Постановление от 27 августа 2018 г. по делу № А29-13094/2016

ВТОРОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

610007, г. Киров, ул. Хлыновская, 3,http://2aas.arbitr.ru


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

Дело № А29-13094/2016
г. Киров
27 августа 2018 года
Резолютивная часть постановления объявлена 20 августа 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 августа 2018 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Устюжанинова В.А.,

судейХоровой Т.В., ФИО1,

при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО2,

при участии в судебном заседании:

представителя заявителя ФИО3, действующего на основании доверенности от 11.07.2018 № ДОВ/ВУ-18-000159,

представителя ответчика ФИО4, действующей на основании доверенности от 07.08.2017 № 02-25/13,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества «Воркутауголь»

на решение Арбитражного суда Республики Коми от 30.05.2018 по делу № А29-13094/2016, принятое судом в составе судьи Василевской Ж.А.,

по заявлению акционерного общества «Воркутауголь» (ИНН: <***>, ОГРН: <***>)

к МЕЖРАЙОННОЙ ИНСПЕКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ ПО РЕСПУБЛИКЕ КОМИ (ИНН: <***>, ОГРН: <***>), МЕЖРЕГИОНАЛЬНОЙ ИНСПЕКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ №5 (ИНН: <***>, ОГРН:1047723039440),

о признании частично недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

установил:

Акционерное общество Воркутауголь (далее – Общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением, уточненным заявлением в Арбитражный суд Республики Коми к Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 27.05.2016 № 09-09/1-1 (в редакции решения от 06.06.2016) в части доначисления налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, привлечения к налоговой ответственности, начисления пени в соответствующей части.

Определением …..

Решением Арбитражного суда Республики Коми от 30.05.2018 в удовлетворении требований отказано.

Общество с принятым решением суда не согласно, обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт.

По мнению Общества, единовременное вознаграждение в размере 15 процентов среднемесячного заработка за каждый год работы в угольной промышленности Российской Федерации работникам, получившим право на пенсионное обеспечение, носит для Общества обязательный характер, поэтому правомерно учтено в составе расходов. Данная выплата не является ни надбавкой к пенсии, ни единовременным пособием уходящим на пенсию ветеранам труда. Спорная выплата исполняет функции мотивации персонала на долгосрочную работу в угольных компаниях до достижения пенсионного возраста и продолжения работы после получения права на пенсионное обеспечение, и поэтому является экономически обоснованной. В судебных актах по делу № А29-2590/2008 спорные выплаты квалифицированы как экономически обоснованные. В данной части суды неправильно применили статьи 252 и 270 Налогового кодекса РФ (пункт 1 апелляционной жалобы).

Общество считает, что единовременное пособие из расчета 20% среднемесячного заработка за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности правомерно учтено в составе расходов. Спорное пособие выплачивается работникам в соответствии с отраслевыми соглашениями и коллективными договорами и является возмещением ущерба работникам, получившим повреждение здоровья вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания. Суды неправильно применили статью 252 НК РФ и не применили статью 265 НК РФ (пункт 1 апелляционной жалобы).

Общество полагает, что правомерно отнесло в состав расходов по налогу на прибыль убыток от деятельности учебно-курсового комбината. Учебно-курсовой комбинат не является обслуживающим хозяйством в смысле статьи 275.1 НК РФ. Налогоплательщик указывает, что стоимость обучения в учебно-курсовом комбинате Общества не является явно заниженной относительно рыночных условий, предлагает свой сравнительный анализ цен. Сравнение стоимости услуг проведено налоговым органом с нарушением принципов экономической сопоставимости. Суд неправильно применил статью 275.1 НК РФ (пункт 1 апелляционной жалобы).

По мнению налогоплательщика, он правомерно принял к вычету сумму налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным ООО «РВД-Сервис» и ООО «ТК «Новотранс-Севальянс» за оказанные услуги по обеспечению вагонами с целью осуществления экспортных поставок угля. Выставление контрагентами счетов-фактур, содержащих ненадлежащую налоговую ставку (18% вместо установленных законом 0%) не может являться основанием для отказа в налоговом вычете. Экономический источник в бюджете для применения налогового вычета создан (пункт 2 апелляционной жалобы).

Общество считает, что материальная помощь (подъемные) работникам, возобновившим работу после прохождения военной службы, не облагается налогом на доходы физических лиц, поскольку является компенсационной выплатой, предусмотренной законодательством РФ (пункт 3 апелляционной жалобы).

Подробно доводы налогоплательщика изложены в апелляционной жалобе и поддержаны его представителем в судебном заседании.

Инспекция и Межрегиональная инспекция ФНС по крупнейшим налогоплательщикам №5 в отзывах на жалобу возразили относительно доводов Общества, просили оставить жалобу без удовлетворения. Представитель Инспекции в судебном заседании поддержал свою позицию. Подробно доводы изложены в отзывах.

Межрегиональная инспекция ФНС по крупнейшим налогоплательщикам №5 явку своего представителя в судебное заседание не обеспечила, о времени и месте судебного заседания извещена надлежащим образом. В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривается в отсутствие ее представителей.

Законность решения Арбитражного суда Республики Коми проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, результаты которой отражены в акте от 16.02.2016 № 09-09/1.

По материалам проверки Инспекцией принято решение от 27.05.2016 № 09-09/1 (с учетом изменений от 06.06.2016) о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 123, пунктом 1 статьи 126 Кодекса, в виде штрафа в размере 4400460 рублей (с учетом смягчающих ответственность размер штрафа снижен в два раза). Также Обществу предложено уплатить 87413213 рублей налогов, 19455131,46 рублей пени.

Решением Управления ФНС России по Республике Коми № 1-К от 09.01.2018 вышеназванное решение было отменено в части доначисления налога на прибыль за 2012 год в сумме 5432972 рублей, соответствующих пени и штрафа; налога на имущество за 2012 год в сумме 1074183 рублей, за 2013 год в сумме 1808992 рублей, соответствующих пени и штрафа. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с принятым Инспекцией решением от 27.05.2016 № 09-09/1 (с учетом изменений от 06.06.2016), Общество обратилось в арбитражный суд Республики Коми с заявлением о признании его недействительным.

Решением суда первой инстанции заявление налогоплательщика оставлено без удовлетворения.

По пункту 2.1.23 решения Инспекции.

Как следует из материалов дела, налоговый орган в ходе проверки установил, что Общество необоснованно включило в состав расходов по налогу на прибыль единовременное вознаграждение в размере 15 процентов среднемесячного заработка за каждый год работы в угольной промышленности работникам, получившим право на пенсионное обеспечение. Указанное нарушение привело к занижению налога на прибыль на 14983934 рубля.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения, по данному эпизоду суд первой инстанции исходил из содержания статей 252, 255 и 270 НК РФ, квалифицировал спорные выплаты как носящие непроизводственный характер и не связанные с оплатой труда.

Материалами дела подтверждается и не оспаривается Обществом, что в 2012 году оно произвело выплаты работникам, получившим право на пенсионное обеспечение в соответствии с законодательством Российской Федерации, единовременное вознаграждение в размере 15 процентов среднемесячного заработка за каждый год работы на предприятиях угольной промышленности. Указанные выплаты квалифицированы налогоплательщиком как расчеты с персоналом по оплате труда, в связи с чем данные затраты Общество отнесло в состав косвенных расходов по налогу на прибыль (строка 040 Приложения № 2 к Листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам»).

Спорные выплаты предусмотрены Территориальным соглашением по организациям угольной промышленности города Воркута на 2011 - 2013 годы (раздел VI «Оплата и мотивация труда», пункты 6.33, 6.34).

Включая данные выплаты в состав расходов на оплату труда, налогоплательщик не учел следующего.

В силу положений пункта 1 статьи 252, подпункта 2 пункта 2 статьи 253 НК РФ в расходы, принимаемые для налогообложения прибыли, могут быть отнесены расходы на оплату труда.

Согласно статье 129 Трудового кодекса РФ (далее – ТК РФ) оплатой труда работников является вознаграждение за труд в зависимости от квалификации, сложности, количества, качества и условий выполняемой работа.

Содержание и перечень расходов на оплату труда в целях налогообложения установлены статьей 255 НК РФ. По смыслу данной нормы во взаимосвязи со статьей 129 ТК РФ в расходы на оплату труда могут быть включены выплаты, которые связаны с режимом, условиями труда, с производственными результатами деятельности работника, с компенсацией расходов, связанных с содержанием работника.

Между тем из содержания вышеназванного Территориального соглашения по организациям угольной промышленности города Воркута на 2011 - 2013 годы следует, что спорные выплаты не соответствуют указанным критериям по следующим причинам: выплаты обусловлены только возникновением у работника права на пенсионное обеспечение и не имеют регулярного характера; не связаны с квалификацией работника, сложностью, количеством, качеством и условиями выполняемой им работы, с профессиональным мастерством, высокими достижениями в труде и иными подобными показателями, с компенсацией расходов, связанных с содержанием работников. Стаж работы и среднемесячный заработок необходимы только для определения размера единовременного вознаграждения (при этом при определении размера спорного вознаграждения учитывался стаж работы не только в Обществе, но и на других предприятиях угольной промышленности).

В обосновании своей позиции налогоплательщик ссылается на пункт 26 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2017), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 12.07.2017, указывая на открытый перечень расходов на оплату труда, поименованных в статье 255 НК РФ.

Однако согласно этому же пункту Обзора при отнесении налогоплательщиком производимых им затрат в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, в качестве дополнительного критерия соответствия требованиям налогового законодательства подлежит рассмотрению и оценке вопрос о соответствии спорных расходов положениям статей 252 НК РФ (содержащей правило об экономической оправданности затрат) и 270 НК РФ (содержащей перечень расходов, не учитываемых для налогообложения прибыли).

Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 366-О-П нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ об экономической оправданности затрат не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

В данном случае экономическая оправданность спорных выплат (их объективная связь с направленностью деятельности на получение прибыли) подлежит оценке с точки зрения обстоятельств, характеризующих трудовую деятельность работника. Между тем выплаты не связаны с трудовыми результатами, а обусловлены возникновением у работника права на пенсионное обеспечение.

Довод налогоплательщика о том, что спорные выплаты не поименованы в статье 270 НК РФ как расходы, не учитываемые для налогообложения прибыли, отклоняется. Подпункт 49 пункта 1 данной статьи устанавливает, что для целей налогообложения не принимаются расходы, не соответствующие критериям экономической оправданности. Спорные выплаты такому критерию не соответствуют.

Озвученный в судебном заседании апелляционной инстанции аргумент налогоплательщика о том, что ключевым критерием для включения спорных выплата в расходы является их обязательный характер (невозможность их избежать) подлежит отклонению, поскольку указанное обстоятельство не является основанием для учета спорной выплаты в расходах при исчислении налога на прибыль. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ (определение от 16.07.2013 № 1216-О) из статьи 57 Конституции РФ прямо не вытекает необходимость предоставления организации права учесть при налогообложении любые произведенные ею затраты, даже если они являлись обязательными.

Довод заявителя о том, что спорная выплата является экономически целесообразной и обоснованной, поскольку исполняет функции мотивации персонала на работу в угольных компаниях до достижения пенсионного возраста и продолжения работы после получения права на пенсионное обеспечение, судом апелляционной инстанции не принимаются.

Указанные заявителем функции спорных выплат не позволяют отнести данные выплаты к расходам на оплату труда по смыслу статьи 129 ТК РФ, статей 252 и 255 НК РФ.

В этой связи довод Общества о необходимости дифференциации спорных выплат на выплаты работникам, продолжившим трудовые отношения и выплаты увольняющимся работникам, не влияет на разрешение спора.

Ссылка Общества на добросовестный характер своих действий и на судебные акты по делу № А29-2590/2008 (аналогичные выплаты признаны судами экономически обоснованными) как на обстоятельства, исключающие привлечение к ответственности, подлежит отклонению.

В данном случае отсутствуют обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (статья 109 НК РФ), и обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения (статья 111 НК РФ). Нормы НК РФ с учетом судебной практики по данному вопросу, формировавшейся с 2011 года, позволяли Обществу правильно определить налоговые обязательства.

По пункту 2.1.24 решения Инспекции.

Как следует из материалов дела, налоговый орган в ходе проверки установил, что Общество необоснованно включило в состав расходов по налогу на прибыль единовременное пособие из расчета 20% среднемесячного заработка за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности. Указанное нарушение привело к занижению налога на прибыль на 12917654 рубля.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения, по данному эпизоду суд первой инстанции исходил из содержания статьи 255 НК РФ, Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», закона от 20.06.1996 № 81 «О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности». Суд квалифицировал данные выплаты как не предусмотренные законодательством и не связанные с оплатой труда.

Материалами дела подтверждается и не оспаривается Обществом, что в 2012 году оно произвело выплаты единовременного пособия работникам из расчета 20 % среднемесячного заработка за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности. Указанные выплаты квалифицированы налогоплательщиком как возмещение (компенсация) вреда здоровью работников, в связи с чем данные затраты Общество отнесло в состав косвенных расходов по налогу на прибыль (строка 040 Приложения № 2 к Листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам»).

Включая данные выплаты в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль, налогоплательщик не учел следующего.

Статьей 252 НК РФ предусмотрена группировка расходов на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, и расходы на оплату труда (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

По смыслу статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются компенсационные начисления, связанные с режимом или условиями труда.

Согласно статье 164 НК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения затрат, связанных с исполнением трудовых обязанностей. Из содержания статей 22 и 184 ТК РФ следует, что работодатель обязан возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, в порядке и на условиях, которые установлены федеральными законами.

В данном случае порядок возмещения вреда, причиненного жизни и здоровью работника, установлен Федеральным законом от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». Данным законом предусмотрены порядок и размеры возмещения вреда за счет средств социального страхования и не предусмотрена дополнительная выплата единовременного пособия из расчета 20 процентов среднемесячного заработка за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности.

Федеральным законом от 20.06.1996 № 81-ФЗ «О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности», в редакции, действовавшей в спорный период, также не предусмотрена выплата спорного пособия.

Таким образом, спорные пособия законодательством Российской Федерации не предусмотрены. Выплата пособий производилась на основании Территориального соглашения по организациям угольной промышленности города Воркута на 2011 - 2013 годы (раздел VIII «Социальные гарантии и компенсации», пункт 8.1.2.), которое к законодательным актам Российской Федерации не относится.

В обоснование своей позиции налогоплательщик указывает, что спорные выплаты неразрывно связаны с деятельностью по добыче угля и являются неизбежными. Между тем неизбежность спорного дополнительного пособия вследствие утраты работником трудоспособности обусловлена принятым Обществом обязательством по коллективному договору и распространяется на сферу трудовых отношений. Законодательством РФ не предусмотрены спорные дополнительные выплаты. Напротив, по смыслу Закона № 125-ФЗ увеличение впоследствии степени утраты профессиональной трудоспособности не может служить основанием для перерасчета выплаты. Ее размер определяется в соответствии с установленной впервые степенью утраты профессиональной трудоспособности (пункт 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 10.03.2011 № 2 «О применении судами законодательства об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

Кроме того, источник, за счет которого производятся выплаты работникам в установленных законом размерах, формируется за счет средств работодателей путем обязательной уплаты взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Этим уже обеспечивается возмещение вреда работнику в случае утраты им трудоспособности в пределах, установленных законом. Указанные взносы в свою очередь включаются работодателем в состав прочих расходов на основании подпункта 45 пункта 1 статьи 264 НК РФ и уменьшают налоговые обязательства. Включение же каких-либо дополнительных затрат, связанных с возмещением вреда работникам вследствие утраты ими профессиональной трудоспособности, нормами главы 25 НК РФ прямо не предусмотрено.

Доводы заявителя о том, что спорные выплаты могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль в качестве расходов на возмещение причиненного ущерба на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ, подлежат отклонению.

Спорные выплаты не подпадают под перечень расходов, установленных указанной нормой права, поскольку для случаев возмещения вреда работнику вследствие утраты им профессиональной трудоспособности законодателем предусмотрен специальный механизм возмещения за счет средств социального страхования, источник которых формируется посредством уплаты работодателями обязательных взносов, учитываемых в расходах для налогообложения прибыли.

Довод Общества о наличии объективной связи спорных выплат с направленностью его деятельности на получение прибыли несостоятелен, поскольку выплаты носят социальный характер, основаны на коллективном договоре, не являются стимулирующими, не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполняемой работы, не являются вознаграждением за труд. В этой связи они не отвечают условиям статьи 252 НК РФ, согласно которой расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

С учетом вышеприведенного, а также правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 16.07.2013 № 1216-О (из статьи 57 Конституции РФ не вытекает права организации учесть при налогообложении любые произведенные затраты), правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 22.06.2009 № 10-П (в случаях, когда законодатель имеет намерение вывести из-под налогообложения те или иные объекты, он прямо на это указывает), апелляционный суд полагает, что спорные дополнительные выплаты работникам не подлежат включению в расходы, учитываемые для налогообложения прибыли.

По пункту 2.1.28 решения Инспекции.

Как следует из материалов дела, налоговый орган в ходе проверки установил, что Общество необоснованно включило в состав расходов по налогу на прибыль убытки от деятельности учебно-курсового комбината (далее - УКК). Указанное нарушение привело к занижению налога на прибыль на 4211563 рубля.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения, по данному эпизоду суд первой инстанции, руководствуясь статьей 275.1 НК РФ, пришел к выводу, что Обществом не соблюдены условия для признания убытка от деятельности учебно-курсового комбината для целей налогообложения.

Материалами дела подтверждается и не оспаривается налогоплательщиком, что по результатам деятельности УКК в 2012 году получен убыток в сумме 94995615 рублей, который согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год единовременно учтен в расходах в целях налогообложения прибыли, без учета особенностей признания таких убытков, установленных статьей 275.1 НК РФ.

По мнению Общества, статья 275.1 НК РФ не подлежит применению к спорной ситуации, поскольку деятельность УКК не отвечает критериям, установленным данной нормой права. Суд апелляционной инстанции находит позицию Общества ошибочной.

Статья 275.1 НК РФ регламентирует особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

По смыслу данной нормы одним из критериев отнесения объектов к обслуживающим является то, что их деятельность не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся основной целью деятельности организации. Такие объекты создаются для выполнения задач социального или иного непроизводственного характера, а не в целях получения дохода, имеющего первостепенное значение для организации.

В этой связи налоговым законодательством предусмотрено, что выручка и затраты на содержание таких объектов учитываются обособленно от налоговой базы по основной деятельности, а полученный убыток признается для целей налогообложения прибыли только при наличии ряда условий.

Как видно из материалов дела, основным видом деятельности Общества является добыча угля.

УКК является подразделением Общества, в котором в проверяемый период оказывалась образовательная (не основная) деятельность, что подтверждается имеющимися в деле документами: Положение об образовательном подразделении «Учебно-курсовой комбинат» Открытого акционерного общества по добыче угля «Воркутауголь» (том 17, л.д.77-87), лицензия на ведение образовательной деятельности УКК (том 17, л.д. 66) договоры на обучение (том 17, л.д.94-97; том 25, л.д.93-99), приказы Общества «О профессиональной подготовке» (том 17, л.д.98-100).

Статьей 275.1 НК РФ установлено также что к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся, в том числе, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Материалы дела свидетельствуют, что образовательные услуги предоставлялись работникам Общества, а также сторонним лицам. Однако Общество, в обоснование своей позиции, настаивает на том, что в отношении своих работников не было реализации услуг в смысле, придаваемым главой 39 ГК РФ «Возмездное оказание услуг», поскольку обучение работников проходило без заключения договора оказания услуг, по приказам Общества, за его счет и в его интересах. Данный аргумент отклоняется судом апелляционной инстанции.

Отсутствие договора возмездного оказания услуг между работниками и Обществом обусловлено спецификой трудовых взаимоотношений – работодатель вправе обучить работников за счет своих средств на основании приказов о внутренней подготовке. При этом существо оказания услуг сохраняется – исполнитель предоставляет заказчику определенное невещественное благо (повышение профессионального уровня, получение дополнительной специальности), а заказчик это благо потребляет. Поэтому отсутствие возмездного договора оказания услуг между работодателем и его работником не может служить основанием для неприменения статьи 275.1 НК РФ и менять специфику налогообложения.

Учитывая изложенное, апелляционный суд полагает, что налоговая база по деятельности УКК подлежит определению по специальным правилам статьи 275.1 НК РФ.

Указанной нормой права установлены правила признания для целей налогообложения прибыли полученного убытка от деятельности обслуживающих хозяйств.

В частности, убыток признается при соблюдении определенных условий:

если стоимость услуг, реализуемых с использованием объектов обслуживающих производств, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

если расходы на содержание объектов обслуживающих производств не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

если условия оказания услуг обслуживающими объектами не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десяти лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

По смыслу данной статьи доказать соблюдение ее условий обязан налогоплательщик. Однако Общество не представило в ходе проверки необходимые документы, письмом от 28.09.2015 № 56/094 пояснило, что у него отсутствуют документы, содержащие сведения о сопоставлении условий предоставления услуг и цен на оказываемые услуги УКК по аналогичным организациям, для которых данные виды деятельности являются основными.

С целью изучения вопроса о наличии или отсутствии специализированных организаций, осуществляющих деятельность аналогичную деятельности УКК, для проверки соблюдения Обществом условий, установленных статьей 275.1 НК РФ, Инспекцией была истребована соответствующая информация у Министерства образования Республики Коми.

Согласно представленным сведениям (лицензиям о праве образовательных учреждений и организаций осуществлять образовательную деятельность (том 17, л.д. 105-168) аналогичные образовательные услуги на территории МО ГО «Воркута» и Республики Коми оказывают ряд организаций, в том числе: ФГОУСПО «Воркутинский горно-экономический колледж», АНО «Учебный центр «Профессионал», ГАОУСПО РК «Усинский политехнический техникум», ГАОУСПО РК «Сыктывкарский автомеханический техникум», АУ РК «Республиканский учебный центр Министерства архитектуры, строительного и коммунального хозяйства РК», ООО «Научно-учебный центр «Нефтяник».

Указанные учебные заведения, данные по которым использованы Инспекцией, оказывают услуги образования по программам профессиональной подготовки, переподготовки и повышению квалификации таких же рабочих специальностей, как и УКК.

Из представленных учебными заведениями и Обществом сведений установлено, что стоимость обучения при одинаковой продолжительности обучения существенно выше по учебным заведениям в сравнении со стоимостью обучения в УКК Общества (сравнительный таблица наличия и стоимости образовательных услуг, оказываемых учреждениями образования на территории Республики Коми (приложение № 2.1.8.1 к акту налоговой проверки, том 7, л.д.77-78).

Из материалов дела видно, что стоимость образовательных услуг УКК по наиболее востребованным профессиям не соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность. При этом отклонение стоимости по приведенным специальностям составило от 22% до 127 %, что является существенным.

Таким образом, учитывая отсутствие у самого Общества подтверждающих документов, суд второй инстанции не может признать выполнение им первого из необходимых условий, установленных статьей 275.1 НК РФ, а именно: соответствие стоимости услуг, реализуемых УКК, стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность.

В апелляционной жалобе Общество указывает, что согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.11.2008 № 7841/08 при наличии на территории муниципального образования нескольких специализированных организаций следует исходить из показателей тех, чья деятельность ближе по характеру и спектру оказываемых услуг к содержанию деятельности налогоплательщика. Общество полагает в связи с этим, что Инспекция и суд должны выбрать для сравнения конкретный аналогичный объект, а не совокупность объектов.

Однако согласно названному постановлению Президиума ВАС РФ, указанный вывод направлен на недопустимость использования усредненных показателей (средних цен на услуги), на что прямо указано в тексте постановления и упущено Обществом из внимания. Вывод о необходимости выбрать конкретный аналогичный объект для сравнения из текста данного постановления не следует. Статья 275.1 НК РФ также не содержит таких требований. Позиция суда первой инстанции соответствует статье 275.1 НК РФ и не противоречит вышеназванному Постановлению Президиума ВАС РФ.

В судебном заседании апелляционной инстанции представитель Общества обратил внимание на составленную им сравнительную таблицу наличия и стоимости образовательных услуг, оказываемых учреждениями образования на территории Республики Коми (том 25, л.д.74). В данной таблице приведено сравнение стоимости обучения в УКК и стоимости обучения в названных выше учебных заведениях. При этом по каждой специальности налогоплательщик выбрал для сравнения лишь минимальную цену услуг, оказываемых тем или иным учебным заведением. По мнению апелляционного суда, данное сравнение не опровергает информации, содержащейся в приложении № 2.1.8.1 к акту налоговой проверки (том 7, л.д.77-78) и не свидетельствует о выполнении условия статьи 275.1 НК РФ (об аналогичности цен на услуги).

Довод Общества о необоснованном исключении НДС из цены услуг УКК при сравнении с аналогичными услугами других образовательных учреждений отклоняется, поскольку при реализации услуг НДС предъявляется к оплате покупателю услуг дополнительно к их цене (пункт 1 статьи 168 НК РФ) и не влияет на формирование финансового результата деятельности УКК.

По пункту 2.2. решения Инспекции.

Как следует из материалов дела, налоговый орган в ходе проверки установил, что Общество неправомерно приняло к вычету суммы НДС по счетам-фактурам, выставленным контрагентами ООО «РВД-Сервис» и ООО «ТК «Новотранс-Севальянс» за оказанные услуги по обеспечению вагонами с целью осуществления экспортных поставок угля. В результате допущенного нарушения сумма заниженного НДС за проверенный период составила 42181522 рубля.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения, по данному эпизоду суд первой инстанции руководствовался подпунктом 2.1 пункта 1 стать 164 НК РФ, подпунктом 10 пункта 5 статьи 169 НК РФ НК РФ, учитывая правовые позиции Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного суда РФ, пришел к выводу о неправомерном применении налогоплательщиком спорных вычетов.

Материалами дела подтверждаются следующие фактические обстоятельства.

По взаимоотношениям с ООО «РВД-Сервис».

В книгах покупок Общества за налоговые периоды 2012 года, 1 квартал 2013 года зарегистрированы счета-фактуры, выставленные контрагентом ООО «РВД-Сервис» на общую сумму 275 692 592,94 рубля, в том числе НДС - 42 054 802,31 рубля, за оказанные услуги по обеспечению вагонами для осуществления экспортных поставок угля.

В соответствии с договором транспортной экспедиции от 19.07.2007 № ТЭ-53, заключенным между Обществом и ООО «РВД-Сервис», Общество является клиентом, а ООО «РВД-Сервис» - экспедитором, который регулирует правоотношения сторон, связанные с организацией внутрироссийских, экспортно-импортных и транзитных перевозок по территориям российских железнодорожных дорог, дорогам государств - участников Содружества Независимых Государств, стран Балтии и других государств с использованием собственного (арендованного) подвижного состава Экспедитора или подвижного состава общего парка ОАО «РЖД».

Протоколами к договору транспортной экспедиции от 19.07.2007 №ТЭ-53, подписанными между АО «Воркутауголь» и ООО «РВД-Сервис», стороны согласовали условия оказания услуг по обеспечению вагонами экспедитора для перевозки угля каменного, концентрата угольного по направлениям, как внутри страны, так и по международным направлениям. Данными протоколами определено, что в соответствии с заявкой клиента экспедитор производит подачу технически исправного и коммерчески годного под погрузку подвижного состава для внутрироссийских и международных перевозок.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что ООО «РВД-Сервис» в адрес Общества оказало, в том числе, услуги по подаче вагонов под погрузку продукции для осуществления международных перевозок, при которых пункт назначения транспортировки данной продукции расположен за пределами территории Российской Федерации: конечной станцией транспортировки выступали железнодорожные станции Украины и Литвы (Авдеевка. Кривой Рог, Баглей, Диевка, Вентспилс).

Перечень счетов-фактур приведен в Приложении № 2.2.5.1/1 к Акту выездной налоговой проверки (л.д.80-131, том 7).

Материалами дела подтверждается, что посредством экспедитора ООО «РВД-Сервис» по договору от 19.07.2007 №ТЭ-53 осуществлена подача вагонов под погрузку с целью перевозки железнодорожным транспортом каменного угля, концентрата угольного, реализованного на экспорт в адрес иностранных компаний.

В данном случае предоставление (подача) железнодорожного подвижного состава является неотъемлемой частью перевозочного процесса, оказываемого российской организацией, не являющейся перевозчиком, для осуществления железнодорожным транспортом международных перевозок и перевозок по территории Российской Федерации экспортируемых товаров.

Исходя из положений подпункта 2.1. пункта 1 статьи 164 НК РФ, услуги по предоставлению принадлежащего ООО «РВД-Сервис» на праве собственности или праве аренды железнодорожного подвижного состава, оказанные ООО «РВД-Сервис» налогоплательщику в рамках договора транспортной экспедиции для осуществления международных перевозок, подлежат налогообложению НДС по ставке в размере 0 процентов.

По взаимоотношениям с ООО «ТК Новотранс-Севальянс».

В книгах покупок Общества в проверенном периоде зарегистрированы счета-фактуры, выставленные контрагентом ООО «ТК Новотранс-Севальянс» на общую сумму 830 720 руб., в том числе НДС - 126 720 руб., за оказанные услуги по организации перевозки экспортных поставок угля.

В соответствии с договором от 02.11.2009 №НС-42/09, заключенным между ООО «ТК «Новотранс-Севальянс» (оператор) и Обществом (заказчик), ООО «ТК «Новотранс-Севальянс» обязуется организовать выполнение услуг, связанных с перевозкой по территории Российской Федерации в подвижном составе третьих лиц, по направлениям и в объемах, указанных в заявках.

В ходе проверки установлено и подтверждается первичными документами, что ООО «ТК «Новотранс-Севальянс» оказало услуги по организации перевозки угля от станции отправления Мульда/Воркута (Сев.ж.д.) до станций назначения: Авдеевка (Дон ж.д.), Кривой Рог -Главный (Придн.ж.д.). Данный конрагент предъявил налогоплательщику счета-фактуры за оказанные услуги.

Перечень счетов-фактур приведен в Приложении № 2.2.5.1/1 к Акту выездной налоговой проверки (л.д.80-131, том 7).

Налогоплательщик не оспаривает, что услуги ООО «ТК «Новотранс-Севальянс» оказывались, в том числе, для перевозки угля в адрес иностранных компаний, пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

Услуги, оказанные данным контрагентом, правильно квалифицированы судом как неотъемлемлемая часть перевозочного процесса, оказываемого российской организацией, не являющейся перевозчиком, для осуществления железнодорожным транспортом международных перевозок и перевозок экспортируемых товаров.

Исходя из положений подпункта 2.1.пункта 1 статьи 164 НК РФ, услуги по организации международных перевозок, оказанные ООО «ТК Новотранс-Севальянс» для налогоплательщика в рамках договора транспортной экспедиции, подлежали налогообложению НДС по ставке в размере 0 процентов.

Налогоплательщик, не оспаривая тот факт, что вышеназванные услуги осуществлялись с целью осуществления экспортных поставок угля, полагает, что ошибочное указание в счете-фактуре ставки (18% вместо 0%) не может быть призвано основанием для отказа в налоговом вычете.

Между тем в силу правовых позиций Конституционного Суда РФ (определения № 372-О-П от 15.05.2007, от 05.03.2009 №468-О-О), если продавцом вместо ставки 0% в счете-фактуре указана ставка 18 %, это свидетельствует не о формальном характере допущенных нарушений, а о нарушении предусмотренного законом порядка обложения НДС. Нулевая ставка является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять или отказаться от ее применения.

Исходя из содержания договора от 19.07.2007 № ТЭ-53, протоколов к нему (л.д.79-131, том 19) ООО «РВД-Сервис», принимая на себя обязательства по оказанию услуг экспедитора, было осведомлено о дальнейшей поставке перевозимого груза на экспорт.

В соответствии с условиями договора ООО «ТК «Новотранс-Севальянс» от 12.11.2009 № НС-42/09, направления перевозки грузов указываются в заявках, являющихся неотъемлемой частью договора. Исходя из содержания заявок, указанный контрагент также был осведомлен о дальнейшей поставке перевозимого груза на экспорт.

Первичными документами подтверждается, что данные контрагенты привлекались Обществом для выполнения отдельного этапа международной перевозки экспортных грузов по названным договорам.

Пунктом 2.6 договора от 19.07.2007 № ТЭ-53 и пунктом 2.2.5. договора от 02.11.2009 № НС-42/09 предусмотрена обязанность налогоплательщика представить в адрес контрагентов документы, в том числе подтверждающие экспортный характер перевозки. Следовательно, последние имели возможность получить (истребовать) документы для подтверждения применения законно установленной для данных операций нулевой ставки НДС.

Одновременно и налогоплательщик мог проявить должную степень осмотрительности и обеспечить выполнение указанных условий договоров. Доказательств, препятствующих выполнению данных условий, материалы дела не содержат. Однако, даже после получения счетов-фактур с ненадлежащей ставкой НДС, Общество не приняло мер к их корректировке.

Налогоплательщик не несет неблагоприятных последствий за действия или бездействия контрагента, который находился вне его контроля, и в отношении которого у него не было средств отслеживания и обеспечения соблюдения им своих обязанностей. В спорной ситуации, напротив, в силу названных договорных условий и фактических взаимоотношений сторон у Общества были правовые средства для того, чтобы обеспечить соблюдение норм налогового законодательства.

Довод налогоплательщика о том, что источник возмещения НДС в бюджете сформирован, не может сам по себе служить основанием для применения вычета, поскольку счета-фактуры, содержащие ненадлежащую налоговую ставку, не соответствуют требованиям подпункта 10 пункта 5 статьи 169 НК РФ. Иной подход при наличии осведомленности контрагентов об экспортном характере поставки означает игнорирование участниками сделки обязательно элемента налогообложения – налоговой ставки – при наличии которого налог считается установленным (статья 17 НК РФ). При этом контрагент не лишен возможности уточнить свои обязательства перед бюджетом и возместить сумму излишне уплаченного НДС, подтвердив свое право на применении ставки 0% (пункт 9 статьи 165 НК РФ).

В судебном заседании апелляционной инстанции представитель налогоплательщика представил суду письмо Министерства финансов РФ и ФНС РФ № СА-4-7/1/11482 от 14.06.2018 «О направлении рекомендаций по вопросу применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость с учетом судебной практики». Между тем данное письмо не относится к актам законодательства о налогах и сборах, обязательным для исполнения. Письмо содержит собственную интерпретацию судебной практики. Кроме того, в данном споре имеет значение также то, что налогоплательщик мог принять меры для применения контрагентами правильной ставки, но этого не сделал (указанное обстоятельство в письме не рассматривается).

Учитывая изложенное, апелляционный суд находит обоснованными выводы Инспекции и суда первой инстанции об отсутствии у Общества права на спорный вычет по НДС.

По пункту 2.6.2 решения Инспекции.

Как следует из материалов дела, налоговый орган в ходе проверки установил, что Общество не удержало налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) с сумм материальной помощи (подъемных) работникам, устроенным в Общество после прохождения ими военной службы по призыву. Указанное нарушение привело к занижению НДФЛ на 470669 рублей.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения, по данному эпизоду суд первой инстанции исходя из содержания пункта 3 статьи 217 НК РФ, статей 164,169 ТК РФ, Федерального закона «О статусе военнослужащих» посчитал, что материальная помощь не является компенсационной выплатой, поэтому подлежит налогообложению НДФЛ.

Материалами дела подтверждается и не оспаривается Обществом, что в проверенном периоде в целях материальной поддержки работников, возобновивших работу после прохождения военной службы, им была оказана материальная помощь в размере двух месячных тарифных ставок с начислением на них районного коэффициента и «северных надбавок».

Спорная материальная помощь предусмотрена Территориальным соглашением по организациям угольной промышленности города Воркута на 2011 - 2013 годы (раздел «Молодежная политика», пункт 27).

По мнению Общества, спорные выплаты носят характер, аналогичный компенсации при переезде на работу в другую местность. В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель налогоплательщика пояснил также, что выплаты направлены на поддержку социально слабого звена и представляют компенсацию недополученных доходов во время службы. По этой причине Общество считает, что данные выплаты не подлежат налогообложению НДФЛ.

Однако Общество не учитывает следующего.

Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиком. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (статья 41 НК РФ).

Статьей 217 НК РФ определен перечень доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ.

В частности, согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению в пределах установленных норм все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат.

Определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющей отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных статьей 164 ТК РФ (пункт 4 Обзора судебной практики, связанной с применением главы 23 Налогового кодекса РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015).

Согласно статье 164 НК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

В статье 165 ТК РФ, подпункте 1 пункта 1 статьи 20 Федерального закона РФ от 27.05.1998 № 76-ФЗ «О статусе военнослужащих» установлены случаи предоставления работникам компенсаций: при переезде на работу в другую местность, при переводе на новое место военной службы, к месту использования дополнительных отпусков и другие. Спорные материальные выплаты в указанных нормах права не поименованы, как не поименованы и в других (отдельных) статьях ТК РФ, предусматривающих компенсации в связи с исполнением трудовых обязанностей.

В материалах дела не имеется сведений о том, в целях возмещения каких именно затрат работников, связанных с выполнением трудовых обязанностей, произведены спорные выплаты. Представитель налогоплательщика в судебном заседании пояснил, что выплаты, по сути, представляют компенсацию недополученных доходов во время службы. Однако, по смыслу статьи 217 НК РФ, такие выплаты не отнесены к доходам, не подлежащим налогообложению.

Учитывая, что спорная материальная помощь является доходом работника, не предусмотрена статьей 217 НК РФ в качестве не подлежащего налогообложению дохода, не отнесена законодательством к компенсационным выплатам и фактически не компенсирует какие-либо затраты работника, связанные с трудовой деятельностью в Обществе, оснований для исключения выплаты из налогооблагаемой базы не имеется.

Довод апелляционной жалобы налогоплательщика о том, что в коллективном договоре выплата искусственно разделена на две части (подъемные в размере двух месячных тарифных ставок и материальная помощь в обзаведении домашним хозяйством), имея при этом одинаковые основания возникновения, не может быть принят во внимание. Налогоплательщик не привел доказательств, что такое разделение произошло ошибочно. Предусмотренная коллективным договором спорная выплата не относится к числу компенсационных по вышеуказанным мотивам.

Учитывая изложенное, нормы материального права применены судом первой инстанции правильно, обстоятельства дела установлен в полном объеме, исследованы полно и всесторонне, им дана надлежащая оценка. Оснований для отмены решения суда не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Республики Коми от 30.05.2018 по делу № А29-13094/2016 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Акционерного общества по добыче угля «Воркутауголь» (ИНН: <***>, ОГРН: <***>) – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Республики Коми.

Постановление может быть обжаловано в Верховный Суд Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьями 291.1-291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при условии, что оно обжаловалось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа.

Председательствующий

В.А. Устюжанинов

Судьи

ФИО5

ФИО1