Постановление от 8 июля 2025 г. по делу № А53-24392/2024

АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

Именем Российской Федерации


ПОСТАНОВЛЕНИЕ арбитражного суда кассационной инстанции

Дело № А53-24392/2024
г. Краснодар
09 июля 2025 года
Резолютивная часть постановления объявлена 08 июля 2025 года Постановление изготовлено в полном объеме 09 июля 2025 года

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Гиданкиной А.В., при участии в судебном заседании от заявителя – индивидуального предпринимателя ФИО1 (ИНН <***> ОГРНИП <***>) – ФИО2 (доверенность от 20.06.2025), ФИО3 (доверенность от 25.06.2024), от заинтересованного лица – Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ростовской области – ФИО4 (доверенность от 10.01.2025), ФИО5 (доверенность от 15.04.2025), ФИО6 (доверенность от 04.06.2025), ФИО7 (доверенность от 17.02.2025), в отсутствие третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, – индивидуального предпринимателя ФИО8 (ИНН <***>), сельскохозяйственного потребительского снабженческо-сбытового перерабатывающего кооператива «Лидер» (ИНН <***> ОГРН <***>), извещенных о месте и времени судебного разбирательства, рассмотрев кассационную жалобу индивидуального предпринимателя ФИО1 на решение Арбитражного суда Ростовской области от 10.02.2025 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2025 по делу № А53-24392/2024, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель ФИО1 (далее – предприниматель) обратился в Арбитражный суд Ростовской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ростовской области (далее – инспекция) с заявлением о признании недействительным решения от 22.01.2024 № 13904. К участию в деле третьими лицами, не заявляющими самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены индивидуальный предприниматель ФИО8, сельскохозяйственный потребительский снабженческо-сбытовой перерабатывающий кооператив «Лидер» (далее – участники).

Решением суда первой инстанции от 10.02.2025, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 23.04.2025, в удовлетворении требования отказано по мотиву создания предпринимателем и взаимозависимыми с ним лицами в спорные налоговые периоды (2019 – 2021 годы) схемы «дробления бизнеса» для сохранения формальных условий применения участниками схемы незаконной оптимизации налогообложения специальных налоговых режимов (в том числе упрощенной системы налогообложения (далее – УСН) с объектом налогообложения «доходы минус расходы» (далее – схема). Расчет налоговых обязанностей каждого из участников схемы признан правильным. Отмечено, что инспекция начислила налоги по общеустановленной системе налогообложения (далее – ОСНО) начиная с налогового периода превышения суммового критерия выручки, позволяющего применять УСН (3 квартал 2019 года).

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой обратился предприниматель, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и удовлетворить требование. Считает неверным расчет величины налоговых обязанностей с первого квартала, не третьего квартала 2019 года (период превышения суммового критерия выручки и утраты права применения УСН), что повлекло начисление 4 953 019 рублей налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за 1, 2 кварталы 2019 года. Суд неправильно установил, что инспекция начислили налоги с 3 квартала 2019 года. Начисление 1 433 323 рубля 45 копеек пеней по НДС за период с 01.04.2022 по 01.10.2022 незаконно (введен мораторий на ее начисление) незаконно независимо от корректировки их размера в период судебного разбирательства. Инспекция нарушила пункт 9 статьи 89, пункт 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс), неоднократно приостанавливала проведение выездной налоговой проверки более одного раза по проверяемым лицам. Доводы о несоответствии выводов суда о наличии в действиях вмененной инспекцией участникам схемы «дробления бизнеса», несмотря на неоднократные предложения суда кассационной инстанции, не приводит, предмет кассационного обжалования с учетом приведенных доводов и оснований для отмены обжалуемых судебных актов уточнять отказался, настаивает на полной отмене судебных актов по делу, не ссылаясь на нормы права и неправильное установление фактических обстоятельств дела. Также приведены неясные доводы о неправильном применении положений о налоговой амнистии, ссылки и мотивы которых, несмотря на предложения кассационной инстанции, не уточнены.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит состоявшиеся по делу судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.

В судебном заседании по делу объявлялся перерыв с 14 час. 50 мин. до 14 час. 50 мин. 08.07.2025.

В судебном заседании представители предпринимателя настаивали на полной отмене судебных актов по делу, приводя лишь доводы о неправильном расчете налоговых обязанностей участников схемы, представители инспекции возражали против доводов жалобы, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что состоявшиеся по делу судебные акты подлежат отмене, а дело – направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции, по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления предпринимателем налогов и сборов с 01.01.2019 по 31.12.2021, составила акт от 10.10.2023 № 13904, рассмотрев который с возражениями 22.01.2024 вынесла решение № 13904 о начислении 21 448 858 рублей НДС, взыскании 377 032 рублей штрафа по пункту 3 статьи 122 Кодекса за умышленную неполную уплату НДС, 282 836 рублей штрафа по пункту 1 статьи 119 Кодекса (с учетом статей 112, 114 Кодекса). Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области (далее – управление) от 01.04.2024 жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения. Федеральная налоговая служба Российской Федерации 24.04.2024 также оставила без изменения решение инспекции. Предприниматель обжаловал решение инспекции в арбитражный суд.

Отклоняя доводы о нарушении инспекцией процедуры проведения налоговой проверки, суд исчерпывающе изложил в судебных актах все произведенные инспекцией действия по сбору, исследованию, закреплению доказательств совершения участниками схемы доказательств по ее созданию и реализации. Проверил суд также правовые и фактические основания приостановления проведения проверки, в том числе обусловленные необходимостью проведения мероприятий дополнительного контроля с целью проверки возражений налогоплательщика, время проведения контрольных мероприятий. Исследовав и оценив в совокупности представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц в этой части, суд сделал правомерный, соответствующий материалам дела, вывод о соблюдении инспекцией предъявляемых статьями 31, 93, 89, 101 Кодекса требований. Доводы жалобы в этой части противоречат имеющимся в материалах дела доказательствам, которые суд исследовал и оценил с

соблюдением правил, установленных статьями 65, 71, 171, 270, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Необоснованным кассационная инспекция считает и довод предпринимателя о незаконном начислении пеней, поскольку решение инспекции в этой части добровольно отменено (что не отрицается самим налогоплательщиком), все налоговые обязанностей участников схемы скорректирпованы, период моратория на начисления процентов учтен, а доводы о нарушении каких-либо охраняемых законом прав и интересов (в том числе имущественных) предприниматель не приводит. Судебной защите подлежат нарушенные права и интересы субъектов предпринимательской деятельности, о наличии таковых доводы не приводятся, а кассационной инстанцией в данном случае они не установлены.

Соглашаясь с доводами инспекции о создании предпринимателем и группой взаимозависимых и подконтрольных ему лиц схемы «дробления бизнеса», суд исследовал и оценил в совокупности и взаимосвязи все представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц, и сделал не подлежащий переоценке кассационной инстанцией вывод о намеренном создании и реализации участниками схемы видимости хозяйственных взаимоотношений, позволяющих им формально соблюдать условий применения УСН.

При этом суд установил и материалами дела подтверждается, что предприниматель зарегистрирован по адресу: <...>, вид деятельности 10.51 «Производство молока (кроме сырого) и молочной продукции», применял УСН (доходы минус расходы) (в том числе в 2019 – 2021 годах). В налоговых декларациях по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, он отражал доходы: за 2019 год – 145 544 348 рублей, 2020 год – 147 232 027 рублей, 2021 год – 159 685 251 рублей, исчислил и уплатил единый налог в 2019 году – 1 455 443 рублей, 2020 году – 472 320 рублей, 2021 году – 1 596 853 рублей. В книгах доходов и расходов предпринимателя отражены доходы за 2019 – 2021 годы от реализации сырого молока, сдачи имущества в аренду, внереализационные доходы.

Суд счел доказанным инспекцией и материалами дела подтверждается создание предпринимателем и взаимозависимыми с ним лицами (в том числе находящимися в кровном родстве или близком свойстве) общего (семейного) бизнеса при использовании преференциального налогового режима в виде применения УСН в целях получения необоснованной налоговой экономии в виде неуплаты налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) и НДС. Участники группы целенаправленно «дробили бизнес» путем перераспределения выручки между собой, совместно регулировали финансово-хозяйственную деятельность для сохранения видимости наличия условий применения

УСН (в том числе путем оформления договоров займа, поручительств, погашая их друг за друга), при наличии единых экономических интересов и целей, фактически осуществляли единую хозяйственную деятельность, перераспределяя финансовые потоки внутри группы взаимозависимых лиц с целью формального соблюдения суммового критерия, позволяющего применять УСН, при критическом значении которого создавались новые субъекты предпринимательской деятельности – участники соглашения. Участники группы закупали сырое молоко в сельской местности у физических лиц (доставка своим транспортом), предпринимателей и в фермерских крестьянских хозяйствах (доставка транспортом поставщика). Затем молоко сливалось для охлаждения и хранения до передачи сырого молока покупателю в танки-охладители. В последующем участники группы производили оптовую реализацию сырого охлажденного молока заводам для переработки. Покупатели осуществляли доставку молока за свой счет. Примененная участниками группы налогоплательщиков схема взаимоотношений, фактически ведущих общий бизнес, направленный на достижение одного финансового результата, конечным получателем и распорядителем которого являлся предприниматель, позволяла им формально соблюдать предельно возможные суммовые критерии выручки (доходов от хозяйственной деятельности).

Всем доводам участвующих в деле лиц и материалам дела, свидетельствующим о фактическом создании и исполнении группой налогоплательщиков схемы «дробления бизнеса» суд дал всестороннюю оценку. Доводы жалобы в этой части носят неясный, расплывчатый характер, уточнить основания отмены или изменения обжалуемых судебных актов или предмет кассационного обжалования с учетом приводимых оснований для отмены обжалуемых полностью судебных актов по делу предприниматель отказался. В жалобе не приводятся причины признания неполными или противоречивыми выводов суда о создании предпринимателем вмененной ему инспекцией схемы, суд кассационной инстанции таковые не установил. Основания для признания неполными, ошибочными или противоречащими имеющимся в материалах дела доказательствам выводов суда об установленных им фактических обстоятельствах совершения предпринимателем вмененных инспекцией действий по созданию схемы «дробления бизнеса», кассационная инстанция не установила и соглашается с выводами суда об установленных ими фактических обстоятельствах «дробления бизнеса» налогоплательщиком и взаимозависимыми с ним лицами.

Поскольку посредством распределения доходов от реализации товаров между взаимозависимыми лицами налогоплательщик создал ситуацию, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного

хозяйствующего субъекта, не отвечавшего установленным главой 26.2 Кодекса условиям для применения УСН, а создание каждого последующего участника схемы совпадало по времени с периодом, когда налогоплательщиком и ранее созданными контрагентами достигалось пороговое значение дохода, предусмотренное пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса, у инспекции, как правильно указал суд при рассмотрении дела, имелись законные основания для определения прав и обязанностей участников схемы исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по ОСНО применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

В случае применения кассового метода признания доходов учитывается реально полученная налогоплательщиком выручка, а не причитающиеся ему суммы (дебиторская задолженность), а прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования – является правом стороны, в связи с чем, само по себе наличие такой возможности еще не влечет за собой налоговые последствия (в том числе пункт 5 Обзора; постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.03.2013 № 13598/12). Однако данные разъяснения касаются ситуаций, в которых в отношениях между налогоплательщиком и его контрагентом отсутствуют признаки взаимозависимости.

Как следует из ряда актов Конституционного Суда Российской Федерации (в т.ч. постановление от 06.06.2019 № 22-П, определение от 21.05.2015 № 1036-О), применение налогоплательщиком специального режима налогообложения, как правило, связано с уменьшением общего размера налоговых обязательств. Исходя из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.03.2010 № 16377/09, право на применение специального налогового режима должен обосновать налогоплательщик. Таким образом, с учетом пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53), применение налогоплательщиком специального налогового режима в виде УСН является разновидностью налоговой выгоды, поскольку направлено на уменьшение размера налоговой обязанности.

Соответственно, с учетом пункта 6 Постановления № 53, взаимозависимость участников сделок, в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В пункте 4 Обзора отмечается, что налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 Кодекса ограничений в

применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства. Правовая позиция Верховного Суда Российской Федерации, изложенная, в том числе, в определении от 23.12.2022 № 308-ЭС22-15224, предполагает, что действия, направленные в обход установленных главой 26.2 Кодекса ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом (определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.08.2023 № 302-ЭС23-2531).

Однако состоявшиеся по делу судебные акты подлежат отмене полностью в связи с необходимостью обсуждения вопроса о правильности расчета инспекции налоговых обязанностей, что в силу статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия кассационной инстанции, но требует обсуждения, проверки и уточнения судом.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 Кодекса, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1, 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили установленное данной нормой значение и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3, 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018) (далее – Обзор).

Из приложений к акту налоговой проверки, пояснений инспекции (в том числе в ходе кассационного производства) усматривается, что налоговый орган учел уплаченные участниками схемы налоги, в том числе в счет уплаты доначисленного предпринимателю НДС за 1, 2 кварталы 2019 года.

В то же время, как установил суд и не отрицается инспекцией, суммовой критерий доходов, позволяющий применять УСН, превышен в 3 квартале 2019 года.

Правильно ссылаясь на подлежащие применению в данном случае нормы права, суд первой инстанции не назвал причины признания обоснованными доводов инспекции о возможном начислении ОСНО предпринимателю с 1 квартала 2019 года.

Суд апелляционной инстанции данное противоречие не устранил, отметив, что инспекция не нарушила глубину налоговой проверки, приведя при этом ничем не

подтвержденное утверждение, что начисление НДС произведено с начала 3 квартала 2019 года.

Между тем, этот вывод не соответствует как расчетам инспекции (приложения к акту) по НДС, так и ее пояснениям о нем, из них, в том числе, видно, что инспекция начислила предпринимателю НДС за 1, 2 кварталы 2019 года (начислено 950 883 рубля НДС, остаток налога, уплаченного при применении УСН для зачета, – 4 002 136 рублей, к уплате 0 рублей (1 квартал 2019 года) и 2 818 912 рублей НДС, зачтено 1 183 224 рубля, к уплате 0 рублей (2 квартал 2019 года), в счет уплаты которого зачла образовавшуюся по итогам налоговой проверки переплату. Основанием начисления НДС в 1, 2 кварталы 2019 года инспекция в суде кассационной инстанции указала превышение суммового критерия выручки предпринимателя задолго до наступления проверяемых налоговых периодов (в том числе 2019 года), которые не входили в предмет налогового контроля в данном случае, и фактический перевод предпринимателя на ОСНО с начала 2019 года в такой ситуации может противоречить пункту 4 статьи 89, пункту 4 статьи 346.13, 346.15, подпунктам 1, 3 пункта 1 статьи 346.25, пунктам 3, 4 статьи 346.12, пункту 3 статьи 346.14 Кодекса и сформированным в Обзоре правовым подходам. Эти аргументы требуют дополнительной проверки и оценки суда.

Возможная корректировка размера подлежащего взысканию НДС, в свою очередь, не исключает и влияния на проверку судом правильности расчета величины учтенной инспекцией переплаты вследствие наличия правовой возможности включения налога в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ (или же, с учетом специфики определения налоговой базы по УСН и НДФЛ для предпринимателей, применяющих, по общему правилу, кассовый метод определения доходов и расходов, – УСН в периоде соблюдения суммового критерия доходов). Указанные обстоятельства и доводы предпринимателя в этой части требуют обсуждения и дополнительной проверки с учетом установленных пунктом 1 статьи 346.17, пунктом 4 статьи 346.13, пункта 1 статьи 346.14, пункта 1 статьи 346.17, пунктами 3, 4, 6 статьи 346.25, глав 21 Кодекса особенностей определения налоговых баз по УСН (доходы минус расходы), НДФЛ, правил признания доходов и расходов, а также обсуждения применимых к установленным судом фактическим обстоятельствам правовых подходах, изложенных в Обзоре.

В связи с перечисленными обстоятельствами состоявшиеся по делу судебные акты подлежат отмене, а дело – направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для проверки правильности расчета налоговых обязанностей налогоплательщика.

Руководствуясь статьями 286 − 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 10.02.2025 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2025 по делу № А53-24392/2024 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Верховный Суд Российской Федерации в порядке статьи 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий Л.А. Черных Судьи Л.Н. ФИО9 Гиданкина