Решение от 2 сентября 2022 г. по делу № А50-12488/2022

Арбитражный суд Пермского края

ул.Екатерининская, д.177, г.Пермь, 614068, http://www.perm.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело № А50-12488/2022
2 сентября 2022 года
г. Пермь




Резолютивная часть решения вынесена 29 августа 2022 года. Полный текст решения изготовлен 2 сентября 2022 года.


Арбитражный суд Пермского края в составе судьи В.Ю. Носковой при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Н.А. Климовой, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «АКТУМ» (ОГРН <***>, ИНН <***>)

к инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми (ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании недействительным решения от 10.01.2022 № 95 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии представителя заявителя ФИО1 по доверенности от 26.08.2022, предъявлены паспорт, диплом;

представителей налогового органа ФИО2 по доверенности от 10.01.2022, предъявлены удостоверение, диплом, и ФИО3 по доверенности от 23.06.2022, предъявлены паспорт, диплом;

лица, участвующие в деле, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее также – АПК РФ) путем направления в их адрес копий определения о назначении дела к судебному разбирательству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте суда, ссылка на который имеется в определении суда,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «АКТУМ» (далее - заявитель, Общество, общество или ООО «АКТУМ», налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.01.2022 № 95.

В обоснование заявленных требований заявитель указывает, что налоговым органом неправомерно произведено увеличение налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) исходя из установленных мероприятиями налогового контроля обстоятельств, поскольку не доказан факт получения Обществом необоснованной налоговой выгоды, не оспорена сделка с его контрагентом - обществом с ограниченной ответственностью «ЭЛАНД» (далее также – ООО или общество «ЭЛАНД»). Общество «АКТУМ» отмечает, что налоговым органом безосновательно применены положения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - Кодекс, НК РФ), не доказано нарушение пределов осуществления прав при совершении хозяйственных операций по приобретению товаров, не подтвержден умысел на противоправную минимизацию налогообложения. По мнению заявителя, условия для принятия к вычету НДС им соблюдены, рекламные услуги фактически оказаны и учтены Обществом в соответствии с действительным экономическим смыслом.

Инспекция с требованиями заявителя не согласилась, по основаниям, изложенным в письменном отзыве на заявление, и полагает, что при выявленных мероприятиями налогового контроля обстоятельствах, подлинном содержании хозяйственных операций и положений статьи 54.1 НК РФ налогоплательщику правомерно увеличены налоговые обязательства по НДС, начислены пени за неуплату в нормативно предусмотренные сроки указанных налогов. С позиции налогового органа, заявителем неправомерно уменьшен исчисленный НДС на суммы вычетов по документам на приобретение у общества «ЭЛАНД» услуг по размещению рекламных материалов в сети интернет, умышленно искажены сведения о фактах хозяйственной деятельности - операциях, подлежащих учету в составе налоговых вычетов, в налоговой отчетности по НДС отражены недостоверные данные и сведения, являющиеся основанием для уменьшения сумм исчисленного налога.

Представленные сторонами в ходе рассмотрения дела процессуальные документы и доказательства приобщены судом к материалам настоящего дела.

В судебном заседании представитель Общества на заявленных требованиях настаивал, представители Инспекции просили требования оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представителем Общества заявлены ходатайства об отложении судебного разбирательства, истребовании в УЭБ и ПК ГУ МВД России по Пермскому краю доказательств – материалов проверки, проведенной для проверки сведений о возможном уклонении от уплаты налогов и сборов руководством Общества и привлечении в качестве свидетелей руководителя общества «ЭЛАНД» ФИО4, индивидуального предпринимателя ФИО5

Налоговый орган против удовлетворения указанных ходатайств возразил, оснований для допроса свидетелей в рамках рассмотрения дела судом первой инстанции, истребования из правоохранительных органов документов, исследованных в ходе мероприятий налогового контроля, отложения судебного разбирательства не усмотрел.

В силу части 4 статьи 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) лицо, участвующее в деле и не имеющее возможности самостоятельно получить необходимое доказательство от лица, у которого оно находится, вправе обратиться в арбитражный суд с ходатайством об истребовании данного доказательства.

При рассмотрении ходатайства об истребовании доказательств, суд должен учитывать, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, могут быть установлены этим доказательством, и вправе отказать в удовлетворении такого ходатайства.

Как установлено судом, имеющиеся в материалах настоящего дела документы являются достаточными для рассмотрения настоящего спора по существу. В связи с чем процессуальных оснований для истребования в порядке статьи 66 АПК РФ указанного в ходатайстве доказательства у суда не имеется.

Согласно положениям части 1 статьи 88 АПК РФ арбитражный суд вызывает свидетеля для участия в деле по ходатайству лица, участвующего в деле.

Данная норма не носит императивного характера, а предусматривает рассмотрение ходатайства и принятие судом решения об удовлетворении либо отклонении ходатайства.

В силу статей 67, 68, 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению и с позиций их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи в их совокупности.

Исходя из изложенных правовых норм и обстоятельств дела, суд приходит к выводу об отсутствии оснований для вызова свидетелей.

Исследовав приведенные в ходатайстве заявителя об отложении судебного разбирательства доводы, суд не нашел оснований для его удовлетворения в силу следующего.

Как следует из положений частей 2, 3 статьи 41 АПК РФ лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться всеми принадлежащими им процессуальными правами. Лица, участвующие в деле, несут процессуальные обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом и другими федеральными законами, или возложенные на них арбитражным судом, неисполнение которых также влечет за собой предусмотренные АПК РФ последствия.

На основании части 2 статьи 9 АПК РФ лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или не совершения ими процессуальных действий.

В соответствии с частью 4 статьи 158 АПК РФ арбитражный суд может отложить судебное разбирательство при удовлетворении соответствующего ходатайства стороны в связи с необходимостью представления ею дополнительных доказательств, при совершении иных процессуальных действий. Арбитражный суд также может отложить судебное разбирательство, если признает, что оно не может быть рассмотрено в данном судебном заседании (часть 5 статьи 158 АПК РФ).

По смыслу приведенной нормы отложение судебного разбирательства является правом, но не обязанностью суда, предоставленным для обеспечения возможности полного и всестороннего рассмотрения дела. Суд вправе отклонить ходатайство, если сочтет возможным рассмотреть дело по существу по имеющимся в материалах дела доказательствам.

Ходатайствуя об отложении судебного заседания, заявитель сослался на необходимость представления в материалы дела дополнительных документов.

В данном случае суд не находит оснований для отложения судебного разбирательства по заявленным Обществом основаниям, поскольку причины, изложенные в ходатайстве, не являются основаниями для отложения судебного заседания.

Суд учитывает, что заявленные налоговым органом доводы, а также представленные в подтверждение их обоснованности доказательства не являются для налогоплательщика новыми, ранее не известными, были положены в основу оспариваемого решения. Общество обладало достаточным периодом времени для формирования правовой позиции, подготовки документов и направления их в суд. Доказательств наличия объективных препятствий для подготовки документов в опровержение доводов налогового органа, приведенных в оспариваемом решении и письменном отзыве на заявление, Обществом не представлено.

Учитывая изложенное, в удовлетворении ходатайства заявителя об отложении судебного разбирательства следует отказать.

Рассмотрев материалы дела, исследовав письменные доказательства, заслушав объяснения представителей сторон, суд приходит к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что 25.01.2021 Обществом представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2020 года (корректировка № 2), с исчисленной суммой налога к уплате в размере 2 488 674 руб.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка указанной уточнённой декларации, по результатам которой составлен акт от 18.05.2021 № 1261, фиксирующий выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах. Извещениями от 01.07.2021, 09.11.2021, 29.12.2021 налоговый орган проинформировал налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

10.01.2022 уполномоченным должностном лицом Инспекции, при надлежащем уведомлении заявителя, рассмотрены материалы налоговой проверки, с учетом проведенных мероприятий налогового контроля, и вынесено решение от 10.01.2022 № 95 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу по выявленным нарушениям доначислены НДС в сумме 27 150 000 руб., начислены пени в сумме 4 813 544, 17 руб. Кроме того, Общество привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в размере 2 715 000 руб. (при установленных обстоятельствах, смягчающих налоговую ответственность).

Не согласившись с вынесенным Инспекцией решением от 10.01.2022 № 95, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган – Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 12.04.2022 № 18-18/172 апелляционная жалоба Общества на ненормативный акт Инспекции оставлена без удовлетворения.

Полагая, что ненормативный акт Инспекции от 10.01.2022 № 95, не соответствует закону и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере экономической деятельности, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного решения Инспекции от 10.01.2022 № 95 недействительным.

Установленный пунктом 2 статьи 138 Кодекса досудебный порядок урегулирования налогового спора Обществом соблюден (статья 138 НК РФ, часть 5 статьи 4, пункт 7 части 1 статьи 126 АПК РФ), как и установленный частью 4 статьи 198 АПК РФ срок обращения в суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта Инспекции, в связи с чем, заявление Общества подлежит рассмотрению судом по существу.

Суд, с учетом имеющихся в материалах дела доказательств, исследованных согласно требованиям, предусмотренным статьями 9, 65, 71, 162 АПК РФ, полагает, что уточненные требования заявителя не подлежат удовлетворению.

Основания для признания решения Инспекции от 10.01.2022 № 95 недействительным, в связи с несоблюдением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки либо наличием иных нарушений (пункт 14 статьи 101 НК РФ), заявителем не доказаны и судом не установлены.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, статьями 3, 23 НК РФ каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги.

Согласно правовой позиции, отраженной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П, налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.

Исходя из правовой позиции, выраженной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 № 9-П, в целях обеспечения исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности платить налоги и возмещения ущерба, понесенного казной в случае ее неисполнения, федеральный законодатель - на основании статей 57, 71 (пункты «в», «ж», «з», «о»), 72 (пункты «б», «и» части 1), 75 (часть 3) и 76 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации - устанавливает систему налогов, взимаемых в бюджет, и общие принципы налогообложения, а также предусматривает меры государственного принуждения, которые могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности (погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога - пеня), так и штрафными, возлагающими на нарушителей в качестве меры ответственности дополнительные выплаты.

Как предусмотрено пунктом 2 статьи 11 НК РФ, недоимкой признается сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

На основании статьи 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги.

Пунктом 1 статьи 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны, в том числе: уплачивать законно установленные налоги (подпункт 1), представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 4).

Как предусмотрено подпунктами 3, 6, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики, наряду с исполнением других правовых предписаний, обязаны: вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено Кодексом.

В силу пункта 1 статьи 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений статьи 38 НК РФ.

Исходя из пунктов 3, 4, 5 статьи 38 НК РФ товаром целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц, а услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. При этом место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй Кодекса (пункт 2 статьи 39 Кодекса).

Согласно статье 41 НК РФ в соответствии с Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 Кодекса.

Как определено пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, в редакции Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, вступившего в силу 19.08.2017, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Исходя из пункта 3 статьи 54.1 НК РФ в целях пунктов 1 и 2 этой статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Тем же Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ статья 82 НК РФ дополнена пунктом 5, согласно которому доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V1, V2 Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ положения указанной статьи 54.1 НК РФ применяются к выездным налоговым проверкам, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу названного Федерального закона -после 19.08.2017.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

В качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов предусмотрено начисление пени (пункт 1 статьи 72, статья 75 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 57 Кодекса при уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Кодексом.

На основании пункта 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (пункт 3 статьи 75 Кодекса). Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (пункт 4 статьи 75 НК РФ).

Исходя из пункта 5 статьи 75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

В силу пункта 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются, в том числе организации.

В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

На основании статьи 163 НК РФ налоговый период для целей исчисления и уплаты НДС устанавливается как квартал.

Как установлено пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

Условиями принятия к вычету сумм НДС, предъявленных налогоплательщику поставщиками товаров (работ, услуг), согласно статьям 171 и 172 НК РФ являются: предъявление суммы НДС покупателю поставщиком, наличие соответствующего счета-фактуры, приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС, принятие налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Статья 172 Кодекса, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства - оплачены и поставлены на учет.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 названного Кодекса.

Как установлено пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 этой статьи.

На основании пункта 1 статьи 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В соответствии со статьей 9 (часть 1) Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом; не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Положениями статьи 3 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», определяющей основные понятия, используемые в данном законе, установлено, что факт хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (пункт 8).

Исходя из части 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: 1) наименование документа; 2) дата составления документа; 3) наименование экономического субъекта, составившего документ; 4) содержание факта хозяйственной жизни; 5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; 6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; 7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 этой части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Как определено частью 3 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (часть 4 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Исходя из части 1 статьи 10 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

Частью 2 статьи 10 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» определено, что не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета; для целей этого Федерального закона под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни), под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки).

Положения пункта 6 статьи 108 НК РФ, части 1 статьи 65, части 3 статьи 189 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из взаимосвязанного анализа положений части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 и части 3 статьи 201 АПК РФ следует, что основанием для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц является наличие одновременно двух условий: их несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. На наличие указанных обстоятельств при оценке ненормативных актов, действий (бездействия) обращено внимание в пунктах 1, 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 6, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», вынесенных при разрешении публично-правовых споров постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.02.2011 № 13065/10, от 17.03.2011 № 14044/10.

Как следует из материалов дела, и не оспаривается лицами, участвующими в деле, заявитель являлся в проверенный налоговым органом период, на основании статей 19, 23, 38, 52, 54, 57, 58, 143, 146 НК РФ плательщиком НДС и обязан был самостоятельно исчислить сумму налогов, подлежащую уплате за налоговый период, и уплачивать налоги в установленный срок в бюджетную систему Российской Федерации.

Из содержания оспоренного ненормативного акта Инспекции следует, что в проверяемом периоде общество «АКТУМ» осуществляло деятельность, связанную с реализацией химической продукции, и выступало официальным дистрибьютером ПАО «Уралкалий». В свою очередь, ПАО «Уралкалий» является монополистом на рынке производства и продажи калия хлористого и концентрата минерального «Галит». Общая доля налоговых вычетов по НДС за 2 квартал 2020 года, относящихся к хозяйственным операциям по закупке Обществом продукции ПАО «Уралкалий», составляла 83 процента (страницы 21, 22 решения от 10.01.2022 № 95).

Условиями договоров между налогоплательщиком (покупатель) и ПАО «Уралкалий» установлен контроль в виде предоставления обществом информации о дальнейших покупателях (данные об отгрузках, заявках, ценах), а также запрет реализации товара на экспорт.

Согласно книгам продаж налогоплательщика покупателями товара (страницы 19, 20 решения от 10.01.2022 № 95) выступали потребители минеральных удобрений, в том числе ранее приобретавшие данную продукцию непосредственно у ПАО «Уралкалий». Реализуемый обществом «АКТУМ» товар не предназначен для массового потребления (круг покупателей является ограниченным).

В ходе камеральной налоговой проверки установлено, что между обществами «АКТУМ» (заказчик) и «ЭЛАНД» (исполнитель) заключен договор от 23.09.2019 № ЭА-04-Р на оказание услуг по размещению рекламно-информационных материалов.

Условиями указанного договора определена обязанность ООО «ЭЛАНД» (далее - контрагент, организация-исполнитель, исполнитель) оказывать услуги по размещению рекламных материалов (рекламы) в информационно-телекоммуникационной сети общего пользования Интернет с целью узнаваемости и привлечения новых клиентов к товарам ООО «АКТУМ», согласно утвержденным медиапланам. Медиапланы оформляются в качестве приложений к договору и являются его неотъемлемой частью. По факту оказания услуг контрагенту надлежало предоставить счет-фактуру, акт, отчеты или другие документы, подтверждающие оказание услуг. Оплата производится в срок не позднее 120 дней с момента подписания акта, УПД (пункты 1.2.2, 2.2 договора от 23.09.2019 №ЭА-04-Р).

В рамках договорных обязательств ООО «ЭЛАНД» проводит рекламную компанию посредством размещения рекламных баннеров в сети Интернет с использованием ключевых слов и переходов на сайт заказчика по клику на рекламное объявление, а также разрабатывает формы рекламных материалов, которые подлежат размещению в сети Интернет. В случае разработки контрагентом рекламных материалов и (или) переработки исходных данных, предоставленных ООО «АКТУМ», исполнитель отчуждает в пользу заказчика все исключительные имущественные права на рекламные материалы на весь срок действия исключительных прав исполнителя и по всему миру. Исключительные имущественные права передаются с момента полной оплаты рекламных услуг исполнителя и подписания соответствующего сопроводительного документа (УПД). Вознаграждение за отчуждение исключительных имущественных прав включается в общую стоимость рекламных услуг и составляет 10 процентов от стоимости услуг по соответствующему приложению к договору.

Общая стоимость услуг по сделке с ООО «ЭЛАНД» составила 312 900 000 руб. Налог в сумме 27 150 000 руб., предъявленный по счетам-фактурам данной организации, отражен обществом в составе налоговых вычетов в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2020 года.

Основанием для отказа в применении спорных налоговых вычетов по НДС послужили выводы инспекции о том, что налогоплательщиком нарушены запрет пункта 1 статьи 54.1 НК РФ (искажение сведений о факте оказания рекламных услуг). С учетом установленных камеральной налоговой проверкой обстоятельств, рекламные услуги в действительности не оказывались. По мнению налогового органа, воля сторон при заключении спорного договора не была направлена на достижение правовых последствий по сделке, стороны не имели намерения на возникновение и исполнение гражданских прав и обязанностей, что свидетельствует о мнимом характере сделки.

В основу указанных выводов налоговым органом приведены следующие обстоятельства.

Общество «ЭЛАНД» (ИНН <***>) зарегистрировано 22.07.2014, закрыто 19.12.2020 на основании решения учредителя. За несколько месяцев до заключения спорного договора (в апреле 2019 года) спорным контрагентом произведена смена вида деятельности, а также руководителя и учредителя компании, таким образом, фактически деятельность ООО «ЭЛАНД» по осуществлению рекламных услуг началась только в мае 2019 года.

В отношении данных об организации в открытых источниках содержатся общие сведения из Единого государственного реестра юридических лиц; информация об осуществлении контрагентом деятельности на рынке рекламных услуг отсутствует. Собственного сайта в спорный период контрагент не имел. Обстоятельства, свидетельствующие о наличии у заявителя объективных причин для выбора спорного контрагента в качестве поставщика услуг, Обществом не приведены.

В ходе камеральной налоговой проверки в отношении ООО «ЭЛАНД» установлены признаки, не свойственные реальному и самостоятельному участнику финансово-хозяйственных взаимоотношений, деятельность которого направлена на получение прибыли (страницы 77-90 решения от 10.01.2022 № 95). Также для вступления в ассоциацию рекламных компаний (ООО «Ассоциация брендинговых компаний») контрагентом представлены недостоверные документы, директором и учредителем ООО «ЭЛАНД» значился ФИО6, который одновременно являлся исполнительным директором ООО «ДДК Диджитал Лаб».

В свою очередь ООО «ДДК Диджитал Лаб» участвовало в аналогичной схеме незаконной минимизации налоговых обязательств, что подтверждается вступившим в силу решением Арбитражного суда Республики Крым от 08 ноября 2019 года по делу № А83-8325/2019 (с учетом апелляционного и кассационного обжалования, а также кассационной жалобы в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации). В частности, в рамках данного судебного процесса суды установили, что ООО «ДДК Диджитал Лаб» услуги по размещению рекламных материалов в информационно-телекоммуникационной сети общего пользования Интернет не оказывало, документы во исполнение спорной сделки (хозяйственных операций) составлены формально с исключительной целью получения налоговой экономии в виде применения налоговых вычетов по НДС.

Показатели доходов и расходов, заявленные в налоговых декларациях организации-исполнителя, в сравнении с поступившими суммами средств на расчетные счета и списанной суммы средств с расчетных счетов характеризуют мнимую финансово-хозяйственную деятельность, поскольку происходит искусственное завышение либо занижение, как доходов, так и расходов. При значительных объемах полученной выручки суммы налоговых обязательств по НДС исчислены в минимальных размерах за счет применения налоговых вычетов.

По результатам анализа полученных в ходе выездной налоговой проверки документов (информации), в частности, книг покупок и продаж, банковских выписок по расчетным счетам организаций, налоговым органом установлена значительная задолженность со стороны покупателей по отношению к ООО «ЭЛАНД», в том числе ООО «АКТУМ» в сумме 55 ООО ООО руб. (страница 88 решения от 10.01.2022 № 95).

Инспекцией исследована схема движения денежных средств на расчетных счетах, данные книг покупок ООО «ЭЛАНД». Истребованы документы у 2-го и последующих звеньев финансового потока, однако доказательств, указывающих на приобретение тех рекламных услуг, которые по документам исполнителя переданы налогоплательщику, не получено. Денежные средства, поступившие контрагенту, выводились из-под налогового контроля в наличную форму по денежным чекам, посредством зачисления и списания со счетов организаций, обладающих признаками' недействующих юридических лиц, приобретения и предъявления к оплате векселей третьими лицами (страницы 121-135 решения от 10.01.2022 №95).

В ходе допроса руководитель ООО «АКТУМ» ФИО7 (протокол допроса свидетеля от 27.07.2021 № 1564/2) сообщил, что целью заключения с ООО «ЭЛАНД» договора от 23.09.2019 № ЭА-04-Р об оказании рекламных услуг являлось увеличение выручки (прибыли), что являлось основным критерием оценки эффективности рекламной компании. Причиной прекращения договорных обязательств послужила ликвидация контрагента.

Вместе с тем, налоговым органом по результатам оценки маркетинговых инвестиций ООО «АКТУМ» сделан вывод, что вложения в рекламу убыточны, не установлена связь роста прибыли и привлечения новых клиентов с рекламной кампанией по спорной сделке (хозяйственным операциям) с ООО «ЭЛАНД».

Обществом «АКТУМ» в 2019 году заключен договор с рекламным агентством ООО «МАССМЕДИА», сумма сделки с которым без учета НДС составила 146,5 млн.руб. Общая сумма затрат ООО «АКТУМ» на рекламу в 2019-2020 годах составила 407,25 млн.руб., в то время как сумма полученной по итогам указанного периода прибыли составила 622 млн.руб. По данным книг продаж в 2017-2020 гг. покупателями общества «АКТУМ» являлись 226 организаций, из них новых клиентов - 28.

Таким образом, процент новых клиентов составляет 12% (28*100/226). Выручка общества «АКТУМ» за 2017-2020 гг. (без НДС) составила 17 965 млн.руб., выручка по новым клиентам - 290,8 млн.руб., следовательно, процент выручки, приходящийся на новых клиентов составит 1,6% (290,8*100/17965).

Таким образом, учитывая специфику реализуемой химической продукции и ограниченный круг участников рассматриваемых взаимоотношений, в которых ООО «АКТУМ» является официальным дистрибьютером («торговым домом») ПАО «Уралкалий», являющегося монополистом в Российской Федерации на рынке продаж калия хлористого и концентрата минерального «Галит», у потенциальных покупателей химической продукции отсутствует альтернативный выбор поставщика. Появление данных покупателей обусловлено обстоятельствами, не связанными с проведением налогоплательщиком рекламой компанией.

В подтверждение реальности хозяйственных операций с обществом «ЭЛАНД» Заявителем представлены:

1. Договор № ЭА-04-Р от 23.09.2019 на оказание услуг по размещению рекламно-информационных материалов (далее - договор);

2. Ежемесячные приложения к договору (№ 1 от 27.09.2019, № 2 от 28.10.2019, № 3 от 28.11.2019 , № 4 от 26.12.2019, № 5 от 28.01.2020, № 6 от 26.02.2020), которыми определены права и обязанности сторон, сроки оказания услуг и сроки;

3. Отчеты о проведенной рекламной компании к договору за период с 01.10.2019 по 30.06.2020;

4. Универсальные передаточные документы (УПД) к договору за период с 01.10.2019 по 30.06.2020;

5. Счета на оплату.

Анализ содержания договора от 23.09.2019 № ЭА-04-Р показал, что спорная сделка относятся к гражданско-правовым договорам возмездного оказания услуг, правоотношения регулируются положениями главы 39 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

В силу статьи 780 ГК РФ исполнитель обязан оказать услуги лично, если иное прямо не предусмотрено договором о возмездном оказании услуг.

Оплата по договору возмездного оказания услуг может производиться только за реально оказанные услуги (статьи 779, 781 ГК РФ). Соответственно затраты налогоплательщика при отсутствии ответных действий, совершаемых контрагентом по договору, не имеют экономического обоснования.

Первичные документы со стороны общества «ЭЛАНД» подписаны генеральным директором ФИО4, со стороны общества «АКТУМ» - директором ФИО7

При визуальном сравнении образцов подписей, выполненных ФИО4, содержащихся в регистрационных документах общества «ЭЛАНД» (выполненных в присутствии нотариуса) и на документах по сделке с обществом «АКТУМ», подписанных от его имени, установлены существенные отличия (стр. 46-50 решения Инспекции).

В связи с чем, налоговым органом сделан вывод о том, что подписи в договоре и в первичных документах со стороны общества «ЭЛАНД» выполнены неустановленным лицом.

В соответствии с подпунктом 3.1.5 договора общество «ЭЛАНД» по согласованию с Заявителем обязан разработать формы рекламных материалов, которые будут размещены в сети Интернет, согласно утвержденным медиапланам.

Подпунктом 1.1.1 приложений к договору установлена обязанность ООО «ЭЛАНД» оказать услуги при условии предоставления ООО «АКТУМ» утвержденных рекламоносителей (баннеры, аудио/видео ролики, макеты). При этом, не определен документ которым должна быть оформлена передача рекламных материалов, факт их передачи не подтвержден.

На странице 5 приложений №№ 1-6 к договору представлены только макеты адаптивных баннеров формата 300х300рх и 1200х628рх, из которых следует, что они разработаны ООО «ЭЛАНД» и согласованы ООО «АКТУМ» (подписи руководителей, печати организаций).

Между тем, данный макет баннера идентичен изображению и логотипу, размещенному на сайте ООО «АКТУМ», который разработан в 2017 году.

В ходе проверки установлено, что идентичные макеты объявлений, использованы в рекламной кампании 2018 года по договору оказания рекламных услуг от 17.10.18 № БС-рек-А/04, заключенному обществом «АКТУМ» с ООО «БРЕНД СОЛЮШЕНС».

Логотип компании и рекламный баннер, применяемые в рекламной компании ООО «ЭЛАНД», также разработаны ранее иным контрагентом общества -индивидуальным предпринимателем ФИО5 (страницы 29, 30, 31 решения от 10.01.2022 № 95).

Анализ документов, представленных налогоплательщиком, показал, что медиапланы-заявки к приложениям №№ 1-6 к договору от 23.09.2019 № ЭА-04-Р идентичные по содержанию, отличие заключается только в стоимостных показателях услуг и в их объеме. Согласно медиапланам интернет-сервисами, на которых размещаются рекламные объявления ООО «АКТУМ», являлись «Google Youtube.com» (видеоматериал), «Google Display Network» (реклама в поисковой системе).

Вместе с тем, налоговым органом установлено, что «Google Display Network» (контекстно-медийная реклама) и реклама в поисковой системе - это два различных вида рекламы в сети Интернет. При этом раздел медиапланов «таргентинг по интересам» не содержит сведений о конкретной тематике, интересах, на которые выполнена настройка рекламной компании. Обществом не представлена информация о релевантных местах размещения рекламы в контекстно-медийной сети.

Во исполнение пункта 3.1.6 договора от 23.09.2019 № ЭА-04-Р универсальный передаточный документ (УПД) на передачу исключительных имущественных прав ООО «АКТУМ» не составлялся.

С учетом изложенных обстоятельств правомерным является вывод налогового органа о формальном документообороте между сторонами спорной сделки, без фактического исполнения сделки как по разработке рекламных материалов, так и по передаче исключительных имущественных прав обществу спорным контрагентом.

Как следует из отчетов к договору от 23.09.2019 № ЭА-04-Р с ООО «ЭЛАНД», для оказания рекламных услуг задействованы интернет-сайты с максимальным коэффициентом соответствия настройкам рекламной компании (всего задействовано более 400 сайтов). Однако ни один из представленных документов по спорным взаимоотношениям не содержит информации о выбранных настройках по рекламе в контекстно-медийной сети.

Налоговым органом проанализированы интернет-сайты, указанные в отчетах исполнителя. По результатам данного анализа установлено, что отдельные интернет-сайты, в частности, «igroutka.net», «referat.co», «burgerkingkupon.ru», «diplomba.ru», «studopedia.info», «studopedia.ru», «studopedia.su», «studwood.ru» предназначены исключительно для детей (видеоигры) и студентов, следовательно, потенциальные посетители данных сайтов, в том числе по возрастному цензу, не соответствуют целевой аудитории рекламной кампании ООО «АКТУМ». Кроме того в рекламной компании задействованы интернет-сайты «zn.ua», «fakty.ua», «besplatka.ua», которые заблокированы Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций, как несоответствующие законодательству Российской Федерации. Доступ к перечисленным информационным ресурсам ограничен на основании Федерального закона от 27.07.2006 №149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» (страницы 34-37 решения от 10.01.2022 № 95).

Факт оказания услуг ООО «ЭЛАНД» за октябрь, ноябрь, декабрь 2019 года оформлен отчетами и несколькими «скриншотами» экрана монитора компьютера (изображения сайтов), а с января 2020 года - исключительно отчетами. Анализ данных документов («скриншотов») показал, что рекламные объявления размещались на интернет-сайтах, которые отсутствовали в перечне интернет-сайтов, задействованных в рекламной компании ООО «АКТУМ» в 2019 году. В изображениях интернет-сайтов отсутствует дата выполнения «скриншотов», что не позволяет определить период размещения рекламных материалов и соотнести их с рекламной компанией, реализуемой контрагентом (страницы 40-44 решения от 10.01.2022 №95).

Согласно информации, представленной ООО «Гугл» (посредник в Российской Федерации во взаимоотношениях с владельцем интернет-сервисов «Google» - компанией «Google LCC»), договорные отношения с ООО «АКТУМ» и иными третьими лицами, касающиеся размещения рекламы общества, отсутствовали. Дополнительно ООО «Гугл» сообщило, что в системе «Google AdWords» (реклама в интернет-сервисах «Google») имеется запись о регистрации ООО «ЭЛАНД», которая произведена на основании принятия акцепта оферты в электронном виде, размещенной в сети Интернет. При этом, как следует из отчетов, полученных от ООО «Гугл», контрагентом размещалась реклама (содержание публикаций, наименование организаций и др.), не связанная с рекламной компанией ООО «АКТУМ» (например, публикации на тему «курсы сомелье») (страницы 51, 52 решения от 10.01.2022 № 95).

Кроме того, в ответе ООО «Гугл» на запрос налогового органа отмечалось, что информацию о действиях пользователей сети Интернет возможно получить с помощью сервиса «Google Analytics». Данный сервис представляет собой аналитическую программу, предоставляющую подробные отчеты о посетителях интернет-сайта (в частности, программа показывает каким образом посетители находят интернет-сайт и какие действия на сайте производятся).

В ходе допроса индивидуальный предприниматель ФИО5 (контрагент общества, оказавший услуги по созданию официального сайта ООО «АКТУМ» и установке программных продуктов) сообщил, что в июле 2019 года им для общества установлена программа «Google Analytics)) для возможности просмотра статистики посещаемости сайта (протокол допроса свидетеля от 26.10.2020).

Индивидуальным предпринимателем ФИО5 представлены статистические отчеты, сформированные в аналитической программе «Google Analytics». Данные отчеты содержат информацию об общем количестве посетителей интернет-сайта ООО «АКТУМ». Основным каналами/источниками трафика являлись переходы через поисковую сеть, в том числе когда пользователь задал адрес сайта общества в строке браузера. Посещений интернет-сайта налогоплательщика посредством перехода по рекламному объявлению не установлено.

При этом статистические отчеты, сформированные в аналитической программе «Google Analytics», в ответ на требования налогового органа заявителем не представлены (страница 57 решения от 10.01.2022 № 95).

Таким образом, налоговым органом сделан вывод, что на основании данных программы «Google Analytics» общество располагало информацией о неисполнении ООО «ЭЛАНД» спорной сделки (хозяйственных операцией), а также не представляло документы (информацию), имеющие значение для налогового контроля.

Обществу «ЭЛАНД» в рамках проведения рекламной кампании поставлена задача осуществить показ объявлений общества «АКТУМ» всему населению Российской Федерации, Республики Беларусь и Казахстана в возрасте старше 18 лет, что с учетом специфики реализуемого налогоплательщиком товара и ограниченности круга заинтересованных лиц, свидетельствует о том, что рекламная компания формирует интерес у неопределенного круга лиц, соответственно, выходит за пределы своей целевой аудитории.

При сравнительном анализе данных о прогнозах и фактических показах/кликах установлено следующее.

Период

Прогноз количество показов

Фактическое количество показов

% факт/ прогноз

Прогноз количество кликов

Фактическое количество кликов

% факт/ прогноз


Октябрь 2019 г.

114 000 000

111 134 686

97.49

665 000

665 501

100.08


Ноябрь 2019 г.

151 000 000

151 071 538

100.05

830 000

831 352

100.16


Декабрь 2019 г.

171 000 000

171 096 129

100.06

920 000

921 901

100.21


Январь 2020 г.

130 000 000

125 148 960

96.27

770 000

770 433

100.06


Февраль 2020 г.

128 000 000

128 623 280

100.49

785 000

787 250

100.29


Март 2020 г.

129 000 000

129 695 724

100.54

790 000

790 360

100.05


Итого:

823 000 000

816 770 317

99.24

4 760 000

4 766 797

100.14


Из представленного отчета следует, что фактическое количество показов в среднем составило 99% от прогнозируемого показателя, фактическое количество кликов составило более 100% от прогноза.

Между тем из пояснений ФИО5 следует, что, в ходе проведения рекламной кампании в Google Ads спрогнозировать количество показов, количество кликов, переходов, с точностью до 99% не возможно, поскольку отсутствует возможность такой настройки.

Согласно представленным обществом показателям спорной рекламной компании, ежемесячно всё население России, Белоруссии и Казахстана от 18 лет и старше неоднократно интересовалось покупкой калия хлористого (показ объявлений осуществляется только заинтересованным пользователям), а более полумиллиона человек, согласно данным отчета, осуществляло переход на сайт ООО «АКТУМ», так как их заинтересовало данное рекламное объявление.

За 6 месяцев 2020 года количество кликов (переходов на сайт ООО «АКТУМ») составило 4,7 млн. Следовательно, в среднем количество посетителей сайта ООО «АКТУМ» составило более 790 000 в месяц, 26 000 в день, 100 в час, 18 в минуту.

В связи с этим являются обоснованными сомнения налогового органа в реальности отраженных в отчетах исполнителя данных. Наличие объективной возможности достижения указанных результатов применительно к специфике реализуемого товара и ограниченности круга потенциальных покупателей какими-либо доказательствами не подтверждено.

Согласно подпункту 7.7. договора в случае если по вине Исполнителя будет допущено грубое нарушения срока (графика) размещения рекламных материалов более чем на 60% от согласованного Сторонами в соответствующем Дополнительном соглашении к Договору, то Заказчик вправе требовать от Исполнителя помимо возврата уже оплаченных денежных средств за не оказанные услуги (ненадлежаще оказанные услуги) также выплаты штрафа в размере 30%.

Таким образом, условия договора предусматривают контролирование заказчиком хода оказания услуг.

Однако, обществом «ЭЛАНД» фактически не предоставлена возможность обществу «АКТУМ» осуществлять проверку сроков (графика) размещения рекламы, проверку достоверности отраженных в отчетах даты и времени показов рекламных материалов.

Представленные налогоплательщику отчеты не содержат данных о показах на конкретных сайтах, что исключает возможность (право) заявителя как заказчика многомиллионной сделки оценить рекламную кампанию.

Деловая переписка, подтверждающая факт обмена информацией необходимой для заключения сделки, согласования условий договора, контроля за ходом исполнения услуг налогоплательщиком не представлены.

В соответствии с подпунктом 3.2. договора обязанностями ООО «АКТУМ», как Заказчика является оплата услуг в объеме и на условиях, предусмотренных Договором (подпункт 3.2.1).

В период с 27.12.2019 по 27.10.2020 ООО «АКТУМ» по договору с ООО «ЭЛАНД» произведена оплата на сумму 257 900 000 руб.

Налоговым органом установлено, что ООО «ЭЛАНД» также выставлены в адрес ООО «АКТУМ» счета-фактуры во 2, 3 кварталах 2020 года на сумму 150 000 000 руб., в том числе НДС 25 000 000 руб.

Стоимость услуг по всем выставленным счетам-фактурам ООО «ЭЛАНД» по договору с ООО «АКТУМ» составила 312 900 000 руб., следовательно, долг ООО «АКТУМ» по отношению к ООО «ЭЛАНД» составил 55 000 000 руб.

Налоговым органом проведен анализ выписок банка по расчетный счетам ООО «ЭЛАНД» с целью установления цепочки перевода денежных средств, поступивших от ООО «АКТУМ», в результате установлено следующее: на расчетный счет ООО «ЭЛАНД» поступают денежные средства одновременно от нескольких юридических лиц, и в короткий промежуток времени перечисляются так же в адрес нескольких лиц («веерная», «транзитная» схема распределения денежных средств в адреса экономических субъектов, отрицательно характеризуемых налоговыми органами).

Таким образом, в результате анализа цепочки перечислений денежных средств по расчетным счетам ООО «ЭЛАНД» и его контрагентов, не установлены платежи фактически (реально) направленные на оплату исполнения услуг по договору с ООО «АКТУМ».

Факт исполнения контрагентами ООО «ЭЛАНД» рекламных услуг для ООО «АКТУМ» не подтвержден.

Кроме того, в ходе камеральной налоговой проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий ООО «АКТУМ» и контрагента.

Так, Управлением: экономической безопасности и противодействия коррупции Главного управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Пермскому краю в офисе ООО «АКТУМ» проведены оперативно-розыскные мероприятия, по результатам которых изъяты оригиналы документов, в том числе, касающиеся сделок ООО «АКТУМ» с ООО «ЭЛАНД», база данных, электронная переписка.

Налоговым органом проанализирована изъятая переписка работников ООО «АКТУМ» с неустановленными лицами по вопросам взаимоотношений с ООО «ЭЛАНД». По результатам данного анализа установлено, что согласование условий договора, сбор информации о контрагенте осуществляется значительно позже заключения договора от 23.09.2019 № ЭА-04-Р с ООО «ЭЛАНД».

Согласно сообщениям ФИО8 от 25.12.2019 (ведущий юрисконсульт ООО «АКТУМ»), содержащихся в электронной переписке ООО «АКТУМ» в базе данных «Outlook», руководителю общества ФИО7 сообщалось об отсутствии у контрагента кадровых ресурсов для исполнения договорных обязательств. Характер переписки свидетельствует об инициировании только 25.12.2019 процедуры получения документов у ООО «ЭЛАНД», необходимых для оформления спорной сделки (хозяйственных операций).

Указанные документы получены 15.01.2020, однако по состоянию на 15.01.2020 у ООО «АКТУМ» отсутствовал договор от 23.09.2019 № ЭА-04-Р, подписанный должностным лицом ООО «ЭЛАНД».

Электронная переписка ООО «АКТУМ» в базе данных «Outlook» содержит сообщения между работниками общества от 25.12.2019, 26.12.2019 о согласовании условий договора с ООО «ЭЛАНД», передаче договора и первичных документов. Следовательно, согласование условий договора осуществлялось также после даты, зафиксированной в самом договоре от 23.09.2019 № ЭА-04-Р.

Согласно сведениям, содержащимся в Едином государственном реестре юридических лиц, учредительных документах в период с 04.08.2017 по 27.11.2019 учредителем ООО «АКТУМ» значился ФИО9, который одновременно являлся руководителем и учредителем ООО «Рекламное агентство девятка», ООО «Рекламное агентство «Априори», ООО «Телевидеоцентр».

Налоговым органом установлено, что ООО «Рекламное агентство девятка», ООО «Телевидеоцентр» являлись заказчиками рекламных услуг ООО «Гугл» и пользователями системы «Google Ads», имели доступ к данной системе размещения рекламы в интернет-сервисах «Google» (страница 75 решения от 10.01.2022 № 95). Следовательно, взаимозависимые обществу организации обладали возможностью и работали в системе размещения рекламы в интернет-сервисах «Google», достижение деловой цели (получения экономического эффекта) при совершении спорной сделки (хозяйственных операций) с ООО «ЭЛАНД» в ходе камеральной налоговой проверки не подтверждено.

Вышеприведенные доказательства в своей совокупности и логической взаимосвязи позволили Инспекции сделать обоснованный вывод о том, что нормативный запрет пункта 1 статьи 54.1 НК РФ обществом не соблюден. Материалами камеральной налоговой проверки достоверно опровергается оказание ООО «ЭЛАНД» рекламных услуг (отсутствие факта совершения хозяйственных операций).

Целенаправленными действиями участников фиктивного документооборота искусственно создавались условия, позволяющие налогоплательщику учитывать для целей налогообложения налоговые вычеты по НДС по сделке (хозяйственным операциям) с ООО «ЭЛАНД», которые фактически не порождали соответствующих правовых и экономических последствий, что привело к неправомерному уменьшению заявителем налоговых обязательств.

Избранная налогоплательщиком недобросовестная бизнес-модель, основанная на оформлении вымышленных фактов хозяйственной деятельности, привела к завышению сумм налоговых вычетов при исчислении НДС.

Обществом в опровержение позиции Инспекции о неосуществлении спорных хозяйственных операций с отмеченным контрагентом, не подтверждении исполнения им условий сделок с заявителем, не представлены какие-либо доказательства, свидетельствующие о наличии фактических взаимоотношений участников рассматриваемых сделок в процессе исполнения оформленных договоров.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, на основании положений статей 54, 169, 171, 172, 252 НК РФ, статей 9, 10 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», правовых позиций, изложенных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», арбитражный суд поддерживает выводы налогового органа о наличии оснований для корректировки в сторону увеличения налоговых обязательств налогоплательщика с учетом доказанности направленности действий Общества на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного применения налоговых вычетов по НДС и завышения расходов в результате использования фиктивных документов и отражения в учете операций вне их подлинного экономического смысла.

Арбитражный суд учитывает пункты 5, 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», а также правовые подходы, приведенные в постановлении Президиума ВАС РФ от 04.06.2002 № 11654/01, исходя из которых в спорах о получении налоговой выгоды оценке подлежат обстоятельств совершения сделок, в том числе условий и порядка исполнения обязательств по отгрузке, передаче товара, расчетам, обстоятельства, связанные с образованием и функционированием участников сделок.

Суд находит обоснованным доводы Инспекции о том, что представленные Обществом в обоснование права на налоговые вычеты по НДС первичные документы содержат недостоверные и противоречивые сведения, составлены формально и не подтверждают реальность оказания налогоплательщику рекламных услуг спорным контрагентом, обладающим признаками номинальных организаций.

Аргументы Общества о том, что факты получения им необоснованной налоговой выгоды не доказаны, сделки носили реальный характер, заявитель, проявивший должную степень осмотрительности, не может нести негативные последствия за деятельность контрагентов, экономическая целесообразность хозяйственных операций с контрагентами доказана, судом не принимаются.

Доказательства фактического взаимодействия со спорными лицами, согласования условий сделок, сроков и периодов проведения рекламной компании, согласования целевой аудитории, целевых действий (звонок, заказ, заключение договора и пр.) и рекламного бюджета ни в рамках мероприятий налогового контроля, ни вышестоящему налоговому органу, ни в ходе рассмотрения дела судом, заявителем не представлено.

Вопреки доводам заявителя, налоговым органом доказаны факты использования фиктивных договорных конструкций для целей наращивания вычетов в целях налогообложения и получения необоснованной налоговой выгоды. Реальность сделок со спорными контрагентами налоговым органом опровергнута.

Отражение сделок в бухгалтерском учете заявителя-налогоплательщика не может свидетельствовать об их реальности, а подтверждает лишь выполнение обязанностей по формальному учету хозяйственных операций.

Суд отмечает, что даже факт осуществления расчетов с контрагентом в безналичной форме не свидетельствует о получении обоснованной налоговой выгоды в результате реальных взаимоотношений со спорным контрагентом (содержательный аспект сделки). Обоснованная налоговая выгода предопределена реальными встречными хозяйственными налогозначимыми операциями, имеющими для ее участников налоговые последствия, а не простыми денежными перечислениями.

Основанные на изложении собственной позиции по делу и интерпретации отдельных обстоятельств спора и норм права доводы заявителя, с учетом фактических обстоятельств дела, судом признаны необоснованными и подлежат отклонению.

Иные доводы лиц, участвующих в деле, судом исследованы, и признаны не имеющими самостоятельного правового значения для рассмотрения спора по существу.

Само по себе несогласие заявителя с установленными налоговым органом и подтвержденными материалами дела обстоятельствами не свидетельствует о недоказанности таких обстоятельств.

Выявив признаки получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган произвел реконструкцию налоговых обязательств заявителя по НДС в соответствии подлинным экономическим смыслом и содержанием хозяйственных операций. В частности, в связи с установлением нереальности хозяйственных операций, вычеты по сделкам исключены налоговым органом в полном объеме.

Названный расчет судом признан не противоречащим законодательству о налогах и сборах, достаточных доказательств, опровергающих обоснованность расчета сведений, Обществом не представлено.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961, выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик (налоговый агент) не злоупотреблял правом.

Выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 № 1440-О, от 26.03.2020 № 544-О). В таких ситуациях объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (пункты 7 и 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Как отражено в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи (пункт 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25, пункт 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53).

Расчеты Инспекции для целей определения налоговых обязательств основаны на конкретных содержательных аспектах хозяйственных операций в соответствии с их подлинным (действительным) смыслом и размером расходов на приобретаемую продукцию (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 по делу № А76-46624/2019).

Таким образом, налоговым органом доказаны факты получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, что предопределило корректировку налоговых обязательств Общества по НДС за спорные налоговые периоды, начисление пеней в порядке статьи 75 НК РФ за неуплату в установленный срок указанных налогов (пункт 2 статьи 57, пункт 1 статьи 72, статья 75 НК РФ).

Из совокупности обстоятельств, установленных налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля, следует, что заявитель допустил умышленное противоправное занижение налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2020 года, Инспекция правомерно квалифицировала совершенное заявителем правонарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

В ходе налоговой проверки установлено, что должностные лица ООО «АКТУМ» умышленно формировали и отражали первичные учетные документы в отношении сомнительного контрагента в налоговой и бухгалтерской отчетности организации с целью создания благоприятных налоговых последствий в виде применения налоговых вычетов по НДС.

Об умышленных действиях должностных лиц ООО «АКТУМ» свидетельствуют выявленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства, прямо указывающие на то, что директор ООО «АКТУМ» осознавал противоправный характер своих действий (бездействия), желал либо сознательно допускал наступление вредных последствий таких действий (бездействия), допустив факты имитации хозяйственных связей с сомнительными контрагентами.

Исходя из умышленной формы вины, налоговый орган правомерно квалифицировал выявленное правонарушение в виде неполной уплаты заявителем сумм налога на добавленную стоимость по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Размер примененной решением Инспекцией, с учетом смягчающих налоговую ответственность обстоятельств и в пределах срока давности привлечения к ответственности (пункт 1 статьи 113 НК РФ, пункт 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 № 4134/11), налоговых санкций не является чрезмерным, соответствует характеру допущенного правонарушения, степени вины заявителя, конституционным принципам справедливости, юридического равенства, пропорциональности и соразмерности ответственности конституционно значимым целям (Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.1998 № 8-П, от 12.05.1998 № 14-П, от 15.07.1999 № 11-П, от 14.07.2005 № 9-П), оснований признать назначенный в таком порядке штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ несправедливым применительно к фактическим обстоятельствам спора и деятельности заявителя не имеется.

При оценке обоснованности применения мер публичной ответственности и налоговой ответственности в частности, исходя из правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, подлежат учету, наряду с личностью правонарушителя и степенью его вины, характер правонарушения, его опасность для защищаемых законом ценностей, с тем, чтобы обеспечить адекватность порождаемых последствий для лица, привлекаемого к ответственности, тому вреду, который причинен в результате правонарушения, не допуская избыточного государственного принуждения и обеспечивая баланс основных прав индивида (юридического лица) и общего интереса, состоящего в защите личности, общества и государства от правонарушений.

Неуплата или неполная уплата налогов, исходя из конституционно-правовой природы налогов как необходимой экономической основы существования и деятельности государства, посягает на публичные имущественные отношения, связанные с формированием доходной части бюджетов.

Основания для дальнейшего снижения размера налоговой санкции по пункту 3 статьи 122 Кодекса с учетом конкретного размера примененной санкции, при установленной и доказанной форме вины заявителя, и отсутствия доказательств ее явной чрезмерности, принимая во внимание принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, принцип баланса частных и публичных интересов, суд не усматривает, поскольку это может нивелировать значение института налоговой ответственности, направленного, в том числе на предупреждения новых нарушений законодательства о налогах и сборах (общая и частная превенции).

Как отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, необоснованно широкие пределы усмотрения при снижении размера штрафа в процессе правоприменения противоречили бы вытекающему из принципа справедливости принципу неотвратимости ответственности, а также целям наказания за нарушение положений законодательства Российской Федерации, в том числе предупреждения совершения новых правонарушений как самим правонарушителем, так и другими лицами.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение является законным и обоснованным, соответствует Кодексу, и не нарушает прав и законных интересов заявителя. Основания для удовлетворения требования налогоплательщика отсутствуют.

В силу статьи 112, части 2статьи 168 АПК РФ при вынесении решения подлежат распределению судебные расходы.

В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Принимая во внимание, что заявленные требования Общества оставлены без удовлетворения, расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 рублей, перечисленной по платежному поручению от 20.05.2022 № 961, подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 112, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Пермского края

Р Е Ш И Л:

требования общества с ограниченной ответственностью «АКТУМ» (ОГРН <***>, ИНН <***>) оставить без удовлетворения.

Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Пермского края.


Судья В.Ю. Носкова