Решение от 26 ноября 2018 г. по делу № А63-3909/2018

АРБИТРАЖНЫЙ СУД СТАВРОПОЛЬСКОГО КРАЯ

Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е


Резолютивная часть решения объявлена 19 ноября 2018 года

Решение изготовлено в полном объеме 26 ноября 2018 года


Арбитражный суд Ставропольского края в составе судьи Ермиловой Ю.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев заявление индивидуального предпринимателя ФИО2, г. Ставрополь, ОГРНИП 307264303700067, ИНН <***>,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Ставропольскому краю, город Ставрополь,

о признании недействительным решения от 24.11.2017 № 51 в редакции решения УФНС России по Ставропольскому краю от 27.02.2018 № 08-21/006305 (с учетом уточнения),

при участии представителей заявителя – ФИО3 по доверенности от 19.04.2017 № 26АА2626384, ФИО4 по доверенности от 19.04.2017 № 26АА2626384,

представителей заинтересованного лица – ФИО5 по доверенности от 09.04.2018 № 03-07/01608, ФИО6 по доверенности от 16.01.2018 № 2, ФИО7 по доверенности от 09.01.2018 № 8,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель ФИО2 (далее – заявитель, предприниматель, налогоплательщик, ИП ФИО2) обратился в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №12 по Ставропольскому краю (далее – инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №51 от 24.11.2017 года в редакции решения Управления от 27.02.2018 № 08-21/006305 (с учетом уточнений, заявленных в порядке статьи 49 АПК РФ) в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС) в размере 17 103 145,33 руб., соответствующих сумм пени по НДС и налоговых санкций по НДС по статьям 119, 122 НК РФ; налога на доходы физических лиц в размере 3 900 112,00 руб., соответствующих пени по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) и налоговых санкций по НДФЛ, штрафа за непредставление документов в соответствии со статьей 126 НК РФ в размере 2200 руб.

В обоснование заявленных требований заявитель указывает, на необоснованность выводов налогового органа относительно утраты предпринимателем права применения упрощенной системы налогообложения (далее – УСН); налоговым органом необоснованно учтен доход ИП ФИО2 по исполнению обязанностей агента по договору № 1 от 01.06.2012 (за автоуслуги) в редакции дополнительного соглашения б/н от 10.06.2012 в размере 8 350 000,00 руб. согласно которому 2% от стоимости товара – вознаграждение за исполнение договора (агентское вознаграждение), а 98 % от стоимости товара – возмещение расходов агента (ИП ФИО2); также заявитель не согласен с выводами инспекции о наличии взаимозависимости между ИП ФИО2 и ООО «АПК Союз».

Кроме того, заявитель указывает на нарушение инспекцией положений пункта 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс, НК РФ); а также считает необоснованным привлечение его к налоговой ответственности по статье 126 Налогового кодекса за непредставление документов в виде штрафа в размере 2200 рублей.

Представители инспекции с доводами заявителя не согласились по основаниям, изложенным в отзыве на заявление, а также пояснениях и дополнениях, представленных в материалы дела и данных представителями непосредственно в заседании суда, просили в удовлетворении требований заявителя отказать, ссылаясь на обоснованность оспариваемого решения и соответствия его закону; считают, что документы, полученные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки, подтверждают доводы инспекции об отсутствии у налогоплательщика права на применения УСН с 4 квартала 2013 года. Инспекция указывает, что представленные в материалы дела документы с достоверностью свидетельствуют о притворности агентских отношений, возникших между ИП ФИО2 и ООО «АПК Союз» на основании договора № 1 от 01.06.2012 и дополнительного соглашения к нему б/н от 10.06.2012.

В опровержение доводов налогоплательщика относительно формальных нарушений при проведении налоговым органом выездной налоговой проверки инспекция указывает на необоснованность доводов заявителя ввиду соответствия действий налогового органа действующему федеральному законодательству, в том числе в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ.

Выслушав доводы и пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела и представленные сторонами доказательства, суд считает требования заявителя подлежащими удовлетворению в части по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП ФИО2 по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов в бюджет за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

По результатам проведения выездной налоговой проверки Межрайонной инспекцией составлен Акт выездной налоговой проверки от 20.06.2017 № 20 (далее – акт от 20.06.2017 № 20).

По результатам рассмотрения Акта от 20.06.2017 № 20, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, проведенных на основании Решения от 07.08.2017 № 7, с учетом представленных налогоплательщиком возражений, Межрайонной инспекцией вынесено Решение от 24.11.2017 № 51 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – решение от 24.11.2017 № 51), согласно которому налогоплательщику начислены в общей сумме: налоги – 21 003 257,33 руб., пени – 6 466 586,74 руб., штрафы – 6 551 309,00 руб., из них в том числе: НДС в размере – 17 103 145,33 руб., пени по НДС в размере – 5 287 512,65 руб., штрафы по НДС в размере – 5 664 017,00 руб., НДФЛ в размере – 3 900 112,00 руб., пени по НДФЛ в размере – 1 179 074,09 руб., штрафы по НДФЛ в размере – 885 092,00 руб., а также штрафы за непредставление документов, в соответствии со статьёй 126 НК РФ, в размере - 2 200,00 рублей.

Не согласившись с решением инспекции, ИП ФИО2 обратился с апелляционной жалобой в УФНС России по Ставропольскому краю (далее – Управление).

Решением Управления от 27.02.2018 №08-21/006305 решение инспекции от 24.11.2018 №51 отменено в части:

- включения в налогооблагаемый доход денежных средств, поступивших на расчетный счет ИП ФИО2 в 2013 году в размере 951 650,63 руб., из них в том числе: 481 279,03 руб. (оплата по Исполнительному листу серии АС № 002913140 Арбитражного суда Ставропольского края за счет казны Муниципального образования г. Ипатово) и 470 371,60 руб. (оплата по Исполнительному листу серии АС № 002911616 Арбитражного суда Ставропольского края за счет казны Администрации Ипатовского муниципального района Ставропольского края), а также соответствующие пени и штрафы;

- начисления налоговым органом налога на доходы физических лиц по ФИО8, а также соответствующие пени и штрафы.

В остальной части решение инспекции от 24.11.2017 № 51 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Управления, заявитель обратился в Арбитражный суд Ставропольского края с настоящим заявлением.

Исходя из положений части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Согласно статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности, по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Как усматривается из материалов дела заявителем в 2013-2015 годах применялась упрощенная система налогообложения (далее – УСН) с объектом налогообложения – доходы (абз.1 п.1 ст.346.14 НК РФ).

В силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных абзацем 2 пункта 10 статьи 378.2 НК РФ). Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 НК РФ.

В силу статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ, то есть учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

При этом в силу положений статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

В силу статьи 346.17 НК РФ, при применении УСН, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Согласно статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

По смыслу разъяснений, содержащихся в абзаце 2 пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», снижение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы и получения налогового вычета признается налоговой выгодой.

Согласно указанным разъяснениям Высшего Арбитражного Суда РФ, налоговая выгода признается правомерной, в случае если она соответствует следующим условиям: получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельностью участников сделки (п.4); налогоплательщиком представлены непротиворечивые, полные и достоверные документы, подтверждающие получение налоговой выгоды (абз.3 п.1); получение налоговой выгоды не является основной целью деятельности хозяйственных субъектов (абз.2 п.9); хозяйственные операции, по которым налогоплательщик заявляет право на получение налоговой выгоды учтены в соответствии с их действительным экономическим смыслом и их совершение было обусловлено разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п.3).

Как усматривается из материалов дела, налоговым органом в результате проведения выездной налоговой проверки сделан вывод о неправомерном применении заявителем УСН ввиду превышения установленных налоговым законодательством (п.4 ст.346.13 НК РФ) предельно допустимых значений дохода, полученного за 4 квартал 2013 г. В связи с чем размер налоговых обязательств индивидуального предпринимателя за 2013 - 2015 годы определен исходя из положений налогового законодательства, регламентирующих порядок исчисления и уплаты налогов по правилам общей системы налогообложения. При этом налоговым органом в целях определения действительного размера налоговых обязательств индивидуального предпринимателя и соблюдения его права как субъекта налоговых правоотношений, предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, а также произведено уменьшение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, на сумму произведенных заявителем расходов.

Указанный вывод налогового органа основан на следующих доказательствах, полученных в результате проведения мероприятий налогового контроля, а также установленных на их основе доказательствах.

Как следует из содержания статьи 2 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» от 25.06.2012 № 94-ФЗ, Приказа Министерства экономического развития РФ от 7 ноября 2013 года № 652 «Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2014 год», Приказа Минэкономразвития России от 29.10.2014 № 685 «Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2015 год» предельно допустимыми значения дохода, полученного в течение налогового периода непревышение которого в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ предоставляет право применять УСН составляет 2013 году 60 000 000 руб., в 2014 году – 64 020 000 руб., в 2015 году – 68 820 000 руб.

Из содержания налоговых деклараций, представленных заявителем за 2013-2015 годах по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН следует, что налогоплательщиком в 2013 году получен доход в размере - 59 865 124 руб., в 2014 г. - 63 945 571 руб., в 2015 г. - 67 675 884 руб.

В соответствии с положениями статьи 346.24 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, при этом форма и порядок ведения книги учета доходов и расходов определяется нормативно-правовым актом Министерства финансов РФ.

Согласно Приказу Минфина России от 22.10.2012 № 135н «Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и Порядков их заполнения» организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Книга учета доходов и расходов), в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период. При этом налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.

Сотрудниками органов внутренних дел, в ходе проведения гласного оперативно-розыскного мероприятия в виде обследования помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств в соответствии с частью 1 статьи 15 Федеральный закон «Об оперативно-розыскной деятельности» от 12.08.1995 № 144-ФЗ произведено изъятие документов бухгалтерского и налогового учета индивидуального предпринимателя, в том числе книги учета доходов и расходов налогоплательщика.

В изъятой книге учета доходов и расходов налогоплательщика за 2013-2015 годы отражены сведения о полученном заявителе доходе за 2013-2015 годах, которые по своему числовому значению идентичны показателям о полученном доходе за 2013-2015 годы, отраженным в представленных за 2013- 2015 годы заявителем налоговых декларациях по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Таким образом, заявителем в документах налогового учета (налоговых декларация и книгах учета доходов и расходов) отражены сведения о полученном доходе, который приближен к предельно допустимой величине дохода, непревышение которого позволяет в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ применять УСН.

Однако, налоговым органом в результате анализа движения денежных средств по расчетному счету индивидуального предпринимателя, а также сведений, отраженных в изъятых книгах учета доходов и расходов за 2013-2015 годы установлено, что заявителем в течение проверяемого периода осуществлялись перечисления денежных средств с назначением платежа в виде возврата денежных средств по гражданско-правовым договорам в отношении ООО «АПК «Союз», которые сопровождались сторнированием записей о получении доходов в книгах учета доходов и расходов за 2013 – 2015 годы.

В результате проведения указанных операций индивидуальным предпринимателем уменьшен налогооблагаемый доход в 2013 г. на 13 390 000 руб., в 2014 г. на 47 039 000 руб., в 2015 г. на 37 800 000 руб.

В силу пункта 1 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица, признаются взаимозависимыми для целей налогообложения

По смыслу пункта 7 статьи 105.1 НК РФ помимо формально-юридических признаков взаимозависимости, поименованных в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ, связанных с участием в капитале, осуществлением функций управления, служебной подчиненностью аффилированных лиц, взаимозависимость может устанавливаться по иным основаниям - если отношения между этими лицами содержательно (фактически) обладают признаками, указанными в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ (определение Верховного Суда РФ от 25.07.2017 № 18-КГ17-92, определение Верховного Суда РФ от 11.03.2016 № 302-КГ16-196 по делу № А19-710/2015, определение Верховного Суда РФ от 03.06.2015 № 38-КГ15-3, «Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации» (утвержден Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017).

Из представленных в материалы дела доказательств следует, что в ходе проведения мероприятий налогового контроля установлены следующие обстоятельства, свидетельствующие о взаимозависимости индивидуального предпринимателя и ООО «АПК «Союз».

Так в проверяемом периоде единственным учредителем и руководителем ООО «АПК «Союз» являлся ФИО2 Контрагент индивидуального предпринимателя (ООО «АПК «Союз») в 2013-2015 годах не обладал имуществом, государственная регистрация произведена по адресу: <...> (собственником недвижимого имущества, расположенного по указанному адресу являлся ФИО2). Индивидуальный предприниматель и ООО «АПК «Союз» обладали общими трудовыми ресурсами (сотрудники заявителя также являлись сотрудниками ООО «АПК «Союз». Бухгалтерский учет в указанных хозяйствующих субъектах осуществлялся одним лицом и тем же лицом ФИО9

Таким образом, суд приходит к выводу, что в проверяемый период индивидуальный предприниматель и ООО «АПК «Союз» являлись прямо взаимозависимыми организациями (пп.2, 7, 8 п.2 ст.105.1 НК РФ). Данное обстоятельство также не оспаривается заявителем.

Опрошенная в период проведения выездной налоговой проверки главный бухгалтер индивидуального предпринимателя ФИО9 пояснила, что возвраты денежных средств от заявителя в отношении ООО «АПК «Союз» обусловлены поддержкой со слов опрошенной «дружественной компании» с целью пополнения оборотных средств (протокол опроса от 17.04.2017).

При этом в ходе проведенного судом допроса свидетель ФИО9 не смогла пояснить, в связи с чем налогоплательщиком были осуществлены возвраты денежных средств, поступивших заявителю на расчетный счет от покупателей работ, услуг в отношении ООО АПК «Союз». Также свидетель не смогла пояснить, каким образом отражалась поддержка «дружественной» компании в налоговом и бухгалтерском учете.

Ранее свидетель ФИО9, вызванная в налоговый орган в ходе проведения проверки на основании повестки № 13-06/000765 от 15.03.2017, для предоставления пояснений в налоговый орган не явилась.

Руководитель ООО «АПК «Союз» ФИО10 (с 11.09.2015) также не пояснил в связи с какими финансово-хозяйственными отношениями между ООО «АПК «Союз» и индивидуальным предпринимателем ФИО2 производились возвраты денежных средств.

По требованиям налогового органа, составленного на основании поручения № 60420 от 06.02.2017, истребованные от ООО «АПК «Союз» документы, подтверждающие наличие взаимоотношений между заявителем и ООО «АПК «Союз», не представлены (письмо ИФНС России № 24 по г. Москве № 23-06/103739 от 10.05.2017). Также истребованные от ООО «АПК «Союз» документы по взаимоотношениям с индивидуальным предпринимателем ФИО2 не представлены по повторному требованию налогового органа (письмо ИФНС России № 24 по г. Москве № 23-06/106168 от 31.05.2017).

Индивидуальный предприниматель ФИО2, вызванный в налоговый орган на основании повестки № 14-06/0241108 от 15.08.2017 для предоставления пояснений, в налоговый орган не явился.

Согласно законоположениям статьи 346.17 НК РФ для целей исчисления налоговых обязательств по УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.

Таким образом, единственным условием для уменьшения суммы дохода, является возврат авансов. В результате проведенного налоговым органом анализа финансовых отношений между индивидуальным предпринимателем ФИО2 и ООО «АПК «Союз» установлено отсутствие неотработанных авансовых платежей.

Как указывалось выше, согласно пояснениям, представленным главных бухгалтером индивидуального предпринимателя и ООО «АПК «Союз» ФИО9, целью возврата денежных средств от заявителя в отношении ООО «АПК «Союз» являлась поддержка «дружественной компании» для пополнения оборотных средств.

Однако, как следует из содержания решения Арбитражного суда Ставропольского края от 27.11.2017 по делу №А63-15724/2017, данных бухгалтерской отчетности, представленной в материалы дела, ООО «АПК «Союз» имеет кредиторскую задолженность перед индивидуальным предпринимателем в 2013-2015 годы в совокупном размере более 50 млн. руб.

При этом налоговым органом в результате анализа сведений расчетных счетов индивидуального предпринимателя и ООО «АПК «Союз» установлено следующее.

На расчетные счета ООО «АПК «Союз» поступают значительные суммы денежных средств, наличие с основным назначением платежа за с/х продукцию, наличие денежных депозитов в кредитных организациях. В то же время установлено увеличение кредиторской задолженности заявителя перед кредитными учреждениями, взаимозависимыми и иными организациями, а именно в 2013 году налогоплательщиком получено займов от ООО «АПК «Союз» на сумму более 60 млн. руб., от ООО ПКФ «Проф-Агро» получено займов более 3 млн. руб., в 2014 году получено займов от ООО ПКФ «Проф-Агро» более чем 14 млн. руб., непосредственно физическим лицом ФИО2 в 2013 г. получено займов более 27 млн. руб., в 2014 году получено займов более 30 млн. руб., в 2015 году получено займов более 20 млн. руб.

При этом согласно сведениям сообщенным ФИО2 в ходе проведенного Межрайонной ИФНС России №3 по Ставропольскому краю в рамках выездной налоговой проверки ООО «АПК «Союз» за 2011-2012 годы допроса (протокол допроса от 25.09.2014) оплата в отношении индивидуального предпринимателя не производилась ООО «АПК «Союз» в целях сохранения индивидуальным предпринимателем ФИО2 права на применение УСН.

Таким образом, учитывая финансовое положение ООО «АПК «Союз», позволяющее самостоятельно производить исполнение обязательств перед кредиторами в 2013-2015 годы, факт наличие кредиторской задолженности перед заявителем со стороны ООО «АПК «Союз», а неоплата указанной задолженности на момент проведения контрольным мероприятий и вынесения решения налогового органа, которая согласно пояснениям ФИО2 не осуществлялась в целях сохранения права на применение УСН, свидетельствуют об отсутствии экономического обоснования операций возврата денежных средств, осуществленных между заявителем и ООО «АПК «Союз».

С учетом изложенных фактических обстоятельств в отсутствие обоснования деловой цели и документального обоснования совершения спорных финансовых операций, связанных с возвратом денежных средств, совершенных между прямо взаимозависимыми лицами (индивидуальный предприниматель ФИО2 и ООО «АПК «Союз»), а также учитывая отражение в налоговой отчетности заявителя (налоговых декларациях и изъятых книгах учета доходов и расходов, сведения в которых сопоставимы с данными расчетных счетов налогоплательщика) доходов, приближенность к предельно допустимым значениям, предусмотренным пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, налоговым органом сделан обоснованный вывод об искусственном характере, отсутствии разумной деловой цели и направленности операций по возврату денежных средств, совершенных между заявителем и контрагентом (ООО «АПК «Союз») исключительно на получение неправомерных налоговых преференций в форме необоснованной минимизации налоговых обязательств, посредством создания фиктивных условий для применения УСН (непревышения предельно допустимого размера доходов).

По мнению заявителя, налоговым органом в состав налогооблагаемой базы, определяемой по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2013 год включены суммы дохода в размере 8 350 000 руб., полученные заявителем по договору оказания автоуслуг № 1 от 01.06.2012 в редакции дополнительного соглашения к нему № б/н от 10.06.2012 в 2013 году, что повлекло неверное определение суммы совокупного дохода, полученного заявителем в 2013 году и к выводу о превышении установленных статьей 346.13 НК РФ предельного значения дохода, позволяющего применять УСН.

Индивидуальным предпринимателем при представлении возражении на акт выездной налоговой проверки представлено дополнительное соглашение № б/н от 10.06.2012 (далее-дополнительное соглашение) к договору оказания автоуслуг № 1 от 01.06.2012 (далее – договор автоуслуг).

Также при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщиком представлены иные документы, подтверждающие наличие между налогоплательщиком и ООО «АПК «Союз» операций, связанных с оказанием услуг на основании договора оказания автоуслуг № 1 от 01.06.2012 в редакции дополнительного соглашения, а именно: книга учета доходов и расходов за 2013-2015 годы, отчеты агента, дополнительное соглашение).

Представленная книга учета доходов и расходов за 2013-2015 годы содержит сведения отличные от сведений, отраженных в книге учета доходов и расходов заявителя, изъятой в ходе проведения оперативно-розыскного мероприятия и данным налоговых декларации, представленных индивидуальным предпринимателем. Данные расхождения соответственно составляют (сведения, указанные в книгах учета доходов и расходов, представленных налогоплательщиком при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля уменьшенные на соответствующие сведения, отраженные в книгах учета доходов и расходов, изъятых в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий) за 2013 год – (- 71 724,42 руб.), за 2014 – 4 436 003,43 руб., за 2015 год – 13 090 358,68 руб.

В представленных заявителем в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля книгах учета доходов и расходов за 2013-2015 годы, вышеуказанные операции, связанные с возвратами денежных средств от индивидуального предпринимателя в отношении ООО «АПК «Союз», не отражены.

Сведения, содержащиеся в указанном документе, не соответствуют данным о движении денежных средств по банковским счетам заявителя в частности денежные средства в размере 1 591 803,42 руб., поступившие на расчетный счет заявителя от ООО «Каргилл Юг» 03.12.2013 на основании платежного документа № 855 по договору № 1/01.06-11 от 01.06.2011, не отражены надлежащим образом в представленной в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля книге учета доходов и расходов за 2013 год. В указанном документе имеются две записи от 06.12.2013 поступлении денежных средств на основании платежных документов № 390 по договору услуг, заключенных с ООО «Каргилл Юг» на сумму 960 100 руб. и 631 703, 42 руб.

Кроме того, в представленных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля книгах учета доходов и расходов за 2013-2015 годы отражены записи о сторнировании доходов, полученных от реализации услуг хранения, погрузочно-разгрузочных работ, услуг лаборатории, оказанные заявителем в отношении ООО «МЗК-Юг», ООО «Бунге СНГ», ООО «Виталмар - Агро», ООО «Би ТиДжен Пекчуал Коммодитиз», ООО «РосЗерноКом», ООО «Зерно-Трейд».

В обоснование произведенного сторнирования доходов указано, что поступившие от указанных организаций денежные средства, являются доходом комитента (ФИО11) в полном объеме без выделения сумм вознаграждения комиссионера (ФИО2). При этом в книге учета доходов и расходов налогоплательщика за 2013-2015 годы не отражено получение доходов от ФИО11 в виде вознаграждения комиссионера.

Так, согласно сведениям книги учета доходов и расходов заявителя, представленной в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в 2013 году налогоплательщиком в книгах учета доходов и расходов уменьшены доходы от реализации услуг в отношении организаций в сумме 7 118 670 руб. (отражены доходы в зачет дебиторской задолженности между ИП ФИО11 и ИП ФИО11 без указания возникновения задолженности и отношения данной задолженности к индивидуальному предпринимателю ФИО2 в сумме 983 458 руб.), в 2014 году уменьшены доходы в сумме 48 180 144 руб. (отражены доходы в зачета дебиторской задолженности между ИП ФИО11 и ИП ФИО11 без указания возникновения задолженности и отношения данной задолженности к индивидуальному предпринимателю ФИО2 в сумме 17 052 158 руб.), в 2015 году уменьшены доходы в сумме 55 862 633 руб. (отражены доходы в зачета дебиторской задолженности между ИП ФИО11 и ИП ФИО11 без указания возникновения задолженности и отношения данной задолженности к индивидуальному предпринимателю ФИО2 в сумме 46 329 292 руб.). Всего за 2013-2015 годы налогоплательщиком сторнировано доходов с обоснованием внесения сторнированных записей в качестве дохода, полученного комитентом, в размере 111 161 447 руб.

В подтверждение наличия между индивидуальным предпринимателем ФИО2 и индивидуальным предпринимателем ФИО11 гражданско-правовых отношений агентирования, в соответствии с которыми заявителем производились вышеописанные сторнировочные записи поступивших ему доходов от ООО «МЗК-Юг», ООО «Бунге СНГ», ООО «Виталмар - Агро», ООО «Би ТиДжен Пекчуал Коммодитиз», ООО «РосЗерноКом», ООО «Зерно-Трейд», заявитель указывает на вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Ставропольского края от 29.10.2017 по делу № А63-13332/2017.

Указанным решением арбитражного суда на основании иска о взыскании неосновательного обогащения в пользу индивидуального предпринимателя ФИО11 (истец) с индивидуального предпринимателя ФИО2 (ответчик) взысканы денежные средства по агентскому договору от 28.12.2012 № 37/010-А в размере 101 953 140, 64 руб.

В силу положений статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, при этом никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Согласно части 2 статьи 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Из правовой позиции, сформулированной в определении Конституционного Суда РФ от 06.11.2014 № 2528-О положения части 2 статьи 69 АПК РФ освобождают от доказывания фактических обстоятельств дела, но не исключает их различной правовой оценки, которая зависит от характера конкретного спора (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15 июня 2004 года № 2045/04, от 31 января 2006 года № 11297/05 и от 25 июля 2011 года № 3318/11).

Как следует из содержания решения Арбитражного суда Ставропольского края от 29.10.2017 по делу №А63-13332/2017, налоговый орган не являлся стороной данного спора, в связи с чем обстоятельства, установленные данным решением, не имеют преюдициального значения для рассмотрения настоящего налогового спора и подлежат оценки судом в совокупности с иными представленными в материалы настоящего дела доказательствами.

Так, согласно решению Арбитражного суда Ставропольского края от 29.10.2017 по делу №А63-13332/2017 в силу ранее заключенного между индивидуальным предпринимателем ФИО12 и индивидуальным предпринимателем ФИО2 договора о сотрудничестве от 15.01.2008 между ИП ФИО11 (принципал) и ИП ФИО2 (агент) заключен агентский договор от 28.12.2012 № 37/010-А, предметом которого являлось совершение агентом действий, направленных на поиск хранителей зерна на элеваторе и оказание услуг элеватора.

Согласно условиям договора агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, по привлечению хранителей зерна на элеваторе расположенном по адресу: Россия, <...> «ХПП», <...> б А «ПРТ» , <...> «МПК», с целью храпения зерна и оказания третьим лицам сопутствующих услуг элеватора.

Агент обязуется от своего имени, но за счет принципала исполнить в полном объеме все поручения в соответствии с указаниями принципала и на наиболее выгодных для него условиях (пункт 1.1 договора).

В соответствии с пунктом 3.1 договора вознаграждение агента за совершение действий по настоящему договору рассчитывается в следующем, порядке: 15 % (пятнадцать процентов) от цены договоров, заключенных агентом во исполнение настоящего договора. Пунктом 3.2 договора предусмотрено, что агент удерживает вознаграждение из текущих платежей хранителей, при этом агент вправе осуществлять данное удержание исключительно из денежных средств, поступивших от соответствующего хранителя за договор с которым вознаграждение было начислено. Агентское вознаграждение считается сформированным при соблюдении условия утверждения отчета агента принципалом. В случае неоплаты хранителем стоимости заключенного агентом договора во исполнение настоящего договора, принципал обязан оплатить агентское вознаграждение в течении одного месяца с момента окончания финансового года. Пункт 3.6 договора предусматривает, что агент обязан осуществлять перечисление полученных от третьих лиц - хранителей денежных средств, во исполнение договоров хранения и сопутствующих услуг, заключенных агентов во исполнение настоящего договора, принципалу в течение одного месяца после окончания финансового года, если иное не предусмотрено дополнительным соглашением сторон.

Дополнительным соглашением от 28.12.2013 № 1 к агентскому договору от 28.12.2012 № 37/010-А предусмотрено, что вознаграждение агента за совершение действий по настоящему договору с 1 января 2014 года устанавливается как 30 % от цены договоров, заключенных агентом во исполнение договора. Согласно дополнительному соглашению от 25.12.2014 № 2 к агентскому договору от 28.12.2012 № 37/010-А, вознаграждение агента за совершение действий по настоящему договору с 1 января 2015 года устанавливается как 50 % от цены договоров, заключенных агентом во исполнение договора.

Индивидуальный предприниматель ФИО2 в рамках агентского договора заключил с третьими лицами (хранителями) договоры хранения, что подтверждается отчетами агента.

Так, в 2013 годы согласно отчетам агента заявителем в рамках агентского договора были заключены договоры на сумму 22 425 587,22 руб., что подтверждается актами.

В 2014 год согласно отчетам агента заявителем в рамках агентского договора были заключены договоры на сумму 59 509 262, 91 руб., что подтверждается актами.

В 2015 год согласно отчетам агента заявителем в рамках агентского договора были заключены договоры на сумму 143 829 814, 95 руб., что подтверждается актами.

Суммарно в рамках исполнения агентского договора налогоплательщик заключил договоры хранения на сумму 225 764 665, 08 руб., из которых агентское вознаграждение составило 93 131 524, 44 руб. (3 363 838,08 руб. (за 2013 год) + 17 852 778,87 руб. (за 2014 год) + 71 914 907,49 руб. (за 2015 год).

В силу условий агентского договора денежные средства (доход принципала) в размере 132 633 140,64 руб. (225 764 665,08 руб. - 93 131 524, 44 руб.) заявитель был обязан перечислить индивидуальному предпринимателю ФИО12

Однако, как следует из содержания указанного выше решения арбитражного суда, данное условие было выполнено заявителем частично, а именно перечислены принципалу денежные средства в размере 30 680 000 руб. Долг (сумма неперечисленных в отношении принципала денежных средств, полученных агентом по договорам, заключенным им с третьими лицами) по агентскому договору составил 101 953 140,64 руб., который подтвержден сторонами документально, а также двусторонними актами сверки расчетов за период с 2013 по 2015 годы.

Из содержания решения Арбитражного суда Ставропольского края от 29.10.2017 по делу № А63-13332/2017 усматривается, что изложенные в нем сведения противоречат сведениям книги учета доходов и расходов за 2013-2015 годы, представленной заявителем при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Как указывалось выше, общая сумма сторнированных доходов (обоснованием как дохода комитента, то есть индивидуального предпринимателя ФИО11) по данным поименованной выше книги учета доходов и расходов в 2013-2015 годах составила 111 161 447 руб., при этом согласно решению арбитражного суда, данная сумма составила 132 633 140,64 руб., из которой перечислено принципалу 30 680 000 руб.

Кроме того, в представленной в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля книги учета доходов и расходов за 2013-2015 годы, не отражены суммы агентского вознаграждения 93 131 524, 44 руб. (3 363 838,08 руб. (за 2013 г.) + 17 852 778,87 руб. (за 2014 г.) + 71 914 907,49 руб. (за 2015 г.), полученные заявителем по агентскому договору от 28.12.2012 № 37/010-А. Факт получения указанной суммы агентского вознаграждения, как следует из решения Арбитражного суда Ставропольского края от 29.10.2017 по делу №А63-13332/2017, подтверждается актами сверки между агентом и принципалом за 2013 - 2015 годы, а также тем, что сумма неосновательного обогащения взыскана с агента в полном объеме без произведения какого-либо зачета встречных однородных требований, что указывает на отсутствие задолженности ФИО11 перед ФИО2

В названной выше книге учета доходов и расходов заявителя за 2013-2015 г. по взаимоотношениям с индивидуальным предпринимателем ФИО12 отражено получение доходов в размере 983 458 руб. за 2013 г., 17 052 158 руб. за 2014 г., 46 329 292 руб. за 2015 г.

Соответственно сумма неотраженных доходов, полученных заявителем в виде агентского вознаграждения, связанная с ФИО12 (при этом обоснование полученного дохода указано как взаимозачет между ФИО12 и ФИО12), составляет за 2013 год – 2 380 380, 08 руб. (3 363 838,08 руб. – 983 458 руб.), за 2014 год – 800 620, 87 руб. (17 852 778,87 – 17 052 158 руб.), за 2015 год – 25 585 615, 49 руб. (71 914 907,49 руб. – 46 329 292 руб.).

Учитывая показатели о полученном заявителем доходе, отраженном в книге учета доходов и расходов налогоплательщика за 2013 - 2015 годы, представленной в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, а именно в 2013 год – 59 936 848, 82 руб., за 2014 год – 59 509 567, 84 руб., в 2015 год – 54 585 525, 32 руб., принятие для целей определения налоговой базы по УСН обозначенных выше неучтенных доходов в виде агентского вознаграждения по агентскому договору от 28.12.2012 № 37/010-А, заключенному заявителем и индивидуальным предпринимателем ФИО11 приводит к превышению заявителем соответствующих предельных значений доходов, предусмотренных пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, а именно, за 2013 год – 62 317 228,9 руб. (допустимое значение дохода – 60 000 000 руб.), за 2015 год – 80 171 140,81 руб. (допустимое значение дохода – 68 820 000 руб.).

Относительно отражения в бухгалтерской и налоговой отчетности деятельности операций по договору автоуслуг допрошенная судом свидетель ФИО9, являвшаяся главным бухгалтером в ООО «АПК «Союз» и осуществлявшая ведение бухгалтерского учета у налогоплательщика, пояснила, что доходы, полученные налогоплательщиком по данному договору, отражены в полном объеме в книге учета доходов и расходов заявителя, что подтверждается также представленными налогоплательщиком налоговыми декларациями по УСН за проверяемый период.

Свидетель не смогла пояснить, почему представленные в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля книги учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя не соответствуют данным налоговых деклараций по УСН за проверяемый период.

При этом заявителем не представлялись уточненные налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2013 - 2015 годы.

Таким образом, сведения, отраженные в представленной заявителем в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля книге учета доходов и расходов налогоплательщика за 2013-2015 годы, противоречат сведениям аналогичного документа, изъятого при проведении оперативно-розыскных мероприятий, сведениям налоговых деклараций, а также данным о движении денежных средств по расчетным счетам налогоплательщика, что указывает на недостоверность отраженных в данном документе сведений.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля ООО «АПК «Союз» по требованию налогового органа от 14.08.2017 № 63571 представило документы, подтверждающие наличие гражданско-правовых обязательств, связанных с оказанием услуг индивидуальным предпринимателем на основании договора автоуслуг в редакции дополнительного соглашения.

При этом, как указывалось выше в ходе проведения мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки, до представления заявителем возражений на акт налоговой проверки, ООО «АПК «Союз» по требованиям налогового органа не представлялись документы, подтверждающие наличие финансово-хозяйственных операций между ООО «АПК «Союз» и индивидуальным предпринимателем ФИО2

Как следует из материалов дела, между налогоплательщиком и ООО «АПК «Союз» заключен договор автоусуг № 1 от 01.06.2012. В силу пункта 1.1 Договора автоуслуг № 1 от 01.06.2012 исполнитель (ИП ФИО2) обязуется осуществить перевозку грузов для заказчика (ООО «АПК «Союз») согласно заключенному договору на перевозку грузов по договорным тарифам, обозначенным данным договором.

В последующем условия о предмете, а также иные условия договора автоуслуг изменены дополнительным соглашением к нему. В новой редакции в силу пункта 1.1 договора автоуслуг № 1 от 01.06.2012 ИП ФИО2 (агент) обязан за вознаграждение от своего имени по поручению и за счет ООО АПК «Союз» (принципал) обеспечить обработку груза принципала, перевозку и иные транспортные услуги (погрузка, разгрузка), а принципал обязуется выплачивать агенту предусмотренные договором вознаграждения в размере 2 % от стоимости договоров, заключенных во исполнение рассматриваемого договора с третьими лицами на перевозку и обработку груза.

Как указывает заявитель, в редакции дополнительного соглашения договор автоуслуг в силу положений пункта 1 статьи 1005 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) является агентским соглашением, в силу чего налогово-правовые последствия гражданско-правовых обязательств, возникших на основании данного договора следует учитывать на основании норм налогового законодательства, регламентирующих специфику определения объектов налогообложения для посреднических договоров.

Ввиду этого, в силу взаимосвязанных положений пунктов 1, 2 статьи 248, пункта 1 статьи 346.15 НК РФ, а также подпункта 9 пункта 1 статьи 251, пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ при определении доходов индивидуального предпринимателя в рамках УСН, полученных от ООО «АПК «Союз» в счет исполнения договора автоуслуг в редакции дополнительного соглашения следует учитывать лишь суммы агентского вознаграждения, то есть 2 % от общей суммы денежных средств, полученных индивидуальным предпринимателем от ООО «АПК «Союз» (8 350 000 руб.), что составляет 167 000 руб. При этом получение заявителем в 2013 году дохода в размере 167 000 руб. с учетом сведений о доходах, отраженных в книгах учета доходов и расходов за 2013 - 2015 годах, представленных заявителем в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, не влечет утрату заявителем права применять УСН.

Суд считает вышеуказанный довод заявителя несостоятельным, не основанным на нормах права и фактических обстоятельствах, установленных в ходе рассмотрения настоящего дела по существу ввиду нижеследующего.

Как указывалось выше, дополнительное соглашение к договору автоуслуг, отчеты агента, книга учета доходов и расходов заявителя за 2013-2015 годы (в которой не отражены сведения о производимых возвратах денежных средств в отношении ООО «АПК «Союз» и содержащая недостоверные сведения о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика) представлены на этапе представления возражений на акт выездной налоговой проверки, а также в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

При этом указанные документы изначально в ходе проведения мероприятий налогового контроля по требованию налогового органа не представлялись, как и контрагентом заявителя ООО «АПК «Союз».

Также данные документы не были обнаружены при проведении сотрудниками полиции изъятия документов, относящейся к финансово-хозяйственной деятельности индивидуального предпринимателя ФИО2 В то же время присутствовавшая при проведении процедуры изъятия главный бухгалтер индивидуального предпринимателя ФИО9 в ходе проведенного в судебном заседании допроса показала, что все документы бухгалтерского учета хранились в месте проведения изъятия (<...>), сотрудниками правоохранительных органом произведено изъятие всех документов, которыми оформлялась предпринимательская деятельность заявителя, первичные учетные документы не были представлены налоговому органу по соответствующим требованиям ввиду их изъятия сотрудниками правоохранительных органов.

Свидетель ФИО9 в ходе проведенного судом допроса также показала, что ведение бухгалтерского и налогового учета операций, совершенных на основании договора автоуслуг, а осуществлялось на основании договора автоуслуг и актов выполненных работ, при этом свидетель сообщила, что отчетов агента она не видела.

Также свидетель не пояснила причины расхождения суммы доходов, отраженных в книгах учета доходов и расходов, представленных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Главный бухгалтер заявителя и ООО «АПК «Союз» предоставила противоречивые сведения относительно отражения в налоговом и бухгалтерском учете результатов исполнения спорного договора автоуслуг, а также о порядке ведения бухгалтерского учета по договору автоуслуг в редакции дополнительного соглашения.

При этом, как указывалось выше, сведения, отраженные в книге учета доходов и расходов, изъятой при проведении оперативно-розыскных мероприятий, соответствуют данных приведенным в налоговых декларациях и сведениям о движении денежных средств по расчетному счету индивидуального предпринимателя.

С учетом изложенных обстоятельств, налоговым органом на основании исследования всех собранных в результате проведения мероприятий налогового контроля доказательств дана обоснованная критичная оценка представленных документов (дополнительного соглашения к договору автоуслуг, отчетов агента, книги учетов доходов и расходов налогоплательщика за 2013 - 2015 годы) и сделан вывод об их фиктивности и неотносимости к реальной предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя в части взаимоотношений с ООО «АПК «Союз».

В соответствии с правовой позицией, отраженной в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» факты уклонения гражданина или юридического лица от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, так как данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства (абз.1).

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи (абз.4).

Исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, суд приходит к выводу о притворности дополнительного соглашения, соответственно гражданско-правовых обязательств агентирования, возникших на его основании ввиду нижеследующего.

В силу правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума ВАС РФ от 19.11.2013 № 8668/13 по делу № А82-3890/2012, квалификация договора определяется не названием, а его содержанием. Также квалификация гражданско-правовых обязательств осуществляется с учетом фактического исполнения условий сделок, на основании которых возникли указанные правоотношения (определение Верховного Суда РФ от 30.10.2017 № 302-КГ17-15230 по делу № А74-10158/2016).

По смыслу положений п.2 ст.170 ГК РФ притворной является сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях, и является ничтожной. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа и содержания сделки применяются относящиеся к ней правила.

Согласно статьи 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (новация), если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений.

Из разъяснений, содержащихся в пункте 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 103 следует, что обязательство прекращается новацией тогда, когда воля сторон определенно направлена на замену существовавшего между ними первоначального обязательства другим обязательством.

В соответствии со пунктом 1 статьи 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Согласно пункту 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

В силу абзаца 2 пункта 1 статьи 432 ГК РФ условие о предмете является существенным условием договора.

Как указывалось выше, из содержания пункта 1.1 договора автоуслуг исполнитель (индивидуальный предприниматель ФИО2) обязуется осуществить для заказчика (ООО «АПК «Союз» перевозку грузов согласно заключенному договору на перевозку грузов по договорным тарифам, обозначенным данным договором.

Исходя из этого изначально между заявителем и ООО «АПК «Союз» заключен договор, соответствующий пункту 1 статьи 785 ГК РФ, то есть договор перевозки грузов.

В последующем между вышеуказанными хозяйствующими субъектами заключено дополнительное соглашение, которым изменен предмет первоначального договора автоуслуг. Согласно дополнительному соглашению агент (индивидуальный предприниматель ФИО2) обязан за вознаграждение от своего имени по поручению и за счет принципала (ООО АПК «Союз») обеспечить обработку груза принципала, перевозку и иные транспортные услуги (погрузка, разгрузка), а принципал обязуется выплачивать агенту предусмотренные договором вознаграждения в размере 2 % от стоимости договоров, заключенных во исполнение рассматриваемого договора с третьими лицами на перевозку и обработку груза.

Подобные условия соответствуют положениям пункта 1 статьи 1005 ГК РФ, то есть агентскому договору.

Ввиду этого, так как дополнительным соглашением существенно изменены условия о предмете первоначального договора оказания транспортных услуг, данное дополнительное соглашение, по своей сути, является соглашением о новации, на основании которого прекращено первоначальное гражданско-правовое обязательство перевозки грузов и возникло агентское обязательство.

Однако, ввиду изложенного выше, надлежащего отражения в бухгалтерском учете агентские отношения между заявителем и ООО «АПК «Союз» не нашли.

Агентский договор отличает обязательное совершение агентом по поручению принципала юридических действий, совершение агентом действий, являющихся предметом договора, за счет принципала, разделение платежей принципала на выплату вознаграждения агента и возмещение его расходов.

В силу пункта 1 статьи 1005 Гражданского кодекса РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Согласно дополнительному соглашению заявитель (агент) обязан за вознаграждение от своего имени по поручению и за счет ООО АПК «Союз» (принципал) обеспечить обработку груза принципала, перевозку и иные транспортные услуги (погрузка, разгрузка), а принципал обязуется выплачивать агенту предусмотренное договором вознаграждение в размере 2 % от стоимости договоров, заключенных во исполнение рассматриваемого договора с третьими лицами на перевозку и обработку груза (п.3.1).

Кроме того, из содержания условий, определенных пунктом 3.2 указанного дополнительного соглашения следует, что одновременно с вознаграждением агенту возмещается все произведенные им расходы для выполнения поручения принципала. При этом возмещаются только своевременно и соответствующим образом документально подтвержденные расходы агента.

Однако, как усматривается из материалов дела, а также решения Арбитражного суда Ставропольского края от 27.11.2017 по делу №А63-15724/2017, фактически агент осуществлял исполнение обусловленных дополнительным соглашением обязательств не за счет принципала, а за свой счет.

Так, согласно указанному решению суда по состоянию на 27.11.2017 ООО «АПК «Союз» имело перед заявителем кредиторскую задолженность в размере 55 196 820,94 руб., образовавшуюся в результате неисполнения ООО «АПК «Союз» обязательств по оплате исполнения заявителем дополнительного соглашения к договору оказания автоуслуг № 1 от 01.06.2012 (54 805 565, 26 руб. в счет возмещения расходов, связанных с исполнение обязательств и 391 255, 68 руб. в счет оплаты).

Наличие кредиторской задолженности ООО «АПК «Союз» перед индивидуальным предпринимателем на 01.01.2013 подтверждается сведениями банковского счета и оборотно-сальдовыми ведомостями.

Довод заявителя о том, что действительность, а также гражданско-правовая природа дополнительного соглашения к договору оказания автоуслуг № 1 от 01.06.2012 как агентского, подтверждается решением Арбитражного суда Ставропольского края от 27.11.2017 по делу № А63-15724/2017, является несостоятельным, так как предметом гражданско-правового спора, в результате разрешения которого был вынесен указанный судебный акт, являлось взыскание вышеуказанной задолженности, при этом вопросы реальности исполнения спорного гражданского-правового обязательства, а соответственно квалификации гражданско-правовых отношений не исследовались арбитражным судом, следовательно, вывод суда о квалификации возникших между заявителем и ООО «АПК «Союз» гражданско-правовых отношений как агентских основан исключительно на анализе содержания предмета дополнительного соглашения.

Заявителем в обоснование доводов об исполнении налогоплательщиком агентских обязательств перед ООО «АПК «Союз» представлены гражданско-правовые договоры и акты, подтверждающие осуществление грузоперевозок индивидуальными предпринимателями.

Как следует из представленного налоговым органом расчета, не опровергнутым заявителем, индивидуальным предпринимателем в 2013 году по сведениям агентских отчетов понесены расходы по оплате услуг перевозчиков в размере 17 487 915, 66 руб. (1 кв. 2013 г. – 19 241 руб., 2 кв. 2013 – 5 253 195,32 руб., 3 кв. 2013 – 7 219 056, 59 руб., 4 кв. 2013 – 4 996 422, 75 руб.), при этом в соответствии со сведениями счета бухгалтерского учета 50 «Касса», а также банковского счета ИП ФИО2, что фактически заявителем в 2013 году были понесены расходы на оплату услуг перевозчиков, поименованных в договорах оказания транспортных услуг, представленных в материалы дела в размере 15 791 368,11 руб. (1 кв. 2013 г. – 19 241 руб., 2 кв. 2013 – 2 423 293,02 руб., 3 кв. 2013 – 8 334 727, 45 руб., 4 кв. 2013 – 5 014 106,64 руб.).

Изложенное свидетельствует о противоречивости и недостоверности сведений, отраженных отчетах агента, представленных за 2013 год, а также о фактическом неисполнении контрагентами условий спорной сделки.

Так, за 1 кв. 2013 года агентом фактически не получалось агентское вознаграждение в размере 2% от стоимости произведенных расходов, связанных с исполнением дополнительного соглашения, так как сумма денежных средств, подлежащих уплате агенту, включая агентское вознаграждение, а также возмещение расходов агента равна сумме произведенных расходов ИП ФИО2 для обеспечения исполнения обязательств перед ООО «АПК «Союз».

Аналогично в 3 и 4 кварталах 2013 года агентом также не было получено вознаграждение в размере 2% от суммы понесенных расходов по исполнению обязательств перед принципалом, так как в указанный период времени фактически понесенные расходы ИП ФИО2 превышают размер расходов, отраженный в отчетах агента (фактические затраты 3 квартал 2013 года – 8 334 727, 45 руб., 4 квартал 2013 года – 5 014 106,64 руб., отражено в отчетах агента - 3 квартал 2013 года – 7 219 056, 59 руб., 4 квартал 2013 года – 4 996 422, 75 руб.), что свидетельствует о том, что агент исполнял обязательства перед ООО «АПК «Союз» за свой счет.

При этом во 2 квартале 2013 года сумма расходов, отраженная в отчете агента (5 253 195,32 руб.), не соответствует фактически понесенным агентом затратам (2 423 293,02 руб.), при этом разница между указанными суммами (2 829 902, 3 руб.) существенно превышает размер возможного агентского вознаграждения (48 465, 86 руб. - 2 % от 2 423 293, 02 руб.).

Заявителем в 2014 году по сведениям агентских отчетов понесены расходы по оплате услуг перевозчиков в размере 25 857 336, 7 руб. (1 кв. 2014 г. – 2 858 579, 93 руб., 2 кв. 2014 – 1 915 474, 86 руб., 3 кв. 2014 – 12 932 333.24 руб., 4 кв. 2014 – 8 150 948,67 руб.), при этом в соответствии со сведениями счета 50 «Касса» бухгалтерского учета, а также банковского счета ИП ФИО2 следует, что фактически налогоплательщиком в 2014 г. были понесены расходы на оплату услуг перевозчиков, поименованных в договорах оказания транспортных услуг, представленных в материалы дела в размере 24 757 633, 58 руб. (1 квартал 2014 года – 2 824 073, 6 руб., 2 квартал 2014 года – 3 200 133, 63 руб., 3 квартал 2014 года – 10 641 433, 36 руб., 4 квартал 2014 года – 8 091 992, 99 руб.).

Изложенное свидетельствует о противоречивости и недостоверности сведений, отраженных в отчетах агента, представленных за 2014 год, а также о фактическом неисполнении контрагентами условий спорной сделки.

Во 2 квартале 2014 года агентом также не был получен доход в размере 2 % от суммы понесенных расходов по исполнению обязательств перед принципалом, так как в указанный период времени фактически понесенные расходы ИП ФИО2 превышают размер расходов, отраженный в отчетах агента (фактические затраты 2 квартале 2013 года – 3 200 133, 63 руб., отражено в отчетах агента - 2 квартале 2014 года – 1 915 474, 86 руб.), что свидетельствует о том, что агент исполнял обязательства перед ООО «АПК «Союз» за свой счет.

При этом в 3 квартале 2014 года сумма расходов, отраженная в отчете агента (12 932 333.24 руб.), не соответствует фактически понесенным агентом затратам (10 641 433, 36 руб.), при этом разница между указанными суммами (2 290 900, 24 руб.) также превышает размер возможного агентского вознаграждения (212 828, 66 руб. - 2 % от 10 641 433, 36 руб.).

Схожим образом, в 1 квартале 2014 года сумма расходов, отраженная в отчете агента (2 858 579, 93 руб.), не соответствует фактически понесенным агентом затратам (2 824 073, 6 руб.), при этом разница между указанными суммами (34 506, 33 руб.) также не соответствует сумме возможного по условиям договора агентского вознаграждения (56 481, 47 руб. - 2 % от 2 824 073, 6 руб.).

Аналогично в 4 квартале 2014 года сумма расходов, отраженная в отчете агента (8 150 948,67 руб.), не соответствует фактически понесенным агентом затратам (8 091 992, 99 руб.), при этом разница между указанными суммами (58 956, 67 руб.) также не соответствует сумме возможного по условиям договора агентского вознаграждения (161 839, 86 руб. - 2 % от 8 091 992, 99 руб.).

Налогоплательщиком в 2015 году согласно отчетам агента понесены расходы по оплате услуг перевозчиков в размере 18 449 775, 02 руб. (1 квартал 2015 года – 2 942 159, 73 руб., 2 квартал 2015 года – 3 264 475, 11 руб., 3 квартал 2015 года – 12 243 140, 18 руб.). При этом в соответствии со сведениями счета бухгалтерского учета 50 «Касса», а также банковского счета ИП ФИО2 следует, что фактически заявителем в 1-3 кварталах 2015 года были понесены расходы на оплату услуг перевозчиков, поименованных в договорах оказания транспортных услуг, представленных в материалы дела в размере 20 989 222, 13 руб. (1 квартал 2015 года – 4 207 973.97 руб., 2 квартал 2015 года – 3 760 364, 75 руб., 3 квартал 2015 года – 13 020 883, 41 руб.).

Изложенное свидетельствует о противоречивости и недостоверности сведений, отраженных отчетах агента, представленных за 2015 году, а также о фактическом неисполнении контрагентами условий спорной сделки.

Из приведенных показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика следует, что в 1 - 3 кварталах 2015 года агентом фактически агентское вознаграждение не получалось, а обязательства перед ООО «АПК «Союз» исполнялись заявителем за свой счет, так как сумма фактически понесенных индивидуальным предпринимателем расходов в каждом квартале 2015 года превышает сумму расходов, отраженных в отчетах агента.

Таким образом, как следует из приведенного анализа фактически понесенных заявителем расходов, связанных с привлечением третьих лиц для исполнения гражданско-правовых обязательств перед ООО «АПК «Союз» условия спорного дополнительного соглашения между контрагентами в действительности не исполнялись. Фактически исполняя указанные выше обязательства перед ООО «АПК «Союз», заявитель действовал за свой счет, имея непогашенную дебиторскую задолженность перед контрагентом.

Ввиду изложенного, условия договора автоуслуг исполнялись заявителем за свой счет, принципалом не выплачивалось агентское вознаграждение заявителю и не возмещались расходы, понесенные в связи с исполнением условий спорной сделки, что противоречит положениям пункта 1.1 дополнительного соглашения, а также положениям пункта 1 статьи 1005 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1008 ГК РФ, если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

Из содержания условий, определенных в пункте 3.2 дополнительного соглашения следует, что одновременно с вознаграждением агенту возмещаются все произведенные им расходы для выполнения поручения принципала. При этом возмещаются только своевременно и соответствующим образом документально подтвержденные расходы агента.

Однако, как следует из содержания представленных в материалы дела агентских отчетов, к ним не приложены документы, являющиеся надлежащим документальным подтверждением понесенных агентом (заявителем) расходов для исполнения поручений принципала.

В обоснование понесенных расходов на оплату услуг третьих лиц налогоплательщиком представлены акты, заключенные между грузоперевозчиками и заявителем.

В соответствии со ст.9 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных п.6 ч.1 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Указанные акты не соответствуют требованиям, предъявляемым действующим законодательством к первичным учетным документам и по своему содержанию не могут являться соответствующим документальным подтверждением понесенных заявителем расходов, так как не содержат сведений, позволяющих идентифицировать грузоперевозчика (ИНН, адрес государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности и т.д.), а также относимость данных первичных документов к тому или иному гражданско-правовому договору. Сведения, отраженные в данных актах не позволяют установить существо хозяйственной операции (адрес погрузки и разгрузки груза, перевозимый груз, сведения о транспорте, осуществившем перевозку, проеденном расстоянии и т.д.), соответственно проверить обоснованность произведенных агентом затрат. Большинство названных документов не содержат печатей контрагентов.

Кроме того, допрошенные свидетели (грузоперевозчики), которые согласно представленным в материалы дела договорам, осуществляли перевозку для заявителя, показали, что в качестве документов, которыми оформлялась перевозка товара, составлялись товарно-транспортные накладные, которые также не приложены к отчетам агента, представленным в материалы дела.

Таким образом, вопреки положениям пункта 2 статьи 1008 ГК РФ и пункта 3.2 спорного договора в редакции дополнительного соглашения, к отчетам не приложены документы, подтверждающие обоснованность произведенных агентом расходов.

Денежные средства, перечисляемые от принципала в отношении агента, имели назначение платежа «по договору автоуслуг № 1 от 01.06.2012», при этом агентское вознаграждение не выделялось из суммы перечисляемых денежных средств, что также противоречит существу гражданско-правовых обязательств агентирования.

При этом, согласно книге учета доходов и расходов заявителя, изъятой правоохранительными органами за проверяемый период налогоплательщиком доходы в виде агентского вознаграждения не отражены, однако, отражены доходы от оказания автоуслуг.

Кроме того, из содержания пункта 4.3 дополнительного соглашения следует, что агент несет ответственность за сохранность груза в размере стоимости, предусмотренной в товарно-транспортной накладной, что характерно для распределения рисков в гражданско-правовых обязательствах перевозки грузов.

Следует отметить, что в соответствии с пунктами 7.2, 7.5.1. дополнительного соглашения от 10.06.2012 неотъемлемой частью договора автоуслуг № 1 от 01.06.2012 (в том числе в редакции дополнительного соглашения) являются правила перевозки грузов, при этом данный документ не представлен с вышеуказанным договором.

Кроме того, правила перевозки грузов регламентируют поведение сторон гражданско-правовых обязательств перевозки грузов, но не агентских отношений.

О притворности спорной сделки также свидетельствуют нетипичные, противоречащие практике и обычаям предпринимательского оборота условия дополнительного соглашения к договору автоуслуг о сроке действия агентского обязательства (п.5.1), который в системном толковании с предметом соглашения (п.1.1) не обусловлен какой-либо конкретной датой, периодом времени либо событием, а также об устной форме заявок принципала (2.1.1), что исключает возможность доказывания сторонами фактов ненадлежащего исполнения обязательств участниками спорной сделки, а также противоречит условию дополнительного соглашения о конкретности указаний принципала (п.2.2.1).

Как следует из содержания положений глав 50-52 ГК РФ, правовая конструкция агентского договора как одного из видов гражданско-правовых договоров о действии в чужом интересе предполагает наличие посредника - представителя (поверенного), действующего в чужих интересах (определение ВАС РФ от 16.06.2014 № ВАС-6733/14 по делу № А32-17426/2012).

Как указывалось ранее, ООО «АПК «Союз» и индивидуальны предприниматель ФИО2 являлись прямо взаимозависимыми лицами (статьи 105.1 НК РФ), данные лица в проверяемом периоде имели одни и те же трудовые, управленческие и материальные ресурсы и по сути являлись единым субъектом предпринимательской деятельности.

Кроме того, из представленных в материалы дела договоров автоуслуг, заключенных между заявителем и третьими лицами, следует, что перевозка сельскохозяйственной продукции осуществлялась от сельскохозяйственных производителей на приемные пункты индивидуального предпринимателя.

Приведенные обстоятельства указывают на то, что фактически заявитель, исполняя гражданско-правовые обязательства, обусловленные спорным договором в редакции дополнительного соглашения к нему, действовал, в том числе в собственных интересах (помимо получения вознаграждения), что противоречит гражданско-правовой природе посреднических отношений (определение Верховного Суда РФ от 30.10.2017 № 302-КГ17-15230 по делу № А74-10158/2016, определение Верховного Суда РФ от 29.12.2017 № 302-КГ17-19806 по делу № А74-10159/2016, постановление Арбитражного суда Московского округа от 07.08.2017 № Ф05-13341/2014 по делу № А40-172572/13).

Более этого, согласно предмету договора автоуслуг в редакции дополнительного соглашения в предмет гражданско-правового обязательства агентирования кроме действий агента, связанных с обеспечением транспортировки груза также входили действия по обеспечению обработки груза принципала и оказанию иных транспортные услуг (погрузка, разгрузка).

Однако, допрошенные грузоперевозчики подтвердили оказание услуг перевозки товаров, не отмечая выполнение услуг по погрузке и разгрузке товаров, аналогичные выводы следуют из анализа представленных в материалы дела актов оказания транспортных услуг.

При этом, заявитель оказывал подобного рода услуги в отношении иных организаций, и обладал соответствующими материально-техническими и трудовыми ресурсами. В то же время самостоятельное выполнение агентом действий, обусловленных агентским договором также не соответствует правовой конструкции данных договоров (пункт 1 статьи 1005 ГК РФ).

Таким образом, вышеизложенные обстоятельства, а именно: фактическое исполнение спорных гражданско-правовых обязательств исключительно за счет налогоплательщика; противоречивость, формальность и несоответствие обычаям предпринимательского оборота условий дополнительного соглашения; непредставление налогоплательщиком надлежащих документов, подтверждающих обоснованность несения расходов перед контрагентом по его поручению; взаимозависимость участников спорной сделки, действие налогоплательщика при исполнении посреднического договора в своих интересах; указание в качестве назначения платежей, произведенных между контрагентами, как по договору автоуслуг от 01.06.2012; отсутствие выделенного агентского вознаграждения из суммы перечисляемых денежных средств в счет исполнения обязательств; характер распределения рисков между сторонами дополнительного соглашения к договору оказания автоуслуг от 01.06.2012 свидетельствуют о притворности дополнительного соглашения к спорному договору, которым первоначальное обязательство между сторонами новировано в агентские отношения и его направленности на получение неправомерных налоговых преференций в виде формального сохранения права на применение УСН посредством создания искусственных условий для использования льготного режима учета для целей УСН денежных средств, поступающих налогоплательщику во исполнение агентского соглашения.

Кроме того, из представленных в материалы дела доказательств следует, что налогоплательщик лишается права применять УСН при учете доходов в виде агентского вознаграждения полученного по взаимоотношениям с индивидуальным предпринимателем ФИО12 (обстоятельства указаны выше), а также даже при условии принятия сведений о полученных индивидуальным предпринимателем доходов в виде агентского вознаграждения, отраженных в книгах учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя за 2013 - 2015 годы, представленных заявителем при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля ввиду нижеследующего.

Без учета необоснованных, несоответствующих показателям налогового и бухгалтерского учета, а также сведениям банковского счета заявителя записей сторнирования доходов, полученных от контрагентов ООО «МЗК-Юг», ООО «Бунге СНГ», ООО «Виталмар - Агро», ООО «Би ТиДжен Пекчуал Коммодитиз», ООО «РосЗерноКом», ООО «Зерно-Трейд» и отраженных в вышеуказанных книгах учета доходов и расходов за 2013-2015 г. сумма доходов, полученных нарастающим итогом составила за 2013 год – 67 055 517 руб., за 2014 год – 107 689 711 руб., за 2015 год – 111 065 658 руб., что превышает предельно допустимые значения дохода, дающего права применять УСН за 2013-2015 годы.

С учетом изложенного, налоговым органом правомерно не приняты при определении полученных заявителем доходов дополнительное соглашение к договору автоуслуг и соответствующие отчеты агента.

В то же время налоговым органом с учетом положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ определен действительный размер налоговых обязательств заявителя, при исчислении которых учтены произведенные им расходы (для целей определения налоговой базы по НДФЛ), а также предоставлены налоговые вычеты по НДС. При этом порядок и результаты применения расчетного способа определения налоговых обязательств индивидуального предпринимателя заявителем не оспорен.

Суд также считает необоснованным довод заявителя о нарушении налоговым органом пункта 4 статьи 101 НК РФ, которое, по мнению налогоплательщика, состояло в использовании при рассмотрении материалов налоговой проверки и вынесении оспариваемого решения протокола изъятия от 30.01.2017 г. документов бухгалтерского и налогового учета ИП ФИО2, составленного в ходе проведения сотрудниками полиции оперативно-розыскного мероприятия в форме обследования помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств по адресу: <...>.

Заявитель считает, что протокол изъятия от 30.01.2017 составлен с нарушениями положений Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности» от 12.08.1995 № 144-ФЗ, а также положений НК РФ, равно как и изъятие, в результате проведения которого составлен указанный протокол, осуществлено с нарушением данных законов.

Из положений пункта 1 статьи 36 НК РФ, а также правовой позиции, сформулированной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.01.2018 № 14-О, одной из форм проведения налогового контроля являются выездные налоговые проверки, при осуществлении которых налоговые органы вправе привлекать сотрудников органов внутренних дел.

Порядок межведомственного взаимодействия налоговых органов и полиции установлен в инструкции, утвержденной приказом МВД России № 495, ФНС России № ММ-7-2-347 от 30.06.2009 «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений» (далее – инструкция).

Согласно указанной инструкции взаимодействие должностных лиц налоговых органов и сотрудников органов внутренних дел при проведении выездной налоговой проверки не препятствует их самостоятельности при выборе предусмотренных законодательством средств и методов проведения контрольных и иных мероприятий в рамках своей компетенции при одновременном обеспечении согласованности всех осуществляемых ими в процессе проверки действий.

В соответствии с положениями статей 6, 15 Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности» от 12.08.1995 № 144-ФЗ, компетентные подразделения органов государственной власти, наделенных полномочиями по осуществлению оперативно-розыскной деятельности вправе при осуществлении оперативно-розыскных мероприятий производить при их проведении изъятие документов, предметов, материалов и сообщений.

При этом из материалов дела усматривается, что изъятие произведено в рамках законодательство об оперативно-розыскной деятельности должностными лицами правоохранительных органом (протокол изъятия от 30.01.2017, письмо УМВД России по СК №1/12070 от 05.09.2017).

Ввиду этого, является необоснованным довод заявителя о том, что изъятие документов должно было производиться в соответствии с нормами статьи 94 НК РФ.

Доводы налогоплательщика относительно отсутствия оснований у правоохранительных органов для проведения процедуры изъятия также признаются судом несостоятельными.

Согласно части 2 пункта 1 статьи 7 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» основаниями для проведения оперативно-розыскных мероприятий являются ставшие известными органам, осуществляющим оперативно-розыскную деятельность, сведения о признаках подготавливаемого, совершаемого или совершенного противоправного деяния, а также о лицах, его подготавливающих, совершающих или совершивших, если нет достаточных данных для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Из толкования указанной правовой нормы следует, что основанием для проведения оперативно-розыскных мероприятий является наличие обоснованных подозрений о признаках подготавливаемого, совершаемого или совершенного преступления.

Оспариваемым решением заявителю доначислены суммы налогов в размере 21 003 257,33 руб., что внешне содержит признаки состава преступления, ответственность за которое предусмотрено статьи 199 УК РФ.

Кроме того, из материалов дела следует, что налоговым органом переданы материалы налоговой проверки в соответствии с пунктом 3 статьи 32 НК РФ в компетентные правоохранительные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Указанные обстоятельства давали налоговому органу и действовавшим во взаимодействии с ними органами внутренних дел достаточные основания полагать о наличии признаков оконченного или совершаемого налогового преступления, в связи с чем в рассматриваемом случае имелись основания для проведения оперативно-розыскных мероприятий.

В протоколе изъятия отражены все сведения, предусмотренные ст. 166 Уголовно-процессуального кодекса РФ, что указывает на соответствие данного протокола требованиям части 1 статьи 15 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности».

Довод заявителя о том, что правоохранительными органами произведено изъятие не всех документов бухгалтерского и налогового учета, так как изъятие производилось по адресу <...>, по которому не зарегистрирован индивидуальный предприниматель ФИО2 опровергается показаниями допрошенной судом ФИО9, которая сообщила что все документы бухгалтерского учета заявителя хранились по адресу проведения изъятия, при этом в ходе проведения оперативно-розыскного мероприятия были изъяты все документы.

Утверждение заявителя о том, что незаконность проведенного изъятия обусловлена отсутствием в протоколе указания на наименование изъятых документов, упаковки, а также опечатывание изъятых документов, является несостоятельным ввиду нижеследующего.

Как следует из содержания ст. 182, 183 УПК РФ, нормы которой регламентируют порядок проведения наиболее схожих по своей природе оперативному изъятию мер государственного принуждения (обыск и выемка), а также в соответствии с правовой позицией, изложенной в определении Верховного Суда РФ от 21.02.2011 № 20-О11-1сп., определении Верховного Суда РФ от 18.06.2007 N 78-о07-29, определении Верховного Суда РФ от 17.01.2005 N 8-004-35сп, изъятые документы подлежат упаковыванию и опечатываются лишь в случае необходимости.

Из содержания протокола от 30.01.2017 возможно установить, что в ходе проведения оперативно-розыскного мероприятия были изъяты документы в соответствующих сшивах с указание количества листов, номера сшива, а также года к которому относятся изъятые документы налогового и бухгалтерского учета. Ввиду чего отсутствие в протоколе изъятия наименования каждого изымаемого документа не влечет невозможность и их идентификации.

Доказательств порчи, подмены, утраты либо совершения иных действий, повлекших изменение содержания изъятых документов, налогоплательщиком в материалы дела не представлено.

Также заявителем не представлено доказательств того, что непереданные налоговому органу органом внутренних дел сшивы содержат документы, относящиеся к спорным финансово-хозяйственным операциям, что повлияло на формирование выводов налогового органа о совершении заявителем выявленных в результате проведения выездной налоговой проверки правонарушений.

Более того, из содержания протокола изъятия от 30.01.2017 следует, что присутствующей при проведении изъятия ФИО9 не представлено каких-либо возражений к содержанию данного протокола и действиям по изъятию документов.

Таим образом, правоохранительными органами не было допущенны нарушения законодательства, регламентирующего порядок проведения оперативно-розыскной деятельности, в связи с чем, в силу правовой позиции, сформулированной в пункте 45 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, а также положений статьи 64 АПК РФ, полученные в ходе проведения оперативного изъятия документы могут быть использованы в качестве доказательства по рассматриваемому налоговому спору.

При этом заявителем не обжаловались действия сотрудников правоохранительных органов по проведению изъятия спорных документов в предусмотренном законом порядке (статья 125 УПК РФ).

Кроме того, действующее законодательство Российской Федерации не предоставляет права арбитражным судам оценивать правомерность действий сотрудников правоохранительных органов в процессе осуществления ими уголовно-процессуальных действий (определение ВС РФ от 26.11.2015 № 308-КГ15-10860).

Проверив доводы заявителя о незаконности привлечения индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности в связи с совершением налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ суд, признает доводы заявителя необоснованными по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

Налогоплательщики, в свою очередь, согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Право должностного лица налогового органа на истребование у проверяемого лица необходимых для проверки документов закреплено в подпункте 1 статьи 93 НК РФ.

Документы, истребованные в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования (п. 3 ст. 93 НК РФ).

В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного рассматриваемым пунктом срока, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение, которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы (абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ).

Указанное уведомление может быть представлено в налоговый орган проверяемым лицом лично или через представителя либо передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

Требование о представлении документов (информации) от 29.12.2016 № 69 направлено по адресу регистрации заявителя <...>, сопроводительным письмом от 11.01.2017 № 13-06/000483, а также вручено лично налогоплательщику 27.01.2017.

Изъятие документов сотрудниками правоохранительных органов производилось с 27.01.2017 по 30.01.2017. Оригиналы документов возвращены предпринимателю 03.02.2017, следовательно, срок предоставления документов продлевается на время отсутствия изъятых документов у налогоплательщика, т.е. с 27.01.2017 по 30.01.2017.

Таким образом, у налогоплательщика имелась возможность представления документов по требованию налогового органа в срок не позднее 17.02.2017, следовательно, ссылки заявителя о невозможности представления по требованию документов ввиду их изъятия сотрудниками ОЭБ и ПК УМВД России по г. Ставрополю в период с 27.01.2017 по 30.01.2017 не обоснованы.

Пояснения относительно невозможности представления документов, а также о продлении срока их представления в налоговый орган от налогоплательщика не поступали.

При этом, обязанность по представлению документов по требованию налогового органа закреплена НК РФ и является самостоятельным мероприятием налогового контроля. То есть изъятие правоохранительными органами документов, сопровождающих финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика, никоим образом не отменяет обязанности по представлению их в налоговый орган, учитывая тот факт, что копии документов переданы сотрудниками правоохранительных органов в налоговый орган 03.02.2017. Оригиналы изъятых документов возвращены заявителю также 03.02.2017.

Аналогичная позиция отражена в судебной арбитражной практике (постановления ФАС Уральского округа от 06.12.2011по делу №07-4573/2011, Арбитражного суда Московского округа от 20.11.2015 по делу №А40-128335/14 и др.).

Таким образом, у заявителя имелась реальная возможность для исполнения требования налогового органа о представлении документов от 29.12.2016 № 69.

Требование о представлении первичных бухгалтерских документов № 88072 от 17.04.2017 направлено в адрес ИП ФИО2 письмом от 14-06/010691 от 18.04.2017, а также посредством ТКС 20.04.2017.

Налогоплательщиком представлено уведомление от 28.04.2017 № 016936 о продлении срока представления документов, указанных в требовании № 88072 от 17.04.2017. Налоговым органом вынесено решение о продлении сроков представления документов (информации) от 05.05.2017 №3.

Вместе тем, истребуемые документы налогоплательщиком не представлены. При этом письмом от 01.06.2017 № 020371 представлена информация о том, что в связи с окончанием выездной налоговой проверки на основании положений подпункта 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным законам.

В постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Кодекса», определено, что из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 93, 101, 93.1 Налогового кодекса следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля. В связи с этим, требование о представлении документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам только в пределах сроков, предусмотренных соответственно пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89 и пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса.

При этом НК РФ не предусматривает основания для оставления налогоплательщиком требования налогового органа о представлении документов без исполнения, в случае, когда такое требование представляется налогоплательщику в последние дни выездной налоговой проверки и срок исполнения этого требования истекает после составления справки об окончании выездной налоговой проверки.

Данный вывод согласуется с позицией Верховного Суда РФ, изложенной в определении от 13.05.2015 № 305-КГ15-5504 по делу № А41-23229/2014, а также иной судебной арбитражной практикой (постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.02.2015 № Ф05-171/2015 по делу № А41-23229/14, постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2013 № Ф03-4045/2013 по делу № А51-6574/2013) и письмом Минфина России от 05.04.2018 № 03-02-08/21997.

Налоговым органом в рамках выездной проверки установлено, что налогоплательщиком в установленный срок не представлены следующие документы: книга учета доходов и расходов за 2013 год, Книга учета доходов и расходов за 2015 год (требование № 69 от 29.12.2016), реестр сведений о доходах за 2013, 2014, 2015 годы (3 документа), договор займа № 1/01.07 от 01.07.2012, договор займа № 1/12 от 01.12.2009, договор займа № 1/07 -12 от 01.07.2012, исполнительный лист АС № 002911616 от 27.06.2013, исполнительный лист АС № 002913140 от 27.06.2013, постановление суда № А63-16190/2012 от 27.02.2013 (требование №88072 от 17.04.2017); всего на сумму 2200 рублей (по 200 рублей за каждый документ).

Таким образом, заявителем в нарушение требований, предусмотренных статьи 93 НК РФ не представлены первичные бухгалтерские документы, отражающие финансово-хозяйственную деятельность предпринимателя. Следовательно, действия налогового органа в части применения штрафных санкций по статьи 126 НК РФ правомерны и обоснованы.

Ввиду вышеуказанного оспариваемое решение налогового органа соответствует нормам налогового законодательства, выводы, изложенные в данном решении, соответствуют установленным в результате проведения налоговой проверки обстоятельствам, подтверждаемых доказательствами, полученными в ходе осуществления мероприятий налогового контроля, доказательств обратного заявителем не представлено.

Налогоплательщиком указанные обстоятельства не опровергнуты, доказательства обратного не представлены.

Общество привлечено к ответственности в соответствии со статьями 119, 122 НК РФ, на сумму несвоевременно уплаченных (неуплаченных) налогов исчислены пени в соответствии со статьей 75 НК РФ.

Судом исследованы расчеты пени, штрафных санкций, исчисленных по решению налогового органа. Расчеты признанны верными, заявителем не оспорены.

Учитывая правовую позицию, сформированную в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.07.2013 № 1682/13, от 12.10.2010 № 3299/10, пункте 19 совместного постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 № 11-П, исходя из которой санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности, суд находит возможным применить смягчающие обстоятельства, снизив штраф исходя из следующего.

Принцип соразмерности, выражающий требование справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Согласно статье 112 Кодекса суд устанавливает наличие обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, которые учитываются им при применении санкций за налоговое правонарушение в порядке, предусмотренном статьей 114 Кодекса.

К смягчающим обстоятельствам данной нормой отнесены, в частности, иные обстоятельства.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, вопрос о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, исследовался при вынесении решения, однако смягчающих вину обстоятельств не установлено.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Кодекса за совершение налогового правонарушения (пункт 3 статьи 114 Кодекса).

Согласно пункту 2 статьи 114 НК РФ налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 и 18 НК РФ. В соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса РФ.

Судом установлены смягчающие обстоятельства, такие как величина штрафа несоразмерна совершенному правонарушению, тяжелое финансовое положение индивидуального предпринимателя (возбуждено дело о банкротстве), наличие у индивидуального предпринимателя двух несовершеннолетних детей, в связи с чем сумма штрафа, исчисленная в соответствие со статьями 119, 122, 126 НК РФ, подлежит снижению до 65 513 руб.

Таким образом, требование заявителя подлежит удовлетворению в части признания недействительным проверенного на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации решение Межрайонной ИФНС России № 12 по Ставропольскому краю от 24.11.2017 № 51 в редакции решения УФНС России по Ставропольскому краю от 27.02.2018 № 08-21/006305 в части размера штрафных санкций в сумме превышающей 65 513 руб.

В остальной части требование заявителя удовлетворению не подлежит.

В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

При обращении в суд с заявлением обществом уплачена государственная пошлина в размере 300 руб.

Принимая во внимание изложенное, с Межрайонной ИФНС России № 12 по Ставропольскому краю в пользу индивидуального предпринимателя взыскиваются расходы по оплате государственной пошлины в размере 300 руб.

Руководствуясь статьями 49, 167-170, 199- 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

принять уточненные в порядке статьи 49 АПК РФ требования.

Признать недействительным проверенное на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации решение Межрайонной ИФНС России № 12 по Ставропольскому краю от 24.11.2017 № 51 в редакции решения УФНС России по Ставропольскому краю от 27.02.2018 № 08-21/006305 в части размера штрафных санкций в сумме превышающей65 513 руб.

В остальной части отказать.

Обязать Межрайонную ИФНС России № 12 по Ставропольскому краю восстановить нарушенное право индивидуального предпринимателя ФИО2, г. Ставрополь, ОГРНИП 307264303700067, ИНН <***>.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России № 12 по Ставропольскому краю в пользу индивидуального предпринимателя ФИО2, г. Ставрополь, ОГРНИП 307264303700067, ИНН <***>, расходы по уплате государственной пошлины по делу в сумме 300 руб.

Решение может быть обжаловано через Арбитражный суд Ставропольского края в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия (изготовления в полном объеме) и в двухмесячный срок со дня вступления в законную силу в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.


Судья Ю.В. Ермилова