Постановление от 25 июня 2024 г. по делу № А76-34531/2023

ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД




ПОСТАНОВЛЕНИЕ



№ 18АП-6012/2024
г. Челябинск
26 июня 2024 года
Дело № А76-34531/2023


Резолютивная часть постановления объявлена 25 июня 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 июня 2024 года.


Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скобелкина А.П.,

судей Бояршиновой Е.В., Киреева П.Н.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Семеновой О.А.,  рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 29 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 07.03.2024 по делу № А76-34531/2023.

В судебном заседании приняли участие представители:

закрытого акционерного общества «Челябинские строительно-дорожные машины» - ФИО1 (доверенность от 14.11.2023, диплом, паспорт);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 29 по Челябинской области - ФИО2 (служебное удостоверение, доверенность от 26.12.2023, диплом), ФИО3 (служебное удостоверение, доверенность от 07.11.2023, диплом).


Закрытое акционерное общество «Челябинские строительно-дорожные машины», ОГРН <***> (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ЗАО «ЧСДМ») обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска о признании недействительным решения от 05.05.2023 № 1086 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 03.11.2023 заявление принято к производству, делу присвоен номер А76-34531/2023.

ЗАО «ЧСДМ» обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска о признании недействительным решения от 05.05.2023 № 1085 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 08.11.2023 заявление принято к производству, делу присвоен номер А76-34528/2023.

Также, ЗАО «ЧСДМ» обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска о признании недействительным решения от 05.05.2023 № 1087 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 08.11.2023 заявление принято к производству, делу присвоен номер А76-34529/2023.

Инспекция Федеральной налоговой службы по Советскому району г.Челябинска переименована в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 29 по Челябинской области (далее – МИФНС №29 по Челябинской области).

Определением от 20.12.2023 суд объединил дела №А76-34531/2023, №А76-34528/2023, №А76-34529/2023 с присвоением объединенному делу номера А76-34531/2023.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 07.03.2024 заявленные требования удовлетворены: решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска от 05.05.2023 №1085, №1086, №1087 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признаны недействительными. С МИФНС №29 по Челябинской области в пользу общества взысканы судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 9000 рублей.

МИФНС №29 по Челябинской области, не согласившись с вынесенным судебным актом, обжаловала его в апелляционном порядке, просит решение суда отменить.

В обоснование доводов жалобы указывает, что полученная налогоплательщиком субсидия, в том числе на покрытие затрат на отчисления на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, не удовлетворяет совокупности требований, предусмотренных подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 и пункта 17 статьи 270 Кодекса, поскольку у общества не соблюдается условие о расходной части обязательства. По смыслу, заложенному подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса, рассматриваемая целевая субсидия не может быть отнесена к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы. Указанная субсидия также не может быть отнесена к подпункту 21 пункта 1 статьи 251 Кодекса, поскольку подпункт 21 пункта 1 статьи 251 Кодекса не регулирует порядок исключения из состава доходов сумм полученных субсидий, а предусматривает случаи, исключающие из состава внереализационных доходов суммы кредиторской задолженности и является специальной нормой по отношению к пункту 18 статьи 250 Кодекса, позволяющей не учитывать такие доходы для целей налогообложения. Таким образом, бюджетные субсидии, полученные налогоплательщиком, не подпадают под действие подпунктов 14, 21 пункта 1 статьи 251 Кодекса, соответственно подлежат обложению налогом на прибыль организаций в порядке, предусмотренном п. 4.1 ст. 271 Кодекса. Исключение из состава доходов части субсидии в размере расходов на страховые взносы фактически приведет к необоснованной налоговой экономии. Поскольку выделенные обществу субсидии не относятся к средствам целевого финансирования, налоговый орган полагает, что в рассматриваемом случае, в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Кодекса, полученные обществом денежные средства подлежат учету в порядке абзаца четвертого пункта 4.1 статьи 271 Кодекса, как субсидия, полученная на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, и должны быть включены во внереализационный доход при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2020 год единовременно на дату их зачисления. Подпункт 21 пункта 1 статьи 251 Кодекса, являясь нормой, устанавливающей порядок определения налоговой базы, не может приводить к возникновению налоговой экономии.

В представленном отзыве общество просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Рассмотрение настоящего дела в судебном заседании реализовано с использованием информационной системы «Картотека арбитражных дел» (судебные онлайн-заседания). Организация участия в судебном заседании посредством системы онлайн-заседания осуществляется в порядке, установленном статьями 153, 154 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, на протяжении 2018-2021 годов Обществу из предоставлялась субсидия из федерального бюджета в соответствии с Правилами предоставления субсидий из федерального бюджета российским производителям на компенсацию части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 10.02.2018 № 146 (далее Правила) и заключенным с Минпромторгом России Соглашением о предоставлении из федерального бюджета субсидии на компенсацию части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники от 29.03.2018 № 020-11-2018-030.

За счет предоставленных субсидий обществу помимо прочего были компенсированы расходы по уплате страховых взносов.

В период 2018-2021 годов Обществом представлялись налоговые декларации по налогу на прибыль организаций, в соответствии с которыми спорные субсидии, компенсировавшие расходы по уплате страховых взносов, были включены в доходы по налогу на прибыль организаций.

Впоследствии обществом представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за указанные периоды (2018-2021), в которых были исключены из состава доходов спорные субсидии.

В частности общество 15.02.2022 представило налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций (корректировка № 4) за 2018, в которой впервые исключило из состава доходов субсидии, полученные в 2018 году на компенсацию расходов по страховым взносам, что привело к увеличению убытка на 38 139 595,00 рублей, сформированного по итогам 2018 года, и его переносу на последующие периоды (2019, 2020 годы).

Налоговым органом проведены камеральные налоговые проверки уточненных налоговых деклараций общества по налогу на прибыль за 2019-2021 года (налоговая проверка декларации за 2018 год не проводилась, акт и решение не составлены).

По результатам камеральных налоговых проверок инспекцией вынесены:

- решение № 1085 от 05.05.2023, которым отказано в привлечении ЗАО «ЧСДМ» к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщику начислен налог на прибыль организаций за 2019 год в сумме 10 654 514,00 руб.

В указанном решении инспекцией сделан вывод, что в нарушение п. 1 ст. 247, п. 2 ст. 248, п. 8 ст. 250 НК РФ, п. 1 ст. 274, п. 1, 2 ст. 283 НК РФ ЗАО «ЧСДМ» неправомерно занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций за 12 месяцев 2019 года на сумму 53 272 571 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций в размере 10 654 514,00 руб. Также проверкой установлено завышение суммы налога на прибыль организаций, исчисленной к уменьшению, по сроку уплаты 30.03.2020 в размере 78 028,00 руб.

- Решение № 1086 от 05.05.2023, которым отказано в привлечении ЗАО «ЧСДМ» к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщику начислен налог на прибыль организаций за 2020 год в сумме 9 770 234,00 руб.

В указанном решении инспекцией сделан вывод, что в нарушение норм п. 1 ст. 247, пп. 2 п. 1 ст. 248, п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 274, п. 1 и п. 2 ст. 283 НК РФ ЗАО «ЧСДМ» занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2020 год в сумме 48 851 170,00 руб., что привело к завышению суммы налога на прибыль, исчисленной к уменьшению, в размере 9 770 234, 00 руб.

- Решение № 1087 от 05.05.2023, которым отказано в привлечении ЗАО «ЧСДМ» к ответственности за совершение налогового правонарушения, установлено завышение убытка по налогу на прибыль организаций в размере 39 076 902,00 руб.

В указанном решении инспекцией сделан вывод, что в нарушение п. 1 ст. 247, п. 2 ст. 248, п. 8 ст. 250 НК РФ, п. 1 ст. 274 НК РФ ЗАО «ЧСДМ» неправомерно занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль за 12 месяцев 2021 год на сумму 39 076 902,00 руб., что привело к завышению суммы убытка.

Так, ЗАО «ЧСДМ» получена субсидия из федерального бюджета российским производителям на компенсацию части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 10.02.2018 № 146:

- в 2019 году в сумме 289 870 000 рублей,

- в 2020 году в сумме 279 570 000 рублей,

- в 2021 году в размере 217 890 000 рублей.

Согласно приложению № 1 к соглашению от 29.03.2018 № 020-11-2018-030 перечень затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, включает в себя:

1. Затраты на оплату сырья, материалов и комплектующих, необходимых для производства высокопроизводительной самоходной и прицепной техники.

2. Затраты на выплату заработной платы, рассчитываемые исходя из среднесписочной численности персонала за отчетный период, а также затраты на отчисления на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование.

3. Затраты на оплату электрической энергии.

4. Затраты на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию реализованной высокопроизводительной самоходной и прицепной техники.

Уменьшение внереализационных доходов на соответствующие суммы и включения данных сумм с кодом 520 в приложение № 1 к Декларации «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы; расходы, учитываемые для целей налогообложения отдельными категориями налогоплательщиков» осуществлено вследствие исключения из состава доходов по налогу на прибыль суммы субсидий, полученных ЗАО «Челябинские строительно-дорожные машины» на компенсацию затрат по исчисленным страховым взносам по обязательному социальному страхованию, страховым взносам по обязательному медицинскому страхованию, взносам в Пенсионный фонд Российской Федерации. Указанная корректировка налогооблагаемых доходов была выполнена на основании подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Инспекция считает, что действия общества по исключению суммы субсидии из налогооблагаемых доходов не основаны на нормах налогового законодательства.

Кроме того, инспекцией по результатам проверок установлено, что ранее включенные организацией в соответствии с положениями пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке налоги, сборы и иные обязательные платежи, на уплату которых в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации выделяются субсидии, подлежат включению в состав внереализационных доходов.

Также, инспекцией отказано в принятии убытков в сумме на 38 139 595,00 рублей, сформированного по итогам 2018 года, и его переносу на последующие периоды (2019, 2020 годы).

Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 21.07.2023 № 16-07/002544, № 16-07/002546, от 24.07.2023 № 16-07/002549, вынесенными по результатам рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщика, указанные решения инспекции утверждены.

Не согласившись с вынесенными решениями Инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

На основании части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как установлено частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из изложенного следует, что для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их действующему законодательству и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 246 НК РФ общество в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поименованы в статье 251 НК РФ, их перечень является исчерпывающим.

Как следует из материалов дела, ООО «ЧСДМ» в 2018-2021 годах являлось получателем субсидий из федерального бюджета на компенсацию затрат, связанных с выпуском продукции и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной техники и прицепкой техники, в том числе на компенсацию затрат на отчисления на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование.

Указанная сумма в соответствии со статьей 250 НК РФ отражалась налогоплательщиком в ранее представленных налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов.

В ходе проверки установлено, что в уточненных налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2018-2021 год ООО «ЧСДМ» осуществлена корректировка внереализационных доходов, а именно общество уменьшило ранее заявленные внереализационные доходы на суммы полученных ежегодно субсидий на компенсацию затрат на отчисления на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также осуществило перенос возникшего в связи с этим убытка в 2018 году на налоговые периоды 2019-2020 годов.

Налогоплательщик, осуществляя указанную корректировку, исходил из того, что данные суммы связаны с компенсацией затрат на отчисления на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, и не подлежат налогообложению на основании подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Согласно подпункту 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

Из положений данной нормы следует, что в целях налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов не только при их списании, но и в случаях уменьшения иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

Уменьшение сумм кредиторской задолженности может быть результатом или списания сумм кредиторской задолженности вследствие прощения долга, или погашения такой задолженности путем перечисления денежных средств должником или за должника.

Как разъяснено в письме Минфина России от 25.11.2014 № 03-03-10/59910 уменьшение сумм кредиторской задолженности может быть и результатом или списания сумм кредиторской задолженности вследствие прощения долга, или погашения такой задолженности путем перечисления денежных средств должником или за должника.

При этом, согласно пункту 4.1 статьи 271 НК РФ средства в виде субсидий, за исключением указанных в статье 251 Кодекса либо полученных в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в следующем порядке: субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств; субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При реализации, ликвидации или ином выбытии указанного имущества, имущественных прав полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошли реализация, ликвидация или иное выбытие указанного имущества, имущественных прав; субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления; субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее произведенным расходам, связанным с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному абзацем третьим настоящего пункта.

В случае нарушения условий получения субсидий, предусмотренных названным пунктом, суммы полученных субсидий в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

Пункт 4.1 статьи 271 НК РФ регулирует порядок признания в составе внереализационных доходов средств в виде субсидий, полученных на финансирование расходов, в то время как доходом, освобождаемым от налогообложения для целей применения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ является сама субсидия, а суммы кредиторской задолженности по налогам (сборам), списанные или уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации, в том числе за счет субсидий. Получение субсидий в уменьшение кредиторской задолженности по налогам (сборам) является способом получения соответствующего дохода, освобождаемого от налогообложения в порядке подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

При этом пункт 4.1 статьи 271 НК РФ не регулирует порядок признания в составе доходов сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов (сборов), списанных или уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

Субсидия, целевым назначением которой является уменьшение кредиторской задолженности по обязательным платежам, не подлежит налогообложению, поскольку посредством получения такой субсидии у налогоплательщика формируется доход, освобождаемый от налогообложения на основании подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Включение в состав доходов субсидий, направленных на уменьшение кредиторской задолженности по налогам (сборам), означало бы исключение из сферы регулирования подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ одного из возможных способов уменьшения кредиторской задолженности по налогам (сборам) и приводило бы к невозможности практического применения указанной нормы в отношении освобождаемых от налогообложения доходов в виде уменьшенных сумм кредиторской задолженности по уплате налогов (сборов) только лишь на том основании, что такое уменьшение было произведено посредством получения бюджетных субсидий.

Вопреки доводам налогового органа пункт 4.1 статьи 271 НК РФ сам по себе не определяет, какие субсидии подлежат учету в составе доходов налогоплательщика, а какие – освобождаются от налогообложения. Перечень внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении или освобождаемых от налогообложения, установлен в статьях 250 и 251 НК РФ.

В этой связи подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ является специальной нормой по отношению к пункту 4.1 статьи 271 НК РФ, который регулирует порядок признания в составе доходов субсидий, подлежащих налогообложению на основании статьи 250 НК РФ, и не распространяется на субсидии, являющиеся способом получения доходов, освобождаемых от налогообложения на основании статьи 251 НК РФ.

Данный вывод прямо следует из пункта 4.1 статьи 271 НК РФ, согласно которому он распространяется на субсидии, за исключением указанных в статье 251 НК РФ.

На основании изложенного суд довод налогового органа относительно применения пункта 4.1 статьи 271 НК РФ подлежит отклонению, поскольку данная норма не распространяется на случаи получения субсидий, целевым назначением которых является уменьшение кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов (сборов).

Суд первой инстанции верно указал на ошибочность позиции налогового органа по вопросу о моменте возникновения кредиторской задолженности по уплате налогов (сборов), признав правильной и соответствующей законодательству Российской Федерации позицию общества о том, что кредиторская задолженность по уплате налогов и сборов возникает в момент их исчисления. Позиция же налогового органа, полагающего, что кредиторская задолженность по уплате налогов (сборов) равнозначна понятию недоимки по налогам (сборам), не обоснована и законодательно не подтверждена.

В этой связи суд правильно заключил, что для целей применения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ не является юридически значимым тот факт, что общество не допускало образование недоимки по страховым взносам.

В подпункте 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ не употребляется понятие «недоимка» или «просроченная кредиторская задолженность». В указанной норме говорится о «кредиторской задолженности по уплате налогов (сборов)», которая возникала у общества в момент исчисления страховых взносов.

Принимая во внимание действительный  смысл термина «кредиторская задолженность по уплате налогов (сборов)» и буквальное содержание подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ, суд пришел к правомерному выводу о том, что указанная норма не ограничивается лишь случаями списания или уменьшения просроченной кредиторской задолженности по уплате налогов (сборов), а может применяться к ситуациям списания или уменьшения любой кредиторской задолженности по уплате налогов, сборов, иных обязательных платежей, как просроченной (недоимки), так и текущей.

Относительно целевого назначения спорных субсидий суд обоснованно указал следующее.

Как следует из абзаца пятого статьи 69 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – БК РФ), предоставление субсидий юридическим лица является разновидностью бюджетных ассигнований.

В соответствии с пунктом 1 статьи 78 БК РФ субсидии юридическим лицам-производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Согласно пункту 33 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 17.07.2019, исходя из взаимосвязанных положений статей 69 и 78 БК РФ субсидии юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям и физическим лицам-производителям товаров, работ и услуг являются безвозмездными и безвозвратными бюджетными ассигнованиями, имеющими целевой характер  возмещение недополученных доходов и (или) финансовое обеспечение (возмещение) затрат в связи с производством (реализацией) товаров,  выполнением работ, оказанием услуг хозяйствующими субъектами.

По смыслу приведенных положений законодательства использование юридической конструкции субсидий позволяет государству оказывать финансовую поддержку хозяйствующим субъектам в виде предоставления денежных средств на безвозмездной и безвозвратной основе в тех случаях, когда это необходимо для решения публично значимых задач (определение Верховного Суда Российской Федерации от 31.01.2019 № 305-ЭС18-17266).

Таким образом, целью любой субсидии является либо возмещение недополученных доходов, либо возмещение затрат.

В рассматриваемом случае целью субсидий, полученных обществом, являлось возмещение затрат.

Данный вывод прямо следует из документов, на основании которых общество получало субсидии.

Порядок и условия предоставления обществу субсидий из федерального бюджета определены соглашением от 29.03.2018 № 020-11-2018-030, заключенным между ЗАО «ЧСДМ» и Министерством промышленности и торговли Российской Федерации.

Названное соглашение заключено в соответствии с Правилами предоставления субсидий, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 10.02.2018 № 146 «Об утверждении Правил предоставления субсидий из федерального бюджета российским производителям на компенсацию части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации» (далее - Правила).

Согласно Правилам (в действующих в спорный период редакциях) субсидия предоставляется в целях стимулирования производителей, обеспечивающих потребности транспортного комплекса в современной самоходной и прицепной технике, произведенной на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1.1 соглашения, субсидия предоставляется в целях возмещения затрат получателя, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники. Перечень затрат, подлежащих возмещению, предусмотрен приложением № 1 к к соглашению и включает в себя следующие виды затрат:

- затраты на оплату сырья, материалов и комплектующих;

- затраты на выплату заработной платы, а также затрать; на отчисления на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование;

- затраты на оплату электрической энергии;

- затраты на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию реализованной техники.

Согласно пунктам 2 указанных приложений, компенсации подлежали, среди прочего, затраты на отчисления на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование (страховые взносы).

Следовательно, целевым назначением рассматриваемых субсидий являлась компенсация обществу определенных затрат, в том числе затрат в виде страховых взносов.

Таким образом, вопреки доводам налогового органа, спорные субсидии были предоставлены обществу именно с целью компенсации его затрат, в том числе затрат по страховым взносам. При этом общество самостоятельно не определяло, какие виды затрат должны были компенсироваться за счет предоставленных субсидий. Перечень указанных затрат прямо установлен в приложении № 1 к Правилам и приложении № 1 к соглашению.

Как следует из материалов дела, общество заявляло к компенсации из бюджета конкретные виды расходов в размерах, допустимых Правилами и соглашением. После проверки соответствующих расчетов Минпромторг России признавал их верными и выделял обществу из бюджета субсидии с целью компенсации заявленных расходов.

Каких-либо доказательств, свидетельствующих о том, что общество допускало нарушения при составлении расчетов субсидий и при последующем получении бюджетных средств, налоговый орган в материалы дела не представил.

Учитывая, что подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ подлежит применению к случаям списания (уменьшения) любых видов кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов (как просроченной, так и текущей), а также принимая во внимание установленную цель предоставления спорных субсидий, суд пришел к правильному выводу о правомерности применения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ к рассматриваемой ситуации и обоснованности исключения из налогооблагаемых доходов сумм кредиторской задолженности по страховым взносам, уменьшенных обществом за счет средств субсидий.

Из буквального содержания подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует, что под уменьшением кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетом следует понимать освобождение его от обязанности по уплате тех или иных налогов (сборов) в случаях и порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации или специально принятым решением Правительства Российской Федерации. Для применения указанной нормы кредиторская задолженность налогоплательщика по уплате налогов (сборов) может быть уменьшена любым образом, предусмотренным законодательством Российской Федерации или решением Правительства Российской Федерации. Перечень способов уменьшения кредиторской задолженности (освобождения от налоговой обязанности) в контексте данной нормы является открытым.

Апелляционная коллегия соглашается с выводом суда области, что для целей применения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ не важно, каким конкретно способом налогоплательщик освобождается от своих обязательств перед бюджетом. Уменьшение кредиторской задолженности по уплате налогов (сборов) может быть произведено посредством выделения налогоплательщику бюджетных субсидий, направленных на погашение такой задолженности.

В данном случае субсидии не подлежат включению в состав налогооблагаемых доходов налогоплательщика согласно подпункту 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Компенсация из бюджета расходов по уплате обязательных платежей (в рассматриваемом случае – страховых взносов), в какой бы момент она ни была произведена, по самой своей сути не должна приводить к возникновению сопутствующего обязательства по уплате другого обязательного платежа (налога на прибыль).

В отношении довода налогового органа о том, что условием получения субсидий являлось отсутствие у общества задолженности по налогам (сборам), суд обоснованно указал на следующее.

Действительно, согласно Правилам условием предоставления субсидий является отсутствие у получателя задолженности по налогам, сборам и иным обязательным платежам в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации и внебюджетные фонды (подпункт «в» пункта 12 Правил).

Однако данное условие и его соотношении с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ необходимо толковать, исходя из сущности и целевого назначения рассматриваемых субсидий, сроков их перечисления, особенностей исчисления и уплаты страховых взносов, порядка формирования кредиторской задолженности по страховым взносам и ее погашения.

По состоянию на последнее число каждого календарного месяца у общества всегда образовывалась текущая кредиторская задолженность по страховым взносам.

Данная кредиторская задолженность погашалась путем уплаты в бюджет исчисленной суммы страховых взносов до 15-го числа следующего календарного месяца.

В данной связи содержащееся в Правилах условие об отсутствии задолженности по налогам, сборам, иным обязательным платежам может быть истолковано только как условие об отсутствии просроченной задолженности по обязательным платежам (недоимки).

Судом установлено, что общество не допускало образование недоимки по страховым взносам, что являлось основанием для последующего предоставления обществу субсидий на компенсацию затрат, в том числе затрат по страховым взносам.

При этом тот факт, что субсидии были выделены уже после оплаты указанных затрат самим налогоплательщиком за счет собственных средств, не исключает применение подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ, поскольку, как было указано выше, правовая сущность субсидий и порядок налогового учета операции по их предоставлению налогоплательщику не изменяются в зависимости от того, когда именно налогоплательщик получил такие субсидии – до или после фактической уплаты в бюджет субсидируемых обязательных платежей.

Вопреки утверждениям налогового органа в результате исключения спорных субсидий из состава доходов при исчислении налога на прибыль принцип «зеркальности» отражения доходов и расходов не нарушен, общество не получило никакой дополнительной налоговой экономии, кроме той, которая предусмотрена налоговым законодательством.

На основании изложенного суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные обществом требования.

При изложенных обстоятельствах, оснований для отмены судебного акта по приведенным в апелляционной жалобе обстоятельствам не установлено.

Судебный акт соответствует нормам материального права, а содержащиеся в нем выводы - установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в любом случае на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах, оснований для отмены решения и удовлетворения жалобы не имеется.

В связи с подачей апелляционной жалобы лицом, освобожденным от уплаты государственной пошлины на основании статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации, взыскание государственной пошлины за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции не производится.

Руководствуясь статьями 176, 268- 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции 



ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 07.03.2024 по делу № А76-34531/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 29 по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.


Председательствующий судья                                             А.П. Скобелкин


Судьи                                                                                    Е.В. Бояршинова


                                                                                              П.Н. Киреев