Постановление от 19 декабря 2023 г. по делу № А54-3814/2022

ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09

e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Тула Дело № А54-3814/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 18.12.2023

Постановление изготовлено в полном объеме 19.12.2023

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Большакова Д.В. и Мордасова Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1, при участии представителя заинтересованного лица – управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области (ОГРН <***>, ИНН <***>) – Монетовой Е.И. (доверенность от 15.11.2023 № 2.6-21/15957), в отсутствие представителей заявителя – общества с ограниченной ответственностью «РСК» (ОГРН <***>, ИНН <***>) в лице конкурсного управляющего ФИО3 (ИНН <***>) и третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, – инспекции Федеральной налоговой службы № 20 по г. Москве (ОГРН <***>, ИНН <***>), Зоненко Надежды Александровны, Федеральной налоговой службы (ОГРН <***>, ИНН <***>), извещенных о времени и месте судебного разбирательства надлежащим образом, рассмотрев в открытом судебном заседании, проводимом путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Рязанской области, апелляционную жалобу ФИО4 на решение Арбитражного суда Рязанской области от 31.07.2023 по делу № А54-3814/2022 (судья Соломатина О.В.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «РСК» (далее – общество, ООО «РСК») обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Рязанской области (далее – инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.01.2021 № 39 в части доначисления налога на прибыль в сумме 15 460 194 руб., соответствующих пени и штрафа; применить смягчающие обстоятельства и уменьшить размер доначисленного штрафа (с учетом уточнения).

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, в деле участвует инспекция Федеральной налоговой службы № 20 по г. Москве.

Определениями суда от 16.08.2022, от 06.03.2023 и от 03.04.2023 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области (далее – управление), Федеральная налоговая служба, Зоненко Надежда Александровна.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 31.07.2023 в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ФИО4 обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новое решение. В обоснование своей позиции указывает, что доначисления по налогу на прибыль документально не подтверждены. Отмечает, что доказательства отнесения на расходы обществом для уменьшения налогооблагаемой прибыли затрат, связанных взаимоотношениями со спорными контрагентами с указанием периодов отнесения данных затрат на расходы, налоговым органом не представлено. Считает, что судом данные обстоятельства не исследовались, документы бухгалтерского учета по налогу на прибыль организаций у налогового органа не запрашивались. Полагает, что инспекцией необоснованно занижены расходы организации за 2017, 2018 годы на сумму 79 909 103 руб., излишне доначислен налог на прибыль в сумме 15 981 820,60 руб.

От управления в суд апелляционной инстанции поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором оно, считая принятое решение законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

От конкурсного управляющего ООО «РСК» ФИО5 также поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором он указывает, что у бывшего конкурсного управляющего общества ФИО3 не было оснований для подачи заявления о признании недействительным ненормативного правового акта незаконным, ввиду отсутствия бухгалтерской отчетности.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда не подлежит отмене по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что на основании решения от 28.05.2019 № 3 инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 по всем налогам и сборам.

По результатам проверки был составлен акт налоговой проверки от 23.03.2020 № 596, который был получен представителем общества 02.07.2020.

Общество 06.08.2020 представило возражения на акт проверки.

Инспекция, проведя дополнительные мероприятия налогового контроля, составила дополнения к акту налоговой проверки от 02.10.2020 № 15.

По результатам проведенной проверки и рассмотрения акта выездной налоговой проверки, возражений общества, материалов выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией на основании статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) вынесено решение от 14.01.2021 № 39 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с резолютивной частью решения от 14.01.2021 № 39 общество привлечено к налоговой ответственности по пунктам 1 и 3 статьи 122, пункту 1 статьи 123, пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в общем размере 9 600 732 руб., ему предложено уплатить в бюджет недоимку по налогам в общем размере 55 070 929,67 руб. (в том числе по налогу на прибыль – 20 775 655 руб., по НДС – 18 697 695 руб., по НДФЛ – 7 614 616 руб., по страховым взносам – 7 982 963,67 руб.) и пени за несвоевременную уплату (перечисление) в бюджет данных налогов в общем размере 18 522 528,09 руб.

Решение инспекции от 14.01.2021 № 39 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обжаловалось в досудебном порядке посредством представления в адрес управления апелляционной жалобы, которая была оставлена без удовлетворения решением от 19.05.2021 № 2.15-12/06627.

Общество 13.01.2022 повторно обратилось в управление с жалобой, в связи с чем решением управления от 08.02.2022 № 2.15-12/01/01845 жалоба в части оставлена без рассмотрения, в остальной части (в части новых доводов) – без удовлетворения.

Общество 06.05.2022 обратилось с жалобой в Федеральную налоговую службу, решением которой от 09.09.2022 № № КЧ-3-9/9828@ жалоба общества в части доводов о несогласии с выводами налогового органа о нарушении налогоплательщиком положений статьи 54.1 НК РФ оставлена без рассмотрения.

Одновременно решение инспекции от 14.01.2021 № 39 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части:

– определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций без учета в составе расходов сумм страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, доначисленных по результатам выездной налоговой проверки;

– привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 122, 123, 126 НК РФ, с учетом вывода, изложенного в пункте 4 настоящего решения (штраф снижен в 4 раза).

В остальной части Федеральная налоговая служба оставила решение инспекции от 14.01.2021 № 39 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения без изменения, а жалобу ООО «РСК» – без удовлетворения.

Не согласившись с принятыми решениями, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Рассматривая заявление и отказывая в его удовлетворении, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В силу положений статьи 246 НК РФ общество является плательщиком налога на прибыль организаций.

Пунктом 1 статьи 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

На основании пункта 1 статьи 249 НК РФ в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 249 НК РФ).

Как указано в пункте 1 статьи 252 НК РФ, в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов по налогу на прибыль организаций так же необходимо исходить из реальности расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Имеющиеся у налогоплательщика документы должны достоверно отражать совершенные им хозяйственные операции и подтверждать реальность понесенных расходов, связанных с этими операциями.

Статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) предусмотрено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, обязательными реквизитами которого в силу пункта 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ являются: наименование документа, дата составления документа, наименование экономического субъекта, составившего документ, содержание факта хозяйственной жизни, величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения, наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события, подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 данной части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Приведенные нормы Закона № 402-ФЗ устанавливают правила в соответствии с которыми документирование хозяйственных операций должно производиться на основе первичных учетных документов, содержащих достоверные сведения, и, как следствие, позволяющих достоверно установить факт осуществления хозяйственной операции.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.

При этом первичные учетные документы в совокупности должны быть достоверными и подтверждать реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Судом установлено, что в ходе выездной налоговой проверки инспекцией выявлено, что в нарушение пункта 1 статьи 54.1, статей 169, 171, 172, 252 НК РФ общество неправомерно включило НДС в сумме 4 257 136 руб. в состав налоговых вычетов по данному налогу за 3, 4 кварталы 2016 года, 1 – 4 кварталы 2017 года, 2 – 3 кварталы 2018 года и учло затраты в сумме 23 652 932 руб. в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2017, 2018 годы, в части финансово-хозяйственных операций по выполнению субподрядных работ (строительно-монтажных и иных работ) и поставки ТМЦ, совершенных проверяемым лицом с ООО СтандартИндустрия» (ИНН <***>), ООО «Квазар» (ИНН <***>), ООО «Стройальянс» (ИНН <***>), ООО «Комстрой» (ИНН <***>), ООО «Реал» (ИНН <***>) и ООО «ВитаГрупп» (ИНН <***>).

Инспекцией сделан вывод об умышленной организации обществом формального документооборота с вышеперечисленными организациями-контрагентами и нереальности исполнения основной части спорных сделок, а также о фактическом выполнении соответствующих строительно-монтажных работ силами физических лиц, не имевших официального трудоустройства в ООО «РСК».

Из материалов выездной налоговой проверки судом установлено, что в проверяемом периоде у общества имелись заключенные с контрагентами – генеральными заказчиками ООО «Фасадстройсервис», ООО «Звездный», МКУ «ЦОДСО г. Тулы», ООО «Аркава», ООО «Кардинал Групп», ООО «СанВэй» – договоры на выполнение подрядных работ (оказания услуг) от 16.12.2016 № 164/СП, от 16.12.2016 № 164/СП-РСК, от 08.06.2017 № 22-06 Р/СП-ПТГ, от 19.06.2017 № 1906/СП-РД, от 15.07.2017 № 07/17, от 03.09.2018 № 03/09-Р1, от 06.09.2018 № ВВ 54-06-09/18-С, от 14.11.2018 № ВВ 63-14-11/18-С, в соответствии с которыми ООО «РСК» (подрядчик, субподрядчик) приняло на себя обязательства по выполнению строительно-монтажных и ремонтных работ на территории соответствующих объектов.

В рамках исполнения вышеуказанных договоров обществом на основании заключенных соглашений от 09.08.2016 № 27/16/10, от 05.09.2016 № 65/18-Р/З, от 18.12.2016 № 12/7-К, от 19.01.2017 № 286/17, от 10.04.2017 № 04/СП , от 05.09.2017 № 21/13-К, от 01.12.2017 № 74/15-Р, от 11.01.2018 № 01/18-СВ, от 26.02.2018 № 85-КРП/1, от 28.02.2018 № 165/19-К, от 01.03.2018 № 85-КРП/2, от 10.06.2018 № 2/180/360-К, от 24.07.2018 № 01/20, от 01.08.2018 № 34/18 были привлечены спорные контрагенты –субподрядчики (субсубподрядчики, поставщики) ООО «СтандартИндустрия», ООО «Квазар», ООО «Стройальянс», ООО «Комстрой», ООО «Реал» и ООО «ВитаГрупп», которые в соответствии с представленными документами осуществляли выполнение строительно-монтажных, ремонтных работ на территории вышеуказанных объектов и (или) поставку ТМЦ (почвенного грунта, щебеня, песка, растительной земли, строительных материалов).

Между тем инспекцией было установлено, что заявленные операции на территории вышеперечисленных объектов заказчиков и генеральных подрядчиков спорными контрагентами не выполнялись, соответствующие ТМЦ не поставлялись, а фактическим исполнителем строительно-монтажных и ремонтных работ явился сам налогоплательщик, привлекавший официально не оформленных работников, оплата труда которых производилась за счет средств, обналиченных через расчетные счета ООО «РСК» и подконтрольных ему организаций.

Такие выводы подтверждаются следующими обстоятельствами.

Эпизод по сделкам, оформленным между обществом и ООО «Реал», ООО «ВитаГрупп»:

– отсутствие у ООО «РСК» складских помещений, необходимых для хранения ТМЦ (почвенного грунта, щебеня, песка, растительной земли, строительных материалов), поставленных от имени спорных контрагентов;

– непредставление спорными контрагентами по требованиям налоговых органов документов (информации), подтверждающих наличие финансово-хозяйственных отношений данных лиц с ООО «РСК» в проверяемом периоде;

– отсутствие у спорных контрагентов налогоплательщика на праве собственности имущества, транспортных средств, земельных участков, контрольно-кассовой техники, а также отсутствие в штате данных организаций квалифицированного персонала, необходимого для выполнения субподрядных работ и поставки ТМЦ;

–наличие у спорных организаций-контрагентов следующих критериев рисков: неисполнение требования о представлении документов (информации); отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера; отсутствие связи по адресу регистрации (установлено в ходе обследования); отсутствие расчетных счетов;

– отсутствие у ООО «ВитаГрупп» по адресу места нахождения (протокол осмотра от 18.04.2018 № 981/2018, от 29.06.2018, от 03.12.2018, письменные пояснения собственников зданий ИП ФИО6 от 26.12.2018, ООО «Рязаньторгтехника» от 13.06.2017 № 3);

– отсутствие по данным выписок с расчетных счетов спорных контрагентов расходов, свидетельствующих об осуществлении данными лицами реальной финансово-хозяйственной деятельности: перечислений денежных средств за аренду помещений, на выплату заработной платы, за электроэнергию, теплоэнергию и иных соответствующих расходов;

– отсутствие по данным выписок с расчетных счетов и налоговой отчетности ООО «ВитаГрупп» расходов, связанных с привлечением сторонних субподрядчиком и оплатой выполненных ими работ;

– неотражение ООО «ВитаГрупп» спорных операций с участием ООО «РСК» в налоговой отчетности по НДС за проверяемый период (представлены «нулевые» налоговые декларации по НДС за 1, 2, 3 кварталы 2018 года);

– неотражение ООО «Реал» части спорных операций с участием ООО «РСК» в налоговой отчетности по НДС за 1 квартал 2018 года (представлена «нулевая» налоговая декларация). При этом в налоговых декларациях по НДС за 2 и 4 кварталы 2017 года ООО «Реал» заявил единственных поставщиков ООО «Империя» (обладало признаками «фиктивной» организации, исключено из ЕГРЮЛ в качестве недействующего юридического лица) и ООО «Вита Групп» (один из спорных контрагентов проверяемого налогоплательщика, обладающий признаками «фиктивной» организации);

– формальное составление налогоплательщиком документов по сделкам со спорными контрагентами, содержащих недостоверные, противоречивые и неполные сведения, исключающие реальность совершения спорных операций и их экономическую целесообразность:

А) существенное превышение стоимости работ (установлены расхождения от двух до тридцати раз), выполненных по документам спорными контрагентами-субподрядчиками в адрес ООО «РСК», относительно стоимости работ, сданных проверяемым налогоплательщиком в адрес своих заказчиков;

Б) несоответствие дат заключения договоров с заказчиками и субподрядчиками, а также периодов выполнения и сдачи работ (поставки ТМЦ) спорными субподрядными организациями периодам выполнения и сдачи аналогичных работ (поставки ТМЦ) ООО «РСК» в адрес заказчиков (генеральных подрядчиком), в том числе с учетом дат конечной сдачи работ генеральными подрядчиками заказчикам (установлены временные расхождения от нескольких дней до 9 месяцев);

В) отсутствие в актах приемки выполненных работ, представленных ООО «РСК» по финансово-хозяйственным взаимоотношениям со спорными контрагентами, необходимой информации: шифров, требований по разрядам работ, количества трудовых и материальных затрат, расценки по затратам на оплату рабочих и машинистов. Отсутствие указанной информации не могло позволить руководителю ООО «РСК» достоверно оценить стоимость работ, выполненных субподрядными организациями;

Г) наличие в договорах субподряда от 26.02.2018 № 85-КРП/1, от 28.02.2018 № 165/19-К, от 01.03.2018 № 85-КРП/2, заключенных между обществом и ООО «ВитаГрупп», указания на юридический адрес ООО «РСК», по которому проверяемый налогоплательщик начал осуществлять деятельность только с 08.08.2018, то есть через пять месяцев после приемки работ от ООО «ВитаГрупп»;

Д) несоответствие внешнего вида оттисков печатей ООО «Квазар» и ООО «ВитаГрупп», содержащихся на документах по взаимоотношениям с ООО «РСК», оттискам печатей, содержащимся в банковских делах ООО «Квазар» и ООО «ВитаГрупп»;

Е) указание в договорах субподряда от 01.12.2017 № 74/15-Р, от 10.04.2017 № 04/СП, заключенных между ООО «РСК» и ООО «Реал», ссылки на расчетный счет ООО «Реал», который фактически принадлежит другому юридическому лицу (ООО «Беккар»). При этом у ООО «Реал» отсутствуют собственные расчетные счета в банках;

Ж) значительное превышение объемов работ, принятых ООО «РСК» от субподрядной организации ООО «Реал» на объектах по адресам: <...> ВЖСМ, д. 10 – 14 и ул. Мира, в сравнении с объемом, заявленным ООО «РСК» в актах приемки работ для генерального подрядчика ООО «Фасадстройсервис»;

– заказчик общества МКУ «ЦОДСО г. Тулы» не подтвердило нахождение на объектах выполнения работ субподрядной организации ООО «ВитаГрупп»:

А) наличие свидетельских показаний главного специалиста МКУ «ЦОДСО г. Тулы» ФИО7, осуществлявшей 17.08.2018 приемку выполненных работ у ООО «РСК», согласно которым имелись случаи некачественного выполнения работ со стороны ООО «РСК», но к моменту приемки работ замечания были устранены. После подписания акта и справки о приемке выполненных работ ООО «РСК» повторно не привлекалось к их выполнению. ООО «ВитаГрупп» свидетелю не знакомо (протокол допроса от 26.11.2019 № 241). Следовательно, у общества отсутствовала потребность в привлечении к выполнению данных работ субподрядчика ООО «ВитаГрупп», акт приемки выполненных работ от которого датирован 25.08.2018;

Б) представление МКУ «ЦОДСО г. Тулы» информации об отсутствии переписки с ООО «РСК» по вопросу привлечения данным лицом субподрядных организаций, тогда как договором подряда, заключенным между обществом и МКУ «ЦОДСО г. Тулы», предусмотрена обязанность подрядчика согласовывать субподрядную организацию с заказчиком;

– наличие свидетельских показаний директора ООО «РСК» ФИО4, согласно которым с момента привлечения ООО «РСК» к выполнению работ заказчиком должностные лица общества сразу осуществляли поиск подрядных организаций, которые смогли бы выполнить данные работы. В рамках первоначального допроса ФИО4 сообщила, что оплата товара и работ в адрес ООО «ВитаГрупп», ООО «Реал» производилась в безналичном порядке, но в ходе дачи повторных показаний она отметила, что для расчетов с ООО «ВитаГрупп» и ООО «Реал» покупала как физическое лицо на свое имя простые векселя, выданные ПАО «Сбербанк России». После покупки векселя передавались указанным контрагентам. Также пояснила, что в 2016 – 2018 годах ООО «РСК» заключало договоры коллективного подряда с физическим лицом –бригадиром, у которого в подчинении находились его работники. Оплата по таким договорам осуществлялась путем наличного расчета. Поиск физических лиц осуществлялся через Интернет. Авансовые отчеты, подтверждающие расходование наличных денежных средств в ООО «РСК», имеются (протоколы допроса от 17.06.2019 № 2.10-07/564, от 10.10.2019 № 2.10-07/860);

– ООО «РСК» не понесло в полном объеме расходов по приобретению товаров, оплате субподрядных работ, выполненных (поставленных) от имени ООО «Современные технологии», ООО «Реал», ООО «ВитаГрупп», ООО «Квазар», поскольку из анализа выписок с расчетного счета ООО «РСК» следует отсутствие соответствующих перечислений в адрес данных контрагентов; по данным ПАО «Сбербанк России» в проверяемом периоде векселя на имя ООО «РСК» или Зоненко (Трунцовой) Н.А. не выдавались (письмо ПАО «Сбербанк России» от 23.01.2020 № В-2020-0017384);

– наличие письменных пояснений директора и учредителя ООО «Реал» ФИО9, согласно которым в проверяемом периоде он планировал устроиться в ООО «Реал» на должность курьера для доставки документов и поездок в налоговые органы, но в ходе собеседования сотрудник ООО «Реал» предложил зарегистрировать на его имя ООО «Реал» за вознаграждение. Свидетель согласился на данное предложение, предоставив свои паспортные данные (объяснения от 09.04.2019);

– наличие свидетельских показаний ФИО10, который по доверенности получал сертификат ключа проверки ЭЦП ООО «Реал», пояснившего, что данная организация ему неизвестна, но в 2017 году по просьбе ФИО11 за небольшое денежное вознаграждение ФИО10 ездил по адресу: <...> для оформления ключа ЭЦП. При оформлении документов ФИО12 не поставили в известность за какую организацию он получал данный ключ. После подписания доверенности ключ забрал ФИО11 (протокол допроса от 26.08.2020 № 2.10-07/394);

– непредставление обществом по требованиям инспекции документов и сведений по вопросу проявления налогоплательщиком должных мер коммерческой осмотрительности при выборе спорных контрагентов;

– непредставление налогоплательщиком по требованиям инспекции списков работников привлеченных им спорных субподрядных организаций;

– подконтрольность спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику и совершение указанными лицами согласованных умышленных действий, направленных на неуплату обществом налогов в бюджет: проведение инспекцией на основании статьи 94 НК РФ выемки, изъятия документов и предметов, электронно-цифровых файлов, информационных баз, хранящихся на компьютерах, используемых в деятельности ООО «РСК» (постановление должностного лица инспекции от 10.10.2019 № 2.10-07/862), по результатам которой на компьютере общества обнаружены электронные файлы, содержащие первичные документы (договоры, счета-фактуры, товарные накладные, универсальные передаточные документы, сметы, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат и т.д.) по взаимоотношениям налогоплательщика, в том числе с ООО «ВитаГрупп» и ООО «Реал», а также изъята копия базы данных «1С-Предприятие» по ведению бухгалтерского и налогового учета, налоговая отчетность и выписки с расчетных счетов, копии паспорта директора ООО «Реал» ФИО9 При этом датами создания изъятых электронных первичных документов являются 18.04.2019, 19.04.2019 и 23.04.2019, а датами их последнего сохранения – 18.04.2019, 19.04.2019, 22.04.2019, 23.04.2019 и 24.04.2019, то есть документы были составлены после получения проверяемым лицом требования инспекции от 05.04.2019 № 1449 о представлении документов (информации);

– систематическое представление проверяемым лицом уточненных налоговых деклараций по НДС, в которых фактически осуществлялась техническая замена одних «рисковых» контрагентов на других, с приложением аналогичного пакета документов или без их представления с целью преодоления результатов выездной налоговой проверки:

А) представление обществом в ходе выездной налоговой проверки (13.11.2019) уточненных налоговых деклараций по НДС за 3 квартал 2017 года, 2 квартал 2018 года, 3 квартал 2018 года, 4 квартал 2018 года, в разделе 8 (книга покупок) которых один счет-фактура по контрагенту ООО «ВитаГрупп», а также счета-фактуры по контрагентам ООО «Ореол», ООО «Форпро», ООО «Центр-Торг» и ООО «Нордоптстрой» (организации обладают признаками юридических лиц, не осуществляющих реальной финансово-хозяйственной деятельности; отсутствие основных средств, имущества и персонала; представленные первичные документы по сделкам с данными контрагентами содержат аналогичные неточности и расхождения в части стоимости, периодов выполнения и сдачи спорных субподрядных работ налогоплательщику и конечным заказчикам; первичные документы ООО «Ореол», ООО «Форпро», ООО «Центр-Торг» были изъяты у ООО «РСК» по результатам проведенной инспекцией выемки; операции по сделкам с данными контрагентами на общую сумму 71 505 094,02 руб., в том числе НДС – 10 898 709,25 руб., были заменены обществом на счета-фактуры с аналогичной общей суммой по взаимоотношениям с ООО «Стройка» (ИНН <***>) (согласно сведениям, представленным межрайонной ИФНС России № 51 по г. Москве письмом от 10.12.2019 № 1946дсп, ООО «Стройка» не совершало операций с участием ООО «РСК»);

Б) последующее представление ООО «РСК» в ходе проведения выездной налоговой проверки (в декабре 2019 года) уточненных налоговых деклараций по НДС за 3 квартал 2017 года, 2 – 4 кварталы 2018 года, в разделе 8 (книга покупок) которых счета-фактуры по взаимоотношениям с ООО «Стройка» были заменены налогоплательщиком на счета-фактуры на общую сумму 71 446 233,45 руб., в том числе НДС – 10 898 577,99 руб., по взаимоотношениям с ООО «Современные технологии» (ИНН <***>) (наличие признаков юридического лица, не осуществляющего реальной финансово-хозяйственной деятельности; наличие «массового» учредителя и руководителя; отсутствие по адресу места нахождения; отсутствие основных средств, имущества и персонала; содержание и реквизиты представленных обществом договоров субподряда и иных документов по взаимоотношениям с ООО «Современные технологии» совпадают с содержанием договоров и реквизитами иных документов, составленных налогоплательщиком по операциям с участием ООО «ВитаГрупп», ООО «Ореол», ООО «Форпро», ООО «Центр-Торг» и ООО «Нордоптстрой»; представленные первичные документы по сделкам с ООО «Современные технологии» содержат аналогичные неточности и расхождения в части стоимости, периодов выполнения и сдачи спорных субподрядных работ налогоплательщику и конечным заказчикам; подписание договоров и первичных документов от имени ООО «Современные технологии» лицом, не являвшимся директором данной организации; отсутствие оплаты обществом в адрес ООО «Современные технологии» за выполнение субподрядных работ и поставку ТМЦ; не представлена часть счетов-фактур по закупке обществом товара у ООО «Современные технологии»; отсутствие у ООО «Современные технологии» допуска СРО; непредставление ООО «Современные технологии» документов по сделкам с проверяемым налогоплательщиком; отражение организацией в налоговых декларациях по НДС за 3 квартал 2017 года, 2, 4 кварталы 2018 года (впервые представлены только 29.11.2019) единственного покупателя ООО «РСК» и единственного поставщика ООО «ТК Ривер» (ИНН <***>) («рисковый» контрагент»), которое не отражает реализацию в адрес ООО «Современные технологии»; представление ООО «Современные технологии» «нулевой» налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2018 года без отражения операций с ООО «РСК»);

В) представление ООО «РСК» после окончания проведения выездной налоговой проверки (в мае и сентябре 2020 года) уточненных налоговых деклараций по НДС за 3 квартал 2017 года, 1 – 4 кварталы 2018 года, в разделе 8 (книга покупок) которых счета-фактуры по взаимоотношениям с ООО «Современные технологии», а также часть счетов-фактур по взаимоотношениям с ООО «Реал», ООО «ВитаГрупп», ИП ФИО13 (ИНН <***>) и ООО «Комстрой» были заменены обществом на счета-фактуры на общую сумму 87 780 566,78 руб., в том числе НДС – 13 390 255,94 руб., по взаимоотношениям с ООО «Промтех» (ИНН <***>) (в нарушение статей 169, 171, 172, 252 НК РФ обществом и данным контрагентом не были представлены первичные и иные документы, подтверждающие факт совершения конкретных финансово-хозяйственных операций в проверяемом периоде, а также раскрывающие их содержание; ООО «Промтех» впервые представило налоговые декларации по НДС за 3 квартал 2017 года, 1 – 4 кварталы 2018 года только 12.05.2020, то есть за несколько дней до представления ООО «РСК» аналогичных уточненных налоговых деклараций по НДС, что свидетельствует о согласованности их действий; документы по взаимоотношениям с ООО «Промтех» обществом не представлены.

Г) представление ООО «РСК» после окончания проведения выездной налоговой проверки (в декабре 2020 года) уточненных налоговых деклараций по НДС за 3 квартал 2017 года, 2 – 4 кварталы 2018 года, в разделе 8 (книга покупок) которых счета-фактуры по взаимоотношениям с ООО «Промтех», а также часть счетов-фактур по взаимоотношениям с ООО «Реал» и ИП ФИО13 были заменены обществом на счета-фактуры на общую сумму 76 054 571,84 руб. по взаимоотношениям с ООО «Вектор Плюс» (ИНН <***>), ИП ФИО13, ООО «Комстрой», ООО «Нордоптстрой» (в последующем данный контрагент снова заменен на ООО «Промтех»), ООО «Ультра» (ИНН <***>), ООО «Ореол» (ИНН <***>) (обладают признаками «рисковых» субъектов, не осуществляющих реальной финансово-хозяйственной деятельности).

Счета-фактуры по взаимоотношениям с ООО «Орел», ООО «Форпро», ООО «Центр-Торг», ООО «Нордоптстрой» были включены в состав налоговых вычетов в декларациях по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2017 года и 2, 3, 4 кварталы 2018 года до 13.11.2019 и исключены ООО «РСК» за месяц до окончания выездной налоговой проверки.

ООО «РСК» 13.11.2019 поданы уточненные налоговые декларации по НДС, в которых счета-фактуры по вышеуказанным контрагентам были заменены на счета-фактуры по взаимоотношениям с ООО «Стройка» на аналогичную сумму. При этом 09.12.2019 от ООО «РСК» получены пояснения, в которых сообщалось, что ООО «Стройка» было включено в отчетность за 2016 – 2018 годы в связи с технической ошибкой, данная компания не является контрагентом общества.

В последующем ООО «РСК» вновь подало уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость по тем же налоговым периодам. В результате из раздела 8 (книга покупок) счета-фактуры по взаимоотношениям с ООО «Стройка» были заменены на счета-фактуры по взаимоотношениям с ООО «Современные технологии» на общую сумму 71 446 233,45 руб., в том числе НДС – 10 898 577,99 руб. При этом представленные обществом документы по взаимоотношениям с вновь заявленной организацией – ООО «Современные технологии» повторяли содержание документов ранее представленных проверяемым обществом по взаимоотношениям с ООО «Ореол», ООО «Форпро», ООО «Нордоптстрой» и ООО «Центр-Торг».

В ходе продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки ООО «РСК» вновь поданы уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость:

– за 3 квартал 2017 (регистрационный номер 1108071282 от 10.12.2020);

– за 1 квартал 2018 (регистрационный номер 1108093605 от 10.12.2020);

– за 2 квартал 2018 (регистрационный номер 1111141428 от 16.12.2020) и (регистрационный номер 1111141428 от 13.01.2021);

– за 4 квартал 2018 (регистрационный номер 1108138897 от 10.12.2020).

По результатам проведенного анализа представленных деклараций установлено следующее:

– в 3 квартале 2017 года ООО «РСК» в разделе 8 (книга покупок) заменило счета-фактуры на общую сумму 14 491 139, 43 руб. по взаимоотношениям с ООО «Промтех» на счета-фактуры по контрагенту ООО «Форпро» (ИНН <***>) на сумму 14 550 000 руб.;

– в 1 квартале 2018 года ООО «РСК» в разделе 8 (книга покупок) заменило счета-фактуры на сумму 16 334 333,33 руб. по взаимоотношениям с ООО «Промтех» на счета-фактуры по контрагенту ООО «Вектор Плюс» и ИП ФИО13 на общую сумму 13 359 443,77 руб.;

– во 2 квартале 2018 года ООО «РСК» в разделе 8 (книга покупок) заменило счета-фактуры на общую сумму 5 993 097,42 руб. по взаимоотношениям с ООО «Промтех», ООО «Реал» и ИП ФИО13 на счета-фактуры по контрагентам ООО «Комстрой», ООО «Ультра» и ООО «Нордоптстрой» (ИНН <***>) на общую сумму 6 471 854,92 руб. Затем в разделе 8 (книга покупок) заменило счет-фактуру на сумму 3 103 519,47 руб. по взаимоотношениям с ООО «Нордоптстрой» на счет-фактуру по взаимоотношениям с ООО «Промтех» на аналогичную сумму;

– в 4 квартале 2018 года ООО «РСК» в разделе 8 (книга покупок) заменило счета-фактуры на общую сумму 41 673 273,15 руб. по взаимоотношениям с ООО «Промтех» на счета-фактуры по контрагенту ООО «Ореол» на аналогичную сумму.

То есть ООО «РСК» вновь включило в состав налоговых вычетов по НДС счета-фактуры по взаимоотношениям с ранее исключенными в ходе проведения выездной налоговой проверки контрагентами: ООО «Ореол», ООО «Форпро», а также вновь заявленными: ООО «Ультра» и ООО «Вектор Плюс».

Произведенное ООО «РСК» очередное уточнение налоговых обязательств путем подачи уточненной налоговой декларации по НДС, выразившееся в повторном заявлении счетов-фактур по ранее заявленным контрагентам, а также добавление счетов-фактур по взаимоотношениям с новыми юридическими лицами без представления первичных документов противоречит показаниям, полученным от ФИО4, возражениям, представленным ООО «РСК» на акт налоговой проверки, а также документам, предоставленным обществом в рамках выездной налоговой проверки.

Таким образом, систематическая сдача обществом уточненных налоговых деклараций по НДС, в которых фактически осуществлялась техническая замена одних контрагентов на других, с применением аналогичного пакета документов, свидетельствует об отсутствии финансово-хозяйственных взаимоотношений и создании фиктивного документооборота с ранее и вновь заявленным лицами, с целью преодоления результатов выездной налоговой проверки.

Свои налоговые обязательства по налогу на прибыль ООО «РСК» в ходе проведения выездной налоговой проверки, а также по окончании нее, не уточняло, поэтому имеются расхождения в контрагентах при начислении НДС и налога на прибыль.

При этом общество в ходе проверки факт отнесения расходов по налогу на прибыль по сделкам с ООО «ВитаГрупп», ООО «Реал» и ООО «Современные технологии» не отрицало, в первоначальной апелляционной жалобе данный довод обществом не приводился; директор общества при допросе на данный факт также не указывал.

Из представленных документов, пояснений и позиции общества не следует, кто являлся конкретным исполнителем произведенных работ, какие денежные средства фактически были потрачены на их производство.

В ходе выездной налоговой проверки с целью подтверждения, в том числе отражения (неотражения) расходов по спорным контрагентам в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в адрес общества направлялись требования от 04.06.2019 № 2.10-07/2657, от 10.10.2019 № 2.10-07/4393 и от 02.12.2019 № 2.10-07/6489 о представлении документов (информации), в том числе налоговых регистров по учету расходов организации, расшифровок прямых и косвенных расходов, отраженных в строках налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций, за проверяемый период.

Указанные требования обществом не исполнены, документы не представлены.

Изъятая у общества в рамках выездной налоговой проверки база «1С. Бухгалтерия» недостоверна, информация внесена частично (выборочно) только за отдельные налоговые периоды и не соответствует данным налогового учета ООО «РСК». Данные книг покупок и продаж также отличаются от разделов 8 и 9 налоговых деклараций по НДС.

Из представленных в ходе выездной налоговой проверки документов не представляется возможным установить, что расходы по взаимоотношениям со спорными контрагентам не учитывались в составе расходов по налогу на прибыль организаций.

При таких обстоятельствах инспекция определила сумму расходов по налогу на прибыль исходя из сведений, содержащихся в налоговых деклараций по, а именно: сумму без НДС.

Ссылаясь на оборотно-сальдовые ведомости по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», переданные конкурсному управляющему бывшим руководителем должника за 2017 год, 9 месяцев 2018 года, общество указывало, что ООО «РСК» отнесло на расходы затраты, связанные с взаимоотношениями только с контрагентами: ООО «СтандартИндустрия, ООО «Квазар», ООО «Комстрой» и ИП ФИО14 на сумму 18 594 340 руб., а остальные контрагенты в на оборотно-сальдовых ведомостях не поименованы, однако сумма расходов по данным контрагентам меньше общей суммы расходов, заявленной по налогу на прибыль.

В соответствии Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н, счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками.

Таким образом, оборотно-сальдовые ведомости по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» не могут заменить собой налоговые регистры по учету расходов организации, расшифровку прямых и косвенных расходов, отраженных в строках налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций.

С учетом сказанного суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о необоснованности довода общества о неприменении инспекцией расчета фактических затрат налогоплательщика по налогу на прибыль, поскольку в соответствии с пунктом 4 письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» для случаев, когда сам факт исполнения не ставится под сомнение, но при этом установлено, что оно не производилось обязанным по договору лицом, налогоплательщик в силу требования о документальной подверженности операций не вправе уменьшать налоговую обязанность в соответствии с документами, составленными от имени указанного лица.

В данном случае в силу требований подпункта 6 пункта 1 статьи 23, подпункта 7 пункта 1 статьи 31, пункта 1 статьи 54 НК РФ вопрос о наличии оснований для уменьшения налоговой обязанности рассматривается с учетом формы вины, в зависимости от которой определяются предъявляемые к налогоплательщику требования о подтверждении им данных о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных с ним операций.

Учитывая факт уклонения общества от исполнения требований инспекции о представлении документов (информации), содержащих сведения о действительных поставщиках (субподрядчиках, исполнителях таких сделок) и параметрах совершенных с ним операций, у инспекции отсутствовали основания для расчета фактических затрат, понесенных проверяемым лицом в части спорных сделок.

Суд первой инстанции также по праву указал, что определение действительной налоговой обязанности (налоговая реконструкция) применяется при наличии определенных условий.

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием «технических» компаний, это означает, что возможность применения «налоговой реконструкции», в том числе, в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981).

Если в цепочку поставки товаров включены «технические» компании и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком-покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями.

Таким образом, налоговая реконструкция возможна при условии, что известен реальный исполнитель сделки и налогоплательщик действительно понес расходы по сделке (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 по делу № 305-ЭС2118005 (№ А40-131167/2020), постановление Арбитражного суда Центрального округа от 03.06.2022 по делу № А48-3289/2021).

Однако поскольку такие доказательства ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства обществом не представлены, из материалов налоговой инспекции также не усматриваются, суд первой инстанции правомерно посчитал решение инспекции по доначислению налога на прибыль по спорным контрагентам: ООО «ВитаГрупп», ООО «Реал» и ООО «Современные технологии» законным и обоснованным.

Как установлено статьей 75 НК РФ, в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога или авансовых платежей по нему, с учетом вывода суда о наличии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль организаций, у налогового органа также имелись основания и для начисления пеней за несвоевременную уплату налогов в соответствующей сумме.

Налогоплательщик размер начисленной пени не оспаривал, контррасчет пени не представил.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно и в данной части отказал в удовлетворении требований общества.

Рассматривая доводы общества об уменьшении суммы доначисленных штрафных санкций в связи с наличием, по его мнению, обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

Согласно пункту 1 статьи 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

В соответствии с частью 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Пунктом 3 статьи 122 НК РФ установлено, что деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

В силу пункта 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

При этом установленные при рассмотрении настоящего дела обстоятельства свидетельствуют о том, что общество в каждом эпизоде осознавало противоправный характер совершенных им действий и осознанно допускало наступление вредных последствий для бюджета, что указывает на наличие признаков умысла в оформлении фиктивного документооборота. В связи с этим налоговым органом правомерно применен квалифицирующий признак и действия налогоплательщика квалифицированы по части 3 статьи 122 НК РФ как совершенные умышленно.

На основании пункта 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 15.07.1999 № 11-П изложена правовая позиция, согласно которой санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Снижение штрафа может привести к нарушению требований справедливости наказания, вследствие чего юридическая ответственность утрачивает присущие ей функции пресечения и предупреждения правонарушений.

По смыслу статей 112 и 114 НК РФ смягчающее налоговую ответственность обстоятельство находится в причинно-следственной связи с самим правонарушением, то есть, для признания любого фактического обстоятельства смягчающим, необходимо установить, каким образом оно отразилось на объективной или субъективной стороне противоправного деяния. Также обстоятельствами, смягчающими ответственность налогоплательщика, могут быть признаны такие обстоятельства, которые существовали в момент совершения правонарушения, носили непреодолимый характер, не зависели от воли виновного лица, помешали ему предотвратить само нарушение либо его последствия, и при условии доказанности причинно-следственной связи между сложившимися обстоятельствами и совершенным налоговым правонарушением.

Как справедливо указано судом первой инстанции, надлежащее исполнение обязанностей, предусмотренных Кодексом, отсутствие ущерба бюджету в результате действий (бездействия) налогоплательщика, является нормой поведения налогоплательщиков в налоговых правоотношениях и не является обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения.

Кроме того, суд по праву учел, что установленный в соответствии с НК РФ штраф служит мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Данная санкция является справедливой (законодательно установленной), не нарушает и не ограничивает права и свободы налогоплательщика.

В связи с указанным суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что поскольку решением ФНС России от 09.09.2022 № КЧ-3-9/9828@ с учетом приведенных обществом доводов (смягчающих обстоятельствах) штрафные санкции были уменьшены в четыре раза, то оснований для уменьшения штрафа в большем размере не имеется.

Таким образом, следует признать, что судом первой инстанции при рассмотрении дела установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения обстоятельства, им дана надлежащая правовая оценка, выводы, изложенные в судебном акте, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Все доводы, изложенные в апелляционной жалобе, изучены апелляционной инстанцией, они не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, а лишь сводятся к несогласию с оценкой установленных судом обстоятельств по делу, что не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.

При этом доводов, способных повлечь за собой отмену судебного акта, в жалобе не приведено, а судом апелляционной инстанции не установлено.

Что касается мнения управления, изложенного в отзыве от 14.12.2023, о пропуске обществом процессуального срока для подачи апелляционной жалобы, то оно не подлежит принятию во внимание, поскольку согласно конверту, приложенному к апелляционной жалобе, она направлена в адрес суда первой инстанции 28.08.2023, в то время как решение суда в полном объеме изготовлено 31.07.2023, а, значит, срок не пропущен.

Неправильного применения судом норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 31.07.2023 по делу № А54-3814/2022 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Судьи

Е.Н. Тимашкова

Д.В. Большаков

Е.В. Мордасов