Решение от 6 февраля 2024 г. по делу № А78-2150/2023

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАБАЙКАЛЬСКОГО КРАЯ

672002, Выставочная, д. 6, Чита, Забайкальский край

http://www.chita.arbitr.ru; е-mail: info@chita.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ



РЕШЕНИЕ

Дело №А78-2150/2023
г. Чита
06 февраля 2024 года
Резолютивная часть решения объявлена 29 января 2024 года

Решение изготовлено в полном объёме 06 февраля 2024 года


Арбитражный суд Забайкальского края в составе судьи Минашкина Д.Е.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём ФИО1,

рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению

общества с ограниченной ответственностью «Меркурий»

к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю

о признании частично недействительным решения от 03.11.2022 №2.22-16/28,


при участии в судебном заседании:

от заявителя – ФИО2, генерального директора (личность подтверждена паспортом), ФИО3, представителя по доверенности от 28.12.2021;

от заинтересованного лица – ФИО4, старшего госналогинспектора по доверенности от 11.01.2023; ФИО5, госналогинспектора отдела выездных налоговых проверок по доверенности от 11.01.2023, ФИО6, заместителя начальника правового отдела по доверенности от 10.01.2024, ФИО7, начальника отдела выездных налоговых проверок по доверенности от 29.01.2024.


Общество с ограниченной ответственностью «Меркурий» (далее – заявитель, ООО «Меркурий», общество) обратилось в арбитражный суд к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), принятым к рассмотрению по правилам статьи 159 АПК РФ (вх. №А78-Д-4/3323 от 11.01.2024, т. 23, л.д. 164, 177), о признании недействительным решения №2.22-16/28 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.11.2022 (далее – оспариваемое решение) в части:

- предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в общей сумме 24 911 306 руб., в том числе за 2018 год в сумме 4 540 356 руб., за 2019 год в сумме 8 294 912 руб., за 2020 год в сумме 12 076 038 руб.;

- предложения уплатить пени по налогу на прибыль организаций в сумме 4 806 873,29 руб.;

- привлечения к ответственности за умышленную неполную уплату налога на прибыль организаций в результате занижения налогооблагаемой базы по п. 3 ст. 122 НК РФ в сумме 952 137 руб., в том числе за 2018 год в сумме 166 030 руб., за 2019 год в сумме 298 808 руб., за 2020 год в сумме 487 299 руб.;

- предложения уменьшить убытки, исчисленные по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год в сумме 10 898 956 руб.

В судебном заседании представители общества заявленное с учетом уточнения требование поддержали. Представители налогового органа требования заявителя не признали по основаниям, приведенным в отзывах и пояснениях, просили отказать в удовлетворении заявления.

Рассмотрев материалы дела, выслушав доводы сторон, суд установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «Меркурий» зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН <***>, ИНН <***>, адрес: 672049, Забайкальский край, г. Чита, мкр. Царский, д. 1, помещ. 5.

Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН <***>, ИНН <***>, место нахождения: 672000, <...>, помещ. 3.

В отношении общества налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт №2.22-16/9 от 13.05.2022 с дополнением к нему от 09.09.2022 и вынесено решение №2.22-16/28 от 03.11.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом решения №2.22-16/03428 от 25.01.2023 (т. 1, л.д. 26-83, т. 2, л.д. 2-155, т. 3, л.д. 57-103, т. 4, л.д. 2-116, 134-147).

Общество, считая данное решение нарушающим его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в вышеприведенной части.

Согласно пунктам 1, 5 статьи 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом. Если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования, либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.

Из материалов дела следует, что оспоренное в судебном порядке решение налогового органа являлось предметом рассмотрения Межрегиональной инспекции ФНС России по Дальневосточному федеральному округу, которая своим решением от 20.02.2023 №07-10/0679@ оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения (т. 1, л.д. 88-95).

С учетом изложенного, суд признает соблюдение заявителем досудебного порядка урегулирования спора, обязательность которого предусмотрена пунктом 2 статьи 138 НК РФ.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон.

Согласно части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушает оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В ходе выездной налоговой проверки заинтересованным лицом сделаны выводы о нарушении ООО «Меркурий» пункта 1 статьи 247, пункта 1 статьи 252, статьи 274 НК РФ, которое с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, совершило действия, направленные на вовлечение в систему договорных обязательств взаимозависимых и подконтрольных контрагентов - ИП ФИО2, ИП ФИО8, ИП ФИО9, с целью получения расходов по налогу на прибыль путем создания формального документооборота, в связи с чем, налогоплательщиком получена необоснованная налоговая экономия по операциям с указанными выше контрагентами.

При этом в отношении ООО «Меркурий» установлены обстоятельства, предусмотренные положениями статьи 54.1 НК РФ, выраженные в неправомерном уменьшении обществом доходов в целях исчисления налога на прибыль организаций на расходы по аренде техники у указанных выше контрагентов (предприниматели – арендодатели).

По итогам выездной налоговой проверки налоговый орган признал спорные расходы на аренду техники у взаимозависимых контрагентов в пределах рыночной стоимости таких услуг, установленной на основании заключения эксперта ООО ЭЦ «АльтаВиста» от 05.08.2022 №051-О/2022 по постановлению №1 о назначении оценочной экспертизы от 03.08.2022 (т. 5, т. 16, л.д. 132-190, см. стр. 85-86 оспариваемого решения, стр. 21-29 дополнения к акту выездной налоговой проверки).

Основой для этого послужила позиция налогового органа о взаимозависимости общества как арендатора и предпринимателей – арендодателей, которые одновременно являлись родственниками, а также должностными лицами налогоплательщика (ФИО2 и ФИО8).

Общая сумма расходов, исключенных налоговым органом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, составила:

Контрагент

Сумма расходов, учтенная налогоплательщиком

(руб.)

Сумма по экспертизе

(руб.)

Сумма расходов, исключенных налоговым органом по итогам ВНП (руб.)

ИП ФИО2

24 780 000

4 061 095

20 718 905

ИП ФИО8

84 020 000

3 479 574

80 540 426

ИП ФИО9

11 430 000

1 794 312

9 635 688

Итого:



110 895 019

С учетом установленного в представленных обществом регистрах по налогу на прибыль организаций и первичных документах за 2018 год отклонения в размере 1 200 000 руб. общая сумма расходов, исключенных налоговым органом по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, составила 109 695 019 руб. (отклонение описано на стр. 7-8 дополнения к акту налоговой проверки).

Выявленное нарушение повлекло неуплату налога на прибыль организаций за 2018 - 2020 годы в оспариваемых объемах и уменьшение убытка по налогу за 2018 год в размере 10 898 956 руб. За неполную уплату налога на прибыль организаций общество привлечено к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ (с учетом п. 3 ст. 114 НК РФ) в виде штрафа в размере 952 137 руб., ему начислены пени по налогу в сумме 4 806 873,29 руб.

В свою очередь, общество, не согласившись с такими выводами налогового органа, и ссылаясь на п. 1, 2 статьи 105.3, статьи 247, 252, 264, 272 НК РФ, оспорило выводы о наличии умысла на совершение налогового правонарушения, приведя то, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами. Налоговым органом при доначислении налога нарушен порядок использования методов определения дохода, а именно не использован метод сопоставимых рыночных цен, не проанализированы однородные сделки (аренды транспортных средств без экипажа), не учтены данные открытых источников информации; допущены нарушения при назначении и производстве налоговой экспертизы, так как вопросы, дополнительно поставленные налогоплательщиком, не были учтены в установленном законом порядке, а так же то, что на момент принятия решения налоговый орган располагал неподписанным заключением эксперта от 05.08.22 №051-0/2022, что свидетельствует о недопустимости его положения в основу оспариваемого решения. Заявителем также указано, что выводы налогового органа об исключении убытков прошлых лет по сданным им в период проверки декларациям по налогу на прибыль за 2015-2018 годы сделаны бездоказательно и основаны на предположениях.

По существу оспариваемых заявителем эпизодов суд отмечает следующее.

В охваченных налоговой проверкой периодах ООО «Меркурий» являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 2 статьи 252 НК РФ установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.

При применении метода начисления сумма арендных платежей включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией и в целях налогообложения учитывается на последнее число отчетного (налогового) периода (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Первичные документы, составляемые при совершении хозяйственной операции и представляемые налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов, а налоговый орган вправе отказать в применении вычетов, если заявленная налогоплательщиком сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими

налоговых обязанностей.

Пунктами 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон №402-ФЗ) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Положениями указанной статьи приведенного Закона также предусмотрено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Перечисленные требования к первичным документам касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Согласно пункту 2 статьи 10 Закона №402-ФЗ не допускается регистрация мнимых объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета. Под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни).

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Данная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучтения объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление №53) разъяснил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Согласно пункту 1 Постановления №53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления №53).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 Постановления №53).

В соответствии с пунктами 5 и 6 Постановления №53 о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций и т.д.

Согласно пункту 1 статьи 105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица). Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с данной статьей.

В силу пункта 1 статьи 105.3 НК РФ, в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

На основании пунктов 2, 3 статьи 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 настоящего Кодекса.

При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее в настоящем разделе - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 настоящей статьи.

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.

Между тем, в соответствии с пунктом 6 Постановления №53 сама по себе взаимозависимость участников сделки не является свидетельством получения необоснованной налоговой выгоды. Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля только, если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных недобросовестных действий, направленных на незаконное занижение налоговых платежей.

Аналогичные выводы содержатся в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 11.04.2016 №308-КГ15-16651 (пункт 13 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации №2 (2016), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 06.07.2016).

Налоговой проверкой зафиксировано, а обществом не отрицалось факта того, что в соответствии с подпунктами 2, 6, 10, 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ ООО «Меркурий» и приведенные выше предприниматели-арендодатели в спорных периодах являлись взаимозависимыми лицами.

При этом налоговым органом сделан вывод о том, что взаимозависимость указанных выше лиц оказала прямое влияние на результаты сделок, заключенных между ООО «Меркурий» и ИП ФИО2, ИП ФИО8, ИП ФИО9

Так, результатами проверки зафиксировано, что общество и взаимозависимые с ним лица фактически выступали в качестве единого хозяйствующего субъекта с целью минимизации расходов по налогу на прибыль организаций; предприниматели не являлись самостоятельными субъектами хозяйственной деятельности, распоряжающимися своими ресурсами, расходов на ведение предпринимательской деятельности не несли, сотрудников не имели, применяли упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения «доходы»), получали доход только от ООО «Меркурий», иных контрагентов не имели; субъекты организационно не обособлены, осуществляется единое общее управление; установлено совпадение IP-адресов общества и взаимозависимых лиц, открытие расчетных счетов в одном банке, представление в налоговый орган отчетности ООО «Меркурий» и предпринимателей одним лицом - бухгалтером ООО «Меркурий» ФИО10 Установлено, что ООО «Меркурий» осуществляло деятельность по добыче руд и песков драгоценных металлов, для чего привлекало спецтехнику на основании договоров аренды у указанных предпринимателей, и в целях подтверждения расходов ООО «Меркурий» по требованию налогового органа представлены договоры аренды транспортных средств, дополнительные соглашения и акты выполненных работ по взаимоотношениям с ИП ФИО8, ИП ФИО2, ИП ФИО9 (подробно приведены на стр. 19-42 оспариваемого решения), согласно которым указанные предприниматели предоставляют в аренду ООО «Меркурий» транспортные средства, арендатор обязан производить за свой счет текущий и при необходимости, капитальный ремонт транспортного средства, нести любые расходы по содержанию транспортного средства, в том числе приобретать ГСМ, запасные части и расходные материалы (договоры аренды являются идентичными) - т.т. 7, 8, 10, 11, 12 ,13, 17, 18, 19:

Наименование

Предыдущий собственник

Стоимость приобретения

ТС

(руб.)

Арендная плата

в месяц (руб.)

Арендная плата

за 2018 (руб.)

Арендная плата

за 2019 (руб.)

Арендная плата

за 2020

(руб.)

ИП ФИО2 (снят с учета в 2020 году)

Прицеп ППТ

ЗАО «Слюдянка»

100 000

50 000

350 000

350 000

-


(с 2020 все ТС переданы

ИП

ФИО9)

Прицеп самосвал

ЗАО «Слюдянка»

-
70 000

840 000

840 000

УРАЛ КС 45717

ЗАО «Слюдянка»

-
440 000

3 520 000

3 080 000

ГАЗ 3307

ЗАО «Слюдянка»

50 000

340 000

2 380 000

2 380 000

УАЗ 390944

ЗАО «Слюдянка»

100 000

60 000

720 000

720 000

УАЗ 396255

ФИО11

-
60 000

720 000


МАЗ 64229

ЗАО «Слюдянка»

-
440 000

3 080 000

3 520 000

Тойота Королла

ФИО11

-
45 000

540 000

540 000

Лексус

ФИО11

-
50 000

600 000

600 000

ИП ФИО8

КРАЗ 65032

ФИО12

250 000

450 000

650 000

3 150 000

4 550 000

5 850 000

КРАЗ 6446

СХПК «Усольский свинокомплекс»

350 000

450 000

650 000

3 150 000

5 200 000

5 200 000

КРАЗ 260

ФИО13

900 000

650 000

7 800 000

7 800 000

5 200 000

КРАЗ 65032

ФИО12

250 000

450 000

650 000

3 150 000

4 550 000

5 200 000

Тойота Премио

ФИО9

-
45 000

540 000

540 000

540 000

Митсубиси Фусо

ФИО11

-
650 000

7 800 000

7 800 000

7 200 000

ИП ФИО9 (зарегистрирована в 2020 году)

Прицеп ППТ

ЗАО «Слюдянка»

100 000

50 000

-
-

350 000

Прицеп самосвал

ЗАО «Слюдянка»

-
70 000

-
-

840 000

УРАЛ КС 45717

ЗАО «Слюдянка»

-
440 000

-
-

3 080 000

ГАЗ 3307

ЗАО «Слюдянка»

50 000

340 000

-
-

2 380 000

УАЗ 390944

ЗАО «Слюдянка»

100 000

60 000

-
-

720 000

МАЗ 64229

ЗАО «Слюдянка»

-
440 000

-
-

3 520 000

Тойота Королла

ФИО11

-
45 000

-
-

540 000

Указанные обстоятельства предопределили позицию налогового органа о согласованности действий всех задействованных в схеме лиц, получении обществом необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой базы налогу на прибыль и занижении налоговых платежей, вызванное тем, что ООО «Меркурий» искусственно завышало расходы по договорам аренды имущества с взаимозависимыми лицами путем манипулирования размерами арендных платежей, порочащими деловую цель сделок, свидетельствующими о необоснованной минимизации налогового бремени путем искусственного перераспределения доходов общества на подконтрольных лиц, являющихся его учредителями, и имеющих родственные связи.

С учетом этого сумма арендной платы для целей налога на прибыль организаций принята налоговым органом, исходя из ценовой информации, предоставленной ООО ЭЦ «АльтаВиста» в экспертном заключении от 05.08.2022 №051-О/2022, где установлено многократное отклонение стоимости арендной платы над её рыночной стоимостью.

Между тем, суд, несмотря на установленные налоговой проверкой вышеприведенные обстоятельства, полагает ненормативный акт заинтересованного лица подлежащим признанию недействительным в оспоренной части и отмечает следующее.

Подпунктами 2. 3 пункта 1 статьи 20 НК РФ определено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Согласно Федеральному закону «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» от 18.07.2011 №227-ФЗ, начиная с 01.01.2012 часть первая НК РФ дополнена разделом V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании».

Из положений пунктов 1, 2, 4 статьи 105.3 НК РФ следует, что взаимозависимость участников сделки, повлиявшая на размер доходов (расходов, прибыли), учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения, является основанием для определения налоговой базы исходя из рыночных цен в порядке, установленном разделом V.1 Налогового кодекса, если такая сделка признается контролируемой в соответствии со ст. 105.14 НК РФ.

При этом в силу прямого запрета, установленного в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок. На основании пункта 2 статьи 105.3 НК РФ он может осуществляться Федеральной налоговой службой (ее центральным аппаратом) посредством проведения мероприятий налогового контроля в порядке, установленном главой 14.5 Кодекса.

Следовательно, по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров, указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении.

Вместе с тем в пункте 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, изложена правовая позиция, согласно которой при оспаривании налоговым органом соответствия отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.).

Согласно разъяснению пункта 2 приведенного Обзора, поскольку правильность применения положений части второй Кодекса при исчислении налогов является предметом камеральных и выездных проверок, то в указанных случаях налоговые инспекции вправе использовать методы определения доходов, предусмотренные главой 14.3 НК РФ для целей определения рыночной цены товаров (работ, услуг).

Соответственно, возможность применения тех или иных методов определения доходов, является альтернативой и правом, а не обязанностью налогового органа.

Поскольку выездной налоговой проверкой сделан вывод о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций посредством принятия к бухгалтерскому и налоговому учету фактов хозяйственной жизни с иным экономическим содержанием, нежели указанным в первичных документах, отражении расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных обществу лиц, то в рассматриваемом случае реконструкция налоговых обязательств возможна с учетом использования рыночной стоимости, определенной экспертом, которая фактически выступает не основой для корректировки цен в сделках между обществом и предпринимателями-арендодателями, а являет своей целью компенсацию потерь бюджета, поскольку налоговый закон не предусматривает закрытого перечня способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях начисления налогов и сборов по результатам выездных и камеральных налоговых проверок, и не содержит запрет на использование методов, установленных главой 14.3 Кодекса, в целях определения её размера (Определение Верховного Суда РФ от 07.12.2015 №303-КГ15-15675, решение Верховного Суда РФ от 01.02.2016 №АКПИ15-1383, апелляционное определение Верховного Суда РФ от 12.05.2016 №АПЛ16-124).

В силу подпункта 11 пункта 1 статьи 31, подпунктов 1, 3 статьи 95 НК РФ налоговые органы в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, могут привлекать эксперта на договорной основе.

Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

В силу подпункта 3 пункта 7 статьи 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение (пункт 8 статьи 95 НК РФ).

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 16.07.2009 №928-О-О привлечение эксперта в порядке статьи 95 НК РФ позволяет получить при осуществлении мероприятий налогового контроля достоверную и объективную информацию для целей налогообложения и не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод налогоплательщиков.

В области налогового контроля заключение эксперта представляет собой источник сведений о фактах, которые в силу статьи 100 НК РФ подлежат отражению в акте выездной налоговой проверки.

Постановление о назначении экспертизы является тем ненормативным актом государственного органа, который принимается в особом порядке с обеспечением предусмотренных нормой закона прав проверяемого лица.

На основании постановления №1 от 03.08.2022 заинтересованным лицом назначена первичная экспертиза по вопросу оценки рыночной стоимости арендных платежей специализированной техники, как наиболее вероятной цены (арендной платы), по которой транспортные средства могут быть предоставлены в аренду на открытом рынке в условиях конкуренции в периоде с 01.01.2018 по 31.12.2020 (т. 5, л.д 125-127).

Проведение оценочной экспертизы поручено ООО ЭЦ «АльтаВиста», перед экспертом поставлены вопросы о рыночной стоимости арендных платежей специализированной техники, как наиболее вероятной цены (арендной платы), по которой транспортные средства могут быть предоставлены в аренду на открытом рынке в условиях конкуренции в период 2018-2020 гг., на следующих правах и обязанностях сторон, предусмотренных договором: без оказания арендодателем услуг по управлению транспортными средствами его технической эксплуатации, обязанностью арендатора производить за свой счет текущий и, при необходимости, капитальный ремонт транспортного средства, в том числе приобретать необходимые ГСМ, запасные части и расходные материалы.

Представитель ООО «Меркурий» 04.08.2022 был ознакомлен с указанным постановлением, что отражено в протоколе от 04.08.2022 №1 (т. 5, л.д. 129). Также заявителю были разъяснены его права при производстве экспертизы (т. 5, л.д. 130-131).

При этом в протоколе от 04.08.2022 №1 обществом заявлено о предоставлении времени до 10.08.2022 для постановки дополнительных вопросов эксперту, а ходатайствами (вх. №135182, №135203 от 10.08.2022) им налоговому органу адресованы просьбы об этом (т. 5, л.д. 141-148).

Сопроводительным письмом от 15.08.2022 №2.22-16/66482@ представленные заявителем ходатайства направлены заинтересованным лицом в экспертную организацию с просьбой дать оценку необходимости дополнительного исследования по вопросам, заявленным налогоплательщиком, а также рассмотреть возможность отражения в экспертном заключении ответов на поставленные ООО «Меркурий» вопросы (т. 5 л.д. 149-153).

Ответом от 18.08.2022 №176/22-И ООО ЭЦ «АльтаВиста» сообщило налоговому органу о том, что в соответствии с пунктом 3 статьи 95 НК РФ экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, и потому оценка необходимости проведения дополнительной экспертизы (исследования) находится вне компетенции эксперта. Также в ответе обращено внимание налогового органа на то, что пояснения общества об условиях эксплуатации транспортных средств будут исследованы вместе с иными представленными эксперту материалами (т. 5, л.д. 154).

Указанный ответ был направлен налоговым органом в адрес ООО «Меркурий» сопроводительным письмом от 24.08.2022 №2.22-16/68056 (т. 5, л.д. 155).

Исходя из норм статьи 33 НК РФ, должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами, реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов.

Согласно абзацу 5 пункта 10.3 Письма Федеральной налоговой службы от 17.07.2013 №АС-4-2/12837@ «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками», в случае представления проверяемым лицом дополнительных вопросов для получения по ним заключения эксперта, в постановление о назначении экспертизы вносятся соответствующие изменения.

Таким образом, из системного толкования приведенных норм и разъяснений постановка дополнительных вопросов перед экспертом должна осуществляться в порядке пункта 3 статьи 95 НК РФ, то есть путем внесения изменений в соответствующее постановление о назначение экспертизы, чего в рассматриваемом случае налоговым органом произведено не было.

Более того, из непосредственного содержания ранее указанного письма экспертного центра от 18.08.2022 следует прямое указание на то, что оценка необходимости проведения дополнительной экспертизы (исследования) находится вне компетенции эксперта.

Налоговый орган, обязанный соблюдать в своих действиях законодательство о налогах и сборах, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ, установленный порядок постановки дополнительных вопросов перед экспертом не реализовал, что является нарушением подпункта 3 пункта 7 статьи 95 НК РФ.

При этом отмечается, что поставленные дополнительные вопросы по ходатайствам заявителя учтены экспертом на стр. 30-32, 38-56 заключения от 05.08.2022.

Вместе с тем суд полагает возможным согласиться с доводом заявителя о том, что к моменту принятия оспариваемого решения налоговый орган не располагал подписанным экземпляром заключения эксперта от 05.08.2022 №051-0/2022, с учетом следующего.

Заинтересованным лицом в материалы дела представлено заключение эксперта от 05.08.2022 №051-0/2022, которое не содержит подписи эксперта-оценщика в том, что он предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения эксперта по статье 129 НК РФ (т. 5, л.д. 3), и данные об этом представлены в виде отдельного разъяснения прав и обязанностей эксперта от 05.08.2022 (т. 5, л.д. 124), которые, в свою очередь, невозможно соотнести с проведенной экспертизой.

Также отсутствует подпись эксперта-оценщика в подтверждение изложенных в заключении выводах (т. 5, л.д. 61-62).

Сопроводительным письмом от 05.09.2022 №185/22-И заинтересованному лицу направлено заключение эксперта с материалами, представленными ему для производства экспертизы (т. 5, л.д. 119-120).

Заявителем в дело представлены оригиналы документов, полученных им 16.09.2022 от заинтересованного лица по протоколу №2.22-16/6 по итогам ознакомления с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в том числе экземпляр заключения эксперта от 05.08.2022 №051-О/2022, также не содержащий подписей эксперта-оценщика (т. 16, л.д. 130-162, 163-190).

Соответствующие копии протокола ознакомления и реестра документов, а также протокола ознакомления от 21.09.2022 №2.22-16/7 переданы в дело налоговым органом (т. 3, л.д. 112-115, 117-119, т. 4, л.д. 148).

Приведенные в этой связи доводы заинтересованного лица о том, что заявитель на дату рассмотрения материалов проверки не приводил никаких возражений об отсутствии подписей эксперта на представленном ему экземпляре заключения от 05.08.2022, и потому он не вправе ссылаться на это в ходе судебного разбирательства в силу статьи 10 ГК РФ и пункта 68 постановления Пленума ВАС РФ №57 от 30.07.2013, а также по причине непредставления фотоматериалов ознакомления общества с таким заключением, не могут заслуживать внимания, поскольку в соответствии с положениями статей 65, 200 АПК РФ бремя доказывания законности принятого решения возложено именно на государственный орган, тем более что согласно пункту 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, а пункт 68 постановления Пленума ВАС РФ №57 от 30.07.2013 к указанной ситуации отношения не имеет, поскольку сам по себе факт подписания либо не подписания экспертом заключения к процедуре рассмотрения налоговым органом материалов налоговой проверки не относится; заключение являет собой доказательство, положенное в основу решения.

Таким образом, из представленных в дело материалов следует, что на момент вынесения оспариваемого решения налоговый орган оперировал неподписанным заключением эксперта.

Представленное налоговым органом в дело заключение, уже содержащее подписи эксперта (т. 20, л.д. 33-156), данный вывод не опровергает, поскольку, как отмечено выше, сопроводительное письмо от 05.09.2022 №185/22-И, имевшее в приложении заключение эксперта от 05.08.2022 №051-0/2022 в одном экземпляре без подписей, с которым и был изначально 16.09.2022 ознакомлен заявитель, исключает наличие у налогового органа экземпляра подписанного заключения к моменту формирования соответствующих выводов в дополнении к акту выездной налоговой проверки 09.09.2022, в том числе на основе которых и было принято оспариваемое решение.

Соответственно, при наличии у налогового органа подписанного экспертом заключения, на передаваемых обществу экземплярах данного документа также содержались бы подписи эксперта, с учетом чего, судом отклоняется и позиция заинтересованного лица о вручении заявителю экземпляра электронной версии такого же заключения, и ввиду следующего.

Статьёй 11 Федерального закона от 29.07.1998 №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» определено, что отчет должен быть пронумерован постранично, прошит (за исключением случаев составления отчета в форме электронного документа), подписан оценщиком или оценщиками, которые провели оценку, а также скреплен личной печатью оценщика или оценщиков либо печатью юридического лица, с которым оценщик или оценщики заключили трудовой договор.

Отчет, составленный в форме электронного документа, должен быть подписан усиленной квалифицированной электронной подписью в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пунктам 3 - 6 Приложения №6 к приказу Минэкономразвития России от 14.04.2022 №200 «Федеральный стандарт оценки «Отчет об оценке (ФСО VI)» отчет об оценке составляется на бумажном носителе и (или) в форме электронного документа в соответствии с частью второй статьи 11 Федерального закона от 29.07.1998 №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

Отчет об оценке на бумажном носителе должен быть пронумерован постранично, прошит, подписан оценщиком или оценщиками, которые провели оценку, а также скреплен личной печатью оценщика или оценщиков либо печатью юридического лица, с которым оценщик или оценщики заключили трудовой договор в соответствии с частью седьмой статьи 11 Федерального закона.

Отчет об оценке в форме электронного документа должен быть подписан усиленной квалифицированной электронной подписью в соответствии с законодательством Российской Федерации оценщика или оценщиков, которые провели оценку, а также подписью руководителя юридического лица, с которым оценщик или оценщики заключили трудовой договор, или уполномоченным им лицом.

Отчет об оценке может состоять из нескольких частей, в одной или в разной форме - как на бумажном носителе, так и в форме электронного документа (характерно, например, для приложений). В таком случае оценщик должен обеспечить идентификацию отчета об оценке как совокупности всех частей, оформленных в соответствии с требованиями, установленными в пунктах 4 и 5 настоящего федерального стандарта оценки.

Таким образом, исходя из приведенных нормоположений и установленных обстоятельств, суд приходит к выводу, что заключение эксперта от 05.08.2022 №051-0/2022 не могло быть положено в основу оспариваемого решения налогового органа применительно к статье 95, абзацу 2 пункта 4 статьи 101 НК РФ, поскольку не отвечает критерию допустимости доказательства в силу статьи 68 АПК РФ.

В ходе рассмотрения дела ООО «Меркурий» было заявлено ходатайство о назначении судебно-оценочной экспертизы (вх. №А78-Д-4/102627 от 16.10.2023), которое отклонено судом протокольным определением от 07.12.2023 (т. 22, л.д. 1-3, 133), исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 8 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, при разрешении вопроса о назначении экспертизы по спорам, связанным с применением раздела V.1 НК РФ, следует принимать во внимание, направлено ли проведение экспертизы на устранение недостатков налоговой проверки, либо она необходима для устранения сомнений в достоверности и противоречий в представленных доказательствах.

Поскольку заключение эксперта является одним из доказательств по делу, а судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон, назначение экспертизы не должно быть направлено на восполнение недостатков проведенной в отношении налогоплательщика налоговой проверки, например, в связи с недопустимостью и (или) недостоверностью заключения эксперта, полученного налоговым органом в порядке статьи 95 НК РФ, как доказательства.

В частности, в том случае, когда на разрешение эксперта налоговым органом в ходе проведения проверки ставился вопрос об определении рыночной стоимости предмета контролируемой сделки, заключение эксперта может быть признано недопустимым доказательством на основании статей 4 и 9 Закона об оценочной деятельности, если оно подготовлено лицом, которое не отвечало требованиям, предъявляемым к субъектам профессиональной оценочной деятельности (не являлось членом саморегулируемой организации оценщиков и не застраховало свою ответственность).

О недостоверности заключения эксперта по вопросу об определении рыночной стоимости, например, может свидетельствовать использование экспертом сведений об объектах-аналогах, очевидно не отвечавших критериям идентичности (однородности) и сопоставимости условий реализации.

В то же время назначение судебной экспертизы может быть обусловлено необходимостью устранения сомнений в достоверности представленных налогоплательщиком и налоговым органом доказательств при наличии противоречий между ними, когда эти сомнения (противоречия) не могут быть устранены судом самостоятельно.

Исходя из вышеизложенной оценки обстоятельств, а также ввиду того, что производство судебной экспертизы по существу будет направлено на восполнение недостатков проведенной налоговым органом проверки, заключающихся в использовании недопустимого доказательства, судом отклонено ходатайство общества о проведении судебно-оценочной экспертизы.

По аналогичным мотивам было отклонено судом и ходатайство заинтересованного лица от 18.01.2024 №2.29-10/01996 о назначении судебной экспертизы (вх. №А78-Д-4/3862).

На основании всех ранее приведенных позиций суда касательно оценки экспертного заключения от 05.08.2022 и с учетом отсутствия процессуальной необходимости им также отклонено ходатайство налогового органа об истребовании доказательств от 29.01.2024, на что указано в протоколе судебного заседания от 29.01.2024.

В части оспариваемого обществом предложения уменьшить убытки, исчисленные по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год в сумме 10 898 956 руб., суд отмечает следующее.

В пункте 1 статьи 283 НК РФ закреплено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем периодом, в котором получен этот убыток (пункт 2 статьи 283 НК РФ).

Согласно пункту 4 статьи 283 НК РФ налогоплательщики обязаны хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда они уменьшают налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при исчислении указанного налога при условии соблюдения установленных законом требований, в том числе, при выполнении обязанности, предусмотренной пунктом 4 статьи 283 НК РФ.

Как следует из материалов налоговой проверки, после получения обществом 19.05.2022 акта, им в налоговый орган представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за проверяемые периоды, а также за 2015-2017 годы (т. 9).

В представленных уточненных декларациях по налогу за 2018-2020 годы ООО «Меркурий» заявлены убытки прошлых лет, сформированные в уточненных декларациях за 2015-2017 годы, подлежащие переносу на будущее в соответствии с пунктом 2 статьи 283 НК РФ, и уменьшающие налогооблагаемую прибыль проверяемого периода.

По информации налогового органа согласно представленным ООО «Меркурий» документам (по требованию от 21.07.2022 №2.22-16/6153), пояснениям и регистрам налогового учета, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2015-2017 годы, им включены затраты, связанные с арендой техники у ФИО2, ФИО8, с указанием финансового результата – убытки, которые заявитель просил учесть при определении налоговой базы в 2018-2020 годах.

В связи с этим, и поскольку в ходе выездной налоговой проверки за 2018-2020 годы заинтересованным лицом сформирован вывод о необходимости исключения затрат по аренде техники из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, по мотиву нарушения обществом запрета, установленного пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ вследствие заключения договоров аренды с указанными взаимозависимыми лицами, повлекшими необоснованную минимизацию налогового бремени (подробно изложено на стр. 97-99 оспариваемого решения), то поводом для отказа в признании убытков прошлых лет за 2015-2017 годы, перенесенных заявителем на 2018 год, послужил тот же вывод заинтересованного лица, и поэтому налоговым органом для целей налогообложения прибыли не были приняты затраты общества по арендным платежам, учтенным по ФИО2 и ФИО8 в периоды 2015-2017 годов.

Между тем, исходя из правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 №3546/12, требования пункта 4 статьи 283 НК РФ нельзя признать соблюденными в случае, если суммы убытка заявлены налогоплательщиком только на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, без соответствующих подтверждающих первичных документов.

Следовательно, для отказа в применении положений статьи 283 НК РФ должно быть установлено, что соответствующие расходы налогоплательщика, входящие в объем переносимого убытка, документально не подтверждены.

Данное обстоятельство устанавливается в ходе налоговой проверки, то есть по результатам взаимодействия налогового органа и налогоплательщика, принимая во внимание поведение сторон в рамках такого взаимодействия.

Исходя из положений пункта 2 статьи 22 НК РФ налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2019 №301-КГ18-20421, от 16.02.2018 №302-КГ17-16602, от 03.08.2018 №305-КГ18-4557).

Это означает, что при возникновении вопроса о переносе накопленного убытка прошлых лет налоговый орган в ходе проведения налоговой проверки и рассмотрения ее результатов обязан предоставить налогоплательщику реальную возможность подтвердить соблюдение требований пункта 4 статьи 283 НК РФ (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 30.09.2019 №305-ЭС19-9969 по делу №А40-24375/2017).

С учетом изложенного, и принимая во внимание то, что формирование действительного финансового результата заявителя по налогу на прибыль организаций за 2018 год напрямую зависит от показателей его достоверной налогооблагаемой базы, которая в истинных объемах налоговой проверкой не определена по причине ранее приведенного неправомерного положения ею в основу оспариваемого решения недопустимого доказательства, вывод о необходимости уменьшения убытков, исчисленных по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год в сумме 10 898 956 руб., суд полагает преждевременным.

Следует отметить и то, что уточненная налоговая декларация, представленная после завершения выездной налоговой проверки и до вынесения инспекцией решения, может представлять собой форму информирования налогового органа о возражениях налогоплательщика относительно выводов налогового органа по соответствующему налогу, изложенных в материалах проверки.

Поэтому при представлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь п. 6 ст. 101 НК РФ, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных (пункт 16 раздела IV Обзора судебной практики Верховного Суда РФ №4 (2016), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016).

Налоговый орган в данном случае избрал способ, связанный с рассмотрением представленных уточненных деклараций в рамках проведенной проверки, в силу чего на нем лежало бремя выяснения всех необходимых обстоятельств дела в рамках вменяемого правонарушения.

Согласно правовым позициям, отраженным в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 №267-О, определениях Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2019 №305-ЭС19-9969, от 28.02.2020 №309-ЭС19-21200, нормативно предусмотренные полномочия контролирующего органа, носят публично-правовой характер, что не позволяет контролирующему органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, имеющих значение для правильного установления относящихся к контролируемой сфере отношений обстоятельств, в частности обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами публичного органа и содействии налогоплательщика в их установлении.

Судебное разбирательство не должно подменять собой стадию осуществления мероприятий налогового контроля, что имело бы место в случае, когда в обоснование принятого решения налоговый орган ссылается на принципиально иной круг обстоятельств, которые не связаны с первоначальными основаниями принятия решения по результатам налоговой проверки, не выяснялись в ходе ее проведения и в отношении которых налогоплательщику не было предоставлено право заявить возражения в установленном законом порядке.

Иные доводы сторон, приведенные при рассмотрении дела, оценка которых не нашла отражения в тексте настоящего решения, не имеют самостоятельного значения для разрешения спора по существу.

Оценив приведенные доказательства в соответствии со статьей 71 АПК РФ, суд приходит к выводу об отсутствии у заинтересованного лица оснований для доначисления обществу налога на прибыль организаций, начисления пени по нему и привлечения к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ, а также предложения уменьшить убыток по налогу за 2018 год в оспариваемых суммах.

Заявление ООО «Меркурий» подлежит удовлетворению.

Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В силу частей 4, 5 статьи 96 АПК РФ в случае удовлетворения иска обеспечительные меры сохраняют свое действие до фактического исполнения судебного акта, которым закончено рассмотрение дела по существу, а в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.

Принимая во внимание то, что заявление общества, изначально направленное на оспаривание решения налогового органа в полном объеме, в отношении которого приняты обеспечительные меры в виде приостановления его действия на основании определения суда от 01.03.2023, было скорректировано обществом до оспаривания недоимки по налогу на прибыль организаций, пени по нему, штрафа за его неуплату по п. 3 ст. 122 НК РФ и предложения уменьшить убытки, то с учетом признания судом такого решения недействительным по этим эпизодам, обеспечительные меры в указанной части сохраняют своё действие до момента фактического исполнения судебного решения по правилам части 4 статьи 96 АПК РФ. В остальной части обеспечительные меры подлежат отмене с момента вступления в силу судебного акта.

Расходы по государственной пошлине подлежат распределению в порядке статьи 110 АПК РФ.

При этом учитывая, что подателем заявления при обращении в суд была уплачена государственная пошлина в размере 6000 руб. платежными поручениями от 21.02.2023 №69 (за обеспечительные меры) и №70 (за рассмотрение заявления), то она в сумме 3000 руб., внесенных платежным поручением №69 от 21.02.2023, подлежит возврату обществу из федерального бюджета как излишне уплаченная применительно к пп. 1 п. 1 ст. 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку за обеспечительные меры, принятые судом в порядке части 3 статьи 199 АПК РФ, уплата государственной пошлины не предусмотрена (пункт 29 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 №46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах»).

Руководствуясь ч.ч. 4, 5 ст. 96, ст.ст. 110, 112, 167-170, 197, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пп. 1 п. 1 ст. 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации, суд



РЕШИЛ:

Заявление ООО «Меркурий» удовлетворить.

Признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю №2.22-16/28 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03 ноября 2022 г. в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в общей сумме 24 911 306 руб., в том числе за 2018 год в сумме 4 540 356 руб., за 2019 год в сумме 8 294 912 руб., за 2020 год в сумме 12 076 038 руб.; пени по налогу на прибыль организаций в сумме 4 806 873,29 руб.; привлечения к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций в сумме 952 137 руб., в том числе за 2018 год в сумме 166 030 руб., за 2019 год в сумме 298 808 руб., за 2020 год в сумме 487 299 руб.; предложения уменьшить убытки, исчисленные по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год в сумме 10 898 956 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю устранить допущенное нарушение прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «Меркурий».

Отменить обеспечительные меры, принятые Арбитражным судом Забайкальского края по данному делу на основании определения от 01 марта 2023 года.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю в пользу общества с ограниченной ответственностью «Меркурий» 3000 руб. расходов по государственной пошлине, уплаченной платежным поручением №70 от 21.02.2023.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Меркурий» из федерального бюджета 3000 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной платежным поручением №69 от 21.02.2023.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня принятия в Четвёртый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Забайкальского края.


Судья Д.Е. Минашкин