Постановление от 23 июля 2024 г. по делу № А62-7355/2022

ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09

e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru



ПОСТАНОВЛЕНИЕ


г. Тула Дело № А62-7355/2022

20АП-3036/2024


Резолютивная часть постановления объявлена 15.07.2024

Постановление изготовлено в полном объеме 23.07.2024


Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Макосеева И.Н. и Мордасов Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Тяпковой Т.Ю., при участии представителей заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Смоленские машины» (п. Гедеоновка Смоленской области, ОГРН <***>, ИНН <***>) – ФИО1 (доверенность от 17.10.2022 № 04/22) и заинтересованного лица – управления Федеральной налоговой службы по Смоленской области (г. Смоленск, ОГРН <***>, ИНН <***>) – ФИО2 (доверенность от 21.05.2024), рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном путем использования системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Смоленской области, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Смоленские машины» на решение Арбитражного суда Смоленской области от 16.02.2024 по делу № А62-7355/2022 (судья Ерохин А.М.),



УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственность «Смоленские машины» (далее – налогоплательщик, общество, ООО «Смолмаш») обратилось в Арбитражный суд Смоленской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Смоленской области (далее – инспекция, налоговый орган, МИФНС № 6) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.03.2022 № 202 (далее – решение налогового органа, оспариваемое решение).


Определением от 13.07.2023 в связи с произошедшей 29.05.2023 реорганизацией суд произвел замену ответчика МИФНС России № 6 на управление Федеральной налоговой службы по Смоленской области (далее – управление, УФНС России по Смоленской области).

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 16.02.2024 в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ООО «Смолмаш» обратилось в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Смоленской области от 16.02.2024 отменить и принять по делу новый судебный акт. Доводы апеллянта мотивированы тем, что взаимодействие ООО «Смолмаш» со спорными контрагентами основывалось на заключенных между ними договорами, при которых действовала отсрочка платежа в 90 рабочих дней. По мнению апеллянта, отсрочка платежей в 90 рабочих дней, предусмотренная договорами, заключенными им с ООО «Автотехноресурс» и ООО «Вестехснаб», также предусмотрена условиями договоров с иными поставщиками товаров, а идентичность условий договоров со спорными контрагентами не свидетельствует о формальности их исполнения. Также налогоплательщик указывает на отсутствие взаимозависимости и подконтрольности ООО «Автотехноресурс», ООО «Вестехснаб» с ООО «Смолмаш», а налоговым органом не проведен полный анализ поставщиков и покупателей спорных контрагентов, в результате чего признание указанных организаций фирмами однодневками и транзитными организациями для осуществления фиктивного документооборота с целью уклонения от уплаты налога, является неправомерным.

Также апеллянт считает немотивированным тот факт, что налоговый орган не принял в расходы материалы, полученные от спорных контрагентов по требованиям, вытекающим из накладных № СМОО-000037, № СМОО-000008, № СМОО-000039 и № СМБП-000032.

Кроме того, апеллянт не согласен с выводами суда, которыми поддержана позиция налогового органа о завышении расходов, уменьшающих сумму полученных доходов, при исчислении налога на прибыль организаций по сделке с ИП ФИО3 Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.

В судебном заседании представитель ООО «Смолмаш» поддержало доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в ней.

УФНС России по Смоленской области в отзыве на апелляционную жалобу и посредством выступления своего представителя просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.


Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда не подлежит отмене по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период 2016–2018 годы, налог на добавленную стоимость за период с 01.01.2016 по 30.06.2019. Результаты проверки оформлены актом выездной налоговой проверки от 17.05.2021 № 794.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекцией вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.03.2022 № 202.

Обществу предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 97 236 410 руб., том числе: налог на прибыль организаций в сумме 63 410 329 руб., НДС в сумме 33 826 081 руб.; штрафы в размере 16 102 583руб., пени в размере 47 960 005 руб.

Всего по решению доначислено 161 298 998 руб.

Решением УФНС России по Смоленской области от 17.06.2022 № 117 апелляционная жалоба общества на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявления, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

На основании статей 143 и 246 НК РФ общество является плательщиком налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Статья 172 НК РФ предусматривает, что налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Пунктом 1 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ установлен перечень обязательных реквизитов, которые должны быть указаны в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг), а также закреплено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В силу пункта 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, условиями для применения налогового вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются приобретение товаров (работ, услуг), принятие их на учет (оприходование), а также наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 20.02.2001 № 3-П и в определениях от 25.07.2001 № 138-О, от 08.04.2004 № 168-О и № 169-О, право на возмещение НДС из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг).

Налогоплательщик, использующий указанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике – покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.

Реальный характер выполнения работ, оказания услуг и поставки товара контрагентом налогоплательщика, от имени которого оформлены первичные документы, служащие для налогоплательщика основанием для признания расходов и применения налоговых вычетов, подлежит установлению исходя из факта существования самого предмета договора (товара, работы и услуги), а также из факта самостоятельного исполнения договора контрагентом либо третьими лицами (указанными в договоре и первичных документах).

Пункт 1 статьи 54 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с положениями Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Таким образом, факт, основания и размер расходов доказывается путем представления совокупности первичных документов, удовлетворяющих требованиям законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Следовательно, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.

Пунктом 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Из разъяснений, изложенных в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление Пленума № 53), следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение налоговых выгод, должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия.

В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод путем представления документов, оформляющих номинальное движение и реализацию товара (работ, услуг) (в том числе прикрытием получения товара (работ, услуг) неустановленного происхождения от номинального контрагента).

Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 3 Постановления № 53).

О необоснованной налоговой выгоде могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами выводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида работ также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился и не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункт 5 постановления Пленума № 53).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 постановления Пленума № 53).

Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим движением товара, выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно заявленным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным контрагентом.

Как указано в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 27.12.2017 № 302-КГ17-19438 и от 14.12.2017 № 304-КГ17-18401, анализ положений главы 21 НК РФ в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), возлагается на налогоплательщика. Именно общество должно подтвердить реальность хозяйственных операций с конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода.

В рамках выездной налоговой проверки налоговым органом установлены факты, свидетельствующие о получении обществом налоговой экономии в виде неуплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, выразившихся в отражении в бухгалтерской и налоговой отчетности сделок, формально заключенных с ООО «Автотехноресурс», ООО «Вестехснаб» по приобретению товаров, с ИП ФИО3 по оказанию услуг, а также установлено излишнее списание в состав расходов стоимости комплектующих и запасных частей к комбинированным дорожным машинам без фактического использования материалов в производственной деятельности.

Такой вывод сделан инспекцией на основе следующих обстоятельств.

Так, согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ) ООО «Смолмаш» зарегистрировано 26.10.2006 по адресу: 214010, <...>. Генеральным директором общества с 13.03.2013 по 11.04.2022 являлся ФИО4, возложивший на себя обязанности и главного бухгалтера. Учредителем общества с 11.07.2016 по настоящее время является ФИО5.

Общество приобретало у ООО «Автотехноресурс» по договорам поставки от 30.04.2015 № 30/04, от 16.01.2018 № 16/01 большую номенклатуру товаров: гидрораспределители, гидроходоуменьшитель ХД-5, боковой отвал марки ОБА с креплением и гидрооборудованием, передний скоростной отвал и др. В рамках проверки представлены документы, в том числе товарные накладные, УПД, согласно которым в проверяемом периоде ООО «Автотехноресурс» в адрес общества реализовано товаров на общую сумму 154 892 149 руб. 83 коп., в том числе НДС – 23 835 493 руб. 88 руб.

ООО «Смолмаш» заявлены вычеты по НДС по контрагенту ООО «Автотехноресурс» за 2 квартал 2016 года, 4 квартал 2016 года, 3 квартал 2017 года, 1 – 4 кварталы 2018 года 1 – 2 кварталы 2019 года на общую сумму 23 842 934 руб.

Между ООО «Вестехснаб» и обществом заключены договоры поставки товара от 02.11.2015 № 42, от 14.12.2018 № 1/18, согласно которым ООО «Вестехснаб» (поставщик) обязуется поставить продукцию производственно-технического назначения в количестве, ассортименте, комплектности и по цене, указанной в счетах-фактурах к договору, накладных, универсальных передаточных актах (УПД).

Общество приобрело у ООО «Вестехснаб» боковой отвал марки ОБА с креплениями и гидрооборудованием, передний скоростной отвал, панель задних светодиодных фонарей, средний грейдерный нож и др. Обществом в проверяемом периоде отражено приобретение товаров от ООО «Вестехснаб» на сумму 63 512 700,08 руб., в том числе НДС–- 9 984 146,07 рублей.

ООО «Смолмаш» заявлены вычеты по НДС по контрагенту ООО «Вестехснаб» за 4 квартал 2016 года, 4 квартал 2018 года, 1 – 2 кварталы 2019 года на общую сумму 9 984 146 руб. Согласно отчетности ООО «Вестехснаб» за периоды со 2 квартала 2017 года по 3 квартал 2018 года представлены налоговые декларации с «нулевыми» значениями.

Инспекцией установлено, что основными покупателями товаров у ООО «Автотехноресурс» и ООО «Вестехснаб» в проверяемом периоде являлась группа взаимозависимых (аффилированных) компаний, в которую входит ООО «Смолмаш» и ООО «ТД «Смолмаш», незначительная доля пришлась на ООО «Трактъ» и ООО «Евротрейд».

Вышеуказанными покупателями в проверяемом периоде приобретено товаров у ООО «Автотехноресурс» на общую сумму 649 985 руб. или 94 % от общего объема реализации, у ООО «Вестехснаб» – на общую сумму 151 013 руб. или 99,8 % от общего объема реализации, что свидетельствует о создании данных организаций специально для указанной группы лиц. ООО «ТД «Смолмаш» (ранее – ООО «Меркатор-Сервис-СТ») являлось официальным дистрибьютором общества и занималось реализацией дорожной техники, производимой заявителем.

ООО «ТД «Смолмаш» (ранее – ООО «Меркатор-Сервис-СТ») являлось официальным дистрибьютором общества и занималось реализацией дорожной техники, производимой обществом.

Фактически ООО «ТД Смолмаш» занимается поиском заказчиков на спецтехнику, в то время как ООО «Смолмаш» является организацией, занимающейся производством спецмашин, в том числе из материалов ООО «ТД Смолмаш». Директор ООО «ТД «Смолмаш» ФИО6 является зятем ФИО5 – единственного участника ООО «Смолмаш». ФИО7 (девичья фамилия ФИО5) в 2017 году получала доходы в ООО «Смолмаш», ООО «Евротрейд». Директор общества ФИО4 являлся участником и руководителем ООО «Трактъ». Участником ООО «Евротрейд» являлся Ухань И.В., он же являлся участником ООО «ТД «Смолмаш». Участник ООО «ТД «Смолмаш» ФИО8 являлась участником и директором ООО «Евротрейд». Представителями данных юридических лиц, в том числе в кредитных учреждениях, выступали одни и те же физические лица: ФИО9, ФИО10, ФИО8.

Следовательно, руководящие лица, учредители и владельцы бизнеса ООО «Смолмаш» и ООО «ТД «Смолмаш» состоят в отношениях близкого родства и служебной взаимозависимости, что позволяло им оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых юридическими лицами.

Указанные обстоятельства установлены налоговым органом в рамках предыдущей выездной налоговой проверки ООО «Смолмаш» и поддержаны судами трех инстанций в рамках рассмотрения дела № А62-5124/2018.

ООО «Автотехноресурс» и ООО «Вестехснаб» также являются взаимозависимыми лицами. Учредителем и руководителем ООО «Автотехноресурс» является ФИО11. Его дочь – ФИО12 является участником и руководителем ООО «Вестехснаб», в 2016 – 2018 годах ФИО12 получала доход в ООО «Автотехноресурс». Указанные организации созданы в один и тот же период времени (ООО «Автотехноресурс» создано 13.01.2015, ООО «Вестехснаб» – 28.02.2015), при создании были зарегистрированы по одному адресу: <...>. Данными организациями использовался один IP – адрес 92.241.102.173.

Установлено пересечение IP-адресов, используемых для доступа к панели управления аккаунтом, на котором размещался сайт ООО «Вестехснаб» – ves-teh-snab.ru и сайт ООО «ТД «СМОЛМАШ» – tdsmolmash.ru в период с 01.01.2017 по 31.12.2020, транзакции с одного ip-адреса происходили в одно и то же время или с разницей в одну минуту. При регистрации аккаунтов, на которых размещались домены tves-teh snab.ru и tdsmolmash.ru, пользователь указал следующие данные: ИП ФИО13, адрес: 214019, <...>; телефон: <***>; e-mail: cms.grifonlab@gmail.com.

Бухгалтерский и налоговый учет общества и взаимозависимых (аффилированных) компаний с ним осуществляет одно и то же лицо ИП ФИО13.

Согласно выписке банка об операциях на счета ИП ФИО13 поступают денежные средства только от ООО «Трактъ», ООО «ТД «Смолмаш», ООО «Евротрейд», ООО «Смолмаш».

Сотрудниками ИП ФИО13 являлись лица, получавшие доход от вышеуказанных организаций.

Таким образом, установлена аффилированность вышеуказанной группы компаний (ООО «ТД «Смолмаш» и ООО «Смолмаш») с их контрагентами поставщиками (техническими компаниями, не ведущими реальной деятельности) –ООО «Автотехноресурс» и ООО «Вестехснаб».

Указанные обстоятельства также установлены мероприятиями налогового контроля, проведенными ИФНС России по г. Красногорску Московской области в отношении ООО «ТД Смолмаш», а выводы поддержаны судами трех инстанций в рамках рассмотрения дела № А41-33481/2022.

Таким образом, вышеуказанные обстоятельства свидетельствуют о взаимозависимости спорных контрагентов между собой и подконтрольности ООО «Смолмаш», ООО «ТД Смолмаш», которые также являются взаимозависимыми (аффилированными) компаниями по отношению друг к другу.

В ходе проверки налоговым органом проведен анализ условий сделок, совершаемых ООО «Смолмаш» с ООО «Автотехноресурс» и ООО «Вестехснаб» и иными поставщиками. По результатам анализа установлено, что сделки с ООО «Автотехноресурс» и ООО «Вестехснаб» имеют нетипичный характер исполнения указанных договоров по сравнению с ведением финансово-хозяйственной деятельности с иными контрагентами.

Условиями договоров на поставку материалов от ООО «Автотехноресурс» и ООО «Вестехснаб» в адрес ООО «Смолмаш» предусмотрено, что расчеты по договору осуществляются путем перечисления денежных средств на расчетный счет продавца на условиях отсрочки платежа. Отсрочка на товар составляет 90 рабочих дней с момента поставки товара.

Кроме того, согласно данным бухгалтерского учета задолженность общества в адрес ООО «Автотехноресурс» составила 23 190 тыс. руб., в адрес ООО «Вестехснаб» – 45 806 тыс. руб. При этом ООО «Автотехноресурс» и ООО «Вестехснаб» в течение длительного периода никаких действий по взысканию с ООО «Смолмаш» задолженности не предпринимали. Организации не способны оплатить соответствующие поставки товара в адрес третьих лиц, не получив денежные средства от общества, что является подтверждением того, что у ООО «Автотехноресурс» и ООО «Вестехснаб» отсутствовала самостоятельная экономическая деятельность. При этом ни перед одним из их иных поставщиков у ООО «Смолмаш» не имеется в таком объеме кредиторская задолженность и не сохраняется в течение продолжительного периода времени. Наличие значительной суммы кредиторской задолженности не соответствует обычаям делового оборота, что свидетельствует о формальном заключении обществом договоров с ООО «Автотехноресурс» и ООО «Вестехснаб».

Согласно условиям договоров на поставку материалов в адрес общества доставка товара осуществляется силами и за счет средств поставщиков. Поставщик для осуществления доставки имеет право привлекать сторонние организации и третьих лиц. В качестве документов, подтверждающих доставку товаров, ООО «Смолмаш» представлены акты выполненных работ и счета-фактуры, выставленные ООО «Автотехноресурс», ООО «Вестехснаб» в адрес общества на возмещение транспортных расходов. У ООО «Автотехноресурс» и ООО «Вестехснаб» отсутствуют основные средства (в том числе транспортные). В ходе анализа операций по расчетным счетам спорных контрагентов не установлено перечислений денежных средств за транспортные услуги в адрес третьих лиц.

Из показаний генерального директора общества ФИО4 (протокол допроса свидетеля от 17.03.2021 № б/н) следует, что доставка спорного товара осуществлялась силами поставщика за счет общества, товар хранится на общем складе; аналогичные/идентичные товары, возможно приобретали, самостоятельно производили; товар принимает заведующий складом, он же проводит проверку целостности упаковки, количества; при приемке товара на склад подписываются товарные накладные, УПД, при отпуске со склада при реализации – ТН, УПД, если собственное производство, то требование-накладная, если давальческое сырье, то иные внутренние документы.

Представленные акты выполненных работ не содержат сведений, характеризующих хозяйственную операцию, а именно: о том, какой груз и в каком количестве перевозился, на каком транспорте осуществлялась перевозка, не указаны пункты отправления и назначения груза; не указано какой груз сдавался на хранение на склад, кому принадлежал данный груз; тариф, по которому рассчитывалась стоимость услуги. Следовательно, представленные документы не подтверждают реальность хозяйственных операций по доставке, поскольку в них указаны лишь наименование услуг и их стоимость. Данный факт свидетельствует о том, что договора заключены формально, фактически движение товаров от поставщиков не подтверждено. Подтверждением реальности исполнения сделок являются документы учета движения товара (товарно-транспортные накладные).

В рамках выездной налоговой проверки у налогоплательщика и у ООО «Автотехноресурс», ООО «Вестехснаб» истребованы документы учета движения товара (товарно-транспортные накладные и др.).

Указанные документы не представлены. Следовательно, само общество не раскрывает действительные обстоятельства сделок с указанными контрагентами.

Налоговым органом исследовались взаимоотношения ООО «Автотехноресурс», ООО «Вестехснаб» с поставщиками материалов, которые реализовывались в адрес ООО «Смолмаш». Схема формирования налоговых вычетов спорными контрагентами и контрагентами последующих звеньев отражены в приложениях № 2–11 к акту налоговой проверки, которые являются его неотъемлемой частью, и вручены налогоплательщику с актом проверки.

Инспекцией установлено, что поставщиками ООО «Автотехноресурс» и ООО «Вестехснаб» являлись организации, обладающие признаками «технических» компаний (переставших представлять налоговую и бухгалтерскую отчетность в налоговый орган; не располагающиеся по юридическому адресу; не предоставляющие документы по требованию). В проверяемом периоде налоговая отчетность ООО «Автотехноресурс», ООО «Вестехснаб» (в том числе по цепочке) представлена с минимальными исчислениями налогов в бюджет, что позволило избегать блокировки расчетных счетов и из-за формально заявленной базы, при этом сумма заявленных налогов к уплате явно не сопоставима с объемами выручки, поступающей на расчетные счета указанных организаций.

В отношении ссылки общества на дело № 2-29/2023 переданное по подсудности в Арбитражный суд Московской области дело № А41-106396/2023 по иску ООО «Автотехноресурс» к ООО «ТД «Смолмаш» о взыскании задолженности по договору поставки следует отметить, что налоговый орган привлечен в качестве третьего лица в данном деле. В рамках рассмотрения данного дела управлением представлена правовая позиция, согласно которой действия по инициированию указанного судебного процесса направлены на преодоление выводов арбитражного суда, сделанных по делу № А41-33481/2022, и искусственное создание юридически значимых фактов, которые впоследствии будут использованы группой компаний в спорах с налоговыми органами. При рассмотрении указанного дела суд пришел к выводу, что договор между ООО «ТД «Смолмаш» и ООО «Автотехноресурс» составлялся и исполнялся формально, без соблюдения согласованных сторонами условий, поставка истцом не осуществлялась. Решением Арбитражного суда Московской области от 25.04.2024 по делу № А41-106396/2023 в удовлетворении заявленных ООО «ТД Смолмаш» требований отказано полностью.

Управлением установлено и материалами дела подтверждено, что договоры ООО «Смолмаш» со спорными контрагентами составлялись и исполнялись формально, без соблюдения согласованных сторонами условий. О формальности договоров свидетельствуют идентичные условия договоров, заключенных обществом с ООО «Автотехноресурс» и ООО «Вестехснаб», а также договоров, заключенных ООО «Автотехноресурс» и ООО «Вестехснаб» с поставщиками.

Условиями договоров в части гарантийных обязательств предусмотрено, что «гарантийный срок на товар установлен в соответствии с гарантийными условиями завода-изготовителя. Если в течение гарантийного срока выявится, что товар имеет дефекты или недостатки, покупатель составляет рекламационный акт с указанием выявленных неисправностей». Приобретение товаров ООО «Автотехноресурс» и ООО «Вестехснаб», поставляемых в дальнейшем в адрес общества, у поставщиков-производителей запасных частей не установлено. Следовательно, условия договоров в части гарантийного обслуживания не могли быть исполнены.

Согласно условиям договоров на поставку материалов в адрес общества доставка товара осуществляется силами и за счет средств поставщиков. Поставщик для осуществления доставки имеет право привлекать сторонние организации и третьих лиц. В качестве документов, подтверждающих доставку товаров, ООО «Смолмаш» представлены акты выполненных работ и счета-фактуры, выставленные ООО «Автотехноресурс», ООО «Вестехснаб» в адрес общества на возмещение транспортных расходов. У ООО «Автотехноресурс» и ООО «Вестехснаб» отсутствуют транспортные средства. В ходе анализа операций по расчетным счетам спорных контрагентов не установлено перечислений денежных средств за транспортные услуги в адрес третьих лиц. Подтверждением реальности исполнения сделок являются документы учета движения товара (товарно-транспортные накладные).

Представленные в ходе налоговой проверки документы не содержат сведений, характеризующих хозяйственную операцию, а именно: о том, какой груз и в каком количестве перевозился, на каком транспорте осуществлялась перевозка, не указаны пункты отправления и назначения груза; не указано какой груз сдавался на хранение на склад, кому принадлежал данный груз; тариф, по которому рассчитывалась стоимость услуги. Следовательно, представленные документы не подтверждают реальность хозяйственных операций по доставке, поскольку в них указаны лишь наименование услуг и их стоимость.

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика и у контрагентов истребованы документы учета движения товара (товарно-транспортные накладные и др.). Указанные документы налогоплательщиком и его контрагентами не представлены.

Генеральный директор общества ФИО4 (протокол допроса свидетеля от 17.03.2021 № б/н) указал, что доставка спорного товара осуществлялась силами поставщика за счет общества, товар хранится на общем складе; аналогичные/идентичные товары, возможно, приобретали, самостоятельно производили; товар принимает заведующий складом, он же проводит проверку целостности упаковки, количества; при приемке товара на склад подписываются товарные накладные, УПД, при отпуске со склада при реализации – ТН, УПД, если собственное производство, то требование-накладная, если давальческое сырье, то иные внутренние документы.

Указанные обстоятельства также свидетельствуют о формальном документообороте между обществом и ООО «Автотехноресурс», ООО «Вестехснаб», так как фактически движение товаров от поставщиков не подтверждено.

Довод апеллянта о непроведении анализа всех поставщиков по цепочке спорных контрагентов является необоснованным, так как налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля проведен полный комплексный анализ данных АСК НДС-2 и движения денежных средств по расчетным счетам ООО «Автотехноресурс», ООО «Вестехснаб» и по выявленным цепочкам поставщиков-покупателей. Судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка представленным как налоговым органом, так и обществом в материалы дела пояснениям и документам.

В ходе проведения проверки исследовались взаимоотношения ООО «Автотехноресурс», ООО «Вестехснаб» с поставщиками материалов, которые реализовывались в последующем в адрес ООО «Смолмаш». Схема формирования налоговых вычетов спорными контрагентами и контрагентами последующих звеньев отражены в приложениях № 2–11 к акту налоговой проверки, которые являются его неотъемлемой частью, и вручены налогоплательщику с актом проверки и данный факт отражен в решении, принятом по результатам выездной налоговой проверки. В результате анализа налоговым органом установлено, что поставщиками ООО «Автотехноресурс» и ООО «Вестехснаб» являлись организации, обладающие признаками «технических» компаний (переставших представлять налоговую и бухгалтерскую отчетность в налоговый орган; не располагающиеся по юридическому адресу; не предоставляющие документы по требованию).

В проверяемом периоде налоговая отчетность спорными контрагентами (в том числе по цепочке) представлена с минимальными исчислениями налогов в бюджет, что позволило избегать блокировки расчетных счетов и из-за формально заявленной базы, при этом сумма заявленных налогов к уплате явно не сопоставима с объемами выручки, поступающей на расчетные счета указанных организаций.

Например, в 2016 году поставщиками ООО «Автотехноресурс» являлись: ООО «Доломит», ООО «Армтехсервис», ООО «Аркуда», ООО «МаксиСтрой», ООО «Джиэль», ООО «Технологоя про», ООО «НФПревент». На момент проведения проверки исключены из ЕГРЮЛ: ООО «Доломит» (дата постановки на учет – 09.03.2016,дата снятия – 10.09.2018), ООО «Аркуда» (дата снятия – 12.11.2020); ООО «Технология про» (дата постановки 05.02.2014, дата снятия – 28.09.2018).

Контрагенты ООО «Доломит», ООО «Технология про» сняты с учета, в связи с чем истребование документов у указанных лиц не производилось. Однако в отношении всех указанных контрагентов проводился анализ сведений, отраженных в книгах покупок организаций и исследовалась возможность поставки товаров.

Приобретение товара ООО «Автотехноресурс» у ООО «НФПревент» отражено в декабре 2016 года. Согласно книгам покупок ООО «НФПревент» за 2 – 4 кварталы 2016 года приобретение товаров у ООО «Стройком» отражено только во 2 квартале 2016 года по счету-фактуре от 08.06.2016 № 080602.

ООО «Стройком» последняя отчетность представлена за 3 квартал 2016 года. В налоговой декларации за 2 квартал 2016 года единственным поставщиком ООО «Стройком» является ООО «Электроник», которое в свою очередь в книге покупок отразило приобретение товаров у ООО «ТД Адонис», не представившим ни одной налоговой декларации по НДС.

Таким образом, приобретение товаров по данным отчетности, представленной участниками схемы формирования налоговых вычетов по НДС, не прослеживается, источник вычета по НДС по сделке, «подтвержденной», по мнению налогоплательщика, между ООО «Автотехноресурс» и ООО «НФПревент» не сформирован.

По результатам анализа контрагентов, которые отражены в налоговой отчетности поставщиков по цепочкам, а также движения денежных средств установлено, что движение денежных средств имеет «закольцованный» характер, т.е. денежные средства перечисляются между одними и те ми же контрагентами, а в дальнейшем выводятся из оборота путем перечисления денежных средств на расчетные счета физических лиц. Таким же образом формируются налоговые вычеты по НДС, в схеме участвуют одни и те же контрагенты, которые формируют налоговые вычеты по НДС друг для друга и в итоге на последнем звене заявляется вычет по НДС по контрагенту, либо не представившим налоговую декларацию по НДС, либо представившим налоговую декларацию по НДС с «нулевыми» показателями. Источник вычета по НДС по сделкам между ООО «Автотехноресурс», ООО «Вестехснаб» и поставщиками товара, согласно данным книг покупок, не сформирован.

Относительно доводов общества о том, что отсутствует информация о поставщиках ООО «Автотехноресурс» за 2 квартал 2018 года, апелляционный суд отмечает, что во 2 квартале 2018 года ООО «Смолмаш» заявлен вычет по контрагенту только по УПД от 02.04.2018 № 19. По указанному УПД отражено возмещение транспортных расходов за 1 квартал 2018 года. Налоговым органом установлено, что спорные контрагенты не перечисляли денежные средства в адрес третьих лиц за транспортные услуги, а представленные документы не содержат сведения о том, какой груз и в каком количестве перевозился, на каком транспорте осуществлялась перевозка, пункт отправления и назначения груза, какой груз сдавался на хранение на склад, кому принадлежал данный груз, тариф по которому рассчитывалась стоимость услуги. Таким образом, заявленные обществом расходы и налоговые вычеты по НДС неправомерны.

Налоговым органом проведен полный анализ поставщиков ООО «Вестехснаб», и следует отметить, что в 4 квартале 2016 указаны те же поставщики, что и у ООО «Автотехноресурс» в объеме 67 %, 1 квартал 2019 года – 90 %, 2 квартал 2019 года – 72 %.

Ссылки общества на выписку по расчетному счету ООО «Автотехнология» за 3 квартал 2019 года и на сведения из книг покупок контрагента за 3 квартал 2019 года не относятся к периоду проверки и не представлены в материалы дела, в результате чего являются несостоятельными.

Относительно непредставления выписки о движении денежных средств по расчетным счетам ООО «Вестехснаб» за 2017, 2018 годы, управление сообщило, что вычеты по контрагенту в 2017 году не заявлялись. В 2018 году заявлен вычет только в 4 квартале 2018 года. Кроме того, согласно отчетности ООО «Вестехснаб» за периоды со 2 квартала 2017 года по 3 квартал 2018 года представлены налоговые декларации с «нулевыми» значениями, что отражено в оспариваемом решении. Кроме того, в 4 квартале в налоговой декларации ООО «Вестехснаб» отражена реализация только в адрес ООО «Смолмаш». Перечисление денежных средств обществом в адрес контрагента не осуществлялось.

Ссылки на имеющиеся судебные акты поставщиков спорных контрагентов являются несостоятельными ввиду того, что решение по гражданско-правовому спору имеет иной предмет, основание иска, и не учитывает налоговые последствия финансово-хозяйственных операций применительно к требованиям налогового законодательства (определение ВС РФ от 05.04.2024 № 306-ЭС23-24623). Таким образом, имеющиеся судебные акты поставщиков спорных контрагентов не могут подтверждать осуществление ими реальной хозяйственной деятельности в налоговых спорах. Осуществление мероприятий налогового контроля в отношении поставщиков товара по цепочке изложены на стр. 23–26 оспариваемого решения, а также в дополнении, представленном в суд первой инстанции 17.01.2024.

Установленные проверкой обстоятельства свидетельствуют о том, что спорные контрагенты не поставляли и не могли поставить обществу товары (запасные части и комплектующие для КДМ).

Таким образом, довод общества о непроведении надлежащего, полного анализа поставщиков спорных контрагентов по цепочке, неправомерен.

В ходе проверки на основании документов, представленных обществом и его контрагентами – покупателями, проведен анализ товара, приобретенного у ООО «Вестехснаб» и ООО «Автотехноресурс» в разрезе номенклатурных позиций. В результате установлено неправомерное списание обществом в расходы стоимости материалов и комплектующих для КДМ без дальнейшей реализации. При проведении осмотра территорий и помещений ООО «Смолмаш», расположенных по адресу: <...>, установлено, что на территории осуществляется деятельность и по сварке бункеров, решеток, монтажных плит, щеточного оборудования, подрамников и т.д., то есть установлено, что ООО «Смолмаш» самостоятельно изготавливало оборудование и комплектующие для комбинированных машин, аналогичное оборудованию, приобретенному, в том числе, у ООО «Вестехснаб» и ООО «Автотехноресурс» (протокол осмотра от 10.11.2020 № 2).

Регистры бухгалтерского и налогового учета по оборудованию и комплектующим для комбинированных дорожных машин, которые ООО «Смолмаш» изготавливало собственными силами, а также расчеты плановой (нормативной) себестоимости оборудования и комплектующих для комбинированных дорожных машин, которые ООО «Смолмаш» изготавливало собственными силами, за период 2016 – полугодие 2019 голов налогоплательщиком не представлены.

В ходе выемки документов у ООО «Смолмаш» изъяты технологические процессы, утвержденные техническим директором ООО «Смолмаш» – ФИО14, разработанные ФИО15 на изготовление комплектующих для комбинированных машин. При анализе данных электронной базы «1С: Предприятие» ООО «Смолмаш», невозможно идентифицировать какое оборудование изготовлено самостоятельно ООО «Смолмаш» в процессе сборки машин специального назначения.

Таким образом, на основании имеющихся в налоговом органе документов, результатов мероприятий налогового контроля, определить действительные факты хозяйственной жизни ООО «Смолмаш» в части собственного производства оборудования и комплектующих для комбинированных машин, не представляется возможным.

Помимо деятельности по производству комбинированных дорожных машин из собственных материалов, реализации запасных частей, ООО «Смолмаш» (подрядчик) по договору подряда от 12.01.2010 № 12/01/10 выполняло работы для ООО «ТД «Смолмаш» (заказчик) по оснащению предоставленных заказчиком базовых машин навесным оборудованием в количестве и в комплектации, указанных в счете и товарной накладной. Подрядчик выполняет работы по оснащению базовых машин и передает оборудованные транспортные средства заказчику, а заказчик принимает транспортные средства и оплачивает работы и оборудование.

Материалы ООО «Смолмаш», в том числе приобретенные у ООО «Вестехснаб» и ООО «Автотехноресурс», также списывались в производство и в рамках договора подряда, заключенного с ООО «ТД «Смолмаш».

В суде первой инстанции ООО «Смолмаш» представлены акты приема передачи давальческого сырья. Однако информация о том, какие собственные материалы затратило ООО «Смолмаш» на данные работы (калькуляции, акты на отпуск материалов на сторону и прочие), не представлены.

Следовательно, хозяйственные операции по списанию материалов в рамках договора подряда, заключенного с ООО «ТД «Смолмаш», документально не подтверждены.

Предоставленные обществом в рамках рассмотрения настоящего дела документы, не могут служить каким либо доказательством в рамках рассматриваемого спора, так как датированы позже периода, проверяемого в рамках выездной налоговой проверки. В случае невозможности обоснования списания материалов в производство Заявителем представлена информация о списании материалов в рамках договора подряда, заключенного с ООО «ТД «Смолмаш», по которому действительные обстоятельства сделки не раскрыты.

Но в то же время иные представленные документы и пояснения, в частности, приложенные к технологическим расчетам документы и информация, отраженная в самих расчетах, подтверждают выводы налогового органа, изложенные в решении о привлечении к ответственности, а именно о том, что «аналогичный товар, приобретался у иных поставщиков, отражался по иной номенклатуре и списывался одновременно с товарами, поступившими от «проблемных» поставщиков». В данном случае факт поставки товара именно теми организациями, с которыми общество связывает свое право на применение налоговых вычетов по НДС и включению в расходы, уменьшающие полученные доходы по налогу на прибыль, опровергается совокупностью доказательств, полученных инспекцией в ходе выездной проверки.

Суд первой инстанции правомерно посчитал, что наличие у общества документов, подтверждающих, по его мнению, исполнение сделки, само по себе не может свидетельствовать без учета конкретных обстоятельств о взаимоотношениях общества со спорными контрагентами, и о реальности совершенных хозяйственных операций.

Аналогичная схема признана неправомерной в рамках судебного дела № А41-33481/2022, по иску ООО «ТД «Смолмаш» о признании незаконным решения ИФНС России по г. Красногорску Московской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.12.2021 № 11-25/12. Решением Арбитражного суда Московской области от 11.11.2022 по делу № А41-33481/22, вступившим в законную силу 21.02.2023, в удовлетворении заявленных ООО «ТД «Смолмаш» требований отказано.

Как указано в пункте 2 «Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды» (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023) налоговые органы, составляющие единую централизованную систему (статья 30 НК РФ), не могут осуществлять противоположных оценок одной и той же деятельности в итоговых решениях по материалам различных налоговых проверок.

С учетом конкретных обстоятельств настоящего дела суд первой инстанции правомерно учел обстоятельства, установленные в деле № А41-33481/22, посчитав доводы налогового органа о формальном заключении обществом сделок с ООО «Автотехноресурс» и ООО «Вестехснаб» и отсутствии реальных поставок товара (запасные части, комплектующие для КДМ) в адрес ООО «Смолмаш», который в свою очередь не использовался в производственной деятельности, что подтверждается собранными доказательствами в рамках выездной налоговой проверки, правомерными.

Доводы апеллянта о немотивированном непринятии в расходы материалов, полученных от спорных контрагентов и списанных как прямые расходы, были предметом судебного рассмотрения и получили надлежащую оценку со стороны суда.

Так, общество в рамках судебного рассмотрения дела представлял доводы, оценка которым дана в решении о привлечении и тем самым возвращал налоговый орган к позиции, изложенной в акте проверки без учета проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, а также выводов по результатам рассмотрения возражений ООО «Смолмаш» по акту проверки. Кроме того представляло информацию и документы, противоречащие ранее представленным, которые не могут служить каким либо доказательством в рамках рассматриваемого спора, так датированы позже периода, проверяемого в рамках выездной налоговой проверки. В случае невозможности обоснования списания материалов в производство представлена информация о списании материалов в рамках договора подряда, заключенного с ООО «ТД «Смолмаш», по которому действительные обстоятельства сделки не раскрыты.

Но в то же время иные представленные документы и пояснения, в частности, приложенные к технологическим расчетам документы и информация, отраженная в самих расчетах, подтверждают выводы налогового органа, изложенные в оспариваемом решении, о том, что «аналогичный товар, приобретался у иных поставщиков и отражался по иной номенклатуре и либо оставался на остатках, либо списывался одновременно с товарами, поступившими от «проблемных» поставщиков».

Позиция налогового органа изложена подробно изложена на стр.32–56 решения от 24.03.2024 № 202, в отзыве на исковое заявление налогоплательщика, и в дополнениях от 06.12.2022 № 1 (представленном в суд 07.12.2022), от 01.03.2023 № 3 (представленном в суд 02.03.2023), от 18.05.2023 № 4 (представленном в суд 18.05.2023), от 02.11.2023 № 6 (представленном в суд 03.11.2023), с учетом представленных налогоплательщиком пояснений и документов в рамках рассмотрения настоящего дела.

Необоснованными являются доводы общества о немотивированном непринятии налоговым органом в расходы материалов, полученных от спорных контрагентов по требованиям-накладным № СМОО-000037, № СМОО-000008, № СМОО-000039, № СМБП-000032.

Общество необоснованно включило в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2016 – 2018 годы стоимость материалов по требованиям-накладным от 31.12.2016 № СМОО-000037, от 31.03.2017 № СМОО-000008, от 31.12.2017 № СМОО-000039, от 31.12.2018 № СМБП-000032 без фактического использования материалов в производственной деятельности. По указанным требованиям-накладным обществом списывались материалы, в том числе приобретенные у ООО «Автотехноресурс» и ООО «Вестехснаб», ввиду чего обществом необоснованно заявлено о том, что из оспариваемого решения следует, что по спорным требованиям-накладным расходы сняты только по спорным контрагентам. Как следует из оспариваемого решения, на стр. 28 отражена информация об общей сумме, которая исключена из состава расходов по спорным требованиям-накладным и о причине данного исключения (содержится дополнительная отсылка к описанию нарушения в подразделе 2.2.3 решения (стр. 78–84)), и далее отражены примеры относительно содержания в спорных требованиях-накладных материалов, приобретенных у спорных контрагентов. Данные факты отражены подробно как в оспариваемом решении на указанных страницах, так и в дополнении от 01.03.2023 № 3, представленном в суд первой инстанции 02.03.2023.

В ходе проверки установлено, что общество необоснованно включило в состав расходов по налогу на прибыль организаций стоимость материалов без их фактического использования в производственной деятельности.

Согласно учетной политике общества учет доходов и расходов ведется методом начисления (основание ст. 271, 272 НК РФ).

В случае, если прямые расходы к изготовлению конкретного вида продукции отнести невозможно, то они подлежат распределению пропорционально прямым затратам, непосредственно относящимся к производству всего вида продукции (основание: абзац 5 пункта 1 статьи 319 НК РФ).

При проведении выездной налоговой проверки установлено, что списание затрат в прямые расходы осуществляется в тот же день, когда проводится реализация продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, что соответствует порядку определения суммы расходов на производство и реализацию, предусмотренных ст. 318 НК РФ.

Стоимость материалов по требованию-накладной от 31.12.2016 № СМОО-000037 включена в налоговый регистр «Косвенные расходы». По вышеуказанному требованию в состав расходов списывается стоимость материалов, в том числе относящихся к прямым расходам Общества.

Обществом представлены пояснения, в соответствии с которыми материалы, списанные по данному требованию-накладной, задействованы и использованы для производства комбинированных дорожных и универсальных машин в 2016 году. Для удобства ведения хозяйственной деятельности на предприятии мелкокомплектующие материалы списываются в конце отчетного периода и далее распределяются в состав косвенных расходов.

По требованиям-накладным от 31.03.2017 № СМОО-000008, от 31.12.2017 № СМОО-000039 стоимость материалов включена в налоговый регистр «Материальные расходы».

По требованию-накладной от 31.12.2018 № СМБП-000032 стоимость материалов включена в налоговый регистр «Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, услугам». Согласно учетной политике общества раздельный учет прямых расходов, возникших при производстве готовой продукции из сырья на давальческой основе и собственного, не ведется.

Материалы, списанные по требованиям-накладным № СМОО-000037, № СМОО-000008, № СМОО-000039, № СМБП-000032, относятся на весь выпуск и реализацию произведенных комбинированных дорожных машин, универсальных дорожных машин и другой готовой продукции, выпущенной обществом.

Кроме производства комбинированных дорожных машин собственного производства общество (подрядчик) по договору подряда от 12.01.2010 № 12/01/10 выполняло работы для ООО «ТД «Смолмаш» (заказчик) по оснащению предоставленных Заказчиком базовых машин навесным оборудованием в количестве и в комплектации, указанных в счете и товарной накладной. Подрядчик выполняет работы по оснащению базовых машин и передает оборудованные транспортные средства заказчику, а заказчик принимает транспортные средства и оплачивает работы и оборудование.

Калькуляции на услуги по комплектации и монтажу навесного оборудования на комбинированную дорожную машину на базе самосвала или шасси заказчика ООО «ТД «Смолмаш» не представлены.

Требования-накладные на списание материалов, используемых при оказании услуг по комплектации и монтажу навесного оборудования для ООО «ТД «Смолмаш» не представлены в связи с тем, что все расходы по производственной деятельности оформляются едиными требованиями-накладными в конце отчетных периодов.

В ответ на требования о предоставлении информации (указание номеров актов, накладных, отраженных в налоговом регистре «Доходы от реализации товаров, работ, услуг», к которым относятся расходы, включенные в налоговый регистр по требованиям-накладным № СМОО-000037, № СМОО-000008, № СМОО-000039, № СМБП-000032), общество предоставило номера первичных документов, отраженных в налоговом регистре «Доходы от реализации товаров, работ, услуг».

По указанным номерам первичных документов отражена, в том числе, и реализация запасных частей, реализация комбинированных дорожных машин собственного производства, доходы общества от оказания услуг по комплектации и монтажу навесного оборудования на КДМ на базе самосвала ООО «ТД «Смолмаш» и услуг по монтажу навесного оборудования на УДМ-82.1 на базе трактора ООО «ТД «Смолмаш». Однако при получении указанных доходов стоимость используемых материалов списывается по требованиям-накладным в течение всего периода в состав прямых расходов общества.

У общества неоднократно истребовались документы, подтверждающие обоснованность включения в состав расходов стоимости материалов по требованиям-накладным от 31.12.2016 № СМОО-000037, от 31.03.2017 № СМОО-000008, от 31.12.2017 № СМОО-000039, от 31.12.2018 № СМБП-32 с разбивкой какие материалы (по каждой позиции) использованы для собственного производства (наименование покупателя) и какие для производства по договору подряда для ООО «ТД «Смолмаш». Истребуемые документы не представлены.

Кроме того, истребованы пояснения о том, по какой причине по требованиям-накладным от 31.12.2016 № СМОО-000037, от 31.03.2017 № СМОО-000008, от 31.12.2017 № СМОО-000039, от 31.12.2018 № СМБП-000032 списана в состав косвенных расходов в конце отчетного периода стоимость материалов, которые в течение проверяемого периода списывались также в состав прямых расходов по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены и относились к изготовлению конкретного вида продукции, и не относящиеся к мелкокомплектующим материалам (например, монтажный комплект на кузов USA под установку его в/на кузов/шасси, плита монтажная переходная 2 БРС, комплект гидрофикации автомобиля).

Представлены пояснения, что на основании учетной политики организации раздельный учет прямых расходов, возникших при производстве готовой продукции из сырья на давальческой основе и собственного, не ведется. В случае, если прямые расходы к изготовлению конкретного вида продукции отнести невозможно, то они подлежат распределению пропорционально прямым затратам, непосредственно относящимся к производству всего вида продукции на основании абзац 5 п. 1 ст. 319 НК РФ.

Но в то же время, при истребовании документов, подтверждающих правомерность списания в расходы, уменьшающие величину полученных доходов при исчислении налога на прибыль организаций, материалов: «Коробка отбора мощности КОМ ЭД405 8001000», «комплектов гидрофикации автомобиля», стоимость которых списана в расходы по вышеуказанным требованиям-накладным, налогоплательщиком представлены документы на реализацию продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, что противоречит представленным ранее пояснениям.

Исходя из допроса технического директора общества – ФИО14, нормы расхода сырья и материалов для производства комбинированной дорожной машины не утверждены, а разработаны только на узлы, которые производит Общество, без общей сборки машины, нормы периодически корректируются, технологические процессы имеются лишь в отношении некоторых вариантов КДМ для образца.

ФИО16 (начальник склада общества) в ходе допроса пояснил, что учет на складе ведется в таблице формата Excel на одном листе, отпуск со склада материалов, сырья и комплектующих для сборки машин по договору подряда для ООО «ТД «Смолмаш» производится по актам приема-передачи, которые присылает бухгалтерия в электронном виде. Приемка товара осуществляется следующим образом: товар принимается по товарным накладным визуально оценивается количество и качество товара, карточки складского учета по номенклатуре товаров/материалов не ведутся, информация вносится в таблицу Excel, а товарные накладные передаются через директора в бухгалтерию. Отпуск материалов со склада по собственному производству осуществляется по требованиям-накладным, по производству на давальческой основе отпуск товара осуществляется по акту.

Пояснения начальника склада не соответствуют документам, представленным в ходе проведения выездной налоговой проверки. Так, согласно пояснениям начальника склада отпуск материалов со склада по собственному производству осуществляется по требованиям-накладным, однако в соответствии с представленными к проверке документами, требования-накладные составлены в тот же день, когда проводится реализация продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Кроме того, по некоторым требованиям-накладным списываются материалы, относящиеся на весь выпуск и реализацию произведенных комбинированных дорожных машин, универсальных дорожных машин и другой готовой продукции в конце отчетного периода.

Указанные факты в совокупности свидетельствуют о том, что налогоплательщиком целенаправленно не представлены документы, позволяющие определить действительные факты хозяйственной жизни Общества, что подтверждает вывод о том, что по требованиям-накладным от 31.12.2016 № СМОО-000037, от 31.03.2017 № СМОО-000008, от 31.12.2017 № СМОО-000039, от 31.12.2018 № СМБП-000032 необоснованно списана стоимость материалов.

По результатам предыдущей выездной налоговой проверки, проведенной в отношении ООО «СМОЛМАШ» за период 2014 – 2015 годов, установлено применение налогоплательщиком аналогичной «схемы», направленной на незаконное уменьшение налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций путем излишнего списания стоимости материалов в производство при изготовлении комбинированных дорожных машин, что подтверждено вступившими в силу судебными актами по делу № А62-5124/2018, и имеет преюдициальное значение при рассмотрении настоящего дела.

Обращает внимание тот факт, что необоснованное списание без подтверждающих документов происходило всегда в последний день отчетного периода, что позволяло обществу искусственно минимизировать свою налоговую нагрузку. Поскольку в последний день отчетного периода обществу была достоверно известна сумма полученного за данный период дохода, то с помощью варьирования своих расходов оно искусственно уменьшало сумму налога на прибыль организаций, подлежащего уплате.

Указанный эпизод, по своей сути, является продолжением нарушения, установленного в ходе предыдущей выездной налоговой проверки, результаты которой в данной части признаны законными в рамках судебного дела № А62-5124/2018.

При этом если в рамках предыдущей выездной налоговой проверки налогоплательщиком были в обоснование своей позиции представлены калькуляции на услуги по комплектации и монтажу, то после проигрыша в суде и в рамках настоящей выездной проверки общество изменило тактику и не представило неоднократно запрошенные налоговым органом калькуляции.

Несмотря на целенаправленное непредставление обществом запрашиваемых документов, налоговый орган исследовал все имеющиеся первичные и бухгалтерские документы и пришел к обоснованному выводу о том, что стоимость материалов по требованиям-накладным от 31.12.2016 № СМОО-000037, от 31.03.2017 № СМОО-000008, от 31.12.2017 № СМОО-000039, от 31.12.2018 № СМБП-000032 списана в расходы по налогу на прибыль организаций необоснованно.

С учетом изложенного следует признать, что обществом неправомерно списана в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организации, стоимость материалов по указанным требованиям-накладным.

Позиция налогового органа изложена в полной мере как в отзыве на исковое заявление налогоплательщика, так и в дополнениях от 06.12.2022 № 1 (представленном в суд 07.12.2022), от 01.03.2023 № 3 (представленном в суд 02.03.2023), с учетом представленных налогоплательщиком пояснений и документов в рамках рассмотрения настоящего дела.

Доводы апеллянта о несогласии с выводами суда, которыми поддержана позиция налогового органа о завышении расходов, уменьшающих сумму полученных доходов, при исчислении налога на прибыль организаций по сделке с ИП ФИО3, являются необоснованными ввиду следующего.

Согласно агентскому договору от 19.09.2016 № 1 ИП ФИО3 (агент) обязуется совершать действия по поиску покупателей для реализации продукции ООО «Смолмаш» (принципал).

В подтверждение финансово-хозяйственных взаимоотношений с ИП ФИО3 обществом представлены агентский договор от 19.09.2016 № 1, отчеты агента по агентскому договору от 19.09.2016 № 1, акты, регистры налогового учета «Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, услугам» за 2016–2018 годы, регистры налогового учета «Косвенные расходы на производство и реализацию» за 2016–2018 годы.

При исследовании представленных отчетов агента установлено, что вознаграждение агенту составляло 5 % – 10 % от стоимости продукции реализованной обществом третьему лицу. За период с 01.01.2016 по 31.12.2018 ИП ФИО3 оказаны услуги обществу общей стоимостью 931 356 563,66 рублей. Денежные средства, поступившие на расчетный счет ИП ФИО3, в последующем обналичивались. При этом ООО «Смолмаш» являлось единственным контрагентом – покупателем у ИП ФИО3

ООО «Смолмаш» является организацией, занимающейся производством спецмашин.

Услуги по поиску покупателей для него всегда оказывал его официальный дистрибьютор – ООО «ТД «Смолмаш», в котором ФИО3 с 2012 года по февраль 2016 года являлся коммерческим директором. В обязанности ФИО3 входило руководство отделом продаж, поиск клиентов, контроль за заключением договоров, сопровождение договоров. Данный вывод доказан материалами проверки, в частности, протоколом допроса ФИО3 от 17.03.2021, протоколом допроса руководителя ООО «Смолмаш» - ФИО4 от 17.03.2021, коммерческими предложениями, перепиской, направленной ФИО3 в адрес покупателей ООО «Смолмаш». Указанный вывод содержится и в решении Арбитражного суда Московской области от 11.11.2022 по делу № А41-33481/22 (стр. 11).

Далее, 25.08.2016, ФИО3 регистрируется в качестве индивидуального предпринимателя (ОРГНИП 316673300077052). Основной вид деятельности – деятельность агентов по оптовой торговле прочими видами машин и промышленным оборудованием (ОКВЭД 46.14.9). С даты регистрации ИП ФИО3 применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы.

И менее чем через месяц, 19.09.2016, он заключает договор по поиску покупателей для реализации продукции ООО «Смолмаш». При этом ООО «Смолмаш» являлось единственным контрагентом – покупателем у ИП ФИО3 и фактически финансово он подконтролен обществу. Денежные средства, поступившие на расчетный счет ИП ФИО3, в последующем им обналичивались.

При этом обращает на себя внимание тот факт, что 30.12.2019 начинается выездная проверка общества, в ходе которой ставятся под сомнения финансово-хозяйственные взаимоотношений с ФИО3, и уже 17.06.2020 ИП ФИО3 прекращает деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, но 18.08.2020 вновь регистрируется в качестве индивидуального предпринимателя.

Начиная с сентября 2019 года по 2021 год, индивидуальный предприниматель получает вознаграждение за оказание агентских услуг также от ООО «ТД «Смолмаш».

В 2022 году вознаграждение за оказание агентских услуг в адрес ИП ФИО3 перечисляет ООО «ТД «Смолмаш», а также вновь зарегистрированная организация ООО «Смол Маш» (ИНН <***>) (обособленное подразделение, осуществляющее производственную деятельность, зарегистрировано по адресу регистрации общества).

Кроме того объяснения ФИО3, которые даны в судебном заседании 03.11.2023, подтверждают выводы, изложенные в оспариваемом решении налогового органа. В частности, свидетель пояснил, что при обращении к руководству ООО «ТД «Смолмаш» с заявлением о повышении заработной платы, руководство сообщило, что не может повысить заработную плату, но предложило продолжить работу на условиях, которые в дальнейшем оформлены как открытие ИП и заключение агентского договора.

Кроме того, сами представители общества в судебном заседании 03.11.2023, просили ФИО3 пояснить принцип взаимодействия ООО «Смолмаш» с агентом на примере договора, заключенного с АО «Плесецкое ДРСУ».

Однако, как отмечено налоговым органом, в отчетах агента, представленных в материалы проверки, привлечение клиента (осуществление действий по сопровождению сделки) и получение за указанные действия агентского вознаграждения по договору купли-продажи от 29.09.2016 № 2217, заключенному между ООО «Смолмаш» (продавец), ООО «Приволжская лизинговая компания» (покупатель) и АО «Плесецкое ДРСУ» (лизингополучатель) не отражено. Также на стр. 61–64 оспариваемого решения налоговым органом на основании представленных отчетов агента сформирован в табличном варианте перечень покупателей/лизингополучателей, которые привлечены в рамках агентского договора с ИП ФИО3, и АО «Плесецкое ДРСУ»/ ООО «Приволжская лизинговая компания» там не отражены.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что ИП ФИО3 в соответствии с представленными документами не осуществлял действий как агент в рамках заключенного договора при заключении ООО «Смолмаш» договора с АО «Плесецкое ДРСУ» и ООО «Приволжская лизинговая компания». Однако одновременно с тем фактом, что даны объяснения свидетеля относительно заключения договора между ООО «Смолмаш» и указанными контрагентами, в том числе подробное описание участия ФИО3 в заключении вышеуказанного договора подтверждает, что по сути свидетель осуществлял все те же действия, как и те, когда являлся коммерческим директором ООО «ТД «Смолмаш» и осуществлял обязанности по поиску клиентов, контроль за заключением договоров, сопровождение договоров.

Свидетель ФИО17 (сотрудник ООО «Балтийский Лизинг» Смоленский филиал) в судебном заседании 03.11.2023 пояснил, что знаком с ФИО3 с 2013 года как представителем заводов, осуществляющих изготовление специальной техники. Договора между ООО «Смолмаш» и ООО «Балтийский Лизинг» заключались как по инициативе лизинговой компании, так и по инициативе ООО «Смолмаш». Во всех случаях переговоры велись с ФИО3 Таким образом, показания свидетеля ФИО17 свидетельствуют о том, что характер заключения договоров как до 2016 года, так и после не менялся.

Следует отметить, что в отчетах агента, в которых отражено заключение договоров с ООО «Балтийский Лизинг», в качестве контактного лица указан ФИО18. Согласно справкам о доходах по форме 2-НДФЛ, представленным ООО «Балтийский Лизинг», ФИО18 являлся сотрудником филиала, находящегося в Ростовской области, в то время как согласно договорам, заключенным между ООО «Смолмаш» и ООО «Балтийский Лизинг», лизингополучателем является АО «СМУ-Дондорстрой» (г. Ростов-на-Дону).

Таким образом, то обстоятельство, что в качестве представителя ООО «Балтийский Лизинг» общество обеспечило явку свидетеля ФИО17 не подтверждает того факта, что агентом реально осуществлялись агентские услуги в рамках заключенного агентского договора.

Предметом агентского договора от 19.09.2016 № 1 является именно действия по поиску покупателей для реализации продукции принципала. В отчетах агента отражается «найдена компания...». Согласно материалам проверки, а также показаниям ФИО17 по части договоров, заключение которых отражено в отчетах агента, покупатели сами являлись инициаторами заключения договоров с ООО «Смолмаш», что не соответствует условиям агентского договора.

Также по результатам проверки установлено, что часть покупателей, включенных в отчеты агента, являлись контрагентами-покупателями ООО «Смолмаш» до начала проверяемого периода (01.01.2016) и до заключения агентского договора от 19.09.2016 № 1 с ИП ФИО3 (ЗАО «Автодорстрой», ООО «Москва Карго», ОГУП «Липецкдоравтоцентр», АО «Сбербанк Лизинг», ООО «Балтийский лизинг», ЗАО «Альянс Лизинг»).

ООО «Техноспецсталь-Лизинг» сообщило, что контактным лицом ООО «Смолмаш» являлось иное лицо, а именно менеджер по продажам Денис ФИО19. ЗАО «Автодорстрой» имело взаимоотношения с обществом до 01.01.2016, что подтверждается книгой продаж ООО «Смолмаш» за 4 квартал 2015 года, где отражена реализация в адрес ЗАО «Автодорстрой», о чем известно обществу, в результате чего довод об отсутствии взаимоотношений между указанными организациями является несостоятельным.

В выписке из ЕГРИП указан адрес электронной почты ИП ФИО3: KDM- SALES@MAIL.ru. Согласно пояснениям ФИО3, представленным в судебном заседании 03.11.2023, указанная электронная почта является личной почтой физического лица и использовалась лицом и при работе по найму у ООО «ТД Смолмаш» и при осуществлении деятельности в качестве ИП. Однако в сети Интернет данный адрес электронной почты (KDM-SALES@MAIL.ru) указывался в качестве контактного адреса ООО «ТД Смолмаш» и после увольнения ФИО3 (дополнении налогового органа от 11.07.2023 № 5, представлено в суд 11.07.2023).

Таким образом, ООО «ТД «Смолмаш», являясь официальным дистрибьютором ООО «Смолмаш», фактически и осуществляет поиск покупателей на спецтехнику, производимую ООО «Смолмаш», в том числе из материалов ООО «ТД «Смолмаш».

Покупатели спецтехники: АО «Уралавтодор», ООО «Поволжье Лизинг», ООО «Балтийский лизинг», ООО «ИнтерЛизинг», ООО «Угличское ДСУ», которых ИП ФИО3, отразил в отчетах агента за 2016–2018 годы, являлись также покупателями ООО «ТД «Смолмаш» до заключения агентского договора на совершение действий по поиску покупателей от 19.09.2016 № 1 и, следовательно, им было известно о производителе спецтехники – ООО «Смолмаш». При этом фактический поиск заказчиков, подготовка контрактов, ведение переговоров с заказчиком осуществляли должностные лица ООО «Смолмаш» и ООО «ТД «Смолмаш».

Вышеизложенные факты свидетельствуют об умышленном создании обществом схемы с использованием ИП ФИО3 для получения налоговой экономии, а не получения результатов от осуществления реальной предпринимательской деятельности.

Участие ИП ФИО3 в рамках агентского договора носило искусственный характер и сводилось лишь к оформлению комплекта документов с целью создания видимости хозяйственных операций между ООО «Смолмаш» и ИП ФИО3, что свидетельствует о согласованности действий, участии в незаконной схеме ухода от налогообложения.

Таким образом, судебная коллегия соглашается с выводами суда первой инстанции, посчитавшим формальное заключение сделки обществом с ИП ФИО3 путем оформления комплекта документов с целью создания видимости финансово-хозяйственных взаимоотношений между ООО «Смолмаш» и ИП ФИО3, указанные обстоятельства с достаточной степенью очевидности свидетельствуют о вменяемом обществу налоговом правонарушении.

Оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговых выгод предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели, то есть возможность получения налоговых выгод предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций.

При этом в пункте 3 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Установленные обстоятельства с достаточной степенью очевидности свидетельствуют о том, что документооборот по сделкам между ООО «Смолмаш» и ООО «Автотехноресурс», ООО «Вестехснаб», ООО «Смолмаш» и ИП ФИО3 носил формальный характер.

Данный вывод соответствует позиции, указанной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 02.10.2017 № 305-КГ17-13601 по делу № А40-101000/2016.

Также выводы налогового органа в данном случае подтверждаются определением ВС РФ от 26.07.2017 № 309-КГ17-9187, где судами установлено отсутствие экономической обоснованности и деловой цели заключения агентского договора и направленность их согласованных действий на получение необоснованной налоговой выгоды путем завышения расходов и минимизации налоговых обязательств.

Доводы общества в отношении обязанности налогового органа принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, являются несостоятельными в силу следующего.

Согласно определению Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 по делу № 305-ЭС21-18005 по делу № А40-131167/2020, применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием «технических» компаний возможность применения «налоговой реконструкции», в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями – установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981).

Если в цепочку поставки товаров включены «технические» компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком – покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями.

Таким образом, позиция, высказанная Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в деле ООО «Спецхимпром» (определение ВС РФ от 15.12.2021) является продолжением позиции, сформированной Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в деле ООО «Фирма «Мэри» (определение ВС РФ от 19.05.2021), что подтверждается непосредственной отсылкой к ней по тексту судебного акта.

Исходя из определения ВС РФ от 19.05.2021 (дело ООО «Фирма «Мэри»), если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как «техническую» компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

В то же время право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны – раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота.

Из вышеизложенного следует, что применение так называемой «налоговой реконструкции», как некоего частного случая расчетного метода для недобросовестных налогоплательщиков, возможно только в том случае, если такой налогоплательщик раскрыл все детали реальной хозяйственной операции, позволяющей определить фактически понесенные расходы, вместо фиктивных.

ООО «Смолмаш» направлено уведомление от 08.11.2021 № 03 о представлении информации о контрагенте, фактически исполнившем обязательства по сделкам, оформленным от имени ООО «Автотехноресурс», ООО «Вестехснаб». Ответ на уведомление не представлен.

Кроме того, налоговым органом исследованы все заявленные ООО «Автотехноресурс» и ООО «Вестехснаб» по книгам покупок поставщики и установлено, что они реально не поставляли товар, который в последующем спорными контрагентами был реализован в адрес общества.

В отношении довода апеллянта о том, что суд не оценил размер примененной налоговой санкции, апелляционный суд считает необходимым отметить следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

Лицо, обращающееся с заявлением о снижении штрафных санкций, обязано обосновать свое заявление конкретными обстоятельствами представить доказательства, подтверждающие приведенные доводы.

Следует отметить, что налоговым органом при принятии оспариваемого решения учтено смягчающее вину обстоятельства, такое как социальная направленность деятельности ООО «Смолмаш» по созданию рабочих мест для населения, в результате чего размер штрафных санкций уменьшен в два раза.

Материалы дела свидетельствуют о том, что нарушения, совершенные обществом, носили умышленный характер, в связи с чем его привлечение к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, является правомерным.

Оценив по правилам статьи 71 АПК РФ представленные доказательства и доводы сторон, суд первой инстанции не усмотрел правовых оснований для большего снижения штрафных санкций, поскольку определенный налоговым органом размер штрафа соответствует обстоятельствам совершенного правонарушения и принципу соразмерности ответственности характеру правонарушения.

К тому же апелляционный суд отмечает, что налоговым органом сообщено дополнительно в качестве характеристики предприятия, что установлены факты, свидетельствующие о намерении апеллянта прекратить деятельность.

Так, обществом произведены действия, направленные на вывод имущества (отчуждение 6 транспортных средств и оборудования для осуществления производственной деятельности (вертикально-фрезерный станок, машина термической резки, станок токарно-винторезный и т.д.)) и перевод деятельности на иную, вновь созданную 25.05.2021 организацию (ООО «Смол маш» (ИНН <***>). Обособленное подразделение ООО «Смол маш» находится по адресу регистрации общества.

При анализе справок о доходах по форме 2-НДФЛ, представленных за 2021 год организациями ООО «Смолмаш» и ООО «Смол маш», установлено, что 80 % сотрудников ООО «Смол маш» составляют работники ООО «Смолмаш» (70 человек).

На официальном сайте ООО «Смолмаш» в сети Интернет по адресу: https://smolmash.ru внесены изменения в контактную информацию и реквизиты, указаны данные ООО «Смол маш», в то время как сертификаты соответствия, дипломы награды, логотип ООО «Смолмаш».

При анализе книги продаж ООО «Смол Маш» за 4 квартал 2021 года, 1 квартал 2022 года, 2 квартал 2022 года установлено, что покупателями организации являются контрагенты ООО «Смолмаш»: АО «ДСУ-1», ООО Лизинговая компания «Сименс Финанс», Ленинградское областное государственное предприятие «Лодейнопольское дорожное ремонтно-строительное управление» и прочие.

Кроме того, согласно бухгалтерской отчетности ООО «Смолмаш» за 2021 год стоимость основных средств по состоянию на 31.12.2020 составляла 21 723 тыс. руб. По состоянию на 31.12.2021 стоимость основных средств составила 0 руб.

Выручка проверяемого лица, начиная с 4 квартал 2021 года, снизилась более чем на 90 процентов. Реализация товаров (работ, услуг) в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2021 года отражена в сумме 20 793 тыс. руб., за 1 квартал 2022 года – 9 020 тыс. руб., за 2 квартал 2022 года – 1 610 тыс. руб., в то время как в 3 квартале 2021 года – налоговая база составляла 210 047 тыс. руб.

Также подлежит отклонению довод апеллянта о неправомерном привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2018 года в связи с истечением срока привлечения к ответственности за налоговое правонарушение, а также что применение отягчающих обстоятельств, предусмотренных п. 2, 3 ст. 112 НК РФ, на момент проведения контрольных мероприятий по выездной налоговой проверке с 31.12.2019 по 24.03.2022 отпали.

В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.

В пункте 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что, поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

В соответствии со статьей 163 НК РФ налоговый период по НДС устанавливается как квартал. Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 1 статьи 174 НК РФ).

Привлекая общество к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС за 4 квартал 2018 года, инспекция исходила из того, что датой окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты налога, является 31.03.2019, так как по итогам 4 квартала 2018 года налог должен быть уплачен налогоплательщиком равными долями не позднее 25.01.2019, 25.02.2019, 25.03.2019. Следовательно, срок давности (три года) начал течь с 01.04.2019 и на момент вынесения оспариваемого решения от 24.03.2022 № 202 не истек.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа (пункты 2, 3 статьи 112 НК РФ).

В пункте 4 статьи 112 НК РФ предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьи 114 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 114 НК РФ при наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112 НК РФ, размер штрафа увеличивается на 100 процентов. При этом налоговым законодательством не предусмотрен запрет на одновременное применение пунктов 3 и 4 статьи 114 НК РФ.

Как следует из решения от 23.03.2022 № 202, при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки ООО «Смолмаш» были установлены обстоятельства как смягчающие, так и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

По результатам предыдущей выездной налоговой проверки общества установлена неполная уплата налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, как налогового агента, начислены пени, общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123 НК РФ. Решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.01.2018 № 01 вступило в законную силу 16.05.2018. Таким образом, общество считается подвергнутым санкции, установленной статьей 122 НК РФ, в период с 17.05.2018 по 17.05.2019. Для установления наличия обстоятельства, отягчающего ответственность, позволяющего увеличить размер взыскиваемого штрафа на 100 %, необходимо установить, что обществом, привлекаемым к ответственности по статье 122 НК РФ, ранее было совершено аналогичное налоговое правонарушение, за которое оно привлекалось к налоговой ответственности по той же статье.

Состав правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, включает в себя не только неправомерное действие (бездействие) налогоплательщика, но и наступившие последствия – неуплату или неполную уплату сумм налога, при такой конструкции диспозиции статьи неважно, в результате каких неправомерных действий (бездействии) наступили последствия – неуплата или неполная уплата сумм налога.

Следовательно, для признания лица, совершившим аналогичное правонарушение, не имеет значения, привлекалось оно к ответственности по одному и тому же налогу или по разным налогам.

Кроме этого, наличие в действиях (бездействии) налогоплательщика привлекаемого к налоговой ответственности квалифицирующего признака – умысла, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, не исключает возможность применения налоговым органом положений пункта 4 статьи 114 НК РФ при наличии отягчающих обстоятельств. Следовательно, размер штрафа, предусмотренный пунктом 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2018 год, НДС за 4 квартал 2018 года и 1 квартал 2019 года (по сроку уплаты 25.04.2019) обоснованно увеличен на 100 процентов.

В качестве обстоятельства, смягчающего налоговую ответственность, инспекцией учтена социальная направленность деятельности ООО «Смолмаш» по созданию рабочих мест для населения, и размер штрафа, предусмотренный пунктом 3 статьи 122 НК РФ, уменьшен в 2 раза.

Таким образом, следует признать, что судом первой инстанции при рассмотрении дела установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения обстоятельства, представленным сторонами доказательствам дана надлежащая правовая оценка в их совокупности, выводы, изложенные в судебном акте, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Все доводы, изложенные в апелляционной жалобе, изучены апелляционной инстанцией, они не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, а лишь сводятся к несогласию с оценкой установленных судом обстоятельств по делу, что не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.

При этом доводов, способных повлечь за собой отмену судебного акта, в жалобе не приведено, а судом апелляционной инстанции не установлено.

Неправильного применения судом норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Смоленской области от 16.02.2024 по делу № А62-7355/2022 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.


Участвующим в деле лицам разъясняется, что постановление будет выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной электронно-цифровой подписью. В связи с этим на основании статей 177 и 186 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление будет направлено лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия, и будет считаться полученными на следующий день после его размещения на указанном сайте.


Председательствующий судья

Судьи

Е.Н. Тимашкова

И.Н. Макосеев

Е.В. Мордасов