллективных обращениях налогоплательщиков, плательщиков, сборов, налоговых агентов. Данная правовая позиция изложена в Определении ВАС РФ от 17.09.2013 № ВАС-12721/13.

Таким образом, решение Инспекции в оспоренной части, вопреки позиции заявителя, соответствует положениям НК РФ, и требования общества «Целлюлозно-бумажный комбинат «Кама», не доказавшего совокупных условий для признания ненормативного акта налогового органа в части недействительным (статья 201 АПК РФ), удовлетворению не подлежат, решение Инспекции в оспоренной части является законным и обоснованным и не подлежит признанию частично недействительным.

В силу статьи 112, части 2 статьи 168 АПК РФ при вынесении решения подлежат распределению судебные расходы.

В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Поскольку требования заявителя о признании частично недействительным решения Инспекции признаны не обоснованными и не подлежащими удовлетворению, расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб. - за рассмотрение заявления об оспаривании решения Инспекции (платежное поручение от 10.10.2019 № 6761, л.д.16), с учетом статьи 110 АПК РФ, в сумме 3 000 руб. подлежат отнесению на общество «Целлюлозно-бумажный комбинат «Кама».

Руководствуясь статьями 110, 112, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Пермского края

Р Е Ш И Л:

Требования общества с ограниченной ответственностью «Целлюлозно-бумажный комбинат «Кама» (ОГРН <***>, ИНН <***>) оставить без удовлетворения.

Решение по настоящему делу вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Пермского края.

В случае обжалования решения в порядке апелляционного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда http://17aas.arbitr.ru.

Судья В.В. Самаркин