Постановление от 27 июня 2024 г. по делу № А53-1925/2023

ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Газетный пер., 34, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27

E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

по проверке законности и обоснованности решений (определений)

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

дело № А53-1925/2023
город Ростов-на-Дону
28 июня 2024 года
15АП-7496/2024

                                                                                                                15АП-7937/2024


Резолютивная часть постановления объявлена 18 июня 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 28 июня 2024 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Николаева Д.В.,

судей Димитриева М.А., Сулименко Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сейрановой А.Г.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью «Донской камень»: представители ФИО1 по доверенности от 10.01.2024, ФИО2 по доверенности от 10.01.2024,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 21 по Ростовской области: представители ФИО3 по доверенности от 10.01.2024, ФИО4 по доверенности от 05.04.2024,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Донской камень», Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 21 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 11.04.2024 по делу № А53-1925/2023 о признании незаконным решения по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Донской камень» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 21 по Ростовской области,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Донской камень» (далее – заявитель) обратилось в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 21 по Ростовской области (далее – заинтересованное лицо, инспекция, МИФНС России № 21 по РО) о признании незаконным решения от 17.08.2022 № 2496 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решений Управления ФНС России по РО от 26.10.2022 № 15-18/5164, от 13.02.2023 № 15-18/743, от 16.02.2023 № 15-18/856 (с учетом уточнений заявленных требований, принятых судом первой инстанции в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Заявителем в качестве заинтересованного лица в исковом заявлении было указано УФНС по Ростовской области, однако требования к УФНС не сформированы, в связи с чем суд отказал в привлечении в качестве заинтересованного лица УФНС по Ростовской области.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 11.04.2024 по делу № А53-1925/2023 признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России № 21 по Ростовской области № 2496 от 17.08.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решений Управления ФНС России по Ростовской области № 15-18/5164 от 26.10.2022, № 15-18/743 от 13.02.2023, № 15-18/856 от 16.02.2023 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 1 018 197 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Общество с ограниченной ответственностью «Донской камень» обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просило отменить судебный акт в части и принять новый, которым признать решение МИФНС России № 21 по Ростовской области № 2496 от 17.08.2022 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решений Управления ФНС России по Ростовской области № 15-18/5164 от 26.10.2022 г., № 15-18/743 от 13.02.2023 г., № 15-18/856 от 16.02.2023 г. недействительным в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 2 427 522,32 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 21 по Ростовской области обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просила отменить судебный акт в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 21 по Ростовской области № 2496 от 17.08.2022г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решений Управления ФНС России по Ростовской области № 15-18/5164 от 26.10.2022, № 15-18/743 от 13.02.2023, № 15-18/856 от 16.02.2023 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 1 018 197, а также сумм пени в размере 165 389,13 и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 8 274,93 рублей как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. Принять новый судебный акт, которым в удовлетворении заявленных требований общества с ограниченной ответственностью «Донской камень» в полном объеме отказать.

Суд огласил, что от общества с ограниченной ответственностью "Донской камень" через канцелярию суда поступил дополнительные документы, а именно проект постановления суда апелляционной инстанции в соответствии с пунктом 9.2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.12.2013 № 100 "Об утверждении Инструкции по делопроизводству в арбитражных судах Российской Федерации (первой, апелляционной и кассационной инстанций)".

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить дополнительные документы к материалам дела.

Суд огласил, что от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 21 по Ростовской области через канцелярию суда поступил отзыв на апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Донской камень".

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить отзыв на апелляционную жалобу к материалам дела.

Суд огласил, что от общества с ограниченной ответственностью "Донской камень" через канцелярию суда поступил отзыв на апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 21 по Ростовской области.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить отзыв на апелляционную жалобу к материалам дела.

В судебном заседании представители общества с ограниченной ответственностью "Донской камень" поддержали доводы своей апелляционной жалобы, просили решение суда в обжалуемой обществом части отменить, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 21 по Ростовской области - оставить без удовлетворения.

Представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 21 по Ростовской области поддержали доводы своей апелляционной жалобы, просили решение суда в обжалуемой налоговым органом части отменить, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Донской камень" - оставить без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб, отзывов, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что обжалуемое решение подлежит изменению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России № 21 по Ростовской области в отношении налогоплательщика ООО «Донской камень» проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларация по налогу на добычу полезных ископаемых за март 2021 г., по результатам которой налоговым органом вынесен акт налоговой проверки от 21.12.2021 № 161.

17.03.2022 ООО «Донской камень» направлены письменные возражения на акт камеральной налоговой проверки № 161 от 21.12.2021, а также на дополнение № 133 к акту налоговой проверки от 06.05.2022 направлены возражения налогоплательщика от 07.06.2022.

17.08.2022 налоговым органом вынесено решение № 2496 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение), которым налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 9435754,00 руб., пени в размере 1394604,46 руб. и штраф по ст. 122 НК РФ, который снижен в 4 раза ввиду наличия смягчающих вину обстоятельств и составил 471787,75руб.

Решение обжаловано заявителем в порядке, предусмотренном статьей 139.1 НК РФ в Управление ФНС России по Ростовской области. Решением УФНС по РО № 15-18/5167 от 26.10.2022 отменено Решение в части взыскания штрафа в соответствии со ст.122 НК РФ в размере 163 840, 25 руб., в остальной части апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Управлением ФНС России по Ростовской области в Арбитражный суд Ростовской области также было вынесено решение № 15-18/743 от 13.02.2023, вынесенное в порядке ст. 31 НК РФ, которым отменено решение № 2496 от 17.08.2022 в части доначисления НДПИ в размере 930 658,04 руб., а также соответствующих пени, штрафные санкции в размере 31 021,90 руб., в остальной части Решение оставлено без изменения (л.д. 72 т.1).

Управлением ФНС России по Ростовской области также вынесено решение № 15-18/856 от 16.02.2023 о внесении изменений в резолютивную часть решения № 15-18/743 от 13.02.2023, в соответствии с которым отменено решение № 2496 от 17.08.2022 в части доначисления НДПИ за март 2021 года в размере 930 658,04 руб., а также соответствующих пени, штрафные санкции в размере 23 266,45 руб., в остальной части решение оставлено без изменения.

С учетом частичных отмен Управлением решения № 2496 от 17.08.2022 г. сумма доначисления НДПИ составляет 8 505 095,96 руб., пени составляют 1 257 096, 46 руб., штраф составляет 212 627, 42 руб.

Не согласившись с решением Межрайонной ИФНС России № 21 по Ростовской области о привлечении ООО «Донской камень» к ответственности за совершение налоговых правонарушений от 18.04.2022 №1745, общество обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС России № 21 по Ростовской области № 2496 от 17.08.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решений Управления ФНС России по Ростовской области: № 15-18/5164 от 26.10.2022, № 15-18/743 от 13.02.2023, № 15-18/856 от 16.02.20023.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик признавал добытым полезным ископаемым для целей налогообложения НДПИ горную массу песчаника и налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых определял в проверяемом периоде исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. При этом горная масса песчаника не реализовывалась, а как следует из материалов дела, производилась реализация щебня, песков из отсевов дробления, песка дробленого, смеси щебеночно-песчаной, бутового камня. Указанное обстоятельство не является спорным.

Признавая недействительным решение инспекции в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 1 018 197 руб., соответствующей суммы пени, а также привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа, суд первой инстанции исходил из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения, возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что ООО «Донской камень» (ИНН <***> КПП 614801001) в соответствии с лицензиями на право пользования недрами РСТ 80009 ТЭ, РСТ 80399 ТЭ, РСТ 80040 ТЭ выданными Министерством природных ресурсов Ростовской области на добычу песчаников на Северном и Центральном участках Федоровского месторождения песчаников, а также на Веселовском участке Аютинского 1 месторождения песчаников, является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ).

31.03.2021 ООО «Донской камень» по лицензиям РСТ 80009 ТЭ, РСТ 80399 ТЭ, РСТ 80049 ТЭ представлена «Декларация по налогу на добычу полезных ископаемых» (далее - налоговая декларация) за март 2021года (регистрационный номер 1213060066), согласно которой количество добытого полезного ископаемого составляет 574 853,100 тонн, количество потерь 5 324,400 тонн, стоимость единицы добытого полезного ископаемого составляет 52,72 руб., налоговая база составляет 30 306 255,43 руб., сумма исчисленного налога составила 1 666 844 руб.

08.06.2021 представлена уточненная налоговая декларация за март 2021года (с корректировкой № 1, регистрационный номер1237940761), согласно которой по лицензиям РСТ 80009 ТЭ, РСТ 80399 ТЭ, РСТ 80049 ТЭ налоговая база составляет 30 306 255,43 руб., сумма исчисленного налога составила 1 666 844 руб.

07.09.2021 представлена уточненная налоговая декларация за март 2021года (с корректировкой № 2, регистрационный номер1295391417), согласно которой по лицензиям РСТ 80009 ТЭ, РСТ 80399 ТЭ, РСТ 80049 ТЭ налоговая база составляет 30 306 255,43 руб., сумма исчисленного налога составила 1 666 844 руб.

Таким образом, ООО «Донской камень» осуществляющее право пользование недрами на основании лицензий РСТ 80009 ТЭ, РСТ 80399 ТЭ, РСТ 80049 ТЭ с целевым назначением: добыча песчаников, является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

Количество добытого полезного ископаемого ООО «Донской камень» определяет руководствуясь статьей 339 НК РФ прямым методом. Учет объемов добытой горной массы в карьере определяют по маркшейдерской съемке, позволяющей определять объем извлеченной горной массы, как в целике, так и в разрыхленном состоянии. Объем горной массы поступившей в переработку определяется по данным оперативного учета и по маркшейдерской съемке.

Разработка месторождения полезных ископаемых осуществляется в соответствии с проектной документацией «Технический проект разработки и рекультивации Северного и Центрального участков Федоровского месторождения песчаников», «Разработка участка Веселовский Аютинского 1 месторождения песчаников». Проектная документация согласована Министерством природных ресурсов и экологии Ростовской области, что подтверждается протоколами заседания комиссии по согласованию технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения, соответственно № 27/2016 от 24.08.2016 и № 7/2020 от 11.02.2020, согласно которым первичная переработка и обогащение полезного ископаемого проектами не предусматривается.

Песчаники Федоровского и Аютинского 1 месторождений являются минеральным сырьем для изготовления готовой продукции и обеспечивают ее качество в соответствии с требованиями ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ» и ГОСТ 26633-2012 «Бетоны тяжелые и мелкозернистые. Технические условия к заполнителям» по всем показателям. Добываемые в карьере песчаники являются исходным материалом для производства строительного щебня, который должен соответствовать ГОСТ 8267-93, ГОСТ 26633-91и иной продукции.

В соответствии с проектной документацией «Рабочий проект технологической переработки песчаников Федоровского месторождения ООО «Донской камень». Изменение 1» П01-18 Пояснительная записка П01-18-ПЗ» осуществляется первичная переработка исходного сырья Федоровского месторождения песчаников. Горная масса песчаника перерабатывается на дробильно-сортировочном комплексе (ДСК) в щебень различных фракций: 5-20 мм, 20-40 мм, 40-70 мм, 25-60 мм, 5-10 мм, 10-15 мм, 10-20, 15-20 мм, 3-8мм, 4-8 мм, 8-11,2 мм, 8-16 мм, 4-16 мм, 4-22,4 мм, 16-22,4 мм, 11,2-16 мм, 16-31,5 мм 22,4-31,5 мм, 31,5-45 мм, 31,6-63 мм, 45-63 мм по ГОСТ 8267-93, ГОСТ 7392-2014, ГОСТ 32703-2014 и СТО АВТОДОР 2.6-2013. Также предусматривается выпуск иной продукции: камень бутовый фракции: 100-300 мм, 40-300 мм, 70-120 мм, 70-150 мм, 70-250; отсев обогащенный фракции: 0-4 мм, 0-5 мм, 0-10 мм, 0-3 мм, 0-8 мм; песок дробленный фракции: 0-4 мм, 0-5 мм, 0-10 мм; смеси щебеночно-песчаные: С1, С2, С3, С4, С5, С6, С7, С8, С9, С10, С11, которые должны соответствовать ТУ 08.11.00-004-79255654-2017, ГОСТ 31424-2010, ГОСТ 32730-2014, ГОСТ 25607-2009; песок дробленый по ГОСТ 32730-2014, песок из отсевов дробления по ГОСТ 31424-2010, смеси щебеночно-песчаные по ГОСТ 25607-2009.

В соответствии с проектной документацией Реконструкция мобильного комплекса ДСУ-50 первичной переработки минерального сырья на «ОП Шахтинское» ООО «Донской камень» П02-21 Книга 1 Пояснительная записка П02-21-ПЗ» осуществляется первичная переработка исходного сырья Аютинского 1 месторождения песчаника на дробильно-сортировочной установке 50 (ДСУ-50) в щебень следующих фракций: 10-20 мм, 16-31,5 мм, 20-40 мм, 25-60 мм, 3-10(8) мм, 31-63 мм, 40-70 мм, 45-63мм, 5-10мм, 5-20 мм, 5-25 мм, 5-40 мм по ГОСТ 8267-93, ГОСТ 7392-2014, ГОСТ 32703-2014 и СТО АВТОДОР 2.6-2013. Помимо щебня предусмотрен выпуск иной продукции: камень бутовый фракции: 70-120 мм, 70-150 мм; песок дробленный фракции: 0-4 мм, 0-5 мм,0-10 мм; отсев обогащенный фракции: 0-4 мм, 0-5 мм, 0-10 мм; смеси щебеночно-песчаные: 0-20, 0-40, 0-70, С1, С4, С5, С6, которые должны соответствовать ТУ 08.11.00-005-79255654-2017, ГОСТ 32730-2014, ГОСТ 31424-2010, ГОСТ 25607-2009.

Налогоплательщиком осуществляются работы по добыче и первичной переработке песчаника с целью получения товарной продукции: щебня, камня бутового, отсева обогащенного, песка дробленного, смесей щебеночно-песчаных, соответствующих ГОСТам и ТУ.

Таким образом, щебень и иная продукция представляют собой тот же песчаник, только подвергнутый измельчению и сортировке и рассеву. Согласно «Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности» «ОК 034-2014» (КПЕС 2008), утвержденного Приказом Госстандарта от 31.01.2014 №14-ст, щебень, наряду с камнем строительным, отнесен к разделу 08 «Продукция горнодобывающих производств прочая». В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2), утвержденного Приказом Госстандарта от31.01.2014 №14-ст к разделу «В»«Добыча полезных ископаемых» отнесена группировка «добыча строительного камня» 08.11, которая включает дробление и измельчение строительного камня. Указанный вид деятельности (08.11) относится к группе вида деятельности 08 «Добыча прочих полезных ископаемых». Эта группировка включает: добычу ископаемых из карьеров, а также разработку аллювиальных отложений, скальных пород, соляных месторождений.

В соответствии с разъяснениями, данными письмом ФНС России от 22.12.2022 № СД-4-3/17393 под видом добытого полезного ископаемого признается строительный камень в виде его мелких фракций - щебня, отсевов дробления, ЩПС и иной продукции. Таким образом, вся продукция, созданная в процессе дробления камня строительного, отнесена к продукции горнодобывающей промышленности.

В соответствии с п. 8 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 № 76, под добытыми полезными ископаемыми понимаются твердые полезные ископаемые, вынутые из недр на поверхность при подземной разработке месторождения, вывезенные из карьера (разреза) на открытых горных работах и прошедшие первичную обработку.

Согласно п. 9 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 № 76, первичная обработка добытого полезного ископаемого - это технологические операции по доведению его до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренные проектом ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемые, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно-сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и другие).

Согласно п. 10 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 № 76, в соответствии со статьей 23.3Закона Российской Федерации «О недрах» к первичной переработке относятся операции по переработке получаемого из недр минерального сырья по технологическим схемам. Для настоящих Методических указаний под технологической схемой понимаются проектные решения, предусмотренные технологической частью проекта предприятия по переработке минерального сырья, определяющие последовательность процессов и операций по обогащению и переделу добытых полезных ископаемых

Согласно п. 12 Методических указаний под потерями полезных ископаемых при добыче понимается часть балансовых запасов полезных ископаемых, не извлеченная из недр при разработке месторождения, полезные ископаемые, добытые и направленные в породные отвалы, оставленные в местах складирования, погрузки, первичной обработки (подготовки), на транспортных путях горного производства, для случаев добычи нефти и газа потери при подготовке извлеченной из недр нефти и газа, а в особых случаях, предусмотренных подпунктами б), в) и е) пункта 8 Методических указаний, также потери при первичной переработке минерального сырья.

В соответствии с п. 16 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 № 76, под потерями полезных ископаемых при переработке понимается часть полезных ископаемых и содержащихся в них полезных компонентов, потерянных при первичной переработке добытых полезных ископаемых. Потери полезных ископаемых при переработке, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами б), в) и е) пункта 8 настоящих Методических указаний, подлежат специальному нормированию и в потери полезных ископаемых при добыче не включаются.

В соответствии с представленной ООО «Донской камень» проектной документацией, технологический процесс по добыче песчаника включает выемочно-погрузочные работы и транспортирование горной массы от карьера до ДСК или ДСУ 50, переработку горной массы песчаника на ДСК или ДСУ 50 и получение щебня, а также другой товарной продукции, соответствующих ГОСТ и ТУ.

Следовательно, к добыче строительного камня относится первичная обработка песчаника в карьере, последующая первичная переработка на ДСК и ДСУ 50 с целью получения из строительного камня его мелких фракций, т.е. щебня, отсевов дробления, ЩПС и иной продукции.

Обществом приобретена промывочная техника, поэтому весь продукт сортируется по фракциям, промывается и даже песок реализуется как товарная продукция. Спора по этому обстоятельству отсутствует.

Таким образом, конечным продуктом разработки месторождения является камень строительный, в отношении которого завершен весь комплекс технологических операций по добыче (извлечению) полезного ископаемого, предусмотренный техническими проектами разработки, проектами первичной переработки минерального сырья и доведенный до требований соответствующих стандартов.

В таком случае, при наличии реализации щебня и иной готовой продукции соответствующей ГОСТ 8267-93, ГОСТ 7392-2014, ГОСТ 32703-2014, ГОСТ 32730-2014, ГОСТ 31424-2010, ГОСТ 25607-2009 оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы осуществляется исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого в соответствии с пп. 2 п.1 ст. 340 Налогового кодекса РФ.

Налоговым органом установлено, что общество не реализует песчаник, а реализует щебень, отсев дробления, песок дробленый, ЩПС и камень бутовый. При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к выводу, что проектной документацией предусмотрена добыча камня строительного в виде его мелких фракций, при этом первичная переработка минерального сырья на поверхности является одним из самостоятельных этапов добычи полезного ископаемого.

Заявитель не оспаривает отнесение к добытым полезным ископаемым всей продукции, полученной в результате переработки минерального сырья.

В представленной налоговой декларации по налогу на добычу полезного ископаемого «Декларация по налогу на добычу полезных ископаемых» за март 2021 г. рег. номер 1213060066 учет добытого полезного ископаемого, в данном случае песчаника, ведется в тоннах и количество добытого полезного ископаемого за март 2021 г. составило 574 853,100 тонн.

Этот факт также признается налоговым органом, разногласия по данным показателям отсутствуют.

Согласно представленным документам ООО «Донской камень» в спорный налоговый период выручка от продаж произведенной налогоплательщиком продукции составила 97 309 717,59 руб. без НДС, а количество проданной продукции – 302 463,82 тонны. По указанным цифрам разногласий также нет.

В расчете налога налоговым органом количество добытого полезного ископаемого определяется, как количество исходного минерального сырья, в то время как добытым полезным ископаемым по смыслу налогового законодательства является конечная продукция его переработки.

Проверив доводы заявителя и расчет налогового органа, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налоговым органом расчет произведен неверно.

Для расчета неоплаченного налога за основу взято количество извлеченной горной массы песчаника по лицензиям РСТ 80009 ТЭ, РСТ 80399 ТЭ, РСТ 80049 ТЭ не доставленной на первичную переработку на ДСК и ДСУ 50. (Лицензии приложены к ходатайству Заявителя от 17.03.2023 г. № 159). После чего налоговый орган определяет облагаемую базу по НДПИ как произведение количества добытой горной массы и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, полученной путем деления выручки от реализации добытого полезного ископаемого (всей готовой продукции) без вычета расходов на доставку, на количество реализованной готовой продукции.

Вместе с тем, судом установлено, что налоговым органом не определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика по уплате НДПИ за проверяемый период, что не соответствует целям и задачам налогового контроля в рамках проведения налоговой проверки, предусмотренным статьями 32, 82, 87, 89 НК РФ, в соответствии с требованиями которых доначисленная инспекцией по результатам проверки сумма налога должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются с учетом всех положений главы 26 НК РФ.

В Определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 № 305- КГ17-14988 по делу № А41-17865/2016 судом указано, что результатом налоговой проверки не может  выступать  доначисление  недоимки,  которая  не  должна  была  возникнуть у 6 проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах, что свидетельствует о необходимости в ходе налоговой проверки установления действительных налоговых обязательств налогоплательщиков.

При расчете подлежащей уплате суммы НДПИ, Межрайонной ИФНС России № 21 по Ростовской области использован весь объем добытого песчаника без учета того, что в отношении части добытого песчаника в проверяемом налоговом периоде не окончен комплекс технологических операций (процессов) по доведению его характеристик на соответствие требованиям действующих стандартов для нерудных строительных материалов различного фракционного состава, тогда как добытое полезное ископаемое было определено налоговым органом как щебень и другая продукция первичной переработки.

Принимая во внимание выше изложенное, суд первой инстанции правильно признал, что данный расчет является неверным в связи с тем, что налоговым органом не был учтен объем потерь, образующихся при получении щебня и другой продукции из песчаника.

Подобный подход инспекции противоречит принципу определения действительной налоговой обязанности налогоплательщика по итогам налоговой проверки.

В соответствии с проектными показателями, приведенными в проектной документации "Рабочий проект технологической переработки песчаников Федоровского месторождения ООО "Донской камень". Изменение 1" П01 -18 Пояснительная записка П01 - 18-ПЗ" отходы (технологические потери) при первичном и вторичном дроблении составляют 23 % от горной массы, при третичном дроблении - 5,5 %, суммарно по виду 28,5 %. это отходы производства (потери), которые не отвечают требованиям каких либо стандартов к нерудным строительным материалам и не являются товарной продукцией. Кроме того, предусмотрены производственные (механические) потери при складировании 0,25 % от готовой продукции и при погрузке - 0,15 %, суммарно по виду 0,4 %. Всего потерь при первичной переработке 28,9 %. (Названная проектная документация представлена вместе с Заявлением налогоплательщика в Арбитражный суд РО от 23.01.2023 г. № 26).

Указанные потери согласуются с параметрами, предусмотренными Общесоюзными нормами технического проектирования предприятий промышленности нерудных строительных материалов. ОНТП 18-85.1998. Согласно таблицы 3.48 ОНТП 18-85.1998 производственные потери в % от массы готовой продукции марки прочности 600 и более при складировании составляют 0,25 %, при погрузке 0,15 %, всего 0,4 %.

Согласно таблицы 3.10 ОНТП 18-85.1998 расход горной массы на производство готовой продукции для горной массы группы I-2 (метаморфические и абразивные осадочные породы (песчаника) с прочностью на сжатие до 300 МПа и большим содержанием мелкой фракции 0-150 (200) мм в исходной горной массе загрязненные легко-и среднепромывистыми включениями) при максимальной крупности готовой продукции 20 и 40 мм, составляет 1,05 т/т - 1,18 т/т. При этом коэффициенты расхода горной массы для производства готовой продукции большей крупности не нормируются.

В представленной налоговым органом проектной документации "Технический проект разработки и рекультивации Северного и Центрального участков Федоровского месторождения песчаников" согласованной Министерством природных ресурсов и экологии Ростовской области протоколом заседания комиссии по согласованию технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения № 27/2016 от 24.08.2016 предусмотрены отходы переработки в виде отсева дробления в размере 28 % от производительности карьера.

Проектной документацией "Реконструкция мобильного комплекса ДСУ-50 первичной переработки минерального сырья на "ОП Шахтинское" ООО "Донской камень" П02 - 21 Книга 1 Пояснительная записка П02-21-ПЗ" также предусматривается 28,9 % потерь при первичной переработке горной массы песчаника Аютинского 1 месторождения. (Названная проектная документация представлена вместе с Заявлением налогоплательщика в Арбитражный суд РО от 23.01.2023 г. № 26).

Данные проектные показатели налоговым органом не отрицаются и приводятся в отзыве, однако при расчете НДПИ данные показатели налоговым органом учтены не были.

Показатели потерь при переработке горной массы, предусмотренные проектами первичной переработки минерального сырья, утверждены налогоплательщиком.

То есть фактически потери состоят из двух величин - потери при вскрытии слоя и потери при изъятии, дроблении, просеивании и промывке и т.п. горной массы. Поскольку заявителем было куплено промывочное оборудование им совокупный процент потерь доверен до цифры 9,91% и внесены изменения в технологический процесс в части товарной продукции, которой признается весь реализуемый объем всех видов товара, полученный в результате добычи полезного ископаемого и данное обстоятельство не оспаривается налоговым органом. (Процент потерь подтверждается: справкой о выходе готовой продукции (щебень) Федоровка март; справкой о выходе готовой продукции (отходы) Федоровка март; справкой о выходе готовой продукции (щебень) Веселовка март; справкой о выходе готовой продукции (отходы) Веселовка март; актом вычислений и замера потерь Федоровка март; актом вычислений и замера потерь Веселовка март. Данные документы являются приложением к ходатайству Заявителя от 17.03.2023 г. № 159).

Факт учета именно этих двух видов потерь подтвержден при рассмотрении аналогичного дела судом кассационной инстанции (№ А53-31564/2022).

По данным налогового органа и налогоплательщика количество фактически реализованного добытого полезного ископаемого составляет 302 463,82 тонны, выручка от реализации добытого полезного ископаемого в рассматриваемый налоговый период составляет без НДС 97 309 717,59 руб.

При определении стоимости единицы добытого полезного ископаемого учитывается количество фактически реализованного щебня 302 463,82 тонны и выручка от реализации щебня без учета НДС составляет 97 309 717,59 руб. При этом расходы налогоплательщика по доставке - 14 968 416,68 руб. судом не принимаются, но принимаются безвозвратные потери 56 985,340 при переработке и выход готовой продукции 90, 9 % от добытого сырья.

Согласно справки налогоплательщика о выходе готовой продукции (щебень) и потерях при переработке горной массы по лицензии РСТ 80009 ТЭ, РСТ 80399 ТЭ за март 2021 г. и справки о выходе готовой продукции при переработке отходов Федоровского месторождения за март 2021 г. по Федоровскому месторождению потери при переработке горной массы песчаника составили 34 638 тонн (1 730,62 + 32 907,380).

Согласно справки налогоплательщика о выходе готовой продукции (щебень) и потерях при переработке горной массы по лицензии РСТ 80049 за март 2021 г. и справки о выходе готовой продукции при переработке отходов Веселовского месторождения за март 2021 г. по Веселовскому участку Аютинского 1 месторождения составили 22 347,34 тонн.

Всего по двум месторождениям песчаника фактические потери при первичной переработке горной массы песчаника в количестве 56 985,34 тонн составляют 9,91 % от исходной горной массы песчаника (574 853,100 тонны), что не превышает предусмотренные проектной документацией потери (28,9 % и 28 %) утвержденные недропользователем.

Таким образом, с учетом потерь при первичной переработке горной массы на ДСК и ДСУ 50, количество добытого полезного ископаемого составляет 517 867,76 тонны (общее количество извлеченной горной массы - 574 853,100 тонн, фактические потери - 56 985,34 тонн).

При определении стоимости единицы добытого полезного ископаемого налоговым органом учитывалось количество фактически реализованного добытого полезного ископаемого 302 463,82 тонны и выручка от реализации всей продукции 97 309 717,59 руб. без учета расходов налогоплательщика по доставке (97 309 717,59 : 302 463,82 = 321, 72).

Данный расчет не учитывает расходы налогоплательщика на доставку в размере 14 968 416,68 руб., с учетом которых стоимость единицы добытого полезного ископаемого должна составлять 272, 24 рублей за тонну (97 309 717, 59 - 14 968 416,68) : 302 463, 82).

В указанной части суд первой инстанции, согласился с позицией налогового органа по обстоятельствам, изложенным в решении. Стоимость единицы добытого полезного ископаемого без НДС и расходов по доставке составляет 302 463,82 рублей за тонну (97 309 717,59 :  302 463,82).

При определении облагаемой базы по НДПИ стоимость единицы добытого полезного ископаемого умножается на количество добытого в данном налоговом периоде полезного ископаемого. Налоговый орган определяет количество добытого полезного ископаемого как количество горной массы песчаника в размере 574 853,100 тонн так, как это предусмотрено декларацией по НДПИ налогоплательщика.

Суд пришел к выводу, что исходя из позиции налогового органа, что полезным ископаемым является щебень и другая продукция первичной переработки песчаника, а также с учетом количества произведенной продукции за вычетом потерь (9,91 %), сумма доначисления налога на добычу полезного ископаемого за март 2021 года составляет 1 018 197 руб. с соответствующими суммами пени и штрафа.

Данный подход в отношении недоимки по НДПИ подтвержден судебной практикой, в том числе постановлениями Арбитражного суда Московского округа от 14.06.2023 г. по делу № А41-23089/2022, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.12.2023 г. по делу № А53-31564/2022, Десятого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2021 г. по делу № А41-19612/2021.

Принимая решение по настоящему делу, суд первой инстанции исходил из того, что указанные налогоплательщиком нормативы потерь и процент выхода продукции утверждены в составе проектной документации и не превышают их по величине. Следовательно, согласно пункту 3 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 № 921, они утверждаются недропользователем. Согласование потерь предусмотрено в случае превышения величины нормативных потерь проектной документации.

Согласно разъяснению ФНС России, приведенном в Письме от 17.02.2023 № СД-4-3/1917@) количество щебня (включая сверхнормативные потери), налогооблагаемое по общеустановленной ставке НДПИ, указывается в подразделе 5.1 налоговой декларации в графе 2 с кодом основания налогообложения 4000 по графе 1. В случае отсутствия нормативов потерь по данному коду основания налогообложения будет отражено количество   полезного   ископаемого,   на   которое   уменьшаются   запасы   полезного ископаемого (например, строительного камня).

Количество полезного ископаемого, подлежащего налогообложению рассчитывается исходя из добытого (изъятого) полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого (с учетом или без учета фактических потерь), в зависимости от наличия (отсутствия) утвержденного норматива потерь (п. 3 статьи 339, п. 1 статьи 342 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 339 НК РФ если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, то количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. При этом для целей налогообложения НДПИ фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

В соответствии с п. п. 1 п. 1 статьи 342 НК РФ в отношении полезных ископаемых в части нормативных потерь налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

В целях главы 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Таким образом, законодатель позволил налогоплательщикам уменьшить налоговую базу по НДПИ путем применения "нулевой" налоговой ставки в отношении фактических нормативных технологических потерь, утвержденных в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В соответствии с п. 12 и п. 16 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 № 76, под потерями полезных ископаемых понимаются потери двух видов: потери полезных ископаемых при добыче и потери при первичной переработке полезных ископаемых.

Под потерями полезных ископаемых при добыче понимается часть балансовых запасов полезных ископаемых, не извлеченная из недр при разработке месторождения, полезные ископаемые, добытые и направленные в породные отвалы, оставленные в местах складирования, погрузки, первичной обработки (подготовки), на транспортных путях горного производства.

В соответствии с "Временными методическими рекомендациями по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с расчетом нормативов потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой системой и технологией разработки месторождения, и порядком уточнения нормативов потерь при подготовке годовых планов развития горных работ" (далее - Рекомендации) утвержденные распоряжением МПР России от 05.02.2003 № 42-р, под потерями полезного ископаемого при добыче следует понимать часть запасов полезного ископаемого, не извлеченную из недр по геологическим, горно-геологическим, технологическим и экономическим причинам; под нормативами потерь следует понимать часть запасов полезных ископаемых, извлечение которых согласно технико-экономическому обоснованию постоянных кондиций, техническому проекту разработки месторождения и безопасному ведению очистных работ по технико-экономическим расчетам нецелесообразно в современных экономических условиях; под сверхнормативными потерями следует понимать потери, которые образуются в результате отклонений недропользователем от технического проекта разработки месторождений, необоснованным ведением горных работ, выборочной отработкой полезного ископаемого на отдельных участках месторождения или шахтного (карьерного) поля.

Под потерями при переработке, понимается часть полезных ископаемых и содержащихся в них полезных компонентов, потерянных при первичной переработке полезных ископаемых. При этом в соответствии с п. 12 Методических указаний потери полезных ископаемых при переработке, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами б), в) и е) пункта 8 настоящих Методических указаний, подлежат специальному нормированию и в потери полезных ископаемых при добыче не включаются.

Правительством РФ в соответствии с абзацем 2 п. п. 1 п. 1 статьи 342 НК РФ порядок утверждения нормативов потерь установлен только в отношении первого вида, т.е. потерь при собственно добыче (извлечении) полезного ископаемого. В отношении потерь второго вида, при первичной переработке полезных ископаемых Правительством РФ порядок утверждения нормативов потерь прямо не установлен.

В спорный период действовал порядок утверждения нормативов потерь при добыче, установленный правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 № 921. (далее - Правила).

В соответствии с пунктом 2 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах). Данными правилами устанавливается необходимость наличия расчета потерь в проекте разработки месторождения, подлежащем согласованию с уполномоченными органами, после чего нормативы потерь, предусмотренные проектом утверждаются недропользователем.

Согласно пункту 3 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные), утверждаются только недропользователем. Согласование потерь предусмотрено только в случае превышения величины нормативных потерь проектной документации

Нормативы потерь общераспространенных полезных ископаемых, превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, определяемом органами государственной власти субъектов Российской Федерации.

Правила и рекомендации под потерями полезных ископаемых подразумевают только такие потери, которые возникают при извлечении полезных ископаемых из недр в соответствии с техническими проектами разработки месторождений.

Между тем аналогичный порядок не предусмотрен в отношении проектной документации по первичной переработке минерального сырья, в соответствии со статьей 23.3 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 "О недрах". При этом п. 10 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 № 76, предусмотрено, что в соответствии со статьей 23.3 Закона Российской Федерации "О недрах" к первичной переработке относятся операции по переработке получаемого из недр минерального сырья по технологическим схемам, под которыми понимаются проектные решения, предусмотренные технологической частью проекта предприятия по переработке минерального сырья.

Следовательно, нормативным порядком прямо предусмотрено два вида потерь при добыче полезных ископаемых и два вида проектной документации: по разработке месторождения полезного ископаемого и по первичной переработке минерального сырья.

Нормативы потерь минерального сырья при первичной переработке не обязательны для отражения в проектах разработки месторождений. Требования к структуре и содержанию каждого вида проектной документации регламентируется нормативно-правовыми актами. Требования к проектной документации по разработке месторождений установлены постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 № 118 (ред. от 12.11.2020) "Об утверждении Положения о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами" (далее - Требования).

В соответствии с разделом II. Требований "Виды проектной документации, подлежащей согласованию" проекты первичной переработки общераспространенных полезных ископаемых не отнесены к проектной документации, подлежащей согласованию уполномоченными органами. При этом технологическая схема первичной переработки минерального сырья подлежит согласованию в уполномоченных органах, если она предусмотрена проектной документацией на разработку месторождения по смыслу статьи 23.2 Закона РФ "О недрах", в соответствии с которой утверждено "Положение о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами".

Согласно раздела III. Требований "Основные требования к содержанию проектной документации" в проектной документации на разработку месторождений полезных ископаемых мероприятия и информация о потерях при переработке (обогащении) полезных ископаемых прямо не предусмотрены.

Требования к структуре проектной документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых предусмотренным разделом I. Приказа Минприроды РФ от 25.06.2010 № 218 "Об утверждении требований к структуре и оформлению проектной документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых, технических проектов строительства и эксплуатации подземных сооружений, ликвидацию и консервацию горных выработок и первичную переработку минерального сырья".

Требования к структуре проектной документации по первичной переработке минерального сырья (технологической схемы переработки), предусмотренным разделом III. Приказа Минприроды РФ от 25.06.2010 № 218 "Об утверждении требований к структуре и оформлению проектной документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых, технических проектов строительства и эксплуатации подземных сооружений, ликвидацию и консервацию горных выработок и первичную переработку минерального сырья".

Таким образом, проектная документация на разработку месторождений твердых полезных ископаемых не предусматривает содержание в ней проектных решений, относящихся к первичной переработке минерального сырья (технологической схемы переработки). При этом законодательством прямо не установлен порядок согласования проектной документации по первичной переработке минерального сырья, с предусмотренными этой документацией нормативов потерь полезных ископаемых при первичной переработке.

Поскольку порядок согласования фактических нормативных технологических потерь при первичной переработке, учитываемых при налогообложении НДПИ, законодательством не предусмотрен, то они устанавливаются проектной документацией на первичную переработку полезного ископаемого и утверждаются недропользователем. В данном случае судом установлено, что указанные заявителем нормативы потерь и процент выхода продукции, отражены в составе проектной документации и не превышают их по величине, не нуждаются согласовании, следовательно, согласно пункта 3 Правил, они утверждаются только недропользователем (то есть заявителем). Согласование потерь предусмотрено только в случае превышения величины нормативных потерь проектной документации. В данном случае потери значительно ниже.

Кроме того, потери утвержденные недропользователем в составе проектной документации по первичной переработке минерального сырья, корреспондируют с данными проектной документации по разработке Федоровского месторождения песчаников, предусматривающей отходы в виде отсевов дробления в размере 28 % от производительности согласованной в МПР по Ростовской области, которые отсыпаются во вешний отвал, что не предполагает их использование в качестве товара.

Возможность учета потерь при исчислении НДПИ связана с обеспечением равного и экономически обоснованного налогообложения, учитывающего фактическую способность хозяйствующего субъекта произвести продукцию горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, первую по своему качеству соответствующую установленным стандартам, а следовательно, и фактическую способность хозяйствующего субъекта к уплате налога, в связи с чем отказ в учете потерь, понесенных налогоплательщиком для получения такого полезного ископаемого, не может носить произвольного характера.

Таким образом, несмотря на доводы налогового органа, указанные в проекте нормативы потерь не требуют дополнительного согласования и, следовательно, представления информации в налоговый орган, поскольку данные содержатся в утвержденном недропользователем проекте.

Кроме того, даже в случае отсутствия отражения потерь в утвержденном недропользователем проекте не освобождает налоговый орган от обязанности исчислить налог с учетом соответствующих потерь в целях обеспечения равного и экономически обоснованного налогообложения, учитывающего фактическую способность хозяйствующего субъекта произвести продукцию горнодобывающей промышленности и разработки карьеров.

Министерство финансов РФ и ФНС России письмами от 30.12.2022. № 03-06-05-01/130110 и от 9.01.2023 N СД-4-3/35 распространили позицию Минприроды России в письме № 08-11-30/50397 от 23.12.2022, о том, что показатели технологических потерь при первичной переработке общераспространенных полезных ископаемых по участкам недр местного значения должны быть отражены в проектной документации по первичной переработке минерального сырья и подлежат согласованию органами власти субъектов Российской Федерации.

Минфин РФ как орган, уполномоченный на разъяснение законодательства, письмом от 30.12.2022 № 03-06-05-01/130110, соглашается с Минприроды РФ в том, что определение количества добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ невозможно без отнесения к потерям полезного ископаемого продуктов отсева дробления при производстве щебня. В соответствии с п. п. 5 п. 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Тем самым Минфин РФ в рамках полномочий предусмотренных п. 1 статьи 34.2 НК РФ дал налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, обязательные для применения налоговыми органами.

Данное разъяснение появилось впервые и не применялось и не могло применяться в проверяемом налоговом периоде, что по общему правилу не позволяет относить его к правоотношениям, возникшим ранее.

Более того, уполномоченные органы субъекта Российской Федерации, в данном случае Минприроды Ростовской области неоднократно указывало на отсутствие у него полномочий по согласованию проектной документации по первичной переработке минерального сырья.

В ответ на запрос налогоплательщика исх. № 310/1 от 04.07.2022 в адрес Минприроды Ростовской области о согласовании проектной документации по первичной переработке минерального сырья и показателей потерь полезного ископаемого - камня строительного (песчаника) при его первичной переработке на период с 01.01.2019 по 01.09.2022, Минприроды Ростовской области письмом от 22.07.2022 № 28.1-4.3/2924 сообщает об отсутствии полномочия по согласованию представленной проектной документации.

Уже после разъяснений Минфина РФ с учетом позиции Минприроды РФ от 23.12.2022 налогоплательщик обратился в Минприроды РО с заявлениями от 13.02.2023 № 98 и № 97 о согласовании проектной документации "Рабочий проект технологической переработки песчаника Федоровского месторождения ООО "Донской камень" Изменение 1" и "Рабочий проект технологической переработки песчаников Веселовского месторождения песчаников Федоровского месторождения ООО "Донской камень", а также показателей потерь полезного ископаемого - камня строительного (песчаника) при его первичной переработке на период с 01.01.2019 по 01.09.2022.

Минприроды Ростовской области, рассмотрев заявления налогоплательщика в своих ответах от 22.02.2023 за № 28.4-4.3/1018, № 28.4-4.3/1019, уведомляет о том, что полномочия по согласованию рабочих проектов технологической переработки полезных ископаемых положениями п. п. а) п. 11 порядка подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых, технических проектов строительства и эксплуатации подземных сооружений, технических проектов ликвидации и консервации горных выработок, буровых скважин и иных сооружений, связанных с пользованием недрами, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.11.2021 № 2127 за уполномоченными органами не закреплены и что Министерство предоставленные материалы возвращает в связи с отсутствием полномочий по их согласованию.

Суд, изучив содержание Положения о министерстве природных ресурсов и экологии Ростовской области, утвержденное Постановлением Правительства Ростовской области от 30.04.2014 № 320, не установил наличие полномочий Минприроды Ростовской области по согласованию нормативов потерь полезного ископаемого при первичной переработке минерального сырья.

Таким образом, в проверяемый налоговый период отсутствовал установленный нормативно-правовыми актами и разъяснениями к ним порядок согласования проектной документации по первичной переработке минерального сырья, а также отраженных в проектной документации показателей технологических потерь при первичной переработке общераспространенных полезных ископаемых по участкам недр местного значения.

Более того, общий процент потерь 9,91% ниже предусмотренных проектом и если налоговый орган не согласен с их размером он вправе был при проверке определить действительные налоговые обязательства в этой части, что не было сделано, по факту налоговый орган согласен с размером извлеченного сырья, суммой реализации и количеством реализованного товара.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что решение налогового органа подлежит отмене в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере не менее 1 018 197 руб. и соответствующих пени и штрафов, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев материалы дела, пришел к выводу о том, что решение суда первой инстанции подлежит изменению.  

Проверив доводы заявителя и расчеты налогового органа, суд апелляционной инстанции в данном случае не может согласиться с судом первой инстанции и налоговым органом в части выводов о расходах налогоплательщика, учитываемых для целей налогообложения НДПИ.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Ростовской области от 11.04.2024 по делу № А53-1925/2023 следует изменить.

Изложить абзацы 1 и 2 резолютивной части судебного акта в следующей редакции:

"Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России № 21 по Ростовской области № 2496 от 17.08.2022 о привлечении ООО "Донской камень" к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решений Управления ФНС России по Ростовской области № 15-18/5164 от 26.10.2022, № 15-18/743 от 13.02.2023, № 15-18/856 от 16.02.2023 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 2 427 522,32 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать".

Как видно из материалов дела, налоговым органом из расчета стоимости единицы добытого полезного ископаемого исключены расходы на доставку готовой продукции от конусных складов готовой продукции ДСК и ДСУ 50 на склады готовой продукции, предназначенные для выборки, отраженные в оборотно - сальдовых ведомостях по счетам 23 и 25, поскольку эти расходы не относятся к транспортировке от склада готовой продукции до получателя и не отражены в оборотно - сальдовой ведомости по счету 44.

Согласно мотивированным пояснениям налогоплательщика ООО "Донской камень" не вело оборотно-сальдовую ведомость по счету 44, поскольку вся продукция в проверяемый налоговый период предоставлялась потребителям на условиях выборки (самовывоза). При этом расходы на погрузку, разгрузку и перемещение от конусных складов готовой продукции ДСК и ДСУ 50 на склады готовой продукции, предназначенные для выборки, отражались в оборотно - сальдовых ведомостях по счетам 23 и 25. (Оборотно-сальдовые ведомости по счетам 23 и 25 представлены вместе с Заявлением налогоплательщика в Арбитражный суд РО от 23.01.2023 г. № 26)

В соответствии с данными оборотно-сальдовой ведомости по участку погрузочно-разгрузочных работ УПРР) по счету 23 по расходы составили 7 631 288,25 рублей и по счету 25 расходы составили 7 337 128,43 рублей, которые включали в себя затраты на текущий ремонт техники погрузчиков, грузовых автомобилей автотранспорта, экскаватора, автогрейдера; амортизацию; заработную плату; страховые взносы; обеспечение нормальных условий труда; горюче-смазочные материалы; прочие услуги. (документы, подтверждающие расходы на счетах 23 и 25 приложены к возражениям (заявителя) на отзыв на заявление об уточнении оснований от 18.07.2023 г. № 402. Перечень доказательств: документы, подтверждающие расходы на счете 23 по спецтехнике «Автогрейдер Volvo G946 (9924ОС61) ИП ФИО5»; документы, подтверждающие расходы на счете 23 по «Автомобиль LADA 4х4 (У746ТТ161) ДК»; документы, подтверждающие расходы на счете 23 по «КРаз № 4 (Т142ХК161) водовозка ДК»; документы, подтверждающие расходы на счете 23 по «КРаз № 8 (Р157ВР161)»; документы, подтверждающие расходы на счете 23 по «КРаз № 10 (О362РВ161)»; документы, подтверждающие расходы на счете 23 по «Погрузчик Hitachi №1 ZW-220 (4816АУ77) (Контакт Сервис ООО)»; документы, подтверждающие расходы на счете 23 по «Погрузчик Hyndai HL-775-9S № 6 РВ947877) (Контакт Сервис ООО)»; документы, подтверждающие расходы на счете 23 по «Погрузчик № 1 (TEREX) (61ОВ5948) ДК»; документы, подтверждающие расходы на счете 23 по «Погрузчик № 10 (61 ОС 6089) ДК»; документы, подтверждающие расходы на счете 23 по «Погрузчик № 11 (61 ОН 5294) ДК»; документы, подтверждающие расходы на счете 23 по «Погрузчик № 12 (61 ОН 9117) ДК»; документы, подтверждающие расходы на счете 23 по «Погрузчик № 13 (61 ОС 6028) ДК; документы, подтверждающие расходы на счете 23 по «Погрузчик № 18 (61 ОТ 0817) ДК»; документы, подтверждающие расходы на счете 23 по «Скания № 15 (Х808АК 761) ИП ФИО6.»; документы, подтверждающие расходы на счете 23 по «Скания № 21 (Н039СН161) ДК»; документы, подтверждающие расходы на счете 23 по «Скания № 22 (Н041СН161) ДК»; документы, подтверждающие расходы на счете 23 по «Скания № 25 (Н045СН161) ДК»; документы, подтверждающие расходы на счете 23 по «Скания № 26 (Н046СН161) ДК»; документы, подтверждающие расходы на счете 23 по «Скания № 27 (В541ХН161) ДК»; документы, подтверждающие расходы на счете 23 по «Скания № 296 (Х963АК 761) ИП ФИО6.»; документы, подтверждающие расходы на счете 23 по «Экскаватор № 2 (НС 0624) ДК»; документы, подтверждающие расходы на счете 25 по статье затрат «Амортизация 25»; документы, подтверждающие расходы на счете 25 по статье затрат «заработная плата 25 сч. Федоровка» и по статье затрат «заработная плата 25 сч. Шахтинка»; документы, подтверждающие расходы на счете 25 по статье затрат «Передано в эксплуатацию 25»; документы, подтверждающие расходы на счете 25 по статье затрат «Прочие услуги 25»; документы, подтверждающие расходы на счете 25 по статье затрат «Расходы ГСМ 25 (смазки, фильтра, масла, прочие расходы)»; документы, подтверждающие расходы на счете 25 по статье затрат «Расходы ГСМ бензин 25 комп-я»; документы, подтверждающие расходы на счете 25 по статье затрат «Расходы на обеспечение нормальных условий труда (25)»; документы, подтверждающие расходы на счете 25 по статье затрат «Страховые взносы 25 Федоровка» и «страховые взносы 25 Шахтинка» «Страховые взносы 25 Шахтинка»; документы, подтверждающие расходы на счете 25 по статье затрат «Текущий ремонт 25»; документы, подтверждающие расходы на счете 25 по статье затрат «Услуги по доставке 25»).

Сумма затрат на доставку общества составила 14 968 416, 68 руб.

Доводы налогового орган о том, что в сумму расходов по доставке включаются только расходы по перевозке добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции до получателя и отражаются только на счете 44 бухгалтерского учета, основаны на ошибочном толковании норм налогового законодательства, в том числе применяемых положений статьи 340 НК РФ.

В целях главы 26 НК РФ в сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно абзацу четвертому пункта 3 статьи 340 НК РФ в целях главы 26 НК РФ к расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя относятся, в частности, расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг. В данном случае словосочетание «в частности» свидетельствует не 16 об исчерпывающем, а о приблизительном перечне расходов по доставке добытого полезного ископаемого до получателя, на величину которых допускается уменьшение выручки.

В постановлении от 18.05.2011 г. № 1109/11 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что, что критерием отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по НДПИ, является цель их осуществления - обеспечение доставки полезного ископаемого до потребителя. Налоговый орган и суд первой инстанции, поддерживая данный критерий, необоснованно отказываются толковать доставку в более широком смысле, чем только транспортные расходы от склада до получателя. При этом понятие «обеспечение доставки» предполагает более открытый перечень действий по доставке и соответствующих затрат.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.05.2011 г. № 1109/11 не согласился с позициями налоговых органов и нижестоящих судов о том, что под понятие «расходы по доставке полезного ископаемого до получателя» подпадает исключительно его транспортировка, что оно не подлежит расширительному толкованию и в него не могут включаться расходы на поддержание механизмов в рабочем состоянии, оплату труда и прочие общехозяйственные расходы.

В рассматриваемом споре, полезное ископаемое доставлялось с конуса готовой продукции дробильно-сортировочного комплекса (ДСК) после завершения всех технологических процессов по выпуску продукции и завершении процессов добычи полезного ископаемого (в новом понимании) на склад готовой продукции для обеспечения ее выборки потребителем. Необходимость такого перемещения предусмотрена проектной документацией «Рабочий проект технологической переработки песчаника Федоровского месторождения ООО «Донской камень». Изменение 1» П01-18. В частности на листе 29 названного проекта указывается: «Надрешетный продукт нижнего сита попадает в ленточный конвейер ЛК-1200мм. после чего материал попадает на ленточный конвейер ЛК - 700мм. после чего продукт попадает в конус готовой продукции фракции 5 х 20 мм., по мере заполнения конуса, происходит отгрузка автопогрузчиком в технологический транспорт и перемещается на склад готовой продукции». Аналогичный порядок применяется и в отношении других фракций готовой продукции, что отражено на листах 30, 33-36, 38-46 названной проектной документации. (Названая проектная документация представлена вместе с заявлением налогоплательщика в суд от 23.01.2023 г. № 26).

Обеспечение доставки всех видов готовой продукции с конусов готовой продукции дробильно-сортировочного комплекса на склад готовой продукции, в том числе путем проведения погрузочно-разгрузочных работ, осуществляло структурное подразделение налогоплательщика УПРР (участок погрузочно-разгрузочных работ), которое несло соответствующие затраты, отраженные на счетах 23 и 25 бухгалтерского учета.

Поскольку доставка полезного ископаемого связана с необходимостью оплаты труда персонала, учета и управления такими операциями, проведения погрузочно-разгрузочных работ, поддержания в надлежащем состоянии техники и территории, на которой осуществляется погрузка и разгрузка, учет общепроизводственных расходов и вспомогательных производств, связанных с погрузочно-разгрузочными работами в составе расходов по доставке полезного ископаемого не противоречит пункту 3 статьи 340 НК РФ.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 27.08.2009 г. по делу № А23-4194/08А-14-278, постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.08.2019 г. по делу № А44-3477/2018.

Данный правовой подход относительно расходов на доставку подтверждается также в постановлении Пятнадцатого арбитражного суда от 18.06.2023 № 15АП-6889/2023 по делу А53-27064/22, оставленном без изменения постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.10.2023 № Ф08-9868/2023.

Так, в указанных судебных актах судами признаны расходы на самостоятельную доставку полезного ископаемого от сортировочной установки до дробильно-сортировочного завода, откуда осуществлялась отгрузка покупателям в жд. вагоны или автотранспорт покупателя.

В определении ВАС РФ от 31.03.2011 № ВАС-1109/11 по делу № А46-23193/2009 на основе анализа судебной практики суд указывал, что из смысла статьи 340 Кодекса следует, что при установлении возможности уменьшения выручки от реализации полезного ископаемого воля законодателя была направлена на исключение из стоимости единицы добытого полезного ископаемого расходов, не связанных непосредственно с его добычей, которые не должны влиять на исчисление налоговой базы по НДПИ.

В определении ВАС РФ от 24.05.2011 г. № ВАС-5789/12 по делу № А19-14092/10, суд разъяснил, что из сущности налога на добычу полезных ископаемых вытекает, что при установлении возможности уменьшения выручки от реализации полезного ископаемого воля законодателя направлена на исключение из стоимости единицы добытого полезного ископаемого расходов, не связанных непосредственно с добычей этого полезного ископаемого, которые не должны влиять на исчисление налоговой базы.

Вывод суда первой инстанции об отражении расходов по доставке только на счете 44 бухгалтерского учета признается судебной коллегией необоснованным, исходя из следующего.

По смыслу налогового законодательства расходы на услуги по доставке готовой продукции, выполняемые сторонними организациями, отражаемые на счете 44 имеют такое же значение для учета материальных расходов, что и оказание услуг структурными подразделениями налогоплательщика.

Согласно абз. 3 подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94 н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по ее применению» предусмотрено, что счет 23 "вспомогательные производства" предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации. В частности, этот счет используется для учета затрат производств, обеспечивающих транспортное обслуживание.

Счет 25 "общепроизводственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации.

В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества,  используемого в производстве;  расходы по 18 страхованию указанного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы.

Таким образом, расходы, относящиеся к доставке, могут отражаться не только на счете 44, но и на других счетах бухгалтерского учета. Затраты, связанные с обеспечением доставки готовой продукции покупателю должны учитываться для определения стоимости единицы добытого полезного вне зависимости от того, на каком счете бухгалтерского учета они отражены. По обстоятельствам данного дела очевидно, что для учета затрат на доставку рассматривались затраты, отраженные на счете 23 только по одному структурному подразделению налогоплательщика УПРР (участок погрузочно-разгрузочных работ), осуществлявшему доставку готовой продукцией в место для отгрузки ее покупателю. При этом по счету 25 для целей определения расходов на доставку учитывались только те общепроизводственные затраты, которые относились к структурному подразделению - УПРР (участок погрузочно-разгрузочных работ).

Согласно правовой позиции, отраженной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988 по делу № А41-17865/2016, результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах, что свидетельствует о необходимости в ходе налоговой проверки установления действительных налоговых обязательств налогоплательщиков.

При расчете стоимости единицы добытого полезного налоговым органом и судом первой инстанции учитывалось количество фактически реализованного добытого полезного ископаемого 302 463,82 тонны и выручка от реализации всей продукции 97 309 717,59 руб. без учета расходов налогоплательщика по доставке и составило 321,72 руб. (97 309 717,59 : 302 463,82).

Данный расчет нельзя признать достоверным, поскольку с учетом расходов налогоплательщика на доставку в размере 14 968 416,68 руб., стоимость единицы добытого полезного ископаемого составляет 272,24 рублей  за тонну (97 309 717,59 – 14 968 416,68) : 302 463). Сумма излишнего доначисления НДПИ в этой части составила 1 409 325,32 руб. (517 867,76 тонн * 49,48 руб. * 5,5%).

С учетом изложенного общая сумма излишнего доначисления налога на добычу полезного ископаемого за проверяемый период март 2021 г. составила 2 427 522,32 руб. (1 018 197 + 1 409 325,32).

Проверив доводы апелляционной жалобы налогового органа и расчеты налога на добычу полезного ископаемого, суд апелляционной инстанции не может с ними согласиться, поскольку расчет суммы налога на добычу полезных ископаемых произведен без учета потерь добытого полезного ископаемого.

Так, налоговым органом для расчета неоплаченного налога за основу взято количество добытого полезного ископаемого по лицензиям РСТ 80009 ТЭ, РСТ 80399 ТЭ, РСТ 80049 ТЭ, то есть количество горной массы извлеченной из недр, тогда как добытое полезное ископаемое было определено налоговым органом как щебень.

Рассчитывая НДПИ, инспекция одновременно применяет две различные величины: при установлении стоимости единицы добытого полезного ископаемого взято количество всей готовой продукции, а при расчете налога - количество всей горной массы.

Подобный подход инспекции противоречит принципу определения действительной налоговой обязанности налогоплательщика по итогам налоговой проверки и нарушает требования пункта 7 статьи 339 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, налоговым органом не определены реальные налоговые обязанности налогоплательщика по уплате НДПИ за проверяемый период, что не соответствует целям и задачам налогового контроля в рамках проведения налоговой проверки, предусмотренным статьями 32, 82, 87, 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с требованиями которых доначисленная инспекцией по результатам проверки сумма налога должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются с учетом всех положений главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации.

В Определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 № 305- КГ17-14988 по делу № А41-17865/2016 судом указано, что результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах, что свидетельствует о необходимости в ходе налоговой проверки установления действительных налоговых обязательств налогоплательщиков, так как в силу пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Как следует из обжалуемого решения суда, основанием для принятия судебного акта послужил вывод суда о том, что количество добытого полезного ископаемого за соответствующий налоговый период следует устанавливать, исходя из сведений по результатам прямого метода определения количества (который применяется данным налогоплательщиком), исключая из полученного таким образом количества полезного ископаемого потери при переработке горной массы. Количество таких потерь судом определено на основании данных о фактических потерях, не превышающих проектных показателей.

Необходимость учета потерь при исчислении НДПИ связана с обеспечением равного и экономически обоснованного налогообложения, учитывающего фактическую способность хозяйствующего субъекта произвести продукцию горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, первую по своему качеству соответствующую национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации, а следовательно и фактическую способность хозяйствующего субъекта к уплате налога, в связи с чем отказ в учете потерь, понесенных налогоплательщиком для получения такого полезного ископаемого, не может носить произвольного характера.

Аналогичный правовой подход изложен в постановлениях Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.12.2023 по делу № А53-31564/2022, Десятого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2021 по делу № А41-19612/2021.

В силу пункта 1 статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. Согласно статьи 334 Налогового кодекса Российской   Федерации  налогоплательщиками   признаются   организации,   сведения  о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30.11.1994 № 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на основании лицензий и иных разрешительных документов.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ определено, что объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ в редакции, действовавшей в проверяемый налоговый период, видами добытого полезного ископаемого признается также неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Согласно пункту 1 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема. В частности пунктом 2 статьи 339 Налогового кодекса определено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

В силу пункта 7 статьи 339 Налогового кодекса при определении количества добытого в  налоговом  периоде  полезного  ископаемого  учитывается  полезное  ископаемое,  в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого должен учитываться весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Как разъяснено в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах. В статье 337 Налогового кодекса Российской Федерации термин "добытое полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2013 года № 189-О и от 24 декабря 2013 года № 2059-О, от 25 июня 2019 года № 1517-О).

Пунктом 8.1 статьи 4 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 "О недрах" к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования на своих территориях отнесено согласование технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения.

Согласно данной статье закона указанные органы принимают участие в установлении порядка пользования участками недр местного значения, в определении условий пользования месторождениями полезных ископаемых, проводят государственную экспертизу запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр местного значения, а также запасов общераспространенных полезных ископаемых.

В соответствии со статьей 22 Закона "О недрах" пользователь (недропользователь) обязан обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов или схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки полезных ископаемых.

Статьей 23.2 Закона "О недрах" предусмотрено, что разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

В соответствии с абзацем 4 названной статьи технические проекты разработки месторождений полезных ископаемых, технические проекты строительства и эксплуатации подземных сооружений, технические проекты ликвидации и консервации горных выработок, буровых скважин и иных сооружений, связанных с пользованием недрами, предусмотренные частями первой и второй настоящей статьи, изменения, вносимые в указанные технические проекты, до утверждения подлежат согласованию с комиссией, которая создается федеральным органом управления государственным фондом недр и в состав которой включаются представители уполномоченных Правительством Российской Федерации федеральных органов исполнительной власти, а в отношении участков недр местного значения - с органами государственной власти соответствующих субъектов Российской Федерации.

В соответствии со ст. 23.3 Закона "О недрах" пользователи недр, осуществляющие первичную переработку получаемого ими из недр минерального сырья, обязаны обеспечить: 1) строгое соблюдение технологических схем переработки минерального сырья, обеспечивающих рациональное, комплексное извлечение содержащихся в нем полезных компонентов; учет и контроль распределения полезных компонентов на различных стадиях переработки и степени их извлечения из минерального сырья; 2) дальнейшее изучение технологических свойств и состава минерального сырья, проведение опытных технологических испытаний с целью совершенствования технологий переработки минерального сырья; 3) наиболее полное использование продуктов и отходов переработки (шламов, пылей, сточных вод и других); складирование, учет и сохранение временно не используемых продуктов и отходов производства, содержащих полезные компоненты.

Состав и содержание технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых определяются правилами подготовки технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

Порядок подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, устанавливается Правительством Российской Федерации по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами.

Виды пользования недрами предусмотрены статьей 6 Закона "О недрах", согласно которой недра предоставляются для: 1) регионального геологического изучения, включающего региональные геолого-геофизические работы, геологическую съемку, инженерно-геологические изыскания, научно-исследовательские, палеонтологические и другие работы, направленные на общее геологическое изучение недр, геологические работы по прогнозированию землетрясений и исследованию вулканической деятельности, созданию и ведению мониторинга состояния недр, контроль за режимом подземных вод, а также иные работы, проводимые без существенного нарушения целостности недр; 2) геологического изучения, включающего поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, а также геологического изучения и оценки пригодности участков недр для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых; 3) разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе добычи полезных ископаемых и полезных компонентов из отходов недропользования, в том числе из вскрышных и вмещающих горных пород, использования отходов недропользования, в том числе вскрышных и вмещающих горных пород, пользователями недр, размещения в пластах горных пород попутных вод и вод, использованных пользователями недр для собственных производственных и технологических нужд при разведке и добыче углеводородного сырья, размещения в пластах горных пород вод, образующихся у пользователей недр, осуществляющих разведку и добычу, а также первичную переработку калийных и магниевых солей; 3.1) разработки технологий геологического изучения, разведки и добычи трудноизвлекаемых полезных ископаемых; 4) строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, в том числе подземных сооружений для захоронения радиоактивных отходов (пунктов захоронения), отходов производства и потребления I - V классов опасности (объектов захоронения отходов); 5) образования особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение (научные и учебные полигоны, геологические заповедники, заказники, памятники природы, пещеры и другие подземные полости); 6) сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов.

Недра могут предоставляться в пользование одновременно для геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых. При этом разведка и добыча полезных ископаемых, за исключением разведки и добычи полезных ископаемых на участке недр федерального значения юридическим лицом, находящимся под контролем иностранных инвесторов, или иностранным инвестором, могут осуществляться как в процессе геологического изучения недр, так и после его завершения. Разведка и добыча полезных ископаемых на участке недр федерального значения юридическим лицом, находящимся под контролем иностранных инвесторов, или иностранным инвестором могут осуществляться на основании решения Правительства Российской Федерации о возможности осуществления на этом участке недр разведки и добычи полезных ископаемых.

Также недра могут предоставляться в пользование одновременно для разработки технологий геологического изучения, разведки и добычи трудноизвлекаемых полезных ископаемых и для разведки и добычи таких полезных ископаемых. Правительством Российской Федерации устанавливаются виды трудноизвлекаемых полезных ископаемых, в отношении которых право пользования участком недр может предоставляться для разработки технологий геологического изучения, разведки и добычи трудноизвлекаемых полезных ископаемых.

Согласно Положению о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 № 118 подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства Российской Федерации о недрах.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, в связи с чем, необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 Налогового кодекса РФ, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

Если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, соответствующая определенным стандартам, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

В соответствии с п. 8 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 № 76, под добытыми полезными ископаемыми понимаются твердые полезные ископаемые, вынутые из недр на поверхность при подземной разработке месторождения, вывезенные из карьера (разреза) на открытых горных работах и прошедшие первичную обработку.

Согласно п. 9 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 № 76, первичная обработка добытого полезного ископаемого - это технологические операции по доведению его до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренные проектом ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемые, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно-сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и другие).

Согласно п. 10 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 № 76, в соответствии со статьей 23.3 Закона Российской Федерации "О недрах" к первичной переработке относятся операции по переработке получаемого из недр минерального сырья по технологическим схемам. Для настоящих Методических указаний под технологической схемой понимаются проектные решения, предусмотренные технологической частью проекта предприятия по переработке минерального сырья, определяющие последовательность процессов и операций по обогащению и переделу добытых полезных ископаемых.

Согласно п. 12 Методических указаний под потерями полезных ископаемых при добыче понимается часть балансовых запасов полезных ископаемых, не извлеченная из недр при разработке месторождения, полезные ископаемые, добытые и направленные в породные отвалы, оставленные в местах складирования, погрузки, первичной обработки (подготовки), на транспортных путях горного производства, для случаев добычи нефти и газа потери при подготовке извлеченной из недр нефти и газа, а в особых случаях, предусмотренных подпунктами б), в) и е) пункта 8 Методических указаний, также потери при первичной переработке минерального сырья.

В соответствии с п. 16 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 № 76, под потерями полезных ископаемых при переработке понимается часть полезных ископаемых и содержащихся в них полезных компонентов, потерянных при первичной переработке добытых полезных ископаемых. Потери полезных ископаемых при переработке, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами б), в) и е) пункта 8 настоящих Методических указаний, подлежат специальному нормированию и в потери полезных ископаемых при добыче не включаются.

Действовавшими в проверяемый налоговый период правилами не был предусмотрен порядок специального нормирования потерь и их согласования уполномоченными органами нормативов потерь полезного ископаемого при первичной переработке минерального сырья.

Полномочия Минприроды Ростовской области по согласованию нормативов потерь полезного ископаемого при первичной переработке минерального не предусмотрены не только Положением о министерстве природных ресурсов и экологии Ростовской области, (утвержденное Постановлением Правительства Ростовской области от 30.04.2014 N 320), но и Законом Ростовской области от 25.10.2002 г. № 275-ЗС «О недропользовании на территории Ростовской области», а также Постановлением Правительства Ростовской области от 15.02.2017 г. № 89 «Об утверждении порядка предоставления недр в пользование, а также пользования недрами, оформления, переоформления, государственной регистрации и выдачи лицензий на пользование недрами».

В соответствии с пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, то количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

При этом для целей налогообложения НДПИ фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

В отношении полезных ископаемых в части нормативных потерь в соответствии со статьей 342 Налогового Кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 Налогового Кодекса РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении).

В целях главы 26 Налогового Кодекса РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Таким образом, законодатель позволил налогоплательщиком уменьшить налоговую базу по НДПИ путем применения "нулевой" налоговой ставки в отношении фактических нормативных технологических потерь, утвержденных в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В данном случае судом установлено, что указанные заявителем нормативы потерь и процент выхода продукции, отражены в составе проектной документации и не превышают их по величине, следовательно, они утверждаются только недропользователем (то есть заявителем). Согласование потерь допускается в случае превышения величины нормативных потерь в проектной документации.

Соответственно, как уже отмечалось ранее, указанные в проекте нормативы потерь не требуют дополнительного согласования и, следовательно, представления информации в налоговый орган, поскольку данные содержатся в утвержденном недропользователем проекте.

Кроме того, даже в случае отсутствия отражения потерь в утвержденном недропользователем проекте, а также отсутствия согласования уполномоченными органами нормативов потерь полезного ископаемого при первичной переработке минерального сырья, указанные обстоятельства не освобождают налоговый орган от обязанности исчислить налог на добычу полезных ископаемых с учетом соответствующих фактических потерь в целях обеспечения равного и экономически обоснованного налогообложения, учитывающего фактическую способность хозяйствующего субъекта произвести продукцию горнодобывающей промышленности и разработки карьеров.

Начисление НДПИ без учета потерь противоречит правовой природе указанного налога и нарушает обязательный принцип определения действительной налоговой обязанности налогоплательщика.

В соответствии с пунктами 3 и 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции являются нарушение или неправильное применение норм материального и процессуального права; несоответствие выводов, изложенных в судебном акте, обстоятельствам дела.

Поскольку суд первой инстанции пришел к выводам, не соответствующим обстоятельства дела, решение Арбитражного суда Ростовской области от 11.04.2024 по делу № А53-1925/2023 подлежит изменению. Требования ООО "Донской камень" о признании недействительным решение Межрайонной ИФНС России № 21 по Ростовской области № 2496 от 17.08.2022 о привлечении ООО "Донской камень" к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решений Управления ФНС России по Ростовской области № 15-18/5164 от 26.10.2022, № 15-18/743 от 13.02.2023, № 15-18/856 от 16.02.2023 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 2 427 522,32 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации подлежат удовлетворению. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Ростовской области от 04.08.2023 по делу № А53-24679/2022 следует оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 21 по Ростовской области  - без удовлетворения.

Расходы по государственной пошлине, согласно ст. 110 АПК РФ и ст. 333.21 НК РФ следует отнести на заявителя жалобы.

Поскольку апелляционная жалоба ООО "Донской камень" подлежит удовлетворению, c Межрайонной ИФНС России № 21 по Ростовской области в пользу ООО "Донской камень" надлежит взыскать 1 500 руб. в счет возмещения судебных расходов по оплате государственной пошлины, оплаченной при подаче апелляционной жалобы.

При подаче заявлений неимущественного характера, как заявление о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, размер государственной пошлины составляет 300 руб. для физических лиц и 3 000 руб. для юридических лиц (пп. 3 п. 1 ст. 333.21 НК РФ), при обжаловании судебных актов по этим делам государственная пошлина уплачивается в размере 50 процентов от указанных размеров и составляет 150 руб. для физических лиц и 1 500 руб. для юридических лиц.

При подаче апелляционной жалобы, ООО "Донской камень" уплачено в доход федерального бюджета по платежному поручению от 26.04.2024 г. № 591 государственная пошлина в сумме 3 000 руб.

Излишне уплаченную при подаче апелляционной жалобы государственную пошлину в размере 1 500 руб. следует возвратить ООО "Донской камень" из федерального бюджета на основании ст. 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции также разъясняет подателю апелляционной жалобы, что согласно пункту 3 статьи 333.40 НК РФ предусмотрено, что заявление о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах, а также мировыми судьями, подается плательщиком государственной пошлины в налоговый орган по месту нахождении суда, в котором рассматривалось дело, либо в налоговый орган по месту учета указанного плательщика государственной пошлины.

К заявлению о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины по делам, рассматриваемым судами общей юрисдикции, арбитражными судами, Верховным Судом Российской Федерации, Конституционным Судом Российской Федерации, мировыми судьями, прилагаются решении, определения или справки судов об обстоятельствах, являющихся основанием для полного или частичного возврата излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 11.04.2024 по делу № А53-1925/2023 изменить.

Изложить абзацы 1 и 2 резолютивной части судебного акта в следующей редакции:

"Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России № 21 по Ростовской области № 2496 от 17.08.2022 о привлечении ООО "Донской камень" к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решений Управления ФНС России по Ростовской области № 15-18/5164 от 26.10.2022, № 15-18/743 от 13.02.2023, № 15-18/856 от 16.02.2023 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 2 427 522,32 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать".

Взыскать с Межрайонной ИФНС России № 21 по Ростовской области в пользу ООО "Донской камень" 1500 руб. в возмещение судебных расходов по оплате госпошлины, уплаченной при подаче апелляционной жалобы.

Возвратить ООО "Донской камень" из федерального бюджета излишне уплаченную при подаче апелляционной жалобы по платежному поручению от 26.04.2024 г. № 591 госпошлину в сумме 1500 руб.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса РФ постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса РФ, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу.

Председательствующий                                                                                    Д.В. Николаев


Судьи                                                                                                                   М.А. Димитриев


Н.В. Сулименко