Постановление от 13 июня 2023 г. по делу № А40-187829/2022

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

127994, Москва, ГСП-4, проезд Соломенной cторожки, 12

адрес электронной почты: 9aas.info@arbitr.ru

адрес веб.сайта: http://www.9aas.arbitr.ru




ПОСТАНОВЛЕНИЕ

№ 09АП-26742/2023

Дело № А40-187829/22
г. Москва
13 июня 2023 года
Резолютивная часть постановления объявлена 08 июня 2023 года

Постановление изготовлено в полном объеме 13 июня 2023 года


Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Г.М. Никифоровой,

судей:

ФИО1, Л.Г. Яковлевой,

при ведении протокола

секретарем судебного заседания ФИО2

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале №3 апелляционную жалобу ИФНС России № 23 ПО Г. МОСКВЕ на решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.03.2023 по делу № А40-187829/22, по заявлению ООО «РАССВЕТ» к ИФНС России № 23 ПО Г. МОСКВЕ о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя:

ФИО3 дов. от 25.11.2022

от ответчика:

ФИО4 дов. от 21.03.2023,ФИО5 дов. от 09.01.2023



УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «РАССВЕТ» (далее также- Заявитель, Налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решение №13/51 от 27.10.2021г. о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции уточнения от 05.07.2022г. № 05-13/042582, вынесенное ИФНС России № 23 по г. Москве (далее также- Инспекция, налоговый орган, Ответчик).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.03.2023 требования удовлетворены.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы.

Представитель Общества поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласен, считает их необоснованными.

Проверив законность и обоснованность решения в соответствии со ст.ст. 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд с учетом исследованных доказательств по делу, доводов апелляционной жалобы, заслушанного мнения представителя заявителя, полагает необходимым оставить обжалуемый судебный акт без изменения, основываясь на следующем.

Как следует из материалов дела по результатам проведенной в отношении Общества выездной налоговой проверки за период с 01.03.2016 по 06.09.2018 налоговым органом принято Решение № 13/51 (далее - «Решение») о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО «РАССВЕТ». Обществу предложено уплатить 13 894 393 руб. налога на прибыль, 10 078 867 руб НДС, авансовые платежи по налогу на прибыль 3 452 027 руб.

Общество обжаловало данное решение в УФНС России по г. Москве, которое оставлено без изменения, а жалоба без удовлетворения.

Общество обратилось в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Как следует из материалов дела, основанием для спорных доначислений вились выводы проверяющих о нарушении Обществом ч.1 ст. 54.1 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), поскольку проверкой установлено, что ООО «Рассвет» осуществлено целенаправленное формальное дробление бизнеса с целью занижения дохода путем распределения их на подконтрольных лиц, применяющих специальные режимы налогообложения (ЕНВД и патентную систему), чья деятельность носит формальный (технический, подконтрольный) характер, и направлена на получение налоговой экономии, поскольку индивидуальные предприниматели - бывшие сотрудники группы компаний РАМФУД и сотрудники ООО «Рассвет» в проверяемом периоде, осуществляли реализацию продукции ООО «ТД Рамфуд» в магазинах сети РАМФУД под контролем и при координации их деятельности со стороны ООО «ТД Рамфуд».

По мнению проверяющих ООО «Рассвет» не учтены доходы от реализации товаров (работ, услуг), на сумму 86 732 096 руб., в т.ч. за 2016 год в сумме 14 139 097 руб.; за 2017 год в сумме 55 332 866 руб.; за 9 месяцев 2018 года в сумме 17 260 133 руб., тем самым не исчислен (не уплачен) налог на прибыль в размере 13 894 393 руб. и налог на добавленную стоимость в размере 10 078 867 руб., а также занижена сумма авансовых платежей по налогу на прибыль за 9 месяцев 2018 года в размере 3 452 027 руб.

Основанием для доначисления обществу НДС, налога прибыль организаций, (увеличения налоговых обязательств), начисления соответствующих сумм пеней и применения налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ явились выводы инспекции о занижении налогоплательщиком налогооблагаемых доходов в связи с неотражением доходов от реализации продукции в адрес розничных покупателей при участии промежуточного звена, а именно: ИП ФИО6, ИП ФИО7, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ИП ФИО10 и ИП ФИО11

С учетом установленных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что в деятельности ООО «Рассвет» с привлечением индивидуальных предпринимателей, использовалась схема минимизации налоговых обязательств, позволявшая налогоплательщику при неотражении фактически полученных доходов от продажи продукции сохранять право на применение УСН и не уплачивать налоги по общей системе налогообложения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по городу Москве от 24.06.2022 № 21-10/074192@ апелляционная жалоба общества на решение от 27.10.2021 № 13/51 частично удовлетворена.

Вышестоящий налоговый орган пришел к выводу, что исходя из данных, отраженных в оспариваемом Решении, при расчете действительных налоговых обязательств Общества, Инспекцией не учтены суммы налогов, уплаченные участниками схемы в рамках применения специальных налоговых режимов, соответственно. Учитывая изложенное, апелляционная жалоба была удовлетворена в размере указанных сумм, а также соответствующих сумм штрафных санкций и пени.

Кроме того, вышестоящим налоговым органом было установлено, что согласно обжалуемому решению, Инспекцией произведен расчет пени по состоянию на 27.10.2021, то есть после вынесения Арбитражным судом г. Москвы решения от 28.01.2019 № дела А40-254859/18-74-343«Б» о признании ООО «Рассвет» несостоятельным (банкротом). При таких обстоятельствах начисление пени признано необоснованным с 28.01.2019, в связи с чем обжалуемое решение в указанной части также отменено.

07 июля 2022 года, с учетом решения вышестоящего органа, ответчиком скорректированы суммы начисленных налогов в результате чего налогоплательщику было предложено: уплатить суммы доначисленных налогов в размере 22 894 530 руб. и пеней в размере 3 386 639 руб.; уплатить в добровольном порядке неуплаченные суммы авансовых платежей по налогу на прибыль за 9 месяцев 2018 года в сумме 3 312 817 руб., в т. ч. в федеральный бюджет - 496 923 руб.; в бюджет субъекта РФ - 2 815 894 рублей.

Удовлетворяя заявленные Обществом требования, суд первой инстанции пришел к следующему.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы.

Согласно пунктам 3 - 5 указанного Постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Согласно статье 54.1 НК РФ (введена Федеральным Законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ) не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Нормами пункта 2 статьи 54.1 НК РФ определены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса.

К таким условиям относятся следующие обстоятельства:

- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ);

- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ).

Согласно пункту 5 статьи 82 НК РФ доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 настоящего Кодекса.

В тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, а объем прав и обязанностей налогоплательщика - определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи (пункты 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Из приведенных положений законодательства, разъяснений Пленума вытекает, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности. Однако действия, направленные в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

Таким образом, налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того обстоятельства, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает ( перестала отвечать ) ограничениям, установленным пунктом 3 ст. 346.12, п.4 ст. 346.13 НК РФ, связанным в частности , с размером полученного дохода , численностью работников, стоимостью основных средств .


В рамках применения положений подпунктов 1 и 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ налоговому органу следует доказывать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии (при выявлении фактов несоблюдения условий, указанных в подпункте 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ), и(или), что сделка (операция) не исполнена заявленным контрагентом, и налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) (при выявлении фактов несоблюдения условий, установленных в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ).

При этом положения НК РФ не ограничивают само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки (операции) не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла. Кроме того, налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций.

Исходя из смысла ст. 54.1 НК РФ и разъяснений ФНС РФ (Письма: от 16 августа 2017 г. NCA-4-7/16152@, от 31 октября 2017 г. НЕД-4-9/22123@) при квалификации нарушений при применении ст. 54.1. НКРФ сохраняет силу принцип презумпции добросовестности - налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом.

Судом первой инстанции указано, что в атериалах налоговой проверки отсутствуют доказательства, свидетельствующие о целенаправленном дроблении налогоплательщиком бизнеса с целью занижения дохода путем распределения их на подконтрольных лиц, применяющих специальные режимы налогообложения.

Из материалов дела следует, что ООО «Рассвет» зарегистрировано 01.03.2016 г. единственным учредителем ФИО12, с 24.11.2016 г. единственным участником общества является ООО «Восход» (ИНН <***>), контролируемый в свою очередь Компанией Лиета Инвестментс Лимитед (Кипр).

Осуществляемый в проверяемый период вид деятельности: оптовая и розничная торговля преимущественно мясом и мясными изделиями, а также сопутствующими товарами - молочные, хлебные изделия, табачные и другие пищевые изделия.

Сделанный проверяющими вывод о вхождении ООО «Рассвет» в одну группу компаний РАМФУД не имеют под собой какого-либо основания.

В акте проверки не указываются критерии, по которым налогоплательщик был отнесен к указанной группе компаний.

Тот факт, что единоличным управляющим органом налогоплательщика выступало ООО «Инвест-Трейд» никак не может подтверждать указанное обстоятельство.

Кроме того, судом установлено, что группа компаний РАМФУД начала свою деятельность задолго до государственной регистрации налогоплательщика, у этой группы компаний совершенно иные бенефициарные владельцы, никак не аффилированные к налогоплательщику.

На момент регистрации ООО «Рассвет», в отношении практически всех участников группы компаний РАМФУД были введены те или иные процедуры банкротства.

Причинами банкротства явились закредитованность предприятия, обрушение ставки рефинансирования в 2014 г., и как следствие увеличение процентной ставки за пользование кредитными средствами, дополнительным драйвером банкротства стала стагнация на рынке мясных изделий, которая привела к остановке производства. ГК РАМФУД до процедуры банкротства, входила в десятку лидеров Центрального федерального округа в области мясопереработки и производству колбас, полуфабрикатов.

Из пояснений Заявителя следует, что поскольку единственный участник налогоплательщика - ООО «ВОСХОД» планировало приобретение с торгов прав на товарный знак «РАМФУД», была разработана бизнес-модель, целью которой было восстановление продажи мясной продукции именно под этой торговой маркой. Имеющийся опыт работы на рынке в продажах с оптовиками, которые продавали товары конечному потребителю, позволял реализовать разработанный бизнес-план и значительно нарастить объемы продаж, что позволяло показать потенциальным инвесторам (банкам) свою привлекательность для вложения средств, выкупить за счет привлеченного кредита торговые точки и создать собственную розничную торговую сеть с последующим её развитием по принципу продажи франшизы.

Согласно бизнес-плану на период 2016-2019 г. налогоплательщиком была определена бизнес цель: увеличение прибыли за счет расширения продаж с использованием торговых марок РАМФУД.

Бизнес-планом определено 2 этапа для осуществления заданной цели:

- реализация продукции торговой марки РАМФУД в розницу путем заключения договоров с предпринимателями, с дальнейшей арендой оптового магазина;

- развитие собственной розничной сети.

Для достижения поставленной цели - в кратчайший срок выйти на рынок с продуктом под торговой маркой РАМФУД, налогоплательщиком были разработаны типовые условия продаж для его покупателей - деловое соглашение о продвиженииторговой марки РАМФУД, в соответствии с условиями которого Покупатель (Предприниматель или юридическое лицо) обеспечивало:

-расширенную полку продукции под маркой РАМФУД в торговой точке, в количестве не менее 30% от всех реализуемых товаров;

-реализацию продукции по ценам не выше рыночных цен на аналогичную продукцию других производителей;

-оформление торговой точки и полочного пространства с использованием предоставляемых налогоплательщиком средств идентификации торговой марки РАМФУД.

Со своей стороны ООО «Рассвет», в целях поддержания и развития торговой сети, обязалось оказывать поддержку своим франчайзи по следующим направлениям:техническая и консультационная поддержка в продвижении продукции;помощь в поддержание электронных баз;установку современного документооборота;освоение программного продукта складского учета;консультации в подборе персонала; помощь по введению и консультированию бухгалтерского учета.

Судом установлено, что фактически ООО «Рассвет» свою деятельность начало с 4 кв. 2016 г. заключив договоры с индивидуальными предпринимателями, которые самостоятельно работали на рынке мясопродукции с 2014 года. Указанные предприниматели на момент заключения ООО «Рассвет» с ними договоров вели самостоятельную предпринимательскую деятельность, являлись владельцами на правах аренды торговых точек (магазинов), имели необходимый штат сотрудников.

Кроме того, одновременно с договорами поставки продукции со всеми предпринимателями подписывалось соглашение о продвижении торговой марки. Они первыми откликнулись на предложение продажи им продукции в формате соглашения о продвижении торговой марки РАМФУД, поскольку имели опыт розничных продаж, управления торговыми точками, ранее как ИП контролировали аналогичные магазины. Все предприниматели были зарегистрированы в этом качестве гораздо ранее регистрации ООО «Рассвет», которое не обладало деловыми опытом и знаниями в области розничных продаж.

При подписании соглашений о продвижения торговой марки, также учитывался тот факт, что ИП уже имели свои кадровые ресурсы, обособленное имущество, а именно собственную оргтехнику, зарегистрированную контрольно-кассовые аппараты и терминалы оплат, оборудование, деловые связи с поставщиками ресурсов, самостоятельно осуществляли арендные, налоговые платежи, инвентаризировали остатки ТМЦ, производили расчеты с поставщиками ресурсов за счет собственных средств, т.е. имели полную торговую автономию.

Указанные индивидуальные предприниматели обладали достаточным опытом работы в области розничной торговли, имели хорошую и надежную репутацию. Именно им в первую очередь и были предложены условия соглашения о продвижении торговой марки РАМФУД. В случае успешного развития продаж под торговой маркой РАМФУД и расширения сферы деятельности бизнеса предприниматели могли бы создавать свои торговые сети, развивая свой бизнес и увеличивая доход. Создание сектора розничныхпродаж, путем привлечения ИП, обеспечивало создание конкурентоспособной обстановки.

Суд соглашается с доводами Заявителя, в том числе, что для каждого предпринимателя, как и для ООО «Рассвет» имелась заинтересованность в быстрых продажах продукции, которая имеет очень маленький срок годности. Использование известной торговой марки увеличивало выручку каждого участника предпринимательской деятельности, что позволяло своевременно выполнять обязательства перед сотрудниками, перед Поставщиками, перед бюджетом.

Таким образом, подобное построение взаимоотношений между ООО «Рассвет» и указанными в решении предпринимателями имело под собой адекватную деловую цель. Существовавшие взаимоотношения никак не оказали влияния на условия и экономические результаты деятельности участников отношений, в том числе на их налоговые обязательства, которые не уменьшились, а только увеличились при расширении хозяйственной деятельности налогоплательщика. Ни сам налогоплательщик, ни его единственный учредитель или должностные лица не получали от предпринимателей какие-либо налоговые выгоды, либо дополнительный доход.

При этом между налогоплательщиком и предпринимателями отсутствует как прямая, так и косвенная взаимозависимость (аффилированность), участники отношений никак друг друга не контролировали. У предпринимателей имелись все необходимые для розничной торговли основные и оборотные средства и кадровые ресурсы задолго до регистрации налогоплательщика. Помимо налогоплательщика у всех предпринимателей имелись другие поставщики продукции, наполнявшей их магазины. Показатели их деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, далеки от предельных значений, ограничивающих право на применение специальной системы налогообложения.

Суд отметил, что наличие счетов предпринимателей и Общества в одном банке само по себе не может свидетельствовать о дроблении бизнеса.

Покупатели продукции налогоплательщика самостоятельно принимали решение, в каком банке открывать расчетный счет исходя из конкурентных тарифных условий, предложенных банками.

При этом суд признал справедливыми доводы Общества, что для предприятий, которые работают с розничным клиентом, важное значение имеет, скорость зачисления выручки, поступающей по терминалу - эквайрингу. На рынке банковского продукта по эквайрингу, по доступности отчета и скорости зачисления Промсвязьбанк был в числе лидеров. Услуги на обслуживание эквайринговых операций в ПСБ вполне доступные и составляют в зависимости от выручки минимальный процент 1,6-1,8%. В иных банках, процент за эквайринг составляет 1,9-2,4%, выручка зачисляется не в день совершения операций по терминалу, а на следующий день.

В оспариваемом решении указывается, что ООО «Рассвет» в виде резервных зачислений производил платежи ИП ФИО8 на выплату заработной платы, однако в соответствии с платежными поручениями, в адрес ИП ФИО8 был произведен платеж за возврат продукции - как излишне перечисленные денежные средства за приобретенную ранее продукцию. Каким именно образом распорядиться этими денежными средствами решает сам ИП, налогоплательщик не мог влиять на него. Доказательств обратного суду не представлено.

Более того, из материалов дела следует, что в 3-4 квартале 2017 г. ООО «Рассвет» поглощает торговые точки ИП ФИО7, ИП ФИО10, ИП ФИО9, ИП ФИО8 путем приобретения нежилых помещений и заключения договоров аренды. ИП ФИО11 - как предприниматель, закрывает свою деятельность и переходит работать в ООО Рассвет в качестве Управляющей в розничный отдел. ФИО9, ФИО8, ФИО10 так же переходят работать в ООО «Рассвет». То есть фактически происходило не дробление бизнеса налогоплательщика, а обратный процесс.

При этом, суд отмечает, что проверяющие не раскрывают в своем решении и акте налоговой проверки в чем именно заключается налоговая выгода, полученная налогоплательщиком, поскольку стоимость продукции, реализуемой предпринимателям, никак не отличалась от стоимости продукции, реализуемой иным поставщикам. Все предприниматели несли обоснованные расходы на ведение своей, деятельности. Однако при расчете размера вменяемого занижения дохода (наценки) расходы предпринимателей налоговым органом неправомерно не учитываются. Возражения общества, изложенные в многочисленных возражениях, пояснениях при рассмотрении результатов налоговой проверки, а также в апелляционной жалобе на решение были проигнорированы.

Отклоняя возражения налогового органа, суд принимает во внимание, что в случае самостоятельной реализации в розницу ООО «Рассвет» отгруженной предпринимателям продукции у налогоплательщика неминуемо возникли бы расходы, связанные с организацией розничной торговли, которые уменьшили бы налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а соответственно даже в случае признания выводов налогового органа верными вероятный ущерб бюджетной системе РФ от полученной налоговой выгоды составил бы не просто гораздо меньшую величину, а скорее отрицательную.

Таким образом, в материалах проверки отсутствуют доказательства получения ООО «Рассвет» какой-либо налоговой выгоды. Проверяющие не дали никакой оценки доводам налогоплательщика, приведенным в многочисленных возражениях на акт проверки, согласно которым ООО «Рассвет» производил не дробление бизнеса, а объединение предпринимателей с целью создания собственной сети розничных продаж на базе торговой марки, приобретенной его единственным участником ООО «Восход».

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно, на - свой риск, и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 № 11542/07 сформулирована правовая позиция, в силу которой хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-0 указано, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3).

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если будет установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 4).

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 № 15570/12 указано, что при оценке налоговых последствий дробления бизнеса следует учитывать, имеет ли место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место оптимизация бизнеса как такового - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации и выведение этого вида деятельности в новой организации.

С учетом изложенного, оценке подлежит не только взаимозависимость участников сделок, нацеленность их действий на получение налоговой выгоды, но и реальность осуществления каждым из них самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах.

Как указано в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018 г., сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Принимая во внимание, что налоговый контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

На основании материалов налоговой проверки, представленных налогоплательщиком возражений и совокупности всех представленных доказательств суд приходит к выводу, что указанные индивидуальные предприниматели являются самостоятельными субъектами экономической деятельности, имели отдельные расчетные счета в разных банках, владели обособленным имуществом, имели собственный штат сотрудников, вели раздельный бухгалтерский учет, осуществляли по результатам самостоятельной хозяйственной деятельности уплату налогов и сборов.

В рассматриваемом случае налоговым органом в ходе проверки не было установлено обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии разумных экономических оснований совершения налогоплательщиком хозяйственных операций, направленных на искусственное создание условий получения необоснованной выгоды. Деятельность налогоплательщика, выражающаяся в реальных хозяйственных результатах, не может быть признана формальной только в интересах доначисления, налоговыми органами сумм налогов, пеней и штрафов.

Также судом первой инстанции сделан вывод о некорректном исчислении сумм вменяемых налоговым органом налогов.

В оспариваемом решении налоговым органом признается, что все без исключения предприниматели как до, так и после заключения договоров поставки с ООО «Рассвет» самостоятельно осуществляли оплату товаров по договорам поставки товаров с различными поставщиками (ООО «Рамфуд», ООО «МС Трейд», ООО «ТД Рамфуд» и ООО «Рассвет»), осуществляли оплату арендных платежей, оплату услуг охраны магазинов, вывоза мусора, услуг по дезинфекции, самостоятельно производили выплату заработной платы сотрудникам на карты, своевременно исполняли свои налоговые обязательства по уплате в бюджет сумм НДФЛ, страховых взносов, патентных платежей, ЕНВД.

Однако при проведении налоговой реконструкции и определения размера предлагаемой к доначислению суммы налогов проверяющими не было учтено, что в случае самостоятельной реализации продукции, без привлечения мелкооптовых покупателей (индивидуальных предпринимателей), налогоплательщиком были бы понесены все те расходы, которые несли индивидуальные предприниматели, в том числе: расходы на аренду помещений и оплату потребляемых арендатором ресурсов, расходы на оплату труда привлекаемых работников, на поддержание торговых площадей в надлежащем санитарном состоянии, на медицинские осмотры работников и иные расходы, учитываемые при исчислении организациями как налога на прибыль, так и вычетов по НДС.

Из представленных предпринимателями документов и справок усматривается, что ИП ФИО9, ИП ФИО6, ИП ФИО11, ИП ФИО8, ИП ФИО7, ИП ФИО10, несли хозяйственные расходы по обеспечению деятельности розничных магазинов, также являясь работодателями, самостоятельно ежемесячно выплачивали работникам заработную плату, исполняли обязанности налоговых агентов, исчисляли, удерживали налог на доходы физических лиц и перечисляли его в бюджет.

Указанные расходы подлежат учету в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

В пункте 77 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» указано, что если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

На основании подпункта 7 части 1 статьи 31 Налогового Кодекса, налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъясняется, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации расчетным путем, должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При таких обстоятельствах в обязанность налогового органа входит установление размера всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды исходя из выводов, положенных в основу акта налоговой проверки, и являющихся основанием для вынесения решения о доначислении соответствующих сумм налогов, начислении пеней за несвоевременную уплату налогов, а также привлечения к налоговой ответственности в соответствии с положениями Кодекса.

Данная обязанность включает в себя не только выявление фактов неуплаты налогов налогоплательщиками и взыскание этих налогов, но и установление всех фактических обстоятельств, связанных с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов за весь период проверки, а также определение действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика.

Налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам). Изложенная правовая позиция отражена, в частности, в определениях Верховного Суда РФ от 13.09.2016 по делу № 310-КГ16-5041, от 26.01.2017 № 305-КГ16-13478.

При расчете налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость следует также руководствоваться правовыми позициями, изложенными в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 N306-КГ18-13128, от 16.04.2019 N302-КГ18-22744, от 30.09.2019 N307- ЭС19-8085.

Суд отмечает, что ссылаясь на фиктивность и формальность взаимоотношений общества со спорными контрагентами, инспекция не оспаривает результаты реализации налогоплательщиком товаров конечным потребителям, осуществление которой неизбежно сопряжено с несением определенных расходов.

Учитывая изложенное, суд приходит к выводу, что налоговый орган при определении налоговых обязательств в ходе налоговой проверки обязан был применить расчетный метод в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

С учетом разъяснений, изложенных в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57, расчетный метод подлежит применению в случаях: отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Таким образом, в результате доначисления налоговым органом налогов на всю сумму торговой наценки, налогоплательщик подвергается ничем необоснованным санкциям в виде невозможности уменьшить сумму налогооблагаемой базы на связанные с извлечением дохода расходы.

Судом установлено, чтов результате произведенной налоговым органом ретроспективной реконструкции налоговых обязательств ООО «Рассвет», налог на прибыль исчислен со всего дохода индивидуальных предпринимателей от реализации продукции ООО «РАССВЕТ», без уменьшения налогооблагаемой базы на произведенные ими затраты: оплата аренды магазинов, расходы на их содержание, оплату труда привлеченных- работников, уплату предпринимателями НДФЛ и социальных налогов. Также налоговым органом неверно определен размер наценки (приложение № 1 к решению), признанной доходом налогоплательщика, и ошибочно исчислен размер подлежащего по мнению налогового органа доначислению НДС.

При этом, в нарушение положений налогового кодекса, возражения общества относительно неверного проведения налоговой реконструкции по существу не были рассмотрены ответчиком и вышестоящим налоговым органом.

Как следует из материалов дела принятое налоговым органом, а также дополнительное решение по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, содержат только окончательные суммы начисленных налогоплательщику налогов, расчеты и методология определения действительного размера обязательств налогоплательщика в решении не раскрывается.

В соответствии с определением Арбитражного суда города Москвы от 07.02.2023 года заинтересованное лицо было обязано судом заблаговременно (не позднее чем за две недели до даты судебного заседания) направить в суд и заявителю письменные пояснения (на бумажном носителе) с подробным описанием механизма расчёта суммы налогов, не уплаченных в бюджет.

22 февраля 2023 года посредством системы «Мой арбитр» в суд поступили пояснения от налогового органа с приложением таблиц, из которых определить механизм расчета суммы налогов не представляется возможным. Таким образом, определение суда ответчиком не исполнено.

Вместе с тем, судом установлено, что налогоплательщик самостоятельно произвел расчет налогов, которые он был бы обязан уплатить в бюджет в случае, если бы продажи, реализованной предпринимателями продукции, осуществлялись самим налогоплательщиком.

Как видно из представленных в материалы дела расчетов продажи товаров индивидуальными предпринимателями за 4 квартал 2016, 2017 и 9 месяцев 2018 года, суммы подлежащих уплате налогов в результате такой реконструкции имеют отрицательное значение.

Таким образом, проведенный анализ и выявленные ошибки показывают, что вывод налогового органа о «дроблении бизнеса» налогоплательщиком с целью получения необоснованной налоговой выгоды надлежащими доказательствами не подтверждается.

Суд первой инстанции согласился на основе анализа представленных сторонами расчетов действительных налоговых обязательств с Обществом, что в случае использования налогоплательщиком иного механизма продаж, без привлечения на начальном этапе индивидуальных предпринимателей, которые уже обладали розничными торговыми точками, его деятельность была бы убыточной. Это, в частности, подтверждается представленными налоговым органом таблицами по выплаченным предпринимателями НДФЛ и страховых взносов с фонда заработной платы работников, а также суммами уплаченных в бюджет налогов при применении патента или упрощенной системы налогообложения.

Пунктом 4 ст. 89 НК РФ определено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

По смыслу п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика.

В силу п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который принял акт, решение.

При определении действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика на налоговый орган также возложена обязанность определения сумм налогов налогоплательщиков, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Неприменение инспекцией указанных положений действующего налогового законодательства влечет необоснованное исчисление инспекцией налогов в размере, не соответствующему действительному размеру обязательств, с учетом обстоятельств, что налоговым органом установлены реальные поставщики всех реализованных предпринимателями товаров.

Возложение на проверяемого налогоплательщика налогового бремени в размере большем, чем возможно установить на основании имеющихся в материалах дела доказательств, недостатки формирования доказательственной базы со стороны налогового органа не могут являться санкцией по отношению к налогоплательщику в виде необоснованных доначислений.

С учетом изложенного, принимая во внимание представленные в материалам дела дополнительные расчеты налогоплательщика и подтверждающие эти расчеты доказательства, суд пришел к выводу о недоказанности налоговым органом действительного размера налоговых обязательств ООО «Рассвет», указанного в оспариваемом решении.

Мероприятия налогового контроля являются средством сбора, фиксации и закрепления в установленном порядке доказательств по делу о налоговом правонарушении.

Налоговые органы обязаны соблюдать порядок формирования доказательственной базы в процессе налогового контроля. Контрольные мероприятия налоговой службы направлены на выявление нарушений налогового законодательства, но налоговая служба не должна злоупотреблять своими правами в этом процессе.

Согласно пп. 12 и13 п.3 ст.100 НК РФв акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ,в случае если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

В п. 3.1 ст. 100 НК РФ установлено, что к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.

Таким образом, акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения, проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

Ни в Акте выездной налоговой проверки, ни в Решении не изложены конкретные факты нарушений налогового законодательства, не приведены обстоятельства совершения правонарушения, нет ссылок на подтверждающие первичные документы.

С учетом изложенного, судом сделан вывод, что представленные доказательства подтверждают реальность совершенных налогоплательщиком и его контрагентов хозяйственных операций и взаимосвязь их с осуществляемой налогоплательщиком хозяйственной деятельностью, являющейся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, а примененный налоговым органом метод проведения проверки, порядок оформления проверки недопустим, нарушает принцип добросовестности, нарушает интересы налогоплательщика.

Судом апелляционной инстанции исследованы все доводы апелляционной жалобы, однако, они не опровергают обстоятельств, установленных арбитражным судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела, и не влияют на законность принятого судом решения.

С учетом изложенного оснований для отмены судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы по приведенным в ней доводам у суда апелляционной инстанции не имеется.

руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л :

Решение Арбитражного суда г.Москвы от 14.03.2023 по делу № А40-187829/22 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.



Председательствующий судья: Г.М. Никифорова

Судьи: Л.Г. Яковлева

ФИО1


Телефон справочной службы суда – 8 (495) 987-28-00.