Постановление от 17 декабря 2024 г. по делу № А40-55466/2023

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД 127994, Москва, ГСП-4, проезд Соломенной Сторожки, 12 адрес электронной почты: 9aas.info@arbitr.ru адрес веб.сайта: http://www.9aas.arbitr.ru


ПОСТАНОВЛЕНИЕ № 09АП-72308/2024

Дело № А40-55466/23
г. Москва
18 декабря 2024 года
Резолютивная часть постановления объявлена 04 декабря 2024 года Постановление изготовлено в полном объеме 18 декабря 2024 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифоровой Г.М., судей Мухина С.М. Яковлевой Л.Г., при ведении протокола секретарем судебного заседания Королевой М.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО «ГОДОВАЛОВ» на решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.09.2024 по делу № А4055466/23, по заявлению ООО «ГОДОВАЛОВ» (ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 06.12.2006, ИНН: <***>) к МИФНС ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ № 5 (ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 23.12.2004, ИНН: <***>) о признании недействительными решения № 10-08/31 от 15.08.2022 в полном объеме (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 АПК РФ),

при участии в судебном заседании: от заявителя: ФИО1 по доверенности от 02.05.2024;

от заинтересованного лица: ФИО2 по доверенности от 15.01.2024; ФИО3 по доверенности от 15.01.2024; ФИО4 по доверенности от 12.12.2023.

У С Т А Н О В И Л:

Общество с ограниченной ответственностью «ГОДОВАЛОВ» (далее - Заявитель, Налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5 (далее - Ответчик, Инспекция, Налоговый орган) № 10-08/31 от 15.08.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции) в полном объеме.

Решением Арбитражного суда первой инстанции от 30.09.2024 в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с указанным судебным актом, заявитель обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просил решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя.

В обоснование апелляционной жалобы заявитель указал на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела; неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.

Информация о принятии апелляционной жалобы вместе с соответствующим файлом размещена в информационно-телекоммуникационной сети Интернет на сайте Девятого арбитражного апелляционного суда (www.9aas.arbitr.ru) и Картотеке арбитражных дел по веб-адресу: (www.kad.arbitr.ru) в соответствии положениями части 6 статьи 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

В судебном заседании Девятого арбитражного апелляционного суда представитель заявителя поддержал доводы жалобы, просил решение отменить по доводам жалобы.

Представитель МИФНС возражал по доводам апелляционной жалобы, просил решение Арбитражного суда города Москвы оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

27.11.2024 от МИФНС поступил отзыв на жалобу и пояснения, приобщен к материалам дела в порядке статьи 262 АПК РФ.

Законность и обоснованность судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Повторно рассмотрев дело по правилам статей 266, 268 АПК РФ, изучив доводы жалобы, исследовав и оценив представленные доказательства, отзыв, Девятый арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы от 30.09.2024.

Как следует из материалов дела и установлено апелляционным судом, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и полноты уплаты по всем налогам и сборам с 01.01.2016 по 31.12.2018.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Налоговым органом вынесено решение Инспекции, которым Обществу начислены суммы неуплаченного НДС за 2016 – 2018гг. в общем размере 351 975 528 руб., страховые взносы в размере 100 306 763 руб., сумма пени в размере 236 757 869,48 руб., а также Общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – HK РФ, Кодекс) в виде штрафа в размере 9 852 503 руб.

Не согласившись с указанным решением, Общество обратилось в порядке досудебного урегулирования спора в МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 с апелляционной жалобой.

Решением МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 от 28.02.2023 № 07-12/02120@ апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения Общества в суд с требованиями по настоящему делу о признании решения инспекции недействительным.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 07.09.2023, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2024, заявленные Обществом с учетом уточнения требования удовлетворены.

Решение инспекции признано недействительным в части доначисления НДС в размере 246 425 590 руб. и соответствующих сумм пени, страховых взносов в размере 84 105 618 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа, а также в части уменьшения при расчете действительных налоговых обязательств ООО «ГОДОВАЛОВ» недоимки по налогу на прибыль организаций в сумме 45 444 883 руб.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 03.06.2024 судебные акты нижестоящих инстанций отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции, поскольку суд кассационной инстанции пришел к выводу, что судами не установлены все обстоятельства дела, имеющие существенное значение для

правильного разрешения спора и необходимые для принятия законного и обоснованного судебного акта, нарушены нормы материального и процессуального права.

При новом рассмотрении настоящего дела Заявитель на основании статьи 49 АПК РФ уточнил свои требования, обжалуя решение инспекции в полном объеме.

Не согласившись с указанными решением, заявитель обратился в суд с настоящим заявлением.

Согласно ст.ст. 9, 65 АПК РФ стороны обязаны доказывать обстоятельства своих требований или возражений и несут риск последствий совершения или несовершения процессуальных действий.

Отказывая в удовлетворении заявленные требования, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Судом установлено, что Инспекцией в оспариваемом решении сделан вывод о том, что Заявитель в нарушение п. 1 ст. 54.1, ст. ст. 146, 153, 154, 166, 247, 248, 249, 274, 286, 426 НК РФ применил схему ухода от налогообложения в виде намеренного «дробления» бизнеса путем включения в цепочку между Обществом и конечным покупателем организаций, применяющих специальные налоговые режимы, входящих в сеть аптек «АПТЕКА ОТ СКЛАДА», фактически являвшихся в проверяемом периоде обособленными подразделениями Общества, что привело к искажению сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности и неуплате в проверяемый период налогов и страховых взносов.

Основанием для указанного вывода послужили следующие обстоятельства.

В проверяемом периоде ООО «ГОДОВАЛОВ» осуществляло реализацию фармацевтической продукции физическим лицам через розничные аптеки, оформленные на следующих 69 юридических лиц, применявших специальные режимы налогообложения: единый налог на вмененный доход (ЕНВД) и упрощенную систему налогообложения (УСН) (розничная сеть аптек ООО «ГОДОВАЛОВ»): ООО «ЛЕКАРЬ»; ООО «АПТЕКА-ТАЙМЕР РЕГИОН»; ООО «ДОКТОР ФИО5»; ООО «АПТЕКА ОТСКЛАДА - ЦЕНТР»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА -ЦЕНТР 4»; ООО «ЛЕКОЦЕНР»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА 11»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА 1»; ООО «ФАРМАКОН»; ООО «ЛОЦ «АВИЦЕННА»; ООО «СИБИРИЯ»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА 6»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА 7»; ООО «КАМА»; ООО «АПТКА ОТ СКЛАДА 12»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА - ЦЕНТР»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА - УРАЛ»; ООО «ЛИДИЯ»; ООО «САНДРА»; ООО «ЮГРАС»; ИП ФИО6; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА - ОМСК»; ООО «ЛИЛИЯ; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА - ЮГ»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА - ТЮМЕНЬ 2»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА 15»; ООО ФК «МЕДИТЕК; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА 14»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА - ВОСТОК»; ИП ФИО7; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА 9»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА - ТЮМЕНЬ 3»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА - ТЮМЕНЬ 5»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА 16»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА - ТАЙМЕР»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА 4»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА-ЦЕНТР 5»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА-ТЮМЕНЬ»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА 3»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА-ТЮМЕНЬ 4»; ООО «ТЕСЛА»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА- ОМСК 4»; ООО «ДЕЗАУРА»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА 2»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА-ОМСК; ООО «ТЕХНОЛОГИИ БУДУЩЕГО»; ЗАО «АПТЕКА +»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА 10»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА 18»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА 17»; ООО «САНИТАС»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА 8»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА-ОМСК 5»; ООО «ДОБРОЕ ЛЕКАРСТВО»; ООО «ЛЕК СИБИРЬ»; ООО «ВОЛЮШКА»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА -ОМСК 2»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА 5»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА 19»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА 23»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА 13»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА 20»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА -

ЦЕНТР 2»; ООО «БУДЬ ЗДОРОВ»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА 21»; ООО «КУРГАНСКОЕ»; ООО «ВАЛЬКИРИЯ»; ООО «РЕГИОН 11»; ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА 22» (далее - аптеки).

Собранными доказательствами, представленными в материалы дела, подтверждается, что от имени указанных 69 формально самостоятельных юридических лиц велась организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, были задействованы общие материально-технические и трудовые ресурсы, что подтверждается следующим:

Учредителями (участниками) вышеуказанных лиц являются ФИО8 и ФИО9, которые также являются бенефициарными владельцами ООО «ГОДОВАЛОВ».

IP-адреса, с которых 69 аптек предоставляли отчетность и с которых осуществлялся вход в систему банк-клиент, совпадают с IP-адресом ООО «ГОДОВАЛОВ».

Адрес электронной почты большинства организаций (38 аптек из 69) в сети Интернет содержит доменное имя «@godovalov.ru», «@apteka-taimer.ru».

Контактные телефонные номера большинства организаций (53 аптек из 69) совпадают с телефонными номерами ООО «ГОДОВАЛОВ».

Единственным поставщиком медицинских товаров для указанных лиц являлось ООО «ГОДОВАЛОВ», руководителем которого является ФИО8 (69 аптек из 69).

Адреса регистрации вышеуказанных лиц совпадают с адресом ООО «ГОДОВАЛОВ»: <...> (39 аптек из 69).

Руководителями вышеуказанных лиц (69 из 69) являлись одни и те же физические лица, являвшиеся сотрудниками (получателями дохода) в ООО «ГОДОВАЛОВ» и (или) действовавшие по доверенности от имени (по распоряжению) Общества, а именно: ФИО9, учредитель (участник) ООО «ГОДОВАЛОВ», являлся руководителем 2 аптек; ФИО7 (родственница ФИО9) являлась руководителем 13 аптек; ФИО10 (сотрудник ООО «ГОДОВАЛОВ») являлась руководителем 10 аптек; ФИО6 (сотрудник ООО «ГОДОВАЛОВ») являлась руководителем 9 аптек; ФИО11 являлась руководителем 24 аптек; ФИО12 являлась руководителем 6 аптек; ФИО13 являлась руководителем 2 аптек.

Согласно представленным справкам по форме № 2-НДФЛ допрошенные свидетели получали доход не в тех организациях, в которых числились директорами, а в иных организациях (где они работали по основному месту работы), учредителями которых также являлись ФИО8 и ФИО9

Инспекцией в ходе проверки установлено, что абсолютное большинство вышеперечисленных аптек подключены к системе «Сбербанк Корпорация» (65 из 69), что свидетельствует о единой системе контроля и распоряжения денежными средствами всех компаний, входящих в розничную сеть аптек ООО «ГОДОВАЛОВ».

В рамках проверки установлено, что между ПАО «Сбербанк России» и ООО «АПТЕКА-ТАЙМЕР РЕГИОН» заключен договор об оказании услуг «Сбербанк Корпорация» от 01.07.2015 № 28, в соответствии с которым ООО «АПТЕКА ТАЙМЕР РЕГИОН» предоставлен доступ к системе «Сбербанк Корпорация», при помощи которого аффилированными налогоплательщику физическими лицами осуществлялось управление всеми расчетными счетами (формирование, подписание и передача на исполнение платежных документов; управление остатками денежных средств и контроля состояния счетов; распоряжение денежными средствами, находящимися на расчетных счетах).

Управление расчетными счетами подтверждается заявлениями организаций о предоставлении полномочий на распоряжение денежными средствами, уведомлениями

о внесении изменений параметров подключения к системе «Сбербанк Корпорация»,

дополнительными соглашениями к договору между ПАО «Сбербанк России» и ООО «АПТЕКА ТАЙМЕР РЕГИОН».

Доверенности на распоряжение денежными средствами были выданы аптеками одному определенному кругу физических лиц, связанных с налогоплательщиком (ФИО9, ФИО7, ФИО10, ФИО11, ФИО6, ФИО13, ФИО14, ФИО12), на право распоряжения своими денежными средствами на счетах путем подключения к услуге «Сбербанк Корпорация» с правом первой и единственной подписи электронных банковских документов по счетам аптек.

Распоряжение денежными средствами аптек также подтверждается показаниями бухгалтера Заявителя ФИО15 (т.д. 16, л.д. 1-4), согласно которым в г. Пермь находился единый отдел кадров.

ООО «ГОДОВАЛОВ» и розничной сети аптек «АПТЕКА ОТ СКЛАДА». Она не занималась отчетами от розничной торговли аптек, т.к. в каждом направлении работали свои специалисты, с ней в офисе в одном помещении находилось около десяти бухгалтеров, специалистов по банковским операциям. Она работала с банковскими операциями, платежами по расчетным счетам всех контрагентов ООО «ГОДОВАЛОВ» и сети аптек «АПТЕКА ОТ СКЛАДА» на основании первичных документов, поступающих на оплату по всей сети аптек от сотрудников других отделов на оплату коммунальных услуг, услуг связи, оплата аренды. Также были специалисты, производящие расчеты по заработной плате сотрудников ООО «ГОДОВАЛОВ» и сети аптек «АПТЕКА ОТ СКЛАДА», и специалисты налоговой отчетности. ФИО15 также указала, что была одна общая программа ООО «ГОДОВАЛОВ» и сети аптек «АПТЕКА ОТ СКЛАДА», которая обслуживалась только специалистами IT-отдела заявителя.

Исходя из анализа документов и информации в части лицензирования деятельности розничных аптек, установлено, что представление интересов розничных аптек в государственных органах (Департаменты и Министерства здравоохранения по субъектам Российской Федерации) по вопросам лицензирования фармацевтической деятельности осуществлялось одними и теми же сотрудниками ООО «ГОДОВАЛОВ» и розничных аптек (67 аптек из 69), доверенности на которых подготовлены сотрудниками налогоплательщика, в доверенностях данные лица указывались в качестве менеджеров по лицензированию; использовались номера телефонов, зарегистрированные на ООО «ГОДОВАЛОВ»; адреса электронной почты (e-mail), указанные в качестве контактных данных отдельных представителей содержат доменные имена «@godovalov.ru», «@apteka- taimer.ru».

Также установлено, что бухгалтерские услуги вышеуказанных организаций (38 аптек из 69) оказывались ООО «АСТРА», которое также фактически являлось организацией подконтрольной ООО «ГОДОВАЛОВ», в функции которого входило бухгалтерское сопровождение аптек, входящих в розничную сеть аптек ООО «ГОДОВАЛОВ». Сотрудниками ООО «АСТРА» являлись бывшие сотрудники (получатели дохода) ООО «ГОДОВАЛОВ». Более 95% денежных средств поступали в ООО «АСТРА» от спорных розничных аптек. Адрес ООО «АСТРА» совпадает с адресом ООО «ГОДОВАЛОВ»: <...>.

У ООО «АСТРА» отсутствуют расходы на осуществление предпринимательской деятельности, присущие организациям, оказывающим бухгалтерские (консультационные) услуги: коммунальные платежи (вода, уборка территории, вывоз мусора, канцелярия, компьютерная техника и периферийное оборудование, охрана, связь, интернет, расходные материалы и др.), платежи за пользование (приобретение) бухгалтерских (финансовых) программных продуктов, прочие общехозяйственные расходы, отсутствие которых ставит под сомнение реальность хозяйственной жизни организации.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что налогоплательщик оплачивал поддержание в рабочем состоянии работу сайта www.apteka-ot-sklada.ru в интересах

подконтрольных аптек и рассматривал данный Интернет ресурс в качестве сайта, формирующего заказы покупателей в подконтрольных аптеках и возможность контролировать поступающие заказы, для своевременной доставки заказанных лекарств со склада в аптеки. Сайт использовался для заказа розничными покупателями лекарственных средств и фармацевтической продукции только в аптечной сети аптек ООО «ГОДОВАЛОВ» (использовался 69 аптеками из 69). На указанном сайте (и в мобильном приложении) клиенты заказывали соответствующую фармацевтическую продукцию, доставка или самовывоз которой осуществлялась из соответствующей аптеки по удобству логистики.

В рамках дел № А40-62127/2020 и № А40- 269662/2019 (ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА - УРАЛ»), № А40-264192/2019 (ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА СЕВЕР»), № А40-280003/2019 (ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА – ЗАПАД») установлено, что ООО «ГОДОВАЛОВ» является администратором домена www.apteka-ot-sklada.ru, указанные аптеки входят в аптечную сеть интернет-аптек «АПТЕКА ОТ СКЛАДА», организованную около 20 лет назад партнерами ФИО8 и ФИО16, о чем свидетельствует информация в разделе «О нас» сайта www.apteka-ot-sklada.ru. Там же указано, что «Деятельность осуществляет ООО «ГОДОВАЛОВ» ОГРН <***> ИНН <***>, юр. адрес 121352 <...>». В связи с чем суды по указанным делам пришли к выводу, что указанные обстоятельства подтверждают фактическое ведение совместной деятельности между аптеками (ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА») и ООО «ГОДОВАЛОВ», в том числе при продаже товаров с интернет-сайта «АПТЕКА ОТ СКЛАДА»: ООО «ГОДОВАЛОВ» является администратором домена, а аптеки (ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА») пунктом выдачи товара, заказанного на сайте www.apteka-otsklada.ru.

Таким образом, указанными судебными актами подтверждается фактическое ведение совместной деятельности аптечной сети аптек «АПТЕКА ОТ СКЛАДА» и ООО «ГОДОВАЛОВ», в том числе при продаже товаров с интернет-сайта www.aptekaot- sklada.ru.

Кроме того, установлено, что все лица (69 аптек из 69), входящие в аптечную сеть аптек ООО «ГОДОВАЛОВ», используют для работы с контрагентами программный продукт ««QWERTY»» для координации движения товаров.

Также налоговым органом установлено, что половина (33 аптеки из 69) вышеуказанных лиц арендуют помещения для ведения финансово - хозяйственной деятельности либо напрямую у ФИО8 и ФИО9, которые являются бенефициарными владельцами ООО «ГОДОВАЛОВ», либо у иных лиц, им подконтрольных.

Более того, в ходе проверки Инспекция установила, что инкассация денежных средств вышеуказанных лиц осуществлялась теми же водителями, которые доставляли товар от ООО «ГОДОВАЛОВ» в розничные аптеки, с последующей сдачей инкассированных денежных средств в бухгалтерию ООО «ГОДОВАЛОВ».

Обстоятельства инкассации водителями налогоплательщика денежных средств спорных розничных аптек подтверждены протоколами допросов сотрудников аптек (ФИО17 (т.д. 16, л.д. 50-52), ФИО18 (т.д. 16, л.д. 66-69), ФИО19 (т.д. 16, л.д. 53-55), ФИО20 (т.д. 16, л.д. 70-72), ФИО21 (т.д. 17, л.д. 41-43), ФИО22 (т.д. 16, л.д. 87-89) и показаниями самих водителей, осуществляющих инкассацию денежных средств (ИП ФИО23 (т.д. 16, л.д. 124-126), ИП ФИО24 (т.д. 16, л.д. 8-11), ИП ФИО25 (т.д. 16, л.д. 118- 120), ИП ФИО26 (т.д. 17, л.д. 44-47), ИП ФИО27 (т.д. 16, л.д. 142-144), ИП ФИО28 (т.д. 16, л.д. 139-141), ИП ФИО29 (т.д. 16, л.д. 135-138), правилами и инструкциями водителям, приложенными к их договорам с налогоплательщиком.

В частности, водитель ФИО23 (т.д. 16, л.д. 124-126) сообщил что, работая по перевозке медикаментов по сети «АПТЕКА ОТ СКЛАДА» он забирал выручку аптеки и сдавал ее в бухгалтерию ООО «ГОДОВАЛОВ». Сотрудники аптек ФИО18 (т.д. 16, л.д. 66-69) и ФИО19 (т.д. 16, л.д. 53-55) показали, что инкассация проходила каждый день, наличные забирал водитель ООО «ГОДОВАЛОВ», привозивший товар со склада, у которого была доверенность от ООО «ГОДОВАЛОВ» на получение денежных средств и ведомость на инкассацию от ООО «ГОДОВАЛОВ».

Кроме того, сотрудниками УЭБиПК УМВД России по Ханты-мансийскому АОЮгре проведен опрос ИП ФИО30 (т.д. 16, л.д. 145-146, т.д. 17, л.д. 14-26), осуществлявшим доставку товара от ООО «ГОДОВАЛОВ», в ходе опроса им представлен договор перевозки грузов автомобильным транспортом с приложениями (Инструкция по обслуживанию клиентов ООО «ГОДОВАЛОВ», Инструкция при транспортировке денежных средств: Инструкция по установке сейфа в автомобиль, Правила приема и передачи денежных средств), согласно которым предусмотрено получение водителем денежных средств от покупателей по доверенности с заполнением ведомостей со сдачей в конце маршрута денежных средств в бухгалтерию Заявителя.

Также, Инспекцией установлено, что ООО «ГОДОВАЛОВ» и аптечная сеть «АПТЕКА ОТ СКЛАДА» воспринимались сотрудниками аптек ФИО31 (т.16 л. 36-39), ФИО32 (т.16 л. 40-43), ФИО33 (т.16 л. 5-7), ФИО34 (т.16 л. 21-23), ФИО35 (т.16 л. 28-33), ФИО22 (т.16 л. 34-35), ФИО17 (т.16 л. 50-52), ФИО36 (т.16 л. 47-49), ФИО18 (т.16 л. 66-69), ФИО19 (т.16 л. 53-65), ФИО20 (т.16 л. 70-72), ФИО37 (т.16 л. 76-78), ФИО38 (т.16 л. 82-86), ФИО39 (т.16 л. 79-81), ФИО40 (т.16 л.90-94), ФИО41 (т.16 л. 95-97), ФИО42 (т.16 л. 107-109), ФИО43 (т.16 л. 121-123), ФИО21 (т.17 л.41-43) единым хозяйствующим субъектом (структурой, группой) с единым центром управления, единым отделом кадров, бухгалтерией и единым центром принятия решений.

Кроме того, свидетелями ФИО44 (т.16 л. 12-20) и ФИО45 (т.16 л. 24- 27) указавшими, что при трудоустройстве обращались непосредственно в аптеки, в рамках проведения допросов предоставлены заверенные копии трудовых книжек, в которых записи об увольнении в 2017 году из ООО «АПТЕКА ОТ СКЛАДА - ОМСК 3» и ООО «АПТЕКА – ТАЙМЕР РЕГИОН» внесены соответственно менеджером по персоналу ФИО46 и специалистом по кадрам ФИО47, являвшимися в проверяемом периоде (2016-2018гг.) сотрудниками Заявителя. Таким же образом заполнены трудовые книжки и у других свидетелей, предоставлявших во время допроса копии своих трудовых книжек.

С учетом изложенного, налоговым органом установлено, что у всех 69 аптек совпадают такие признаки, как общие учредители (ФИО8, ФИО9); связанные с налогоплательщиком руководители аптек (ФИО9, ФИО7, ФИО10, ФИО11, ФИО6, ФИО13, ФИО12); общий поставщик (ООО «ГОДОВАЛОВ»); совпадение IP-адресов; использование сайта и мобильного приложения «АПТЕКА ОТ СКЛАДА»; использование программы ««QWERTY»; совпадение телефонных номеров имеется у 53 контрагентов; совпадение домена адресов электронной почты установлено у 38 контрагентов; к программе «Сбербанк Корпорация» подключены 65 контрагентов; ведение бухгалтерии одним лицом ООО «АСТРА» осуществляет у 38 контрагентов; общие арендодатели (ФИО8, ФИО9) присутствуют у 33 контрагентов; общие представители по доверенностям были у 67 контрагентов; общие адреса совпадают у 39 контрагентов.

Факт подконтрольности аптек ООО «ГОДОВАЛОВ» подтверждается также дополнительными сведениями, полученными в рамках дела о банкротстве ООО «ГОДОВАЛОВ».

Общество с 06.10.2023 находилось в процессе ликвидации, решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.01.2024 по делу № А40-222076/2023 ООО «ГОДОВАЛОВ» признано несостоятельным (банкротом), в отношении него открыто конкурсное производство.

В деле о банкротстве ООО «ГОДОВАЛОВ» содержатся представленные банками (ПАО «СБЕРБАНК, АО «ЮниКредит банк», ПАО «Банк ВТБ») договоры поручительства всех 69 аптек по кредитным обязательствам Общества, согласно которым 69 аптек предоставляли в залог имеющееся у них имущество, а также арендуемые у ФИО8 и ФИО9 офисы и торговые точки, которые были заложены последними в обеспечение кредитных обязательств перед указанными банками.

С учетом изложенного, Инспекция пришла к выводу, что Общество и все 69 аптек являются единой сетью аптек по розничной продаже фармацевтической продукции и не могут рассматриваться как самостоятельные субъекты малого предпринимательства, т.е. в данном случае льготная система налогообложения (ЕНВД, УСН) использовалась подконтрольными аптеками умышленно с целью уменьшения налоговых обязательств.

Заявитель, выражая несогласие с выводами налогового органа, указывает, что им не применялись специальные налоговые режимы, предусмотренные для субъектов малого предпринимательства, также указывает, что хозяйствующие субъекты (аптеки) самостоятельно вели хозяйственную деятельность, сами распоряжались своими денежными средствами, оплачивали бухгалтерские услуги, арендовали помещения как у участников Общества так и у независимых организаций, обладали кадровыми ресурсами и материально-технической базой, все субъекты самостоятельно несли расходы на оплату поставляемого товара, выплату заработной платы и иные расходы связанные с осуществлением хозяйственной деятельности, оплачивали необходимые налоги и сборы, имели договора с банковскими организациями на осуществление инкассации денежных средств и вели свою деятельность с учетом территориально принципа и не обладали признаками фирм – однодневок.

Так, довод Заявителя о самостоятельности аптек при осуществлении ими предпринимательской деятельности несостоятелен. Ссылки Общества на то, что спорные аптеки не являются фирмами – однодневками признаются судом несостоятельными, поскольку схема ухода от налогообложения, заключающаяся во взаимодействии с фирмами – однодневками не вменялась ООО «ГОДОВАЛОВ» по результатам проведенной выездной налоговой проверки.

Инспекция в ходе выездной налоговой проверки установлено, что деятельность 69 аптек полностью зависит от взаимоотношений с Обществом и, в отсутствии этих взаимоотношений, каждое в отдельности юридическое лицо не жизнеспособно, поскольку: деятельность велась не на свой риск, а в интересах группы, возглавляемой Обществом и его бенефициарами; деятельность велась с использованием трудовых, производственных, ресурсов Общества; директора участников группы не принимали самостоятельных управленческих решений – решения принимались учредителями, которые у участников группы полностью совпадают.

Таким образом, от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществлялась организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации.

Кроме того, самостоятельность и независимость деятельности одного юридического лица от другого характеризуется возможностью осуществления самостоятельной деятельности первого при исключении влияния второго.

При этом, при исключении взаимоотношения Общества со спорными 69 аптеками, их деятельность фактически прекратится, так как будут отсутствовать средства для её осуществления.

Указанные выводы подтверждается анализом деятельности аптек, после того как ООО «ГОДОВАЛОВ» признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство. Так после признания банкротом ООО «ГОДОВАЛОВ» все 69 аптек с 2023 года фактически прекратили осуществление деятельности, о чем свидетельствует уменьшение полученных доходов в 2023 году по сравнению с 2022 годом и нулевые показатели за прошедший период 2024 года, у 64 аптек прекращено действие лицензии на осуществление фармацевтической деятельности, 3 аптеки ликвидированы,

3 аптеки находятся в стадии реорганизации.

Довод Общества о наличии объективных причин прекращения деятельности аптек в связи со списанием ПАО «СБЕРБАНК» денежных средств со счетов аптек в безакцептном порядке, является необоснованным поскольку представленные налогоплательщиком документы по исковому заявлению данного банка к аптекам подтверждают взыскание с аптек задолженности ООО «ГОДОВАЛОВ», поручителями по кредитным договорам которого являлись аптеки.

Заявитель, указывая на наличие договоров с банковскими организациями на осуществление инкассации денежных средств, а также на зачисление всех инкассированных наличных денежных средств водителями Общества на расчетные счета аптек, подтверждает установленный налоговым органом факт осуществления инкассирования выручки аптек своими сотрудниками.

Вместе с тем, согласно письму Банка России от 13.01.2009 № 29-1-2-5/44 перевозку наличных денег могут осуществлять кредитные организации, внутренние структурные подразделения, организации, входящие в систему Банка России, уставом которых такое право им предоставлено, а также организации, оказывающие услуги по перевозке ценных грузов. Согласно банковским выпискам аптек именно банки и специализированные организации (Росинкас) осуществляли инкассирование наличных денежных средств, поступавших от аптек.

Так, ПАО «СБЕРБАНК» взымал с аптек оплату за инкассацию денежных средств, что подтверждается, в частности банковской выпиской ООО «АПТЕКА ТАЙМЕР РЕГИОН» платежи за 03.05.2017.

В этой связи налогоплательщиком не представлены пояснения и доказательства, которые поясняли бы причины, по которым аптеки доверяли перевозку денежных средств третьим лицам, а не банкам, с которыми у них были заключены договоры на обслуживание (предусматривающие услугу по инкассации). Обществом не представлены доказательства, подтверждающие зачисление всех полученных водителями наличных денежных средств на счета спорных 69 аптек.

С учётом изложенного, указанные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии самостоятельности аптек по распоряжению своей выручкой и о полной их подконтрольности Заявителю.

Общество в подтверждение отсутствия распоряжения денежными средствами аптек своими сотрудниками ссылается на протокол допроса ФИО15 от 03.03.2021 № 1008/6/дов10, в котором свидетель сообщила, что она работала с банковскими документами, платежами по расчетным счетам всех контрагентов ООО «ГОДОВАЛОВ». При работе с ООО «ГОДОВАЛОВ» не работала с аптеками сети аптек «АПТЕКА ОТ СКЛАДА».

При этом суд первой инстанции правомерно критически относится к повторным показаниям ФИО15, поскольку допрашиваемое лицо дает только общее описание своих служебных обязанностей, в то время как ранее она дала их подробную характеристику.

Также частично первоначальные показания ФИО15 подтверждаются показаниями сотрудников аптек, например, ФИО31 (т.д. 16, л.д. 36-39), ФИО32 (т.16 л. 40-43) и другими доказательствами.

Показания руководителей аптек, исходя из которых аптеки самостоятельно распоряжались денежными средствами, суд оценивает, как фрагментарные, не раскрывающие в полном объеме суть финансово-хозяйственных отношений между Обществом и аптеками под их руководством, в связи с чем приходит к выводу об их формальном руководстве аптеками.

Судами учтено, что ни один генеральный директор не явился на допрос в рамках проверки, однако в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля после ознакомления налогоплательщика с выявленным Инспекцией нарушением все директора аптек явились на допрос и предоставили идентичные показания, что указывает на согласованность действий Общества и подконтрольных ему субъектов в ходе проведения Инспекцией выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, бухгалтерский учет в аптеках осуществлялся силами самого Заявителя, у которого была собственная бухгалтерия и подконтрольной компании ООО «АСТРА».

Довод Заявителя о том, что часть аптек осуществляли платежи за бухгалтерские услуги иным третьим лицам, не опровергает вышеуказанные факты.

Судами не принимается довод Заявителя о не подтверждении подконтрольности хозяйствующих субъектов Обществу фактом использования хозяйствующими субъектами программного обеспечения «QWERTY», которое используется в фармацевтической отрасли различными хозяйствующими субъектами, поскольку судом установлено, что согласно банковской выписке ООО «ГОДОВАЛОВ» осуществлялась оплата за услугу в ООО «КВЕРТИ» с назначением платежа «Обслуживание программы «ЗАКАЗ-Годовалов» за период …», аптеками же осуществляется оплата в ООО «КВЕРТИ» с назначением платежа «за техническую поддержку» программного обеспечения.

Допрошенные сотрудники (заведующие аптек, провизоры, фармацевты) 69 аптек указывают на формирование автозаказа в адрес единственного поставщика ООО «ГОДОВАЛОВ» (невозможности скорректировать заказ вручную), то есть программное обеспечение аптек было «подключено» к программе «ЗАКАЗ-Годовалов», с помощью которой Заявитель осуществлял координацию движения товаров, в связи с потребностями конкретной аптеки.

Таким образом, ООО «КВЕРТИ» предоставляло Заявителю свое программное обеспечение, оптимизированное именно для работы ООО «ГОДОВАЛОВ», то есть данная программа не являлась универсально-общей для всех, а могла настраиваться производителем под конкретного клиента.

Суд также правомерно критически относится к доводу Заявителя о прекращении использования 69 аптеками услуги «Сбербанк Корпорация», с помощью которой осуществлялось распоряжение денежными средствами аптек аффилированными Заявителю физическими лицами, по причине отсутствия в банковской выписке ООО «АПТЕКА - ТАЙМЕР РЕГИОН» платежей за данную услугу с сентября по декабрь 2021 года, так как отсутствие оплаты за услуги не является достаточным доказательством расторжения договора с ПАО «Сбербанк», других доказательств Общество не представило.

Кроме того, прекращение оплаты услуги «Сбербанк Корпорация» после проверяемого периода не опровергает ее использование в спорный период, также указанные обстоятельства дополнительно свидетельствуют об умышленности действий Заявителя и подконтрольных ему аптек, поскольку последний платеж осуществлен ООО «АПТЕКА - ТАЙМЕР РЕГИОН» 31.08.2021 – за день до вручения Инспекцией акта выездной налоговой проверки от 17.05.2021 № 10-08/3 (01.09.2021)

Ссылка Заявителя на невозможность владения информацией об условиях осуществления деятельности 69 аптек допрошенными сотрудниками аптек на основании

их принадлежности к линейному персоналу, судом не принимается, поскольку указанное не исключает возможность осознания ими из своего опыта работы в нескольких из 69 аптеках, что ООО «ГОДОВАЛОВ» и аптечная сеть «АПТЕКА ОТ СКЛАДА» являются единым хозяйствующим субъектом (структурой, группой) с единым центром управления, единым отделом кадров, бухгалтерией и единым центром принятия решений. Кроме того, не все допрошенные сотрудники были линейным персоналом, некоторые работали заведующими аптек или временно исполняли их обязанности. Заявителем также не опровергнуты показания сотрудников ФИО35 (т.16 л. 28-33) и ФИО22 (т.16 л. 34-35), которые при трудоустройстве в офисе ООО «ГОДОВАЛОВ» были оформлены соответственно в 11 и 6 аптек без их участия.

В связи с чем, показания свидетелей (сотрудников аптек) в совокупности с иными установленными налоговым органом обстоятельствами подтверждает факт, что Заявитель и аптеки являются единым хозяйствующим субъектом (структурой, группой).

Довод Заявителя о разумных экономических причинах наличия у аптек единственного поставщика в лице общества в связи с изменением условий взаимоотношений аптечных организаций с более крупными поставщиками фармацевтической продукции в 2018 году не обосновывает разумность причин взаимоотношений только с заявителем в 2016-2017 годах и ранее.

При этом Заявителем не представлена информация о предлагаемых условиях поставки фармацевтической продукции не более крупными, а схожими с обществом дистрибьютерами.

Также противоречива позиция Заявителя, о том, что крупные дистрибьюторы и производители, как правило, не вступают в хозяйственные отношения с отдельными организациями в связи с несущественным объемом возможных заказов и высоким риском невозврата дебиторской задолженности, учитывая, что ООО «ГОДОВАЛОВ» по данным аналитической компании RNC pharma (https://rncph.ru/news/) входит в список крупнейших российских фармдистрибьюторов, находясь в середине рейтинга. Представленные Заявителем документы, подтверждающие предоставление обществом коммерчески выгодных предложений аптечным организациям, которые в тот же момент являются чрезмерно рискованными для самого Заявителя (в отсутствие подобного рода условий отсрочек платежа у других не взаимозависимых поставщиков) дополнительно подтверждают факт подконтрольности и взаимозависимости 69 аптек.

Заявитель указывает, что в связи с оптимизацией транспортных затрат дистрибьюторы не доставляли товар в отдаленные населенные пункты с небольшим количеством аптечных организаций (например, Общество оказывало транспортные услуги для АО ЦВ «Протек» по доставке в отдаленные районы товара его клиентам), тем самым дополнительно подтверждая, что у него имелось преимущество даже перед более крупными дистрибьютерами, в связи с чем суды не усматривают оснований для предложения Обществом более льготных условий аптекам.

Заявитель в качестве причин создания и приобретения участниками Общества самостоятельных юридических лиц указывал на отсутствие налогового мотива и наличие деловых целей: исключение риска потери лицензируемого бизнеса; обеспечение своевременной возможности получения лицензий для открытия новых аптек; более выгодными возможности для реализации обособленного лица.

Вместе с тем, как указано в письме ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ при разрешении вопроса о том, что именно являлось основной целью операции (достижение деловой цели, получение экономического эффекта или уменьшение налоговой обязанности), необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ.

Необходимо полагать, что исключение риска потери лицензируемого бизнеса из-за возможности административного наказания в виде приостановления деятельности или

аннулирования лицензии нельзя рассматриваться в качестве «коммерческой» цели деятельности компании, поскольку добросовестное соблюдение законов и других установленных правил поведения являются нормой и обязательным условием для ведения любой законной деятельности на территории Российской Федерации.

Довод Заявителя об облегчении получения лицензий новыми аптеками в разных регионах Российской Федерации, так как аптеки осуществляли предпринимательскую деятельность с учетом территориального принципа организации (в пределах соответствующих регионов), противоречит фактическим обстоятельствам дела, исходя из которых в различных субъектах РФ (в отдельных городах) действовало от 2-х до 15- и разных аптек-юридических лиц (согласно сайта roszdravnadzor.gov.ru): Пермский край – 15 аптек; г. Омск – 10 аптек; г. Пермь – 9 аптек; Ханты-Мансийский АО – 8 аптек; г. Тюмень и Ямало-Ненецкий АО – по 6 аптек; г. Сыктывкар – 5 аптек, г. Новосибирск – 4 аптеки; г. Барнаул - 3 аптеки; г. Киров, г. Красноярск, г. Нижневартовск, г. Томск, Архангельская область, г. Ижевск и г. Курган – по 2 аптеки.

Указанные обстоятельства свидетельствует о том, что аптечные пункты находились достаточно близко друг от друга, покрывая «общие (пересекающиеся) зоны» реализации лекарственных средств.

Кроме того, деловые цели создания и приобретения участниками Общества самостоятельных юридических лиц не могут объяснять причины применения спорными аптеками специальных налоговых режимов по причине формального соответствия условиям их применения.

Заявитель указывает, что многие аптеки получили убыток по итогам своей деятельности, а налоги по ЕНВД и УСН в бюджет перечислили, следовательно, указанные аптеки уплатили налогов в размере большем или сопоставимом с доначислениями по выездной налоговой проверке.

Кроме того, Заявитель, указывая на отсутствие у него исключительно или преимущественно налогового мотива при «дроблении бизнеса», приводит расчет процента «налоговой экономии» (процентное соотношение доначислений налогового органа и уплаченных аптеками налогов на УСН и ЕНВД), который по его расчетам составляет 47%. Согласно указанному расчету Заявителя только 5 аптек из 69 имеют отрицательную разницу между начисленными инспекцией обществу налога на прибыль организаций, НДС и уплаченными аптеками налогами на ЕНВД и УСН.

Между тем Инспекция в оспариваемом решении при расчете реальных налоговых обязательств Общества посчитала всю выручку спорных 69 аптек, из нее были вычтены расходы всех 69 аптек (на аренду, зарплату и т.д.), таким образом была сформирована налоговая база Общества, на основании которой рассчитаны налог на прибыль организаций и НДС за 2016-2018гг.

Согласно письму ФНС России от 14.10.2022 № БВ-4-7/13774@ суммы налогов, уплаченные элементами схемы «дробления бизнеса» в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору схемы «дробления бизнеса».

При этом налоги, уплаченные в связи с применением специальных налоговых режимов, подлежат учету в первую очередь при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок).

В случае, если после учета указанных платежей в счет налога на прибыль организаций остается положительная разница (неучтенный остаток), то она подлежит учету при определении иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги, в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок.

С учетом указанного письма Инспекцией были учтены уплаченные аптеками налоги на УСН и ЕНВД сначала при расчете налога на прибыль организаций, и остаток учтен в НДС. Произведенный Заявителем расчет процентного соотношения доначислений налогового органа и уплаченных аптеками налогов является логически неверным, так как общество берет сумму доначислений и вычитает из нее сумму уплаченных аптеками налогов, получившуюся разницу сравнивает с суммой доначислений, в то время как необходимо сравнивать сумму доначислений и уплаченных налогов.

Так, сумма доначислений без учета уплаченных аптеками налогов на ЕНВД и УСН составила: 659 583 667 руб. (налог на прибыль организаций – 60 902 093 руб., НДС – 498 374 811 руб., страховые взносы - 100 306 763 руб.).

Сумма уплаченных аптеками налогов на ЕНВД и УСН составила 207 301 375 руб., что составляет 31% (207 301 375 / 659 583 666 х 100) от суммы доначисленных налога на прибыль организаций, НДС и страховых взносов, то есть сумма доначислений в 3,1 раза (на 310%) больше уплаченных аптеками налогов на специальных режимах налогообложения.

Также сумма доначислений (НДС, страховые взносы) с учетом уплаченных аптеками налогов в размере 452 282 291 руб. (351 975 528 +100 306 763) в 2,2 раза (на 220 %) превышает сумму уплаченных аптеками налогов.

Кроме того, в представленном Заявителем расчете содержится математическая ошибка, так как по указанным Обществом некорректным цифрам, получается, что процентное соотношение доначислений налогового органа и уплаченных налогов не 47,44%, а 60,55%, так как 318 239 570 / 525 540 945 х 100 % = 60,55 %. Заявитель также указывал, что спорные аптеки переходили на применение общей системы налогообложения (ОСНО) после того, как перестали соответствовать критериям для применения УСН в связи с ростом доходов и персонала, в подтверждение указанного довода Общество приводит 27 аптек, перешедших с УСН на ОСНО в 2020 году, при этом 6 из указанных аптек не применяли УСН, а только ЕНВД.

Вместе с тем, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности в отличие от упрощенной системы налогообложения (УСН) не имеет ограничений по объемам выручки, а только по количеству сотрудников (100 человек) и виду налогоплательщиков (крупнейшие налогоплательщики не могу применять ЕНВД). Все 69 аптек применяли ЕНВД, часть аптек помимо ЕНВД применяла УСН. Также в 2016-2023 гг. среднесписочная численность каждой аптеки не превышала 100 человек.

При этом судом правомерно установлено, что налогоплательщик 05.12.2019 был вызван в Инспекцию и ознакомлен с имеющимися претензиями налогового органа относительно характера его взаимоотношений со спорными контрагентами (аптеками), что подтверждается протоколом № 14-08/11118 и пояснениями ООО «ГОДОВАЛОВ» от 12.12.2019 в ответ на протокол.

В связи с отказом уточнить свои налоговые обязательства, решением от 27.12.2019 в отношении Заявителя назначена выездная налоговая проверка за период 2016-2018гг. Суд считает, что переход спорных контрагентов со специальных налоговых режимов на ОСНО вызван изменением с 2020 года действующего законодательства, предусматривающего обязательную маркировку средствами идентификации лекарственных препаратов для медицинского применения и изменением объекта обложения ЕНВД в связи с этим, а также информированием налогоплательщика о выявленной налоговым органом схеме, в связи с чем возникла нецелесообразность ее дальнейшего использования.

В связи с чем, довод Заявителя о применении частью аптек с 2020 года ОСНО в связи с ростом доходов и персонала при применении УСН не обоснован.

Таким образом, суд приходит к выводу, что при создании и приобретении участниками Общества самостоятельных юридических лиц налоговый мотив преобладал над преодолением административных барьеров ведения лицензируемой деятельности.

С учетом изложенного, совокупность собранных по делу доказательств подтверждает законность и обоснованность вынесенного Инспекцией решения. Инспекция обоснованно пришла к выводу о том, что Общество и все 69 аптек являются единой сетью аптек по розничной продаже фармацевтической продукции и не могут рассматриваться как самостоятельные субъекты малого предпринимательства.

При этом подконтрольные крупнейшему налогоплательщику ООО «ГОДОВАЛОВ» аптеки использовали льготные режимы налогообложения ЕНВД, УСН, в 2016-2018гг. среднесписочная численность каждой аптеки не превышала 100 человек. Однако по данным крупнейшего аналитика фармацевтического рынка компании DSM Group (https://dsm.ru) сеть аптек «АПТЕКА ОТ СКЛАДА» занимала в 2016- 2018гг. 13-15 место в рейтинге аптек с 800 аптечными точками и входила в первую 20-ку аптечных сетей в 2019-2023гг., выручка ООО «ГОДОВАЛОВ» совместно с 69 хозяйствующими субъектами за проверяемый период составляет 101 млрд. руб. (36 млрд. руб. приходится на 69 аптек), среднесписочная численность составляет 700 человек, что указывает на то, что Заявитель и 69 аптек действовали и оценивались участниками фармацевтического рынка как единый хозяйствующий субъект.

Проанализировав представленные доказательства, суд приходит к выводу, что в настоящем деле рассматривается ситуация, при которой крупнейший налогоплательщик, формирующий (создающий в течении длительного промежутка времени) крупную (расширяющуюся) аптечную сеть, применяет специальные налоговые режимы, пользуется льготами и преимуществами, которые предусматривались законодателем для мелких отдельных налогоплательщиков, позволяя им конкурировать в определенных сферах рыночной экономики с более крупными участниками рынка.

Законодатель при введении единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и упрощенной системы налогообложения (Федеральный закон от 24.07.2002 № 104-ФЗ) предусматривал, что его введение будет способствовать созданию благоприятного налогового климата для субъектов малого предпринимательства и должно привести к легализации значительной части теневого бизнеса, росту количества малых предприятий, увеличению производимых ими товаров (работ, услуг), росту занятости населения, что должно компенсировать потери бюджетов в связи с изменением налогового законодательства.

Как указано в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087 по делу

№ А66-1193/2019 и № 307-ЭС21-17713 по делу № А66 -1735/2019 сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности.

Однако действия, направленные в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

В связи с чем у налоговых органов возникают основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения. Соответственно, в данном случае льготная система налогообложения (ЕНВД, УСН) умышленно использовалась лицами, только формально, но не сущностно

подпадающими под критерии, установленные законодательством, в целях причинения ущерба бюджету РФ в размере 452 млн. руб.

При этом суд не может согласиться с позицией заявителя и признает необоснованной позицию Заявителя о том, что корректировка обязательств хозяйствующего субъекта по страховым взносам на основании вывода о существовании схемы «дробления бизнеса» противоречит действующему законодательству.

Страховые взносы доначислены ООО «ГОДОВАЛОВ» в связи с искусственным разделением одной из крупнейших аптечных сетей на несколько организаций и индивидуальных предпринимателей, при этом указанные лица позиционировали себя в качестве субъектов малого и среднего предпринимательства и применяли пониженные тарифы страховых взносов, установленные подпунктом 3 пункта 2 статьи 427 НК РФ для плательщиков ЕНВД.

Однако, так как работники, числящиеся в организациях, входящих в сеть розничных аптек «АПТЕКА ОТ СКЛАДА», фактически являлись работниками крупнейшего налогоплательщика ООО «ГОДОВАЛОВ», соответственно страховые взносы с выплат и иных вознаграждений в адрес данных работников, должны были рассчитываться по тарифам, установленным статьей 426 НК РФ, действовавшим в проверяемом периоде.

Федеральным законом от 12.07.2024 № 176-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее - Закон № 176) закреплено используемое только для целей статьи 6 данного закона понятие «дробление бизнеса», которое означает разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами (организациями, индивидуальными предпринимателями - группой лиц), в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленное исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов с превышением предусмотренных статьей 54.1 НК РФ пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов.

В данном законе указано, что понятие «дробление бизнеса» используется только для целей, указанных в статье 6 Закона № 176, и начинает действовать с 12.07.2024 (статья 8 Закона № 176).

Кроме того, в указанном определении «дробления бизнеса» законодатель ссылается на нарушение установленных статьей 54.1 НК РФ пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов, при этом пунктом 4 указанной статьи предусмотрено, что положения, предусмотренные статьей 54.1 НК РФ, также применяются в отношении сборов и страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов.

В письме ФНС России от 09.08.2024 № СД-4-7/9113 отмечено, что понятие «дробления бизнеса», предусмотренное пунктом 1 части 1 статьи 6 Закона № 176, с учетом направленности данной статьи на освобождение налогоплательщиков, допустивших в своей деятельности налоговые правонарушения, связанные с «дроблением бизнеса», от уплаты налога, пеней, штрафов, с учетом особенностей, установленных законом, не имеет цели установления правил, касающихся стандарта доказывания в налоговых спорах, в том числе посредством введения новых правовых институтов, равно как и инициирования налоговых проверок с применением новых подходов к доказыванию признаков «дробления бизнеса».

В связи с чем, применяемое с 12.07.2024 понятие «дробления бизнеса» распространяется в том числе и на страховые взносы, и не ограничивает налоговые

органы в применении ограничений, предусмотренных статьей 54.1 НК РФ, в отношении страховых взносов при выявлении схем «дробления бизнеса» за периоды до 2024 года.

Также не обоснована позиция Заявителя, о том, что Общество имеет право на применение моратория при расчете пеней в отношении аптек.

Судом правомерно установлено, что у налогового органа отсутствовали основания для применения последствий введения моратория на возбуждение дел о банкротстве при начислении пени ООО «ГОДОВАЛОВ» по следующим основаниям.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 03.04.2020 № 428 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлению кредиторов в отношении отдельных должников» (с учетом постановления Правительства РФ от 01.10.2020 № 1587 «О продлении срока действия моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлению кредиторов в отношении отдельных должников») (далее - постановление Правительства РФ № 428) был введен мораторий на возбуждение дел о банкротстве по заявлению кредиторов в отношении, в том числе организаций и индивидуальных предпринимателей, код основного вида деятельности которых в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности указан в перечне отраслей российской экономики, в наибольшей степени пострадавших в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 03.04.2020 № 434 «Об утверждении перечня отраслей российской экономики, в наибольшей степени пострадавших в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции» (далее - постановление Правительства РФ № 434). У ООО «ГОДОВАЛОВ» основным видом деятельности указан ОКВЭД 46.46 (Оптовая торговля фармацевтической продукцией), который в перечне отраслей, утвержденном постановлением Правительства РФ № 434 отсутствует, в связи с чем введенный постановлением Правительства РФ № 428 мораторий на Общество не распространяется. Постановлением Правительства РФ от 28.03.2022 № 497 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами» (далее - постановление Правительства РФ № 497) предусмотрено, что в соответствии с пунктом 1 статьи 9.1 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее - Закон о банкротстве) введен мораторий на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами, в отношении юридических лиц и граждан, в том числе индивидуальных предпринимателей.

Согласно статье 9.1 Закона о банкротстве любое лицо, на которое распространяется действие моратория, вправе заявить об отказе от применения в отношении его моратория, внеся сведения об этом в Единый федеральный реестр сведений о банкротстве. После опубликования заявления об отказе лица от применения в отношении его моратория действие моратория не распространяется на такое лицо, в отношении его самого и его кредиторов ограничения прав и обязанностей, предусмотренные пунктами 2 и 3, не применяются.

При этом, в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24.12.2020 № 44 «О некоторых вопросах применения положений статьи 9.1 Федерального закона от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» указано, что отказ от моратория вступает в силу со дня опубликования соответствующего заявления и влечет неприменение к отказавшемуся лицу всего комплекса преимуществ и ограничений со дня введения моратория в действие, а не с момента отказа от моратория. Однако если названное лицо докажет, что отказ от моратория вызван улучшением его экономического положения, произошедшим вследствие использования мер поддержки, предусмотренных мораторием, то последствия введения моратория к нему не применяются с момента отказа от моратория (статья 65 АПК РФ).

Согласно данным в информационном ресурсе налогового органа АИС «Налог-3» и в Едином федеральном реестре юридически значимых сведений о фактах деятельности юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и иных субъектов экономической деятельности (fedresurs.ru) ООО «ГОДОВАЛОВ» 07.06.2022 отказалось от применения в отношении него моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами, введенного постановлением Правительства РФ № 497.

Доказательств, что отказ от моратория вызван улучшением его экономического положения, произошедшим вследствие использования мер поддержки, предусмотренных мораторием, ООО «ГОДОВАЛОВ» не представило.

Так как решение по выездной налоговой проверке принято в отношении Общества, которому доначислены суммы налогов, на которые начислены пени, а доначисление налогов и соответствующих сумм пени в отношении 69 аптек не производилось, то налоговые последствия возникают именно у ООО «ГОДОВАЛОВ», в связи с чем у Инспекции отсутствовали основания для применения последствий введения моратория на возбуждение дел о банкротстве при начислении пени Заявителю по обжалуемому решению.

Исходя из вышеизложенного, Налоговый орган при вынесении Решения правомерно не применил последствия введения моратория на возбуждение дел о банкротстве при начислении пени за неуплату налоговых платежей.

В соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Доводы заявителя изложенные в апелляционной жалобе, основаны лишь на несогласии заявителя с выводами суда первой инстанции, основанными на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, которым дана надлежащая правовая оценка.

Несогласие заявителя с оценкой судом доказательств и иное толкование им норм закона, без доказательственного обоснования не может служить основанием для отмены судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта (часть 4 статьи 270 АПК РФ), при принятии решения судом первой инстанции не допущено.

Руководствуясь статьями 176, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 30.09.2024 по делу № А40-55466/23 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья: Г.М. Никифорова Судьи: С.М. Мухин

Л.Г. Яковлева