Постановление от 9 июля 2019 г. по делу № А58-4751/2016

ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

672000, Чита, ул. Ленина 100б, http://4aas.arbitr.ru


П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А58-4751/2016
г. Чита
9 июля 2019 года
Резолютивная часть постановления объявлена 27 июня 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 9 июля 2019 года.


Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Ячменёва Г.Г.,

судей Каминского В.Л., Ломако Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Васильевым И.В.,

при участии в судебном заседании в Четвертом арбитражном апелляционном суде представителя ООО «Вилюйгэсстрой» ФИО1, доверенность от 22 марта 2019 года,

при участии в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи в Арбитражном суде Республики Саха (Якутия) представителей Межрайонной инспекции ФНС № 1 ФИО2, доверенность от 27 декабря 2018 года,

с участием судьи Арбитражного суда Республики Саха (Якутия), осуществляющего организацию видеоконференц-связи, ФИО3, при ведении протокола совершения отдельного процессуального действия секретарем судебного заседания ФИО4, рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью «Вилюйгэсстрой» на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 22 ноября 2018 года по делу № А58-4751/2016 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Вилюйгэсстрой» (ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения: <...>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Саха (Якутия) (ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения: <...>) о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности от 30 декабря 2015 года № 04-14,

третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне заявителя – Общество с ограниченной ответственностью строительная компания «Северстрой» (ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения <...>, пом. 419А) и Общество с ограниченной ответственностью «Горстройпроект» (ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения: <...>),

(суд первой инстанции: Андреев В.А.),

и установил:


Общество с ограниченной ответственностью «Вилюйгэсстрой» (далее – ООО «Вилюйгэсстрой», Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Саха (Якутия) (далее – налоговый орган, Межрайонная инспекция ФНС России № 1) о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности от 30 декабря 2015 года № 04-14.

Определением суда первой инстанции от 19 декабря 2016 года к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Общество с ограниченной ответственностью «СК Северстрой» (далее - ООО «СК Северстрой») и Общество с ограниченной ответственностью «Горстройпроект» (далее - ООО «Горстройпроект»).

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 6 февраля 2017 года заявленное требование удовлетворено, решение Межрайонной инспекции ФНС № 1 признано недействительным.

Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 7 июня 2017 года решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении требований Общества отказано.

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 14 сентября 2017 года названные судебные акты судов первой и апелляционной инстанций отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия).

По результатам повторного рассмотрения дела решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 22 ноября 2018 года в удовлетворении заявления Общества отказано. С ООО «Вилюйгэсстрой» взысканы в доход федерального бюджета расходы по судебной экспертизе в размере 63 065,52 рублей.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Общество обжаловало его в апелляционном порядке, ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции и принятии по делу нового судебного акта об удовлетворении требований. В обоснование своей позиции заявитель апелляционной жалобы указывает, что при принятии счетов-фактур им были выполнены все необходимые условия применения налоговых вычетов, установленные статьями 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Общество считает, что судом первой инстанции не исследованы первичные документы контрагентов, в том числе не установлено отсутствие полномочий лиц, подписавших счета-фактуры. выводы эксперта в заключениях № 267 и № 268 от 6 ноября 2015 года носят вероятностный характер, то есть не являются однозначными. Помимо изложенного, заявитель апелляционной жалобы указывает на нарушение порядка производства экспертизы, а именно эксперту были предоставлены документы для проведения экспертизы в отсутствие свободных, экспериментальных, условно-свободных образцов почерка, поэтому заключение эксперта не может являться надлежащим доказательством по делу. В этой связи заявитель апелляционной жалобы считает, что, исходя из подхода Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, факт подписания счета-фактуры иным лицом (не директором поставщика) не является безусловным и достаточным основанием для отказа в учете расходов для принятия к учету сумм налогов. В частности, им были предприняты все меры по проверке добросовестности контрагентов, в том числе с использованием открытых информационных ресурсов.

Заявитель апелляционной жалобы не согласен и с выводом суда первой инстанции о неправомерности учета в другом периоде счетов-фактур, полученных в январе 2014 года и в январе 2015 года; по его мнению, такие вычеты правомерно заявлены в четвертом квартале 2013 года и в четвертом квартале 2014 года соответственно, поскольку налоговые вычеты заявлены за тот налоговый период, в котором совершены операции по приобретению и постановке на учет товаров.

Кроме того, ООО «Вилюйгэсстрой» в апелляционной жалобе указывает на необоснованность вывода суда о невыполнении работ по договору № 08/2013 от 1 января 2013 года, настаивает, что работы по сборке и монтажу модульных блоков выполнены, модульные блоки переданы в собранном виде, что отражено в условиях дополнительного соглашения № 10 от 21 августа 2014 года.

ООО «Вилюйгэсстрой» указывает также на нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а именно на невручение ему вместе с актом проверки доказательств, подтверждающих факты налогового правонарушения.

В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган выражает согласие с решением суда первой инстанции, просит оставить его без изменения.

По предложению суда апелляционной инстанции (определения от 4 апреля 2019 года и от 16 мая 2019 года), временным управляющим ООО «Вилюйгэсстрой» представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором он просит рассмотреть апелляционную жалобу в соответствии с требованиями действующего законодательства.

О времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, установленном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК Российской Федерации), что подтверждается телефонограммами, а также отчетами о публикации 16 февраля, 5 апреля, 17 мая 2019 года на официальном сайте Федеральных арбитражных судом Российской Федерации в сети «Интернет» (www.arbitr.ru) определений о принятии апелляционной жалобы к производству и об отложении судебного разбирательства, однако ООО «СК Северстрой» и ООО «Горстройпроект» явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили, что в соответствии с процессуальным законом не препятствует рассмотрению дела по существу. Временным управляющим ООО «Вилюйгэсстрой» заявлено о рассмотрении апелляционной жалобы без его участия.

Ввиду длительного отсутствия судьи Никифорюк Е.О. определением исполняющего обязанности заместителя председателя Четвертого арбитражного апелляционного суда от 26 июня 2019 года судья Никифорюк Е.О. заменена на судью Ломако Н.В, в связи с чем рассмотрение дела проведено с самого начала.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 АПК Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзывов на нее, изучив материалы дела, выслушав представителей ООО «Вилюйгэсстрой» и налогового органа, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в период с 4 сентября 2015 года по 2 ноября 2015 года Межрайонной инспекцией ФНС № 1 на основании решения от 4 сентября 2015 года № 11 проведена выездная налоговая проверка ООО «Вилюйгэсстрой» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) за период с 1 января 2013 года по 31 декабря 2014 года по налогу на прибыль организаций, налогу на добавленную стоимость (НДС), налогу на имущество, транспортному налогу, налогу на доходы физических лиц.

По итогам данной проверки налоговым органом составлен акт от 24 ноября 2015 года № 04-14 (т. 2 л.д. 25-59).

25 декабря 2015 года Обществом представлены письменные возражения № 04-595 на акт проверки (т. 2 л.д. 60-69).

Рассмотрение акта проверки, материалов проверки, а также возражений налогоплательщика, с участием представителя последнего, что отражено в протоколе № 05-А-12/38 (т. 2 л.д. 71-72), состоялось 30 декабря 2015 года.

По результатам рассмотрения принято решение № 04-14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Обществу: доначислены недоимка в размере всего 6 998 171 рублей, в том числе налог на прибыль 332 958 рублей и налог на добавленную стоимость 6 665 213 рублей; начислены пени за несвоевременную уплату налогов, всего 1 256 204,80 рублей, в том числе: по налогу на прибыль 89 918,35 рублей и по налогу на добавленную стоимость 1 166 286,45 рублей, Общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации в размере 1 399 633 рублей, в том числе за неуплату налога на прибыль 66 591 рублей и налога на добавленную стоимость 1 333 042 рублей (т. 2 л.д. 75-114).

Не согласившись с данным решением инспекции, Общество 8 февраля 2016 года обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий орган.

Решением Управления ФНС России по Республике Саха (Якутия) № 05-16/1248 от 12 апреля 2016 года апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, в мотивировочную часть решения инспекции внесены дополнения (т. 2 л.д. 139-153).

Полагая, что решение налогового органа № 04-14 от 30 декабря 2015 года не соответствует законодательству о налогах и сборах, а также нарушает его права и законные интересы, ООО «Вилюйгэсстрой» обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с рассматриваемым заявлением.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований ввиду следующего.

В силу статьи 57 Конституции Российской Федерации и статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 143 Налогового кодекса организации признаются плательщиками налога на добавленную стоимость.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса (здесь и далее – в редакции, действовавшей в период возникновения спорных правоотношений) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, и для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 173 Налогового кодекса сума налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса предусмотрено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, по установленным главой 21 Налогового кодекса правилам исчисления налога на добавленную стоимость положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами данного налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг), подлежит уплате налогоплательщиком в бюджет по результатам налогового периода, а отрицательная - возврату (зачету) налогоплательщику из бюджета.

Исходя из экономической сущности налога на добавленную стоимость как косвенного налога (налога на потребление), федеральный законодатель предусмотрел многоступенчатый механизм его исчисления и уплаты, в рамках которого статьей 173 Налогового кодекса для расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, предусмотрена необходимость определения как сумм налога, исчисленных с налоговой базы (со стоимости реализованных товаров, работ, услуг), так и сумм налога, предъявленных по покупкам, приобретенным для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налоговому вычету. При этом налогоплательщику в пределах срока, установленного пунктом 2 данной статьи, предоставлена возможность возмещать налог из бюджета и при отсутствии переплаты (переплаченной в бюджет суммы), а именно в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг).

Поскольку указанная возможность возмещения положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой начисленного налога по правилам статьи 176 Налогового кодекса обусловлена необходимостью подтверждения обоснованности заявленных налогоплательщиком в налоговой декларации налоговых вычетов, то перед принятием решения о возмещении налога налоговый орган уполномочен в установленные сроки проводить камеральную проверку налоговой декларации, в ходе которой он вправе потребовать представления документов, обосновывающих применение указанных налоговых вычетов (пункты 2 и 8 статьи 88 Налогового кодекса).

В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость и отнесения соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо, чтобы сделки носили реальный характер; документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, содержали достоверную информацию; затраты налогоплательщика были документально подтверждены.

Пунктом 3 статьи 168 и пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса закреплено, что документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав, сумм налога на добавленную стоимость к вычету, являются счета-фактуры, которые выставляются продавцом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В силу части 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 9 марта 2011 года № 14473/10 указано, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике.

Аналогичная правовая позиция содержится и в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 5 марта 2009 года № 468-0-0, в котором также отмечено, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленные документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, делая вывод об обоснованности заявленных вычетов, необходимо исходить не из формального представления налогоплательщиком документов, подтверждающих расходы, а устанавливать связь понесенных расходов с реальной финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщика и его контрагента.

Как следует из решения налогового органа, установлено судом первой инстанции и подтверждается имеющимися в материалах дела доказательствами, основанием для доначисления Обществу налога на добавленную стоимость явились выводы налогового органа о неподтверждении реальности несения расходов по сделкам Общества с ООО «Горстройпроект» и ООО «СК Северстрой», и, как следствие, о получении им необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения размера налоговой обязанности по налогу на добавленную стоимость по операциям с названными контрагентами.

В частности, налоговым органом отказано в принятии к вычету налога на добавленную стоимость за 2014 год в размере 259 041 рублей по выставленным ООО «Горстройпроект» счетам-фактурам, а также по выставленным счетам-фактурам ООО «СК Северстрой» в размере 5 513 810 рублей.

3 декабря 2012 года между ООО «Вилюйгэсстрой» и ООО «СК Северстрой» заключен договор подряда № 103/2012, по условиям которого ООО «СК Северстрой» обязалось выполнить на объекте «Трансформаторная подстанция 110/6 кВ. ГПП-2. внешнее электроснабжение рудника «Удачный» - монтажные, электромонтажные и пусконаладочные работы в соответствии с техническим заданием, которое является приложением к договору (монтаж жесткой оцинковки (пролеты), монтаж оборудования КРУЭ, сборка и монтаж оборудования ОПУ, устройство заземления на опорных конструкциях, прокладка силового кабеля и пусконаладочные работы), а ООО «Вилюйгэсстрой», в свою очередь, обязалось принять результаты работы и оплатить их по цене 29 739 801,96 руб. (в том числе НДС в размере 4 536 579,96 руб.) (т. 3 л.д. 1-10).

Согласно пункту 5.3.1 договора подряда № 103/2012 ООО «СК Северстрой» ежемесячно, не позднее 25 числа отчетного месяца, предоставляет генподрядчику акт формы № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ», справку формы КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат».

Кроме того, 1 января 2013 года между ООО «Вилюйгэсстрой» и ООО «СК Северстрой» заключен договор подряда № 08/2013, по условиям которого ООО «СК Северстрой» обязалось осуществить комплекс работ на объекте «с. Жиганск Геологоразведочная экспедиция АК «АЛРОСА» в соответствии с техническим заданием (устройство свайного поля и сборка и монтаж блок-модулей вахтового поселка, а заказчик - принять и оплатить данную работу по цене 6 406 288,17 рублей (в том числе налог на добавленную стоимость в размере 977 230,40 рублей) (т. 3 л.д. 11-16, 17-18).

Согласно пункту 5.1 договора подряда № 08/2013 сдача результата выполненных по настоящему договору работ подрядчиком и приемке его заказчиком производится по акту формы КС-2 и справки формы КС-3, подписанных обеими сторонами.

Во исполнение данных договоров ООО «СК Северстрой» выставлены:

- счет-фактура № 138 от 31 декабря 2012 года на сумму 29 739 801,96 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость 4 536 579,96 рублей, отраженный в книге покупок 2 квартала 2013 года (т. 3 л.д. 19);

- счет-фактура № 10 от 31 января 2013 года на сумму 6 406 288,17 руб., в том числе НДС 977 230,40 руб., который отражен в книге покупок 2 квартала 2013 года (т. 3 л.д. 20).

Между ООО «Горстройпроект» и ООО «Вилюйгэсстрой» заключен договор подряда от 5 июля 2013 года № 52/2013 и дополнительное соглашение к нему от 6 июня 2014 года, по условиям которых ООО «Горстройпроект» обязалось за период с 5 июля 2013 года по 15 июля 2014 года выполнить комплекс работ по устройству фасада на объекте «с. Жиганск Геологоразведочная экспедиция АК «АЛРОСА». Административное здание. Административная зона», а ООО «Вилюйгэсстрой», в свою очередь, обязалось создать субподрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную договором цену (т. 3 л.д. 21-22, 24-30).

Согласно пункту 5.1 договора № 52/2013 стороны осуществляют сдачу-приемку этапов выполненных работ ежемесячно, в соответствии с фактической готовностью, до 25 числа текущего месяца, с оформлением акта о приемке выполненных работ (форма КС2), в соответствии с Приложением № 1 к настоящему договору.

Во исполнение договора выставлен счет-фактура № 87 от 31 июля 2014 года на сумму 1 698 161,94 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость 259 041,65 рублей, который отражен в книге покупок третьего квартала 2014 года (т. 3 л.д. 23).

В соответствии с пунктом 4 статьи 753 Гражданского кодекса Российской Федерации сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100, предусмотрено, что акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма № КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)).

На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3). В акте (форма № КС-2) в обязательном порядке должны быть указаны сведения об инвесторе, заказчике, подрядчике, субподрядчике и их адреса, должность, расшифровка подписи, кто сдал и кто принял. Составление и подписание участвующими сторонами акта о приемке выполненных работ (по форме № КС-2) подтверждает, что работы приняты заказчиком в соответствии с договорными обязательствами, без претензий.

Несмотря на то, что с 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению, что следует из информации Минфина России № ПЗ10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 года Федерального закона от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», составление таких документов по указанным формам прямо предусмотрено условиями вышеназванных договоров подряда.

Следовательно, сдача и приемка результатов работ должны оформляться подписанными сторонами актами.

Однако, как следует из материалов дела, в ходе проведения налоговой проверки, рассмотрения ее материалов, а также при обжаловании решения налогового органа и судебного разбирательства, акты о приемке выполненных работ формы КС-2 или иные документы (акты), подтверждающие сдачу-приемку подрядных работ по вышеназванным договорам Обществом не представлены, что свидетельствует о не подтверждении соответствующими первичными документами фактического выполнения работ контрагентами ООО «Горстройпроект» и ООО «СК Северстрой» по названным договорам.

Имеющиеся же в материалах дела справки стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 (т. 3, л.д. 16, 33-35), которые содержат сведения только о стоимости выполненных работ, без иных характеристик, позволяющих соотнести стоимость работ с их объемом и видом, а также справка о стоимости выполненных работ и затрат за январь 2013 года по операциям с ООО «СК Северстрой», содержащая сведения в части периода выполнения работ, которые не соответствуют условиями договора № 08/2013 от 1 января 2013 года (в справке указан отчетный период – с 1 по 31 декабря 2012 года, в то время как срок выполнения работ по указанному договору – с 1 по 31 января 2013 года) также не подтверждают фактического выполнения работ контрагентами.

При новом рассмотрении дела в суде первой инстанции Обществом были представлены дополнительные документы, в отношении которых налоговым органом заявлено о фальсификации, а именно: акт о приемке выполненных работ от ООО «СК Северстрой» от 31 января 2013 года на устройство свайного поля, сборки и монтажа блок модулей вахтового поселка, на сумму 6 406 288,17 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость в размере 977 230,40 рублей; документ о приемке выполненных работ от ООО «Горстройпроект» за июль 2014 года от 31 июля 2014 года № 28 на сумму 1 439 120,29 рублей; письмо генерального директора ООО «Алроса-ВГС» от 9 августа 2013 года № 07-871 в адрес ООО «Гостройпроект»; письмо директора ООО «Гостройпроект» от 5 сентября 2013 года № 115; письмо генерального директора ООО «Алроса-ВГС» от 2 сентября 2013 года № 07-1045 в адрес ООО «Гостройпроект»; письмо директора ООО «Гостройпроект» от 5 сентября 2013 года № 116.

В целях проверки заявления налогового органа о фальсификации доказательств определением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 23 мая 2018 года назначена почерковедческая и судебно-техническая экспертиза, на разрешение которой поставлены вопросы:

1. Соответствует ли время исполнения рукописного текста (рукописных подписей, резолюций, дат и номеров документов), датам, указанным в представленных на исследование документах?

2. Если не соответствует, то в какой период времени выполнен рукописный текст (рукописные подписи, резолюции, даты и номера документов) в представленных на исследование документах?

3. Одним лицом или разными лицами подписаны документы, представленные на экспертизу? Сравнить подписи, выполненные на акте о приемке выполненных работ от ООО «СК Северстрой» б/н от 31 января 2013 года на устройство свайного поля, сборки и монтажа блок модулей вахтового поселка, на сумму 6 406 288,17 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость в размере 977 230, 40 рублей, с подписями перед фамилией и инициалами «Д.В. Елунин», выполненными на следующих документах, в том числе: заявление о государственной регистрации юридического лица ООО «СК Северстрой».

4. Одним лицом или разными лицами подписаны документы, представленные на экспертизу? Сравнить подписи, выполненные на документе о приемке выполненных работ от ООО «Горстройпроект» за июль 2014 от 31 июля 2014 года № 28 на сумму 1 439 120,29 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость в размере 977 230,40 рублей, с подписями перед фамилией и инициалами «В.С. Калякин», выполненными на следующих документах, в том числе: банковская карточка с образцами подписей и оттиска печати ООО «Гостройпроект».

В соответствии с заключениями экспертов от 28 сентября 2018 года № 672/4-3 (т. 9 л.д. 70-86) и от 10 сентября 2018 года № 671/3-3 (т. 9 л.д. 63-69):

по вопросу 1: время выполнения подписи ФИО5 не соответствует дате «31.07.2014», указанной в документе «о приемке выполненных работ за июль 2014 года № 28». Решить вопрос № 1 в отношении прочих рукописных реквизитов (записей, подписей), имеющихся в представленных на экспертизу документах, не представилось возможным;

по вопросу 2: подпись ФИО5 в документе «о приемке выполненных работ за июль 2014 г. № 28», датированном «31.07.2014», выполнена не ранее 2016 года;

по вопросу 3: подпись в строке «Сдал» в акте о приемке выполненных работ за январь 2013 б/н от 31 января 2013 года на сумму 6 406 288,17 рублей и подпись в строке «Заявитель», изображение которой имеется в копии заявления о государственной регистрации юридического лица ООО «СК «Северстрой» выполнены, вероятно, не одним лицом, а разными лицами;

по вопросу 4 эксперт сообщил о невозможности провести исследование и дать заключение по поставленному вопросу, по причине непригодности подписей в банковской карточке для идентификации исполнителя.

Кроме того, как следует из материалов дела, в рамках проведенных мероприятий налогового контроля, предусмотренных статьей 95 Налогового кодекса Российской Федерации, также проводились экспертизы.

Согласно заключению почерковедческой экспертизы от 10 ноября 2015 года № 267 (т. 3 л.д. 45-53) подписи в договоре подряда № 103/2012 от 3 декабря 2012 года, протоколе согласования стоимости работ по объекту: «Трансформаторная подстанция 110/бкВ. ГПП-2. Внешнее электроснабжение рудника «Удачный», техническом задании на выполнение монтажных и пусконаладочных работ на объекте: «Трансформаторная подстанция 110/бкВ. ГПП-2. Внешнее электроснабжение рудника «Удачный» (т. 3 л.д. 1-10), договоре подряда № 08/2013 от 1 января 2013 года, протоколе согласования стоимости работ на объекте: «с. Жиганск. Геологоразведочная экспедиция АК «АЛРОСА», техническом задании на выполнение работ на объекте: «с. Жиганск. Геологоразведочная экспедиция АК «АЛРОСА» (т. 3 л.д. 11-18), справке о стоимости выполненных работ и затрат № б/н от 31 января 2013 года, счете-фактуре № 10 от 31 января 2013 года (т. 3 л.д. 20) ООО «СК Северстрой» перед фамилией и инициалами «Д.В. Елунин», вероятно, выполнены не ФИО6, а другим лицом (пункт 1).

Исследуемые подписи выполнены разными лицами (пункт 2).

Из содержания почерковедческой экспертизы от 6 ноября 2015 года № 268 (т. 3 л.д. 67-74) также следует, что подписи в дополнительном соглашении № 1 от 26 июня 2013 года к договору подряда № 52/2013 от 5 июля 2012, счете-фактуре № 87 от 31 июля 2014 года (т. 3 л.д. 24-36) от имени руководителя ООО «Горстройпроект», перед инициалами и фамилией «ФИО7.», вероятно выполнены не ФИО7, а другим лицом (лицами) (пункт 1).

Подписи в дополнительном соглашении № 1 от 26 июня 2013 года к договору подряда № 52/2013 от 5 июля 2012, счете-фактуре № 87 от 31 июля 2014 года (т. 3 л.д. 24-36) ООО «Горстройпроект», перед инициалами и фамилией «ФИО7.» выполнены разными лицами (пункт 2).

Довод заявителя апелляционной жалобы о нарушении порядка производства экспертизы в связи с непредоставлением свободных, экспериментальных, условно-свободных образцов почерка судом апелляционной инстанции не принимается.

Из материалов дела следует, что для производства почерковедческих экспертиз экспертам предоставлены условно-свободные и свободные образца подписей ФИО6, выполненные в копии заявления о государственной регистрации ООО «СК Северстрой» (т. 3, л.д. 49), условно-свободные и свободные образцы подписи ФИО7, выполненные в копии банковской карточке (т. 3, л.д. 71).

В пункте 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 4 апреля 2014 года № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» содержится разъяснение о том, что объектами экспертизы могут быть вещественные доказательства, документы, предметы, образцы для сравнительного исследования, пробы, материалы дела, по которому производится судебная экспертиза. Если объектом исследования является не сам документ, а содержащиеся в нем сведения, в распоряжение эксперта в силу положений части 6 статьи 71 и части 8 статьи 75 АПК Российской Федерации могут быть предоставлены надлежаще заверенные копии соответствующих документов после того, как они были приобщены к материалам дела.

При этом в силу статьи 64 АПК Российской Федерации экспертное заключение является одним из доказательств, которое в соответствии со статьями 71 и 86 АПК Российской Федерации исследуется и оценивается судом наравне с другими доказательствами и не может иметь заранее установленной силы.

Довод заявителя апелляционной жалобы о неустановлении судом первой инстанции полномочий лиц, подписавших счета-фактуры, в связи с чем можно предположить, что на подписание первичных документов были выданы доверенности от лиц, числящихся в ЕГРЮЛ, либо в организациях были изданы приказы о возложении обязанностей на подписание счетов-фактур на иных лиц, судом апелляционной инстанции не принимается.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 15 февраля 2005 года № 93-О, буквальный смысл абзаца второго пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса позволяет сделать вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Таким образом, в рассматриваемом случае обязанность доказывания отмеченных в апелляционной жалобе возможных случаев возлагается на налогоплательщика, однако Обществом соответствующих доказательств не представлено, в том числе и при повторном рассмотрении дела.

В то же время вероятностные выводы экспертов не могут давать повод к бесспорному выводу, на что обращено внимание в апелляционной жалобе, однако вызывают сомнения в достоверности исследованных документов, при этом однозначные выводы экспертов, изложенные в пунктах 2 экспертного заключения от 10 ноября 2015 года № 267 и от 6 ноября 2015 года № 268, а также в заключении экспертов от 28 сентября 2018 года № 672/3-3 позволяют сделать уверенный вывод о недостоверности исследованных документов.

Делая такой вывод, суд апелляционной инстанции учитывает и то обстоятельство, что после поступления от налогового органа заявления о фальсификации представленных доказательств Общество заявлением от 11 апреля 2018 года попросило суд первой инстанции исключить из числа доказательств по делу акт № 1 от 31 января 2013 года по форме КС-2, на устройство свайного поля, сборки и монтажа блок модулей вахтового поселка, на сумму 6 406 288,17 рублей и акт о приемке выполненных работ №1 от 30 августа 2013 года по форме КС-2 на сумму 3 800 001,20 рублей, в т.ч. налог на добавленную стоимость 579 661,20 рублей.

Согласно правовой позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 30 июля 2015 года по делу № 305-ЭС15-3990, акты выполненных работ, хотя и являются наиболее распространенными в гражданском обороте документами, фиксирующими выполнение подрядчиком работ, в то же время не являются единственным средством доказывания соответствующих обстоятельств. Законом не предусмотрено, что факт выполнения работ подрядчиком может доказываться только актами выполненных работ.

Однако Обществом не представлены не только надлежащие акты о приемке выполненных работ формы КС-2, но и какие-либо иные доказательства сдачи приемки выполненных работ по вышеназванным договорам.

При изложенных фактических обстоятельствах, в отсутствие документального подтверждения выполнения работ по названным договорам подряда, принятие Обществом к вычету сумм налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным спорными контрагентами, является неправомерным.

При этом наряду с отсутствием документального подтверждения выполненных работ суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

По данным ИР МИ ФНС России по ЦОД, ООО «СК Северстрой», ООО «Горстройпроект» не имеют недвижимого имущества, транспортных средств, земельных участков, трудовых ресурсов; не производят перечисления средств с назначением платежа: «заработная плата», «за услуги аутсорсинга», «за аренду транспортных средств», «за аренду оборудования», что следует из банковских выписок по счетам данных организаций.

В этой связи суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о непроявлении Обществом должной осмотрительности при выборе контрагентов.

В частности, из материалов дела следует, что налоговым органом требованием № 04-4092/юш от 27 октября 2015 года (т. 3 л.д. 37-41) у Общества была истребована деловая переписка по взаимоотношениям с ООО «Горстройпроект», связанная с заключением с ним договора, а требованием № 04-4078/юш от 12 октября 2015 года (т. 6 л.д. 23-26) запрошены пояснения на вопросы: для каких целей заключались договоры со спорными контрагентами; каким образом принимались решения о привлечении организаций; обосновать необходимость их привлечения; на кого из сотрудников Общества были возложены обязанности по привлечению контрагентов, по заключению с ними договоров и по контролю за выполнением условий договора.

Однако Обществом доказательств проявления должной осмотрительности при заключении договоров и их исполнении, доказательств надлежащей оценки деловой репутации спорных контрагентов, их надежности и добросовестности не представлено.

В пункте 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 12 февраля 2008 года № 12210/07, в случае недобросовестности контрагентов покупатель несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных документов.

Конституционный Суд РФ в своем Определении от 4 ноября 2004 года № 324-О указал, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующего этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет.

Бюджет не может служить источником кредитования недобросовестных налогоплательщиков, поэтому формальное соответствие нормам действующего законодательства представленных заявителем документов при недостоверности содержащихся в них сведений не является основанием для получения налогового вычета (возмещения налога на добавленную стоимость).

Налог на добавленную стоимость относится к косвенным налогам, и если продавец товара не представляет отчетности и не уплачивает налог, то покупатель необоснованно предъявляет сумму налога к вычету.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что представленные Обществом в обоснование применения вычетов по налогу на добавленную стоимость документы не подтверждают реальность спорных хозяйственных операций по выполнению подрядных работ ООО «СК Северстрой» и ООО «Горстройпроект», поэтому отказ налогового органа в применении налоговых вычетов по НДС по спорным операциям с этими контрагентами является правомерным.

Относительно вывода суда первой инстанции о неправомерном включении Обществом в состав расходов при налогообложении прибыли стоимости выполненных работ ООО СК «Северстрой» на сумму 1 664 790,88 рублей, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Согласно статье 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как указывалось ранее, 1 января 2013 года между ООО «Вилюйгэсстрой» и ООО «СК Северстрой» заключен договор подряда № 08/2013, по условиям которого ООО «СК Северстрой» обязалось осуществить комплекс работ на объекте «с. Жиганск Геологоразведочная экспедиция АК «АЛРОСА» в соответствии с техническим заданием (устройство свайного поля и сборка и монтаж блок-модулей вахтового поселка, а заказчик - принять и оплатить данную работу по цене 6 406 288,17 рублей (т. 3, л.д. 11-16, 17-18).

В подтверждение несения расходов по договору № 08/2013 акты о приемке выполненных работ по форме № КС-2 не представлены.

По требованию налогового органа от 1 октября 2015 года № 04-4069/юш Обществом представлены документы, согласно которым в рамках дополнительного соглашения № 10 от 21 августа 2014 года к договору подряда № 25/2008-П от 24 июля 2008 года, ООО «АЛРОСА-ВГС» модульные блоки в количестве 26 штук переданы АК «АЛРОСА».

Из представленных с сопроводительным письмом АйхалоУдачнинского отделения УКСа АК «АЛРОСА» приходных ордеров и накладных на отпуск материалов по дополнительному соглашению № 10 от 21 августа 2014 года к договору подряда от № 25/2008-П от 24 июля 2008 года следует, что от ООО «АЛРОСА-ВГС» были получены в соответствии с пунктом 1.4 названного дополнительного соглашения невостребованные строительные материалы, закупленные ООО «Алроса-ВГС» для обеспечения строительно-монтажных работ на объектах производственной базы с. Жиганск.

Таким образом, выполнение работ по монтажу модульных блоков вахтового поселка по договору подряда № 08/2013 не подтверждено, в декабре 2012 года ООО «АЛРОСА-ВГС» блок-модули в количестве 26 штук не были введены в эксплуатацию и, следовательно, не использовались в производстве.

С учетом изложенного выводы налогового органа по рассматриваемому эпизоду, впоследствии поддержанные судом первой инстанции, признаются обоснованными.

Относительно предъявления Обществом вычетов по налогу на добавленную стоимость в четвертом квартале 2013 года в размере 626 079,00 рублей, в четвертом квартале 2014 года в размере 266 282,00 рублей суд апелляционной инстанции пришел к следующему.

Как следует из материалов дела, налоговым органом установлено предъявление Обществом к вычету за четвертый квартал 2013 года налога на добавленную стоимость в размере 626 079 рублей, поскольку Обществом в книгу покупок за четвертый квартала 2013 года неправомерно включены счета-фактуры, полученные и зарегистрированные в журнале полученных счетов-фактур в январе 2014 года, а именно: от ОАО АК «Якутскэнерго» № 1371 от 31 декабря 2013 года, от ООО «СМК «Юбилейный» № 497 от 28 декабря 2013 года, от ОАО АК «Якутскэнерго» № 9653 от 31 декабря 2013 года, от ООО «КБК СоцСтрой» № 39 от 26 декабря 2013 года, от ООО «Технический Холдинг «ЭльФ» № ТХРЭК000096 от 31 декабря 2013 года.

Кроме того, налоговым органом установлено неправомерное предъявление Обществом к вычету за четвертый квартал 2014 года налога на добавленную стоимость в размере 266 282 рублей, поскольку в книгу покупок четвертого квартала 2014 года неправомерно включены счета-фактуры ОАО АК «Якутскэнерго» № 1621 от 31 декабря 2014 года, ООО «СМК «Юбилейный» № 170 от 30 декабря 2014 года, АСМТ АК «АЛРОСА» № 0403289/7110 от 31 декабря 2014 года, ООО «Ассоциация строителей АЯМ» № 5770 от 31 декабря 2014 года, № 5747 от 30 декабря 2014 года, ПТВС АК «АЛРОСА» № 4026581 от 31 декабря 2014 года, № 4026584 от 31 декабря 2014 года, № 4026579 от 31 декабря 2014 года, полученные Обществом и зарегистрированные в журнале полученных счетов-фактур в январе 2015 года.

Как уже отмечалось выше, по установленным главой 21 Налогового кодекса правилам исчисления налога на добавленную стоимость положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами данного налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг), подлежит уплате налогоплательщиком в бюджет по результатам налогового периода, а отрицательная - возврату (зачету) налогоплательщику из бюджета.

Исходя из экономической сущности налога на добавленную стоимость как косвенного налога (налога на потребление), федеральный законодатель предусмотрел многоступенчатый механизм его исчисления и уплаты, в рамках которого статьей 173 Налогового кодекса для расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, предусмотрена необходимость определения как сумм налога, исчисленных с налоговой базы (со стоимости реализованных товаров, работ, услуг), так и сумм налога, предъявленных по покупкам, приобретенным для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налоговому вычету. При этом налогоплательщику в пределах срока, установленного пунктом 2 данной статьи, предоставлена возможность возмещать налог из бюджета и при отсутствии переплаты (переплаченной в бюджет суммы), а именно в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг).

Поскольку указанная возможность возмещения положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой начисленного налога по правилам статьи 176 Налогового кодекса обусловлена необходимостью подтверждения обоснованности заявленных налогоплательщиком в налоговой декларации налоговых вычетов, то перед принятием решения о возмещении налога налоговый орган уполномочен в установленные сроки проводить камеральную проверку налоговой декларации, в ходе которой он вправе потребовать представления документов, обосновывающих применение указанных налоговых вычетов (пункты 2 и 8 статьи 88 Налогового кодекса).

При этом выявление факта исчисления продавцом с налоговой базы налога на добавленную стоимость, заявляемого к вычету покупателем, а также исследование всей совокупности обстоятельств, в том числе подтверждающих надлежащими документами приобретение и оплату товаров (работ, услуг), также возможно лишь в определенные Налоговым кодексом сроки. В частности, согласно статье 89 Налогового кодекса в рамках выездной налоговой проверки или повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено соответствующее решение (пункты 4 и 10); выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, также может проводиться за период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (пункт 11), а согласно его статье 113 срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения составляет три года со дня его совершения или со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого оно было совершено (пункт 1).

Следовательно, как указано в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 3 июля 2008 года № 630-О-П и от 1 октября 2008 года № 675-О-П, сроки реализации прав в рамках налоговых правоотношений установлены не только для налогоплательщиков, но и для налоговых органов. Поэтому при решении вопроса о возмещении налога на добавленную стоимость за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса срока должно учитываться, в частности, своевременно ли принимались налогоплательщиком соответствующие меры для возмещения налога.

В соответствии с правовой позицией, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15 июня 2010 года № 2217/10, соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса, является непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость.

В пункте 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 мая 2014 года № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснено, что в силу пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

При этом правило пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

В пункте 28 того же Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указано, при применении пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Кодекса), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий. В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

В соответствии с правовой позицией, выраженной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 27 октября 2015 года № 2428-О, налогоплательщик вправе учесть суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные поставщиками товаров (работ, услуг), - суммы налоговых вычетов в течение установленного федеральным законодателем трехлетнего срока после окончания налогового периода, за который исчисляется к уплате налог на добавленную стоимость (статьи 172 и 173 Налогового кодекса).

Такое законодательное регулирование, направленное на своевременную и полную уплату налога на добавленную стоимость, в том числе фактически предусматривающее трехлетний срок для целей выявления действительной суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, основано на необходимости соблюдения разумного баланса частных и публичных интересов в процессе исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Таким образом, разрешение вопроса о правомерности предоставления налогоплательщику права на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость с учетом предусмотренного законодателем срока на его реализацию осуществляется правоприменительными органами исходя из фактических обстоятельств конкретного дела, позволяющих установить соответствующий налоговый период, с которым связано начало течения указанного срока, а также обстоятельств, препятствовавших его соблюдению.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции полагает, что при соблюдении всех предусмотренных статьями 171 и 172 Налогового кодекса условий получения налоговых вычетов (в том числе наличие необходимых подтверждающих документов, принятие товаров, работ, услуг на учет) применение налоговых вычетов в четвертом квартале 2013 года и четвертом квартале 2014 года, само по себе не нарушало бы действующее законодательство, поскольку соответствующие счета-фактуры были выставлены контрагентами в декабре 2013 года и декабре 2014 года.

Однако применительно к фактическим обстоятельствам настоящего дела, поскольку в ответ на требование налогового органа от 27 октября 2015 года № 04-4092/юш о предоставлении документов (информации): журналов входящей корреспонденции за 2013, 2014 и 2015 годы, счетов-фактур ОАО АК «Якутскэнерго» № 1371 от 31 декабря 2013 года, ООО СМК «Юбилейный» № 497 от 28 декабря 2013 года, ОАО АК «Якутскэнерго» № 9653 от 31 декабря 2013 года, ООО «КБК СоцСтрой» № 39 от 26 декабря 2013 года, ООО «Технический Холдинг «ЭльФ» № ТХРЭК000096 от 31 декабря 2013 года, ОАО АК «Якутскэнерго» № 1621 от 31 декабря 2014 года, ООО «СМК «Юбилейный» № 170 от 30 декабря 2014 года, АСМТ АК «АЛРОСА» № 0403289/7110 от 31 декабря 2014 года, ООО «Ассоциация строителей АЯМ» № 5770 от 31 декабря 2014 года, № 5747 от 30 декабря 2014 года, ПТВС АК «АЛРОСА» № 4026581 от 31 декабря 2014 года, № 4026584 от 31 декабря 2014 года, № 4026579 от 31 декабря 2014 года с приложением документов, подтверждающих их поступление в ООО «Алроса-ВГС» и оприходование, Обществом представлены только копии счетов-фактур, а подтверждающие оприходование оказанных услуг (товарные накладные, акты приема-передачи работ (услуг)) документы не представлены, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для принятия к вычету налога на добавленную стоимость за четвертый квартал 2013 года в размере 626 079 рублей, за четвертый квартал 2014 года в размере 266 282 рублей.

В этой связи вполне обоснованной является ссылка суда первой инстанции на Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137, согласно которым счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат: учету в журнале учета полученных счетов-фактур по мере их поступления (пункт 3 Правил); регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговый вычет (пункт 14 Правил).

С учетом изложенного довод заявителя апелляционной жалобы о том, что налог на добавленную стоимость предъявлен к вычетам в периодах фактического совершения операций судом апелляционной инстанции не принимается, так как правомерность применения налоговых вычетов не подтверждена соответствующими доказательствам.

Довод заявителя апелляционной жалобы о нарушении процедуры проведения налоговой проверки и рассмотрения ее результатов (невручение Обществу вместе с актом проверки доказательств, подтверждающих факты налогового правонарушения) судом апелляционной инстанции проверен, но признан необоснованным, поскольку в акте выездной налоговой проверки от 24 ноября 2015 года № 04-14 имеется расписка генерального директора ООО «Вилюйгэсстрой» ФИО8 о получении им акта проверки и приложений к нему на 1897 листах (т. 2, л.д. 58).

Кроме того, представитель Общества (главный бухгалтер ФИО9) присутствовала при рассмотрении материалов налоговой проверки, что подтверждается протоколом рассмотрения материалов налоговой проверки от 30 декабря 2015 года (т. 2, л.д. 71-72), то есть Общество имело возможность знакомиться с материалами проверки и на стадии рассмотрения дела о налоговом правонарушении.

С учетом изложенного вывод суда первой инстанции о соблюдении инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, установленной статьей 101 Налогового кодекса, является правильным.

Иные доводы заявителя апелляционной жалобы также проверены, но при упомянутых выше фактических обстоятельствах и правовом регулировании у суда апелляционной инстанции отсутствуют предусмотренные процессуальным законом основания для отмены обжалуемого решения, при принятии которого судом первой инстанции были в полной мере учтены указания Арбитражного суда Восточного-Сибирского округа, изложенные в постановлении от 14 сентября 2017 года.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 22 ноября 2018 года по делу № А58-4751/2016 Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,



ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 22 ноября 2018 года по делу № А58-4751/2016 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Республики Саха (Якутия).


Председательствующий судья Г.Г. Ячменёв


Судьи В.Л. Каминский


Н.В. Ломако