Постановление от 27 ноября 2024 г. по делу № А12-7234/2024

ДВЕНАДЦАТЫЙ  АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

410002, г. Саратов, ул. Лермонтова д. 30 корп. 2 тел: (8452) 74-90-90, 8-800-200-12-77; факс: (8452) 74-90-91,

http://12aas.arbitr.ru; e-mail: info@12aas.arbitr.ru


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

Дело №А12-7234/2024
г. Саратов
28 ноября 2024 года
Резолютивная часть постановления объявлена 20 ноября 2024 года


Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Пузиной Е.В.,

судей Акимовой М.А., Землянниковой В.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания до перерыва ФИО1, после перерыва секретарём судебного заседания Филипповой Т.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Волгоградской области и веб-конфеоенции в помещении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда: <...>

апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя ФИО2 на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 07 августа 2024 года по делу № А12-7234/2024

по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО2 (ОГРНИП: <***>, ИНН: <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Волгоградской области (400062, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***>)

заинтересованное лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 51 по г. Москве (108814, г. Москва, пос. Сосенское, <...>, блок А, этаж 3, ОГРН <***>, ИНН <***>),

о признании незаконным решения,


при участии в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Волгоградской области до перерыва представителя индивидуального предпринимателя ФИО2 - ФИО3, действующей на основании доверенности от 14.11.2023, представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Волгоградской области - ФИО4, действующего на основании доверенности от 10.04.2024 № 43,

после перерыва посредствам системы веб-конференции представителя индивидуального предпринимателя ФИО2 - ФИО3, действующей на основании доверенности от 14.11.2023, представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Волгоградской области - ФИО4, действующего на основании доверенности от 10.04.2024 № 43,

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Волгоградской области обратился индивидуальный предприниматель ФИО2 (далее – ИП ФИО2, предприниматель, заявитель, налогоплательщик) с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Волгоградской области (далее – Межрайонная ИФНС России № 10 по Волгоградской области, Инспекция, налоговый орган) от 05.12.2023 № 3388.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 07 августа 2024 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ИП ФИО2 обратился в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный, которым удовлетворить заявленные требования.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что в проверяемый период налогоплательщик наряду с упрощенной системой налогообложения (далее – УСН) (доходы) применял патентную систему налогообложения (далее – ПСН) по виду деятельности «организация похорон и предоставление связанных с ними услуг», в частности, им осуществлялась деятельность по изготовлению ритуальных принадлежностей - графических портретов и табличек на захоронения, доход от продажи которых облагался налогоплательщиком налогом в рамках ПСН.  Налогоплательщик указал, что в 2022 году предпринимателем при применении ПСН получен доход в размере 36 612 675 руб., частично источником его выплаты является государственное бюджетное учреждение города Москвы «Ритуал» на основании заключенного договора комиссии от 18.01.2019 № ИПБер/ф/Ц. Предприниматель считает, что налоговый орган и суд первой инстанции неверно интерпретировали указанный договор как договор комиссионной торговли. Его предметом являются именно услуги по изготовлению предметов ритуального назначения, при этом, вся продукция изготавливалась непосредственно ФИО2 по индивидуальным заказам. Заявитель считает, что ссылка Инспекции и суда первой инстанции на письмо Минфина России от 22.12.2020 № 03-11-11/112573 является несостоятельной, поскольку оно не содержит в себе каких-либо разъяснений на предмет использования ПСН в отношении деятельность по изготовлению графических портретов и табличек на захоронения. При исполнении договора комиссии ГБУ «Ритуал» в интересах ФИО2 совершает сделку по реализации услуг последнего на основании единого договора на оказание ритуальных услуг, который включает в себя, в числе прочего, и стоимость изготовления продукции ИП ФИО2, при этом, никаких иных договоров с потребителями в интересах налогоплательщика ГБУ «Ритуал» не заключает. ИП ФИО2 обращался в Межрайонную ИФНС России № 51 по г. Москве о разъяснении правомерности применения ПСН на изготовление ритуальных табличек по заказу физических лиц, переданному и оплаченному через контрагента - юридическое лицо. По мнению налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 51 по г. Москве), оказание индивидуальным предпринимателем ритуальных услуг в рамках ПСН оплаченных через контрагента – юридическое лицо правомерно и подтверждается выданным налогоплательщику в соответствии с налоговым законодательством патента на право применения патентной системы. ИП ФИО2 считает, что в рассматриваемом случае он может применять ПСН к деятельности по изготовлению табличек. Также налогоплательщик указал, что он не подлежал привлечению к ответственности по части 1 статьи 122 НК РФ, поскольку отсутствует его вина во вмененном налоговым органом правонарушении. Налогоплательщик  указал, что им выполнено письменное разъяснение налогового органа по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Налоговый орган возражает против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, предоставленном в порядке статьи 262 АПК РФ.

В судебное заседание явились представители  Инспекции и общества.

Межрайонная ИНФС России № 51 по г. Москве явку представителя в судебное заседание не обеспечила, о времени и месте судебного заседания извещена надлежащим образом, в порядке статей 121-123, 186 АПК РФ. Межрайонной ИНФС России № 51 по г. Москве заявлено о рассмотрении дела в отсутствие представителя.

Информация о месте и времени судебного заседания размещена на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» (kad.arbitr.ru), что подтверждено отчётом о публикации судебных актов на сайте.

В соответствии со статьей 163 АПК РФ судом объявлен перерыв в судебном заседании до 20 ноября 2024 года до 12 часов 00 минут (местное время, МСК+1 час), о чем вынесено протокольное определение.

Объявление о перерыве размещено в соответствии с рекомендациями, данными в пункте 13 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25 декабря 2013 года № 99 «О процессуальных сроках», в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет».

После перерыва судебное заседание продолжено.

В судебное заседание явились представители Инспекции и предпринимателя.

Из материалов дела следует, что 05 апреля 2023 года ИП ФИО2 представил в Инспекцию налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2022 год (объект налогообложения «доходы»).

Инспекцией в соответствии со статьей 88 НК РФ проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации, предоставленной предпринимателем.

По результатам проведённой проверки составлен акт налоговой проверки от 19.07.2023 № 2254, а также дополнение к акту налоговой проверки от 20.10.2023 № 73.

Налогоплательщиком предоставлены возражения на акт налоговой проверки и на дополнения к акту.

05 декабря 2023 года по итогам рассмотрения акта налоговой проверки, дополнения к акту, материалов камеральной налоговой проверки, Инспекцией вынесено решение № 3388 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, на основании которого, налогоплательщик привлечен к ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи  122 НК РФ за неуплату налога в виде штрафа в сумме 27 302,56 руб., налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН в сумме 2 184 205 руб.

Основанием для вынесения решения послужили выводы Инспекции о занижении предпринимателем  налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, подлежащего уплате в бюджет на сумму денежных средств в размере 36 612 675 руб., поступивших предпринимателю  по договору комиссии от 18.01.2019 №ИПБер/ф/Ц от Департамента финансов города Москвы (ГБУ «Ритуал»), неправомерно учтенных налогоплательщиком в рамках осуществления ПСН.

Не согласившись с указанным решением Инспекции, ИП ФИО2 обратился в УФНС России по Волгоградской области с апелляционной жалобой.

Решением УФНС России по Волгоградской области от 08.02.2024 № 96 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Считая вынесенное Инспекцией решение незаконным, заявитель оспорил его в судебном порядке.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришёл к выводу о законности и обоснованности принятого Инспекцией решения. Суд исходил из того, что осуществление на постоянной основе деятельности по реализации похоронной (ритуальной) продукции не входит в состав ритуальных услуг. Налогоплательщик самостоятельно договора об оказании ритуальных услуг непосредственно с заказчиками не заключал, денежные средства получены исключительно по договору комиссии, предметом которого является реализация через комиссионера ритуальной продукции собственного производства с согласованным ассортиментом, ценой и характеристиками товара. Суд первой инстанции пришел к выводу, что если продажа ритуальных табличек собственного и несобственного производства не является неотъемлемой (составной) частью предпринимательской деятельности по организации похорон и предоставлению связанных с ними услуг (например, когда стоимость ритуальных табличек не включена в стоимость ритуальных услуг и оформляется отдельными договорами, в частности договорами розничной купли-продажи), то такая предпринимательская деятельность осуществляться в рамках полученного индивидуальным предпринимателем патента не может.

Исследовав материалы дела, изучив доводы жалобы, выслушав представителей налогового органа и предпринимателя, арбитражный суд апелляционной инстанции пришёл к выводу, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ, а также разъяснений, данных в пункте 1 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.06.2022 № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» действия, решения органов, осуществляющих публичные полномочия, могут быть признаны незаконными, если они не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

В соответствии с положениями Налогового Кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по УСН учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 346.20 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов.

В силу пункта 1 статьи 346.11 НК РФ индивидуальными предпринимателями УСН применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Патентная система налогообложения применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, исчерпывающий перечень которых определен в пункте 2 статьи 346.43 НК РФ

Налогоплательщиками ПСН признаются индивидуальные предприниматели, перешедшие на ПСН в порядке, установленном главой 26.5 НК РФ (пункт 1 статьи 346.44 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 346.45 НК РФ документом, удостоверяющим право на применение ПСН, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого введена патентная система налогообложения.

В силу пункта 5 статьи 346.45 НК РФ патент выдается по выбору индивидуального предпринимателя на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года.

Согласно статье 346.52 НК РФ налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением патентной системы налогообложения, в налоговые органы не представляется.

Согласно подпункту 2 пункта 8 статьи 346.43 Кодекса субъекты Российской Федерации вправе включать в перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться патентная система налогообложения, виды деятельности, предусмотренные Общероссийским классификатором видов экономической деятельности и Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности.

Из материалов дела следует, что ИП ФИО2 является плательщиком  УСН, налоговым периодом является календарный год. Объектом налогообложения являются доходы (6%). Вид осуществляемой деятельности – «Организация похорон и представление связанных с ними услуг» (код ОКВЭД 96.03).

Наряду с УСН в период с 01.01.2022 по 31.12.2022 предприниматель применял ПСН по виду деятельности - «Организация похорон и предоставление связанных с ними услуг», адрес осуществления деятельности: г Москва.

Межрайонной ИНФС России № 51 по г. Москве предпринимателю выдан патент на право применения патентной системы налогообложения  в отношении вида деятельности - организация похорон и предоставление связанных с ними услуг на территории г. Москва на период с 01.01.2022 по 31.12.2022. Сумма налога, уплачиваемая в связи с применением патентной системы налогообложения - 79 200 руб. за год.

05.04.2023г. ИП ФИО2 в налоговый орган представлена декларация по УСН за 2022г. с указанием дохода 15000 руб. и суммой налога, подлежащего уплате за 2022г. в размере 900 руб.

В ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по УСН за 2022г. Инспекций установлено, что на расчетный счет предпринимателя поступили денежные средства в сумме 36 612 675 руб. от Департамента финансов города Москвы (ГБУ «Ритуал» ИНН <***>) с назначением платежа «Перечисление за ритуальные таблички по договору комиссии №ИПБер/ф/Ц от 18.01.19г. Отчет комитенту №4467 от 15.09.22г. НДС не облагается».

В ответ на требование налогового органа предпринимателем представлена информация о том, что на его расчетный счет поступают денежные средства в рамках ПСН по виду деятельности «Ритуальные услуги» и указанные суммы учтены предпринимателем в рамках ПСН.

Применение системы налогообложения на основе патента разрешается предпринимателям, осуществляющим виды деятельности, поименованные в п.2 ст. 346.43 НК РФ.

            Согласно  пп.43 п.2 ст. 346.43 НК РФ патентная система налогообложения применяется в отношении вида деятельности - ритуальные услуги.

            Патент выдан предпринимателю  на право применения патентной системы налогообложения  в отношении вида деятельности - организация похорон и предоставление связанных с ними услуг

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, утвержденного приказом Росстандарта от 31.01.2014 №14-ст, группировка 96.03 «Организация похорон и предоставление связанных с ними услуг» включает:

- захоронение и кремацию тел людей и трупов животных и связанную с этим деятельность: подготовку умерших к захоронению или кремации и бальзамирование, услуги гробовщиков;

- предоставление услуг по похоронам или услуг кремации;

- аренду оборудованного места в ритуальном зале;

- сдачу в аренду или продажу мест для захоронения;

- обслуживание могил и мавзолеев;

- изготовление надгробных сооружений из различных материалов и ритуальных принадлежностей.

Эта группировка также включает:

- сооружение склепов и мемориальных комплексов;

- изготовление траурных венков, искусственных цветов, гирлянд и т.п.;

- высечку барельефов, выполнение графических портретов на памятниках, скульптурные работы и т.п., выполнение надписей.

Эта группировка не включает:

- озеленение кладбищ,

- предоставление религиозных ритуальных услуг.

Из протокола допроса ИП ФИО2 от 12.09.2023 следует, что он занимается изготовлением ритуальных портретов, табличек с указанием ФИО, дат рождения и смерти для последующего размещения на местах захоронения. Все заказы выполняются самостоятельно. Заказчиком является ГБУ «Ритуал» по договору комиссии,  которым предусмотрено, что услуга оказывается непосредственно лицу, заказывающему ритуальные услуги в ГБУ «Ритуал». При этом ГБУ «Ритуал» удерживает комиссию.

Из материалов дела следует, что 18 января 2019 года между ИП ФИО2 (комитент) и ГБУ «Ритуал» (комиссионер) заключен договор комиссии №ИПБер/ф/Ц, по условиям которого, комиссионер обязуется за вознаграждение по поручению комитента от своего имени и за счет комитента совершать сделки по реализации продукции ритуального и похоронного назначения, именуемый в дальнейшем «товар».

Наименование, ассортимент, качество, стоимость за единицу товара, цена реализации товара, а также иные его характеристики и дополнительные условия указаны в  Приложение № 1.

Территория исполнения определяется местом поставки (пункт 1.1 Договора).

Согласно пункту 1.3 договора комиссионер уведомляет комитента о необходимости поставить для реализации следующую партию Товара путем отправки заявки (Приложение № 2 к договору) в электронном виде по адресу электронной почты: ReklamaoIeg@yandex.ru.

Место и срок поставки товара определяется комиссионером в соответствии с заявкой.

Собственником товара до момента его продажи третьим лицам (покупателям) является комитент, который гарантирует надлежащее качество, соответствие упаковки, маркировки и принадлежностей стандартам качества и иным требованиям действующего законодательства Российской Федерации (пункт 1.4 договора).

Согласно пункту 2.1 договора за выполнение поручения по договору комитент обязан уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение в размере 15% от денежных средств, полученных за проданный в соответствующем месяце товар.

Вознаграждение по договору выплачивается только за фактически реализованный товар. Уплата комиссионного вознаграждения осуществляется путем удержания комиссионером соответствующих сумм, причитающихся ему за отчетный период, из сумм, поступающих к комиссионеру от продажи Товара. При этом из средств, подлежащих перечислению комитенту, комиссионер удерживает комиссионное вознаграждение, а также всю причитающуюся ему дополнительную выгоду. Удержание производится из каждого поступившего от покупателя товара платежа в соответствующей пропорции (пункт 2.2 договора).

К договору комиссии приложен протокол согласования цены, в котором стороны согласовали характеристики товара с атрибутами товарной накладной; наименование и характеристики товара, код товара, артикул, единица измерения и стоимость.

В приложении указан товар: табличка ритуальная на крест с фото в серебристой рамке; табличка ритуальная на крест с фото в черной рамке.

Таким образом, предприниматель  осуществляет изготовление табличек на крест по заказам.

Согласно письму Минфина от 22.12.2020 № 03-11-11/112573 и от 12.11.2021 № 03-11-11/91364 в отношении предпринимательской деятельности, связанной с продажей ритуальной продукции собственного и несобственного производства, может применяться ПСН в рамках полученного индивидуальным предпринимателем патента в соответствии с подпунктом 43 пункта 2 статьи 346.43 Кодекса, в случае если такая деятельность является неотъемлемой (составной) частью предпринимательской деятельности по оказанию ритуальных услуг.

Если же продажа ритуальной продукции собственного и несобственного производства не является неотъемлемой (составной) частью предпринимательской деятельности по оказанию ритуальных услуг (например, когда стоимость продукции не включена в стоимость ритуальных услуг и оформляется отдельными договорами, в частности, договорами розничной купли-продажи), то такая предпринимательская деятельность не может осуществляться в рамках полученного индивидуальным предпринимателем патента в соответствии с подпунктом 43 пункта 2 статьи 346.43 Кодекса.

В рассматриваемом случае  продажа ритуальных аксессуаров собственного производства (таблички) не является неотъемлемой (составной) частью процесса оказания  ритуальных услуг, а оформляется отдельным агентским договором. 

Представленный предпринимателем договор комиссии не связан с оказанием непосредственно ритуальных услуг.

Материалами дела подтверждено, что ИП ФИО2 не оказывает непосредственно услуги по организации похорон и связанные с ними услуги.

ИП ФИО2 изготавливает ритуальную продукцию для реализации ГБУ «Ритуал» значительно позже даты оказания непосредственных услуг по захоронению.  В ходе допроса предприниматель показал, что заказы им выполняются самостоятельно, доставку ритуальных изделий осуществляют иногда курьеры Яндекс; заказчиком услуг является ГБУ «РИТУАЛ». Иногда он самостоятельно отправляет готовый товар в соответствии с запросами потребителей.

То есть данная деятельность налогоплательщика не является неотъемлемой (составной) частью предпринимательской деятельности по оказанию услуг по организации похорон и предоставление связанных с ними услуг, а является самостоятельной деятельностью по отдельно заключенному договору от 18.01.2019 №ИПБер/ф/Ц.

Таким образом, как верно определено Инспекцией и судом первой инстанции, если продажа ритуальных табличек собственного и несобственного производства не является неотъемлемой (составной) частью предпринимательской деятельности по организации похорон и предоставлению связанных с ними услуг (например, когда стоимость ритуальных табличек не включена в стоимость ритуальных услуг и оформляется отдельными договорами, в частности договорами розничной купли-продажи), то такая предпринимательская деятельность в соответствии с подпункта 43 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ осуществляться в рамках полученного индивидуальным предпринимателем патента не может.

ИП ФИО2 самостоятельно договоры об оказании ритуальных услуг непосредственно с заказчиками не заключал, денежные средства получены исключительно по договору комиссии, предметом которого является реализация через комиссионера ритуальной продукции собственного производства с согласованным ассортиментом, ценой и характеристиками товара.

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершать одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В силу пункта 1 статьи 991 Гражданского кодекса комитент по договору комиссии обязан уплатить комиссионеру вознаграждение.

Статьей 993 ГК РФ предусмотрено, что комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

В соответствии со статьей 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

В силу статьи 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Предметом договора комиссии от 18 января 2019 года, заключенного  между ИП ФИО2 (комитент) и ГБУ «Ритуал» (комиссионер) является совершение комиссионером за вознаграждение по поручению комитента от своего имени и за счет комитента сделки по реализации продукции ритуального и похоронного назначения, именуемой в дальнейшем «Товар», по цене, не ниже согласованной Сторонами.

Согласно условиям  договора от 18.01.2029 комиссионер обязан:

1.1.1. Изучать рынок с целью поиска покупателей, желающих приобрести Товар на условиях, определенных в настоящем Договоре.

1.1.2.     Сообщать Комитенту по его требованию все сведения о ходе исполнения настоящего Договора.

1.1.3.     Принять Товар у Комитента в порядке, установленном настоящим Договором, и осуществлять его хранение в период всего срока реализации.

1.1.4.   Реализовать полученный Товар Комитента.

1.1.5.     В случае необходимости привлекать Комитента или представителей Комитента к участию в переговорах с третьими лицами.

1.1.6.     Исполнять все обязанности по сделкам, совершенным с третьими лицами во исполнение настоящего Договора.

1.1.7.     Два раза в месяц - 15 (пятнадцатого) числа и 30 (тридцатого) числа каждого месяца, предоставлять Комитенту письменный отчет о выполнении поручения.

ГБУ «РИТУАЛ» осуществляет вид деятельности «Организация похорон и представление связанных с ними услуг», при этом самостоятельно заключает договоры с непосредственными заказчиками ритуальных мероприятий, в том числе, в рамках исполнения государственных заказов на основании ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц» от 18.07.2011 № 223-ФЗ, ФЗ « О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» от 05.04.2013 № 44-ФЗ.

Государственным заказчиком услуг является Департамент торговли и услуг г. Москвы.

ГБУ «Ритуал» заключены на 2022 год государственные контракты на оказание:

-услуг по изготовлению надгробных сооружений из различных материалов и их реставрация;

-           услуг по организации похорон;

-           услуг по организации крематория;

-           ритуальных услуг.

ГБУ «Ритуал» заключено 14 279 контрактов. Согласно реестру ЕИС закупки ИП ФИО2 в качестве исполнителя или поставщика услуг, товаров или работ для ГБУ «Ритуал» не значится.

Таким образом, ГБУ «Ритуал» осуществляет исключительно продажу ритуального товара, производимого ИП ФИО2, получая комиссионное вознаграждение, составляя отчеты агента и акты об оказании услуг в качестве подтверждающих услуги документов.

            Доказательством реализации ГБУ «Ритуал» товаров по договору купли-продажи являются сведения сайта данного учреждения.

На сайте учреждения размещены и иные формы договорных отношений, в том числе «Публичная оферта» - публичное предложение Исполнителя (ГБУ), адресованное неопределенному кругу лиц, заключить договор купли-продажи товара дистанционным способом на условиях, содержащихся в Оферте. Заказ товара осуществляется заказчиком через сервис Сайта. При оформлении указывается, в том числе Фамилия Имя Отчество умершего и точная дата смерти, регистрационный номер захоронения, номер участка. Наименование, описание, количество, ассортимент, артикул, цена выбранного заказчиком товара указывается в корзине покупки на сайте. Место доставки товара Заказчик указывает при оформлении Заказа на приобретение товара. Срок доставки товара заказчику состоит из срока обработки заказа и срока доставки.

Таким образом, ГБУ «Ритуал» осуществляет продажу ритуального товара по договорам купли-продажи, заключенных с заказчиками помимо договора на оказание ритуальных услуг.

Согласно показаниям ИП ФИО2, сотрудник ГБУ «Ритуал» при оформлении похорон оформляет заявку на изготовление намогильной таблички, которая включается в общий  заказ организации похорон конкретного покойного. Далее по договоренности по электронной почте или в мессенджере поступает заявка от заказчика через   сотрудников ГБУ «Ритуал» на изготовление портрета, которая содержит фото покойного, ФИО, даты жизни,  по желанию ретушь фото, также согласовывается вариант доставки. Заказы ИП ФИО2 выполняются самостоятельно, доставку ритуальных изделий осуществляют иногда курьеры Яндекс; заказчиком услуг является ГБУ «РИТУАЛ», но договором предусмотрено, что услуга оказывается непосредственно лицу, заказавшему ритуальные услуги в ГБУ «Ритуал». ГБУ «Ритуал» удерживает комиссию, договор не является агентским. В каталогах ГБУ «РИТУАЛ» есть образцы работ. Ассортимент может только расширяться, добавляться новые виды, сами образцы не сменяются на другие, расходные материалы закупаются ИП ФИО2 самостоятельно. Часть готовой продукции хранится в ГБУ «Ритуал» на складе, часть доставляется самостоятельно в соответствии с запросами потребителей.  

Таким образом, предпринимателем подтверждено, что заказы им выполняются для ГБУ «РИТУАЛ», являющимся заказчиком.

Согласно товарным накладным налогоплательщиком изготавливались портреты, которые приобретались заказчиками как непосредственно в даты траурных процессий, так и значительно позднее.

По товарной накладной от 12.07.2022 № 29344 реализован портрет умершего ФИО5, согласно идентификационным сведениям информационного ресурса «АИС Налог - 3» среди умерших два лица с фамилией ФИО5 и инициалами В.В., проживавших в Московском регионе, дата смерти которых 22.08.2019 и 06.07.2021, т.е. отличная от 2022 года.

По товарной накладной от 28.05.2022 № 28542 изготовлен портрет умершего ФИО6, согласно идентификационным сведениям информационного ресурса «АИС Налог - 3» среди умерших с фамилией ФИО6 и инициалами А.П. значится ФИО6 ДД.ММ.ГГГГ г. рождения, дата смерти - 07.03.2012.

Таким образом, ИП ФИО2 изготавливает ритуальную продукцию для реализации заказчикам значительно позже даты оказания непосредственных ритуальных услуг.  Реализация комиссионером таких товаров в дальнейшем происходит по договору купли-продажи.

Впоследствии после вынесения оспариваемого решения налогового органа, 26 декабря 2023 года к договору комиссии от 18.01.2019г.  заключено дополнительное соглашение № 8, в соответствии с которым пункт 1.1 договора комиссии от 18.01.2019 №ИПБер/ф/Ц изложен в следующей редакции: «По настоящему договору Комиссионер обязуется за вознаграждение по поручению Комитента от своего имени и за счет Комитента совершать сделки (далее - Сделки) по реализации услуг комитента по изготовлению предметов похоронного назначения по индивидуальным заказам: обрядовой атрибутики и намогильных сооружений, в том числе намогильных регистрационных знаков графических портретов и табличек для захоронения. Результат услуг Комитента для целей настоящего Договора именуется «Товаром», стоимость которого, согласованная сторонами в Приложении №1 настоящего Договора, и является стоимостью услуг Комитента.  Территория исполнения определяется местом поставки. Пунктом 2 дополнительного соглашения сторонами определено, что действие пункта 1 распространяется на правоотношения сторон с момента заключения договора комиссии от 18.01.2019г.».

Иные пункты договора оставлены в прежней редакции.

Стороны дополнительного соглашения расширили перечень реализации услуг комитента по изготовлению предметов похоронного назначения по индивидуальным заказам, а именно: обрядовой атрибутики и намогильных сооружений, в том числе намогильных регистрационных знаков графических портретов и табличек для захоронения.

Стороны  изменили условия заключенного договора таким образом, чтобы реализацию товара, осуществляемую ГБУ «Ритуал», в т.ч., в рамках договоров купли-продажи, представить как осуществляемую по договорам оказания ритуальных услуг, исполнителем которых является  именно  ИП ФИО2

В договоре комиссии от 18.01.2019г. предмет договора указан как товар.

Однако  указанное дополнительное соглашение заключено после проведения налоговым органом проверки и вынесения оспариваемого решения. Кроме того, указанные изменения в договор не имеют значения для разрешения настоящего спора, поскольку  осуществление на постоянной основе деятельности по реализации похоронной (ритуальной) продукции  не входит в состав ритуальных услуг, не входит в понятие организации похорон и представление связанных с ними услуг.

В рассматриваемом случае  продажа предпринимателем ритуальной продукции не является неотъемлемой (составной) частью предпринимательской деятельности по оказанию ритуальных услуг (например, когда стоимость продукции не включена в стоимость ритуальных услуг и оформляется отдельными договорами), соответственно такая предпринимательская деятельность не может осуществляться в рамках полученного индивидуальным предпринимателем патента в соответствии с подпунктом 43 пункта 2 статьи 346.43 Кодекса,  и доход от этой деятельности подлежит обложению по УСН.

Предприниматель считает, что налоговый орган и суд первой инстанции неверно интерпретировали указанный договор как договор комиссионной торговли. Его предметом являются именно услуги по изготовлению предметов ритуального назначения, при этом, вся продукция изготавливалась непосредственно ФИО2 по индивидуальным заказам. ГБУ «Ритуал» в данных правоотношениях не является покупателем или заказчиком товара, а выступает третьим лицом исключительно представителем предпринимателя. Заявитель считает, что ссылка Инспекции и суда первой инстанции на письмо Минфина России от 22.12.2020 № 03-11-11/112573 является несостоятельной, поскольку оно не содержит в себе каких-либо разъяснений на предмет использования ПСН в отношении деятельность по изготовлению графических портретов и табличек на захоронения. При исполнении договора комиссии ГБУ «Ритуал» в интересах ФИО2 совершает сделку по реализации услуг последнего на основании единого договора на оказание ритуальных услуг, который включает в себя, в числе прочего, и стоимость изготовления продукции ИП ФИО2, при этом, никаких иных договоров с потребителями в интересах налогоплательщика ГБУ «Ритуал» не заключает.

Данный довод отклонен судом апелляционной инстанции как несостоятельный в силу следующего.

Из разъяснений, изложенных в письме Минфина России от 22.12.2020 № 03-11-11/112573 следует, что  в отношении предпринимательской деятельности, связанной с продажей памятников и венков собственного и несобственного производства, может применяться ПСН в рамках полученного индивидуальным предпринимателем патента в соответствии с подпунктом 43 пункта 2 статьи 346.43 Кодекса, в случае если такая деятельность является неотъемлемой (составной) частью предпринимательской деятельности по оказанию ритуальных услуг. Если же продажа памятников и венков собственного и несобственного производства не является неотъемлемой (составной) частью предпринимательской деятельности по оказанию ритуальных услуг (например, когда стоимость памятников и венков не включена в стоимость ритуальных услуг и оформляется отдельными договорами, в частности, договорами розничной купли-продажи), то такая предпринимательская деятельность не может осуществляться в рамках полученного индивидуальным предпринимателем патента в соответствии с подпунктом 43 пункта 2 статьи 346.43 Кодекса.

Таким образом, из смысла данных разъяснений следует, что предпринимательская деятельность должна является неотъемлемой (составной) частью предпринимательской деятельности по оказанию ритуальных услуг, то есть осуществляться в составе и в момент оказания услуг по организации похорон. Иная деятельность, оказанная в рамках отдельных договоров,  не может осуществляться в рамках полученного индивидуальным предпринимателем патента в соответствии с подпунктом 43 пункта 2 статьи 346.43 Кодекса.

В письме Минфина России от 22.12.2020 № 03-11-11/112573 даны  пояснения по конкретной услуге, входящей в группировку «Организация похорон и предоставление связанных с ними услуг». Услуга по изготовлению табличек также входит в указанную группировку согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности.

В связи с изложенным, указанные разъяснения подлежат применению.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что организацией похорон и предоставлением связанных с ними услуг занималось непосредственно ГБУ «Ритуал», ИП ФИО2 в рамках договора комиссии от 18.01.2019 № ИПБер/ф/Ц такую деятельность не осуществлял, патентная система налогообложения в данном случае не применима.

ИП ФИО2 указал, что обращался в Межрайонную ИФНС России № 51 по г. Москве о разъяснении правомерности применения ПСН на изготовление ритуальных табличек по заказу физических лиц, переданному и оплаченному через контрагента - юридическое лицо.

Из ответа Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 51 по г. Москве от 18.09.2019г. следует, что ИП ФИО2 (ИНН <***>) 24.06.2019 года выписан Патент на право применения патентной системы налогообложения № 7751190003168 по виду предпринимательской деятельности «Ритуальные услуги» с датой начала действия патента 01.07.2019 и датой окончания действия патента 31.12.2019. Вид деятельности «Ритуальные услуги» в рамках патентной системы налогообложения предусмотрен п.п. 43 п. 2 ст. 346.43 НК РФ и что гл. 26.5 НК РФ не установлено ограничений в части оказания услуг (выполнения работ) в рамках видов деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.43 НК РФ, как по заказам физических, так и юридических лиц. Оказание ИП ритуальных услуг в рамках патентной системы налогообложения оплаченных через контрагента – юридическое лицо правомерно  и подтверждается выданным налогоплательщику патентом на право применения патентной системы.

На основании указанных разъяснений налогового органа, ИП ФИО2 считает, что в рассматриваемом случае он может применять ПСН к деятельности по изготовлению табличек.

Налогоплательщик считает, что не подлежит привлечению к ответственности по части 1 статьи 122 НК РФ, в связи с отсутствием вины, поскольку им выполнено письменное разъяснение по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данное Межрайонной ИФНС России № 51 по г. Москве, что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

            Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются: выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Однако указанные разъяснения налогового органа даны на вопрос налогоплательщика о правомерности применения ПСН по изготовлению ритуальных табличек на крест по заказу физических лиц, переданному и оплаченному через юридическое лицо. Запрос налогоплательщика не содержал указания на конкретные условия договора комиссии от 18.01.2019г., налоговым органом оценка им не давалась. Указанные разъяснения налогового органа основаны на неполной информации, представленной налогоплательщиком. Кроме того, налоговый орган в ответе указал, что оказание ИП именно ритуальных услуг в рамках патентной системы налогообложения оплаченных через контрагента – юридическое лицо правомерно. 

Однако в рассматриваемом  случае  установлено, что предприниматель не оказывал ритуальные услуги.

Таким образом,  указанный ответ налогового органа не может являться основанием для освобождения предпринимателя от ответственности, поскольку заявитель не информировал инспекцию о содержания договорных отношений и особенностях ведения предпринимательской деятельности. Ответ дан Межрайонной ИФНС России № 51 по г. Москве без учета всех обстоятельств дела и поэтому не может быть основанием для освобождения от ответственности по части 1 статьи 122 НК РФ.

Таким образом, денежные средства в сумме 36 612 675 руб. получены во исполнение договора комиссии и не связаны с договорами на оказание ритуальных услуг, соответственно подлежат обложению по УСН, в связи с чем, налоговым органом предпринимателю правомерно доначислен УСН за 2022г. в размере  2 184 205 руб.

Неуплата налога содержит признаки налогового правонарушения, установленные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, которое предусматривает взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Сумма штрафа составляет 436 841руб. (2184205руб*20%).

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

Из материалов налоговой проверки следует, что налогоплательщиком представлены копии свидетельств о рождении несовершеннолетних детей.

Согласно подпункту 4 пункта 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обязательства смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В соответствие с пунктом 1 статьи 112 НК РФ, обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости, тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ, обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Пункт 3 статьи 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств.

Так, в частности, определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

При рассмотрении материалов проверки Инспекцией установлены следующие смягчающие обстоятельства:

1.Налогоплательщик относится к субъектам малого предпринимательства (включен в Единый реестр малого и среднего предпринимательства).

2.Введение иностранными государствами экономических санкций в отношении Российской Федерации, Российских юридических лиц, граждан России.

3.Наличие на иждивении несовершеннолетних детей.

4.Социальная направленность деятельности.

В соответствии со статьями 112, 114 НК РФ налоговым органа уменьшена сумма штрафа в 16 раз, что составило 27302,56руб. (436 841руб./16).

Существенных процессуальных нарушений при проведении налоговой проверки, влекущих отмену оспариваемого решения, апелляционной коллегией не установлено.

При таких обстоятельствах, оспариваемое решение Инспекции является законным и обоснованным.

Таким образом, все имеющие значение для правильного и объективного рассмотрения дела обстоятельства выяснены судом первой инстанции, всем предоставленным доказательствам дана правовая оценка.

Суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении заявленных требований на основании части 3 статьи 201 АПК РФ.

Доводы апелляционной жалобе, сводящиеся фактически к несогласию с выводами суда первой инстанции, к повторению утверждений исследованных и правомерно отклонённых арбитражным судом первой инстанции, не могут служить основанием для отмены судебного акта, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом норм материального и процессуального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 АПК РФ, арбитражным судом апелляционной инстанции не установлено.

Апелляционная коллегия считает решение, принятое судом первой инстанции, законным и обоснованным. Апелляционную жалобу следует оставить без удовлетворения.

В соответствии с частью 1 статьи 177 АПК РФ постановление, выполненное в форме электронного документа, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 07 августа 2024 года по делу № А12-7234/2024 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объёме через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение, в порядке, предусмотренном статьями 275-276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.


Председательствующий                                                                            Е.В. Пузина


Судьи                                                                                                           М.А. Акимова


                                                                                                                       В.В. Землянникова