Постановление от 18 сентября 2024 г. по делу № А78-1692/2023

Четвертый арбитражный апелляционный суд

672007, Чита, ул. Ленина 145

http://4aas.arbitr.ru



П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А78-1692/2023
г. Чита
19 сентября 2024 года
Резолютивная часть постановления объявлена 05 сентября 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 сентября 2024 года.


Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Будаевой Е.А.,

судей Басаева Д.В., Сидоренко В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Зиминым Д.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 21 марта 2024 года по делу № А78-1692/2023 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Корякмайнинг» (ОГРН <***>, адрес: 672000, <...>) к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (ОГРН <***>, адрес: 672000, <...>) о признании решения № 2.22-16/25 от 25.10.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным,

при участии в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, Федерального агентства по недропользованию (ОГРН <***>, адрес: 123995, <...>, А и Б), Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу (ОГРН <***>, адрес: 690002, <...>),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО1, представителя по доверенности от 22.01.2024, ФИО2, представителя по доверенности от 22.01.2024,

от заинтересованного лица: ФИО3, представителя по доверенности от 20.06.2024, ФИО4, представителя по доверенности от 10.01.2024, ФИО5, представителя по доверенности 10.01.2024; ФИО6, представителя по доверенности от 05.09.2023,

от третьего лица, Федерального агентства по недропользованию: ФИО7, представителя по доверенности от 22.11.2024,

от третьего лица, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу: ФИО8, представителя по доверенности от 06.03.2024,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Корякмайнинг» (далее – заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения №2.22-16/25 от 25.10.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части доначислений по налогу на добычу полезных ископаемых (недоимка 20 795 513 руб., пени 6267161,73 руб., штраф 102 261 руб.).  

В деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, участвуют Федеральное агентство по недропользованию (далее – третье лицо-1, агентство), Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу (далее – третье лицо-2, МИФНС по ДФО).

Решением суда от 21 марта 2024 года требования удовлетворены.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обжаловал его в апелляционном порядке по доводам, изложенным в апелляционной жалобе, дополнениях и письменных пояснениях, указав на несоответствие выводов суда нормам материального права и фактическим обстоятельствам дела.

В отзыве на апелляционную жалобу заявитель выразил согласие с решением суда первой инстанции.

В отзыве на апелляционную жалобу третье лицо-1 изложило позицию по существу спора.

В отзыве на апелляционную жалобу третье лицо-2 поддержало позицию налогового органа.

В судебном заседании представители налогового органа доводы апелляционной жалобы, дополнений и письменных пояснений поддержали, представители заявителя доводы апелляционной жалобы оспорили по мотивам, изложенным в отзыве и письменных пояснениях, представитель третьего лица -1 изложил позицию по существу спора, представитель третьего лица-2 согласился с доводами налогового органа.

Судом первой инстанции установлены следующие фактические обстоятельства.

На основании решения от 15.12.2021 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО «Корякмайнинг» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов, сборов, страховых взносов за период с 01.01.2018 по 31.12.2019.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 2.22-16/20 от 09.08.2022, в которых отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений.

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения, заместителем начальника налогового органа 25.10.2022 принято решение № 2.22-16/25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому общество, в том числе привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых за сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2019 года в виде штрафа в размере 102 261 руб. Оспариваемым решением обществу предложено, в том числе уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых за июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь 2018 года, январь, февраль, март, апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь, ноябрь 2019 года в размере 20 795 513 руб., пени в размере 7 318 619,08 руб.

Общество обратилось с жалобой на решение о привлечении к ответственности в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу по апелляционной жалобе от 22.12.2022 № 07- 10/4698@ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 1 209 755 руб., в части доначислений по налогу на добычу полезных ископаемых оставлено без изменений.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 20.04.2023 оспариваемое решение отменено в части предложения уплатить пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 1 051 457,35 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 491 912,82 руб.

Общество оспорило решение налогового органа в судебном порядке.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, повторно рассмотрев материалы дела, проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, оценив приведенные заявителем апелляционной жалобы доводы, не установил основания для отмены судебного акта.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу положений части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из положений статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пункта 6 совместного постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01 июля 1996 года № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов необходимо наличие двух обязательных условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд апелляционной инстанции поддерживает правильные выводы суда первой инстанции о наличии оснований для удовлетворения заявленных требований, основанные на следующем.

Как установлено судом первой инстанции, обществом в проверяемом периоде осуществлялись геологическое изучение, разведка и добыча коренного и россыпного золота, свинца, цинка, сурьмы и попутных компонентов по лицензии ЧИТ 01892 БЭ на Золинско-Аркиинской рудной площади со сроком окончания действия до 31.12.2032.

Согласно Заключению государственной экспертизы ФБУ «ГКЗ» (приложение № 1 к протоколу заседания ГКЗ Роснедр от 15.12.2017 № 5251), на месторождении рекомендовано провести опытно-промышленную разработку с целью вскрытия упорных к цианированию руд.

В июне-декабре 2018 года, январе-декабре 2019 года добычные работы проводились на основании двух проектов:

извлечение из недр - на основании проектной документации «Технический проект разработки Кочковского золоторудного месторождения. Этап опытно-промышленной разработки. (ООО «Геотехпроект», 2017 г.) до 01.01.2021.; Дополнение 1 (ООО «Геотехпроект», 2018 г.) до 01.01.2020; Дополнение 2 (ООО «Ай Ди Инжинирс», 2019 г.) до 01.01.2020; Дополнение 3 (ООО «Ай Ди Инжинирс», 2019 г.) до 01.01.2023. Данная проектная документация согласована протоколами заседания ЦКР-ТПИ Роснедр от 13.02.2018 № 17/18-стп, № 127/18-стп от 17.07.2018, № 53/19-стп от 26.03.2019, № 334/19- стп от 03.12.2019;

первичная переработка - на основании проектной документации «Технологическая схема первичной переработки сырья Кочковского золоторудного месторождения. Этап опытно-промышленной разработки» (ООО «Геотехпроект», 2017), Дополнение 1 (ООО «Геотехпроект», 2018). Данная проектная документация согласована протоколами заседания ЦКР-ТПИ Роснедр от 13.02.2018 № 18/18-стп с указанием на нормативы технологических потерь золота -22,9 %, серебра - 79,2 % сроком до 01.01.2021, от 17.07.2018 №128/18-стп сроком до 01.01.2020.

Приказами общества от 25.05.2018 № 11-ОД-КРМ, от 21.03.2019 № 4-ОД-КРМ с учетом указанных протоколов утверждены нормативы потерь на 2018, 2019 годы.

Согласно учетной политике для целей налогообложения на 2018, 2019 годы количество добытого золота определяется прямым методом (посредством измерительных средств и устройств) с учетом фактических потерь и применяется организацией в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Фактические потери учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором производилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений. Фактические потери при добыче (в карьере) и технологические потери определяются ежемесячно, по этом составляется справка эксплуатационных и технологических потерь, которая представляется в бухгалтерию организации.

Налоговым органом установлено, что налог на добычу полезных ископаемых исчислен налогоплательщиком без отражения сверхнормативных потерь.

В подтверждение указанных выводов налоговый орган ссылается на то, что товарной продукцией является золото лигатурное в слитках, удовлетворяющее требованиям ТУ-117-2-7-75 «Технические условия. Золото лигатурное».

В соответствии с Типовыми методическими указаниями по определению, учету, экономической оценке и нормированию потерь твердых полезных ископаемых и содержащихся в них компонентов при переработке минерального сырья (утв. Гогсгортехнадзором СССС 23.06.1987) потери полезных ископаемых и компонентов, содержания компонентов должны определяться на основе измерений в исходном сырье и продуктах его переработки (пункт 1.6) преимущественно прямыми методами, особенно при достаточно высоком содержании, обеспечивающем заданную точность измерения концентрации компонента. При низких концентрациях компонентов (редкие, рассеянные, благородные металлы и т.п.) необходимо в каждом случае на основе метрологического исследования выбрать систему прямых или, в некоторых случаях, косвенных определений по балансовым уравнениям всех определяемых компонентов с учетом ошибок измерения (пункт 6.2).

Размер технологических потерь в проверяемом периоде определен налогоплательщиком по формуле: П = СД*22,9/77,1, где: П-потери, СД - содержание золота в сплаве Доре с учетом аффинажной разницы, 22,9 % - нормативный процент технологических потерь, 77,1 % - нормативное содержание золота в сплаве Доре (с учетом аффинажной разницы).

Налоговый орган пришел к выводу, что размер технологических потерь общество определяло на основании содержания полезного компонента в сплаве Доре, которое принимается за 77,1 %. Соответственно, потери определены налогоплательщиком через установленный норматив, а не прямым методом путем их измерения и учета динамики незавершенного производства, что нарушает положения пункта 3 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации, а также Типовые методические указания.

Налоговый орган на основе анализа налоговых деклараций, отчетности по формам 5-ГР, 70-ТП, 71-ТП, балансов металлов, действующих в обществе методик по составлению баланса металлов, стандартов геолого-маркшейдерского сопровождения добычи руды, учетной документации недропользователя пришел к выводу, что расчет технологических потерь за период с 01.05.2018 по 31.12.2019 не отражает фактические технологические потери общества; количество полезного компонента на штабеле на конец периода определяется расчетным способом и зависит от размера технологических потерь, документально не подтвержденных, рассчитанных без учета протокола ЦКР-ТПИ Роснедр от 17.07.2018 №128/18-стп.

При сопоставлении расчетов фактических потерь, примененных налогоплательщиком и налоговым органом (в акте представлены в виде сравнительных таблиц по каждому налоговому периоду) установлено, что отклонение возникает в показателе «Руда в штабелях на конец периода», и, как следствие, в показателе «Руда в штабелях на начало периода» (в последующем периоде).

Налоговый орган при определении руды в штабелях на конец периода (для определения потерь) учитывает показатель по строке «Металл в продуктивных растворах» из «Баланса металла руд первого технологического типа» (за соответствующий период), тогда как, по данным налогоплательщика, учтен показатель по строке «Металл в продуктивных растворах (с учетом поправочного коэффициента)» из этого же документа.

При этом налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие происхождение полезного компонента в продуктивных растворах, соответствующего размеру поправочного коэффициента. Также не представлены документы, подтверждающие накопление продуктивных растворов на штабеле. Техническим проектом (технологическим регламентом, технологической схемой) не предусмотрено накопление золота в продуктивных растворах, которое корректируется налогоплательщиком поправочным коэффициентом.

Расчет налоговым органом произведен на основании данных налогоплательщика: актов на плавку катодного осадка, актов на съем золота в катодном осадке, паспортам- расчетам аффинажного завода, баланса металлов руд первого технологического типа, актов ввода в эксплуатацию штабелей, производственных справок по участку кучного выщелачивания, протоколов заседания балансовой комиссии, актов определения количества незавершенной продукции на р.Кочковский, справок «Технологические потери».

Налоговым органом фактические потери определены как разница между количеством использованного для производства лигатурного золота из минерального сырья в пересчете на лигатурное золото (в химической чистоте) и количеством лигатурного золота (в химической чистоте), отраженного обществом в налоговых декларациях в качестве объекта налогообложения, с которого исчислен и уплачен налог за указанные периоды, фактические потери определены в тех налоговых периодах, когда получено лигатурное золото.

В оспариваемом решении налоговым органом зафиксировано ведение учета налогоплательщиком с нарушениями, приведшими к невозможности исчислить налоги. Сумма налоговых обязательств общества в результате выездной налоговой проверки определена расчетным методом по имеющимся в распоряжении документам в соответствии с пп.7 пункта 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщик, анализируя положения Технологического регламента на проектирование установки кучного выщелачивания руды месторождения «Кочковское», содержание ежемесячных балансов металла руд, в опровержение указанных выводов налогового органа ссылается, что показателя «количество фактического ДПИ, на которое уменьшены запасы в налоговом периоде» в учете общества нет, в силу чего налоговый орган рассчитывает его с использованием формулы: ПК н.п. + ПК вв— ПК к.п. + ДНЗП, где

ДНЗП - изменение НЗП в цехе переработки растворов, измеряется налогоплательщиком, спор по нему отсутствует;

ПК вв -количество золота в введенных в периоде штабелях, измеряется налогоплательщиком, спор по нему отсутствует;

ПК н.п. - количество золота в штабеле на начало периода; для самого первого периода равен показателю ПК вв, а для всех последующих равен показателю ПК к.п. предыдущего периода, спор по нему отсутствует;

ПК к.п. - количество золота в штабеле на конец периода, налоговый орган применяет формулу: ПК н.п. + ПК вв + МР - ПР- П укв, где МР - количество золота в маточном растворе; ПР - количество золота в продуктивном растворе; П укв - измеренные потери при переработке раствора.

Из приведенных формул следует, что для налогового органа спорные потери в цехе гидрометаллургии - это разница между двумя показателями: золотом, перешедшем в налоговом периоде из штабеля в продуктивный раствор, который был направлен в цех гидрометаллургии; золотом, которое общество смогло извлечь из продуктивного раствора в сплав Доре в цехе гидрометаллургии за тот же месяц.

Согласно указанным расчетам общество допустило сверхнормативные потери суммарно за налоговые периоды 2018 года в количестве 31,74 кг, а за периоды 2019 года - 106,5 кг.

Из расчетов налогового органа следует, что при переработке продуктивного раствора в цехе гидрометаллургии помимо прямо измеренных обществом и отраженных в балансах металла потерь возникает также некое дополнительное количество потерь.

По мнению общества, в действительности золото никуда не пропадает. Все потери за пределами штабеля определяются ежемесячно с исчерпывающей точностью, поскольку они измеряются, в частности, в угольной мелочи и угле, выведенном из процесса (уголь используется для абсорбции золота из продуктивного раствора, после чего золото из угля извлекается в другой раствор (элюат); немного золота «застревает» в угле, поэтому при покидании процесса такой уголь опробуется на золотосодержание); в шлаках первичной плавки и пыли газоотчистки (сплав Доре производится путем плавки катодного осадка - конечного продукта гидрометаллургии; указанные шлаки и пыли - это потери, которые создает плавка. Поскольку и шлаки, и пыль общество собирает, то посредством опробования оно узнает количество потерянного золота в этих отходах гидрометаллургии.

Никаких других потерь в процессе переработки продуктивных растворов не возникает. Если налоговый орган считает иначе, то это утверждение требует экспертного подтверждения, поскольку выходит за пределы компетенции налоговых органов. Если налоговый орган этого не делает, то он должен придерживаться информации, содержащейся в технической документации общества. Из нее следует, что при таком способе извлечения золота как кучное выщелачивание образуются следующие потери:

в штабеле теряется та часть золота, которое раствор реагента не может извлечь, то есть так называемое упорное золото, которое содержится в руде в некотором количестве; в раствор переходит только цианируемое золото, именно на эти потери приходится большая часть норматива потерь;

потери при переработке продуктивных растворов.

Если определение потерь при переработке продуктивных растворов измерить возможно и общество это делает, то потери в штабеле до окончания отработки штабеля невозможно измерить. В связи с чем общество применяет следующий подход, поддерживаемый Минфином России в письме от 12.08.2022 № 03-06-06/1/78611: в периодах, когда прямое определение потерь по конкретному месту образования потерь (в рассматриваемом случае - это штабель) невозможно, количество потерянных полезных ископаемых определяется условно с учетом установленного для данного места образования потерь норматива потерь и количества фактически добытых полезных ископаемых. Окончательное количество потерянных полезных ископаемых, в том числе и сверхнормативных, по такому месту образования потерь определяется после вывода его из эксплуатации.

Такая методика исключает появление сверхнормативных потерь в штабеле в периоде, в котором не было вывода штабеля из эксплуатации.

Потери в цехе переработки растворов измеряются. Если измеренные потери не превысили норматив потерь, то сверхнормативных потерь не образуется. В спорных периодах фактов превышения измеренных потерь, допущенных при переработке растворов, над нормативами потерь выявлено не было.

Для того, чтобы определить размер сверхнормативных потерь, необходимо сложить золото в кеках выщелачивания (так называется отработанный штабель) и накопленные за период отработки потери в цехе переработки растворов. Из полученной в результате сложения величины фактических потерь необходимо вычесть нормативные потери, рассчитанные как произведение количество золота в исходной руде на 22,996. Разница и будет величиной сверхнормативных потерь, которые необходимо обложить налогом на добычу полезных ископаемых по ставке 6 %.

Соответственно, сверхнормативные потери могли образоваться исключительно в месяцах проверяемых периодов, когда имел место вывод штабелей из эксплуатации. Этот факт подтверждается актами вывода штабелей из эксплуатации и не оспаривается налоговым органом. Обществом поданы уточненные налоговые декларации за декабрь 2018 и декабрь 2019 года, уплачены 5197729,32 руб. за сверхнормативные потери за декабрь 2018 года (31870 г), за декабрь 2019 года (919740 г).

Всестороннее исследовав представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции, дав им надлежащую оценку в совокупности и взаимосвязи, правильно согласился с указанными доводами налогоплательщика.

Оснований для несогласия с судом первой инстанции апелляционная инстанция по результатам рассмотрения апелляционной жалобы не установила.

В соответствии с преамбулой к Закону Российской Федерации от 21.02.1992 №2395-1 «О недрах», настоящий Закон содержит правовые и экономические основы комплексного рационального использования и охраны недр, обеспечивает защиту интересов государства и граждан Российской Федерации, а также прав пользователей недр.

Основные требования по рациональному использованию и охране недр установлены разделом III Закона Российской Федерации «О недрах».

В соответствии с п. 6 ч. 1 ст. 23 Закона Российской Федерации «О недрах» одним из основных требований является ведение достоверного учета извлекаемых и оставляемых в недрах запасов основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и попутных компонентов при разработке месторождений полезных ископаемых.

Указанные положения также отражены и в условиях пользований недрами по лицензии ЧИТ 01892 БЭ.

Согласно п. «д», п. «ж» п. 4.1.2 Условий пользования недрами, недропользователь обязуется обеспечить наиболее полное извлечение из недр запасов основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и попутных компонентов, недопущение сверхнормативных потерь полезного ископаемого, выборочной отработки отдельных участков лицензионного участка, которые могут привести к увеличению общих потерь полезного ископаемого в недрах, а также обеспечить достоверный учет извлекаемых и оставляемых в недрах запасов основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и попутных компонентов при разработке месторождения.

В силу п. 2 ч. 2 ст. 22 Закона Российской Федерации «О недрах» пользователь недр обязан обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов или схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

В силу статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации общество в спорных периодах являлось плательщиком налога на добычу полезного ископаемого.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации отнесены полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, в том числе: лигатурное золото (сплав золота с химическими элементами, шлиховое или самородное золото), соответствующее национальному стандарту (техническим условиям) и (или) стандарту (техническим условиям) организации-налогоплательщика; концентраты.

Пунктами 1, 3, 4 и 5 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса.

Исходя из пункта 1 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (пункт 2 статьи 339 Кодекса).

При этом если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (пункт 3 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации).

При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 4 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытого полезного ископаемого подлежало определению заявителем с учетом фактических потерь.

В соответствии с пунктом 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 Налогового кодекса Российской Федерации как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче, в том числе полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. Нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Особенности применения норматива потерь полезных ископаемых при добыче золота определяются Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» и «Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности», утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731. В соответствии со статьей 1 указанного федерального закона добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, таким образом, первичная переработка драгоценных металлов отнесена законодательно к добыче драгоценных металлов.

Для целей исчисления налога на добычу полезного ископаемого при добыче рудного золота фактические потери при добыче состоят из эксплуатационных потерь при добыче рудного золота и технологических потерь при первичной переработке. Нормативы потерь золота при добыче, состоящие из нормативов эксплуатационных потерь при добыче и технологических потерь при первичной переработке, утверждаются в соответствии с Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921.

Таким образом, при налогообложении учитываются количество добытого полезного ископаемого и фактические потери при добыче, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 342 части второй Налогового кодекса Российской Федерации облагаются по налоговой ставке 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, утверждаемых в соответствии с указанными Правилами.

В целях главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Количество золота, которое не может быть извлечено из поступившей на обогащение товарной руды в связи с отсутствием технической возможности или экономической целесообразности, образует норматив технологических потерь золота.

Экономическим основанием (целью) применения нулевой ставки налога к нормативным потерям является создание благоприятных условий и стимулирование недропользователей осуществлять добычу полезных ископаемых в рамках утвержденных проектов в целях рационального использования природных ресурсов через возможность включать в налогооблагаемую базу исключительно фактически добытые полезные ископаемые при условии соблюдения проектных показателей.

При вышеизложенных позициях налогового органа и налогоплательщика, суд первой инстанции обоснованно назначил судебную экспертизу в отношении одного налогового периода исходя из того, что налоговым органом сделан вывод о наличии сверхнормативных потерь в налоговых периодах 2018-2019гг. по аналогичным основаниям.

На разрешение эксперта судом поставлены и получены ответы на следующие вопросы:

1.         Являются ли 11 911,87 г, установленные налоговым органом в ходе налоговой проверки за июль 2018 года как фактические потери, потерями золота при переработке продуктивных растворов?

Согласно ответу эксперта 11 911,87 г золота, установленные налоговым органом в ходе налоговой проверки за июль 2018 года как фактические потери, потерями золота при переработке продуктивных растворов не являются.

2.         Если да, то на каком этапе они возникают и в какой продукт/отход переработки они попадают после завершения полного цикла переработки?

В силу ответа на вопрос 1 ответ на данный вопрос не требуется.

3.         Если 11911,87 г в июле 2018 года не являются потерями золота, то чем объясняется указанное расхождение?

Эксперт считает по совокупности доводов обоснованным тот факт, что 11 911,87 г золота - это величина погрешности.

3.1.      Чем объясняется принятие поправочным коэффициентом положительного значения в сентябре 2018 года?

Принятие поправочным коэффициентом положительного значения в сентябре 2018 года объясняется тем, что в этом периоде ошибка измерения в продуктивном растворе, которая имеет случайный характер, привела к занижению количества золота в продуктивном растворе.

3.2.      Является ли обоснованным и необходимым определение показателя «металл в продуктивных растворах» Баланса металлов с учетом поправочного коэффициента к продуктивным растворам, показатели по которому отражены заявителем (на примере июля, сентября 2018 года)?

Согласно ответу эксперта определение показателя содержания золота в продуктивном растворе в рассмотренном случае является избыточным.

4.         Возможно ли технически ежемесячное инструментальное измерение потерь золота в штабеле до окончания его отработки?

Согласно ответу эксперта ежемесячное инструментальное измерение на имеющемся этапе развития науки и техники практически невозможно.

4.1.      Если нет, то какие есть научно и практически обоснованные способы (например, расчетные, с использованием обоснованных формул) ежемесячного определения потерь золота в штабеле до окончания его отработки, не связанные с непосредственным инструментальным измерением, возможные к применению в отношении спорной деятельности ООО «Корякмайнинг»?

Согласно ответу эксперта на ежемесячной основе возможно только предположение количества потерь в размере, равном нормативу потерь.

В исследовательской части заключения эксперт анализирует первичные документы, представленные на экспертизу, фиксирует факт учета недропользователем всех видов потерь и их отражение в балансе металлов в соответствии с утвержденными методиками, презюмирует достоверным в высокой степени измерение количества готовой продукции, приходит к выводу, что все находящееся в штабеле в течение отработки золото из-за особенностей кучного выщелачивания, связанного с многоярусностью и длительностью переработки, не может быть признано потерями, а любой промежуточный расчет потерь должен корректироваться по окончанию отработки. Спорные потери не могут являться потерями в штабеле, поскольку связаны с процессом переработки растворов в ЦГМ. Эксперт указывает, что результаты атомно-абсорционного анализа не предназначены для составления итогового баланса металла. Методика экспресс-анализа предназначена для текущего оперативного контроля технологических процессов. Гипотетические потери нельзя объяснить ничем кроме как ошибкой измерений золота в ПР, являющимся носителями всего добываемого золота. В качестве дополнительного обоснования случайного характера ошибки анализов, также правомочности применения поправочных коэффициентов эксперт приводит данные статистического анализа поправочного коэффициента за 2018 и 2019 год. Принятая в ООО «Корякмайнинг» «Методика ООО «Мангазея Майнинг» по составлению баланса драгоценных металлов и учета потерь рудника Савкино», утвержденная приказом №427 — ОД от 30 декабря 2015 г. соответствует «Методике по составлению балансов металлов ...., утв. 04.08.1988 первым заместителем начальника Главалмаззолото СССР.

Эксперт провел опрос специалистов других предприятий, отрабатывающих месторождения способов кучного (и подземного) выщелачивания, включая ознакомление с документами. Утвержденные методики по составлению баланса всех опрошенных респондентов разработаны на основе «Методики.. 1988 года.

Несмотря на отсутствие ссылки на использование «Методики.» 1988 года при разработке «Методики.. ООО «Корякмайнинг», основные положения используемой заявителем Методики по составлению баланса полностью корреспондируются с предписываемыми рекомендациями «Методики..» 1988 года, то есть извлечение определяется по трем параметрам: металл в потерях, в готовой продукции и в НЗП. Ключевым здесь является то, что содержание золота в продуктивном растворе в этой формуле не фигурирует.

Несмотря на то, что эксперт пришел к выводу об отсутствии необходимости отражения в Балансе металлов показателя содержания золота в продуктивном растворе, отражение в Балансе металлов такого показателя не нарушает каких-либо правил. Поэтому если у недропользователя есть потребность в фиксировании недостоверно измеренного показателя содержания золота в продуктивном растворе именно в Балансе металлов, то эксперт считает это допустимым.

Поскольку данные Баланса металлов обязаны быть точными, то по мере появления более точной информации показатель содержания золота в продуктивном растворе необходимо уточнить, что недропользователь и делает с помощью поправочного коэффициента.

Эксперт находит допустимым, что поправочный коэффициент применяется не ко всем продуктам, участвующим в циркуляции, а лишь к продуктивным растворам как продуктам, анализ которых дает максимальные, допустимые методикой отклонения. В физическом выражении за 2018 и 2019 год предприятием учтено в ПР 1134,6 кг золота, при этом в маточных растворах общая сумма за 2 года составила 69,5 кг, что составляет 6,2        % от учтенного золота. Допустимая методикой анализа погрешность в физическом выражении представляет собой 12 кг, что менее 1 % итоговой добычи.

Эксперт обращает внимание на то, что «Методика по составлению баланса драгоценных металлов и учета потерь...» недропользователя (п. 14) предусматривает корректировку этого показателя, называя это компенсацией невязок: для компенсации невязок, получаемых в балансе металлов за отчетный период, применяется поправочный коэффициент. Поправочный коэффициент рассчитывается из отношения количества золота полученного на переделе гидрометаллургии (включая готовую продукцию, аффинажную разницу, изменение НЗП, потери в невозвратных продуктах) к количеству золота, полученного из передела КВ (осажденного на операции сорбции). Поправочный коэффициент применяется к концентрациям равнозначно в отношении всех продуктов, участвующих в циркуляции между смежными переделами (продуктивный и маточный растворы).

Под невязкой принято понимать разницу между массой драгоценного металла в материалах, поступивших в производство, и его массой в готовой продукций с учетом образовавшихся отходов, производственных потерь, остатков драгоценного металла и изменения незавершенною производства драгоценного металла за определенный период. То есть недропользователь использует термин «невязка» не в его юридическом смысле как разница между количеством золота в переработанной руде и суммой количеств золота в потерях, готовой продукции и НЗП, а как разницу между количеством золота, измеренном в продуктивном растворе, и суммой количества золота в потерях, готовой продукции и НЗП.

Полно и всесторонне оценив данное заключение эксперта и доказательства, представленные всеми участниками судебного процесса, суд первой инстанции, учитывая принцип экономического основания налога, правомерно согласился с примененным подходом налогоплательщика, согласно которому в случаях, когда при добыче полезных ископаемых прямое определение их потерь объективно невозможно, а полная отработка штабеля к концу отчетного периода не закончена, количество потерянных полезных ископаемых определяется условно с учетом установленного норматива потерь и количества добытых полезных ископаемых; окончательное количество потерянных полезных ископаемых, в том числе сверхнормативных, определяется после полной отработки штабеля.

Судом учтены разъяснения, данные в письме от 12.08.2022 № 03-06-06-01/87611 Министерством финансов Российской Федерации при схожих методах добычи полезных ископаемых, в технологии подземного выщелачивания, при этом эксперт указал суду о схожести определения фактических потерь при добыче полезных ископаемых методом кучного и подземного выщелачивания.

Отклоняя довод налогового органа о том, что общество не достигло сквозного извлечения металла, предусмотренного протоколами ЦКРтПи № 18/18-стп от 13.02.2018 и №128/18-стп от 17.07.2018, которыми согласована Технологическая схема первичной переработки минерального сырья и дополнение к ней, суд первой инстанции согласился с обществом в том, что показатель сквозного извлечения, который приводит налоговый орган, определяется после окончания отработки всей руды, и если извлечение золота продолжается, то с каждым днем показатель сквозного извлечения растет.

При этом, если применять показатель извлечения только к штабелям, которые отработаны в спорном периоде, то в отношении них общество признало наличие сверхнормативных потерь, подав в октябре 2022 года уточненные декларации за декабрь 2018 и 2019 годы.

Относительно завышения по итогам декабря 2019 года налоговой базы на 12 909 215 руб. в связи с излишним отражением сверхнормативных потерь в количестве 7 505,84 г и излишнее исчисление налога в размере 774 553 руб. суд первой инстанции правильно указал на формальный подход налогового органа к применению расчетного метода исчисления в отношении налогоплательщика, последовательно заявлявшему и приводившему соответствующие доводы и доказательства о некорректности производимых налоговым органом расчетов налогового обязательства.

Суд апелляционной инстанции согласен с судом первой инстанции в том, что иные выводы налогового органа в части ошибочного учета аффинажной разницы, временного вывода штабеля из эксплуатации 31.12.2018, а также доводы налогоплательщика об учете налоговым органом отрицательных потерь как сверхнормативных, наличии ошибок в определении размера потерь в штабелях не являются самостоятельными основаниями для доначисления налога на добычу полезных ископаемых.

В оспариваемом решении налоговым органом без учета специфики определения фактических потерь при методе кучного выщелачивания зафиксировано ведение учета налогоплательщиком с нарушениями, приведшими к невозможности исчислить налоги, сумма налоговых обязательств общества в результате выездной налоговой проверки определена расчетным методом по имеющимся в распоряжении документам по вышеприведенной математической формуле в соответствии с пп.7 пункта 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе   определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных     об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» закреплены подходы применения нормы подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции полагает, что вывод суда первой инстанции о доказанности заявителем того факта, что примененный налоговым органом метод нарушает принцип определения налогового обязательства как максимально приближенного к объективному исходя из специфики осуществляемой налогоплательщиком деятельности при установленных по делу обстоятельствах является обоснованным.

Следует согласиться с судом первой инстанции в том, что занятый налоговым органом подход к исчислению налоговых обязательств по налогу на добычу полезных ископаемых не соотносится с фактическими обстоятельствами дела, из которых не следует, что недропользователь не обеспечивал наиболее полное извлечение из недр запасов основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и попутных компонентов, допускал сверхнормативные потери полезного ископаемого, выборочную отработку отдельных участков лицензионного участка, которые могли привести к увеличению общих потерь полезного ископаемого в недрах.

Суд апелляционной инстанции, поддерживая аргументированные выводы суда первой инстанции, исходит из того, что судебной экспертизой, результаты которой не опровергнуты надлежащим образом, установлено, что то количество золота, определенное налоговым органом как фактические потери, потерями золота при переработке продуктивных растворов не являются и ежемесячное инструментальное измерение технологических потерь золота в штабеле при кучном выщелачивании на современном этапе невозможно.

В этой связи примененный налоговым органом и оспоренный налогоплательщиком подход не обеспечивает соблюдение принципа экономического основания налога.

При этом налоговый орган, не обладая достаточными знаниями в области кучного выщелачивания и не привлекая соответствующих специалистов на стадии проверки, и не заявив ходатайств о назначении повторной или дополнительной экспертиз, оспаривает по существу выводы эксперта, компетенция которого установлена судом и не поставлена под сомнение.

В рассматриваемой ситуации судом обоснованно учтены принципиально важные выводы эксперта, позволяющие признать позицию общества о том, что окончательное количество потерянных полезных ископаемых, в том числе сверхнормативных, в штабеле подлежат определению после вывода его из эксплуатации, а до этого момента - условно с учетом установленного норматива потерь и количества добытых полезных ископаемых наиболее правильной и отражающей особенности кучного выщелачивания руды.

Доводы налоговых органов судом апелляционной инстанции проверены в полном объеме, но подлежат отклонению, поскольку судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка представленным сторонами доказательствам, и при повторном исследовании материалов дела и оценке доказательств по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оснований не согласиться с выводами суда первой инстанции не установлено. Оснований для отмены решения суда по приведенным в апелляционной жалобе доводам не имеется.

Предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основания для отмены судебного акта судом апелляционной инстанции не установлены.

Руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л :

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 21 марта 2024 года по делу №А78-1692/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.


Председательствующий                                                                 Е.А. Будаева


Судьи                                                                                               Д.В. Басаев



В.А. Сидоренко