Постановление от 22 августа 2024 г. по делу № А49-5539/2022

ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

443070, г. Самара, ул. Аэродромная, 11А, тел. 273-36-45

www.11aas.arbitr.ru, e-mail: info@11aas.arbitr.ru



ПОСТАНОВЛЕНИЕ

апелляционной инстанции по проверке законности и

обоснованности решения арбитражного суда,

не вступившего в законную силу

Дело №А49-5539/2022
г.Самара
23 августа 2024 года
Резолютивная часть постановления объявлена 19 августа 2024 года

Постановление в  полном объеме изготовлено 23 августа 2024 года

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Некрасовой Е.Н., судей Корнилова А.Б., Николаевой С.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Сычевой К.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании 19.08.2024 в помещении суда апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Пензенской области на решение Арбитражного суда Пензенской области от 25.04.2024 по делу №А49-5539/2022 (судья Столяр Е.Л.), возбужденному по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Покрофф» (ИНН <***>, ОГРН <***>), г.Пенза, к Управлению Федеральной налоговой службы по Пензенской области (ИНН <***>, ОГРН <***>), г.Пенза, третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, - индивидуальный предприниматель ФИО1 (ИНН <***>, ОГРНИП <***>), г.Одинцово Московской области, индивидуальный предприниматель ФИО2 (ИНН <***>, ОГРНИП <***>), г.Пенза, Уполномоченный по защите прав предпринимателей в Пензенской области (ИНН <***>, ОГРН <***>), г.Пенза, об оспаривании решения в части,

в судебном заседании приняли участие:

от ООО «Покрофф» - ФИО3 (доверенность от 07.06.2024),

от УФНС России по Пензенской области - ФИО4 (доверенность от 31.10.2023),

от ИП ФИО1 - ФИО5 (доверенность от 22.03.2023),

от ИП ФИО2 - ФИО6 (доверенность от 16.03.2022),

от Уполномоченного по защите прав предпринимателей в Пензенской области - ФИО7 (доверенность от 08.06.2022),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Покрофф» (далее – ООО «Покрофф», общество) обратилось в Арбитражный суд суда Пензенской области с заявлением (с учетом принятого судом первой инстанции в порядке ст.49 АПК РФ уточнения заявленных требований) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г.Пензы (сейчас правопреемник - Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области; далее - налоговый орган) от 02.02.2022 №09-14/02 (в редакции решения налогового органа от 03.04.2024 №24) в части выводов о дроблении бизнеса и пересмотра налоговых обязательств общества по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС), налогу на прибыль организаций и налогу на имущество организаций на основе этих выводов.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены индивидуальный предприниматель ФИО1, индивидуальный предприниматель ФИО2, Уполномоченный по защите прав предпринимателей в Пензенской области.

Решением от 25.04.2024 по делу №А49-5539/2022 Арбитражный суд Пензенской области заявленные требования удовлетворил.

Налоговый орган в апелляционной жалобе просил отменить решение суда первой инстанции и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

ООО «Покрофф», ИП ФИО1, ИП ФИО2, Уполномоченный по защите прав предпринимателей в Пензенской области апелляционную жалобу отклонили по мотивам, изложенным в отзывах.

От участвующих в деле лиц поступили дополнительные письменные пояснения.

В соответствии со ст.158 АПК РФ судебное разбирательство откладывалось с 01.07.2024 на 19.08.2024.

В связи с нахождением судьи Сорокиной О.П. в очередном отпуске, определением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2024 по делу №А49-5539/2022 произведена замена судьи Сорокиной О.П. на судью Корнилова А.Б. Судебное разбирательство произведено с самого начала (ч.5 ст.18 АПК РФ).

В судебном заседании представитель налогового органа апелляционную жалобу поддержала, просила отменить решение суда первой инстанции как незаконное и необоснованное.

Представители общества, индивидуальных предпринимателей, Уполномоченного по защите прав предпринимателей в Пензенской области апелляционную жалобу отклонили, просили оставить обжалуемый судебный акт без изменения.

Рассмотрев материалы дела в порядке апелляционного производства, проверив доводы, приведенные в апелляционной жалобе, отзывах, письменных объяснениях, заслушав представителей участвующих в деле лиц в судебном заседании, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ООО «Покрофф» за 2017-2018 годы налоговый орган принял решение от 02.02.2022 №09-14/02, которым начислил налог на прибыль организаций в сумме 37 891 122 руб., пени в сумме 19 456 009 руб. 32 коп. и штраф по п.3 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 1 070 314 руб. 40 коп.; НДС в сумме 32 647 696 руб., пени в сумме 14 833 249 руб. 11 коп. и штраф в сумме 253 947 руб. 75 коп.; налог на имущество в сумме 31 руб., пени в сумме 0 руб. 19 коп. и штраф в сумме 1 руб. 55 коп.; транспортный налог в 182 руб., пени в сумме 5 руб. 03 коп. и штраф в сумме 4 руб. 55 коп. Кроме того, налоговый орган установил факт исчисления ООО «Покрофф» в завышенных размерах НДС за 1 квартал 2018 года - 785 664 руб., и НДС, подлежащего возмещению из бюджета за 1 квартал 2018 года, - 1 404 056 руб.

Решением от 16.05.2022 №06-10/85 УФНС России по Пензенской области оставило решение налогового органа без изменения.

В ходе рассмотрения настоящего дела налоговый орган принял решение от 03.04.2024 №24, которым изменил решение от 02.02.2022 №09-14/02, указав, что сумма неуплаченного ООО «Покрофф» НДС составляет 13 565 956 руб. (2 квартал 2017 года – 2 703 911 руб., 3 квартал 2017 года – 5 708 733 руб., 4 квартал 2017 года – 2 682 566 руб., 4 квартал 2018 года – 2 470 746 руб.), пени – 5 948 990 руб. 52 коп., штраф – 10 323 руб. 93 коп.; НДС, исчисленный за 1 квартал 2018 года в завышенном размере, – 27 045 руб.; НДС, предъявленный к возмещению из бюджета за 1 квартал 2018 года в завышенном размере, - 2 030 744 руб.; налог на прибыль – 15 260 150 руб. (2017 год – 8 287 719 руб., 2018 год – 6 972 431 руб.), пени – 7 797 414 руб. 46 коп., штраф – 174 310 руб. 78 коп.; налог на имущество за 2018 год – 31 руб., пени – 0 руб. 19 коп., штраф – 0 руб. 78 коп.; транспортный налог за 2018 год – 182 руб., пени – 5 руб. 03 коп., штраф – 2 руб. 28 коп.

Основанием для начисления оспариваемых налогов, пени и штрафа послужил вывод налогового органа о том, что ООО «Покрофф» в результате согласованных действий с ИП ФИО1, ИП ФИО2 создало фиктивный документооборот, имитировав хозяйственную деятельность предпринимателей по реализации товаров ООО «Покрофф» (как собственного производства общества, так и приобретенных им у своих поставщиков), что позволило распределить полученную выручку между подконтрольными лицами в целях минимизации налоговых обязательств.

Не согласившись с решением налогового органа в части выводов о дроблении бизнеса и пересмотра налоговых обязательств по НДС, налогу на прибыль организаций и налогу на имущество организаций, ООО «Покрофф» обратилось с заявлением в арбитражный суд.

При принятии обжалуемого судебного акта суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Ч.1 ст.198 АПК РФ установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из ст.200 АПК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В соответствии с п.1 ст.143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели, а согласно п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Из п.1 и 2 ст.153 НК РФ следует, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных товаров (работ, услуг); налогообложение производится по налоговой ставке 18% (п.3 ст.164 НК РФ).

Согласно ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные этой статьей вычеты. Налоговым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных    прав    на   территории   Российской    Федерации    либо   уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления (включая суммы налога, уплаченные или подлежащие уплате налогоплательщиком по истечении 180 календарных дней с даты выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Ст.172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.3, 6-8 ст.171 НК РФ. Причем вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу п.1 ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Согласно п.1 ст.246, п.1 ст.247 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации; объектом налогообложения является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы, - полученных доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Исходя из п.1 и 2 ст.249 НК РФ, доходом от реализации организации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются в соответствии со ст.271 или ст.273 НК РФ; налоговая ставка налога на прибыль организаций составляет 20% (п.1 ст.284 НК РФ).

Согласно ст.207, 208, 209 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации; к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в частности, вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации; объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации. Если сумма дохода за налоговый период менее 5 млн.руб. или равна 5 млн.руб., то налоговая ставка НДФЛ в размере 13% (п.1 ст.224 НК РФ).

На основании п.1 ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ФИО8) устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

К видам предпринимательской деятельности, в отношении которых по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга может применяться ФИО8, отнесены, в том числе розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.м по каждому объекту организации торговли; розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов.

Объектом налогообложения ФИО8 является вмененный доход налогоплательщика, а налоговой базой - величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п.1 и 2 ст.346.29 НК РФ); ставка налога по ФИО8 составляет 15% величины вмененного дохода (ст.346.31 НК РФ).

В силу п.4 ст.346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями ФИО8 предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ФИО8), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ФИО8).

Согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, выраженной в п.3 Постановления от 27.05.2003 №9-П, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием уменьшение суммы налога, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п.1 ст.2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций (предпринимателей) является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (ст.50 ГК РФ).

При этом налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 24.02.2004 №3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Как указано в п.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление №53), действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Согласно п.6 Постановления №53 использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, взаимозависимость участников сделок сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В соответствии с п.4 Постановления №53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Исходя из п.9 Постановления №53, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Экономическая свобода хозяйствующих субъектов предполагает их право осуществлять экономическую деятельность в рамках одной или нескольких организаций. Разделение бизнеса может быть обусловлено организационными, экономическими целями, в том числе и получением налоговой выгоды.

Однако если такое разделение произведено формально, а не в действительности, полученная налоговая выгода не может быть признана обоснованной, а поведение налогоплательщика по ее получению – добросовестным.

В Постановлении ВАС РФ от 09.04.2013 №15570/12 приведен ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций.

Таким образом, в рассматриваемом случае определяющим является не столько взаимозависимость участников правоотношений, нацеленность действий на получение налоговой выгоды, сколько реальность осуществления каждым из них самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или, напротив, формальное прикрытие единой экономической деятельности.

Кроме того, следует учитывать, имеет место разделение бизнеса (направленное исключительно на достижение налоговой выгоды) либо оптимизация бизнеса как такового, а также наличие иных объективных причин соответствующего построения бизнес процессов.

Как указано в п.4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв.Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018; далее – Обзор от 04.07.2018), при оценке налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины из реорганизации и др.), практика  принятия  управленческих  решений   внутри  группы  взаимозависимых  лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

В силу п.1 ст.54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При этом, в соответствии с п.2 ст.54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п.1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (п.3 ст.54.1 НК РФ).

Исследовав и оценив имеющиеся в материалы дела доказательства в порядке ст.71 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом не установлены и не доказаны факты формального взаимоотношения хозяйствующих субъектов, отсутствия субъектности у участников процесса, отсутствия деловой цели и экономической целесообразности сложившихся между сторонами правоотношений.

Для обоснования вывода о применении налогоплательщиком схемы «дробления бизнеса» налоговому органу необходимо располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных умышленных согласованных действий, направленных не столько на, как таковое, «разделение бизнеса», что признается оптимизацией предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

Таких доказательств налоговым органом по настоящему делу не представлено.

Как установлено судом первой инстанции, в проверяемом периоде основным видом деятельности ООО «Покрофф» являлись ковка, прессование, штамповка и профилирование, а также изготовление изделий методом порошковой металлургии.

Учредители ООО «Покрофф» в период с 08.06.2005 по 17.09.2008 – ФИО9, с 17.09.2008 по 02.04.2009 – ФИО9, ФИО10, ФИО1, с 02.04.2009 по 11.02.2010 – ФИО9, с 11.02.2010 по настоящее время – АО «Ермак плюс»% руководители в период с 01.02.2011 по 26.02.2020 – ФИО11, с 26.02.2020 по 01.10.2020 – ФИО12, с 01.10.2020 по настоящее время – ФИО13; главный бухгалтер с 01.11.2006 - ФИО14

В собственности общества находились земельный участок (доля в праве 38/200) общей площадью 867 кв.м, а также помещения общей площадью 79,2 кв.м и 41,5 кв.м, расположенные по адресу: <...>.

Кроме того, для осуществления финансово-хозяйственной деятельности ООО «Покрофф» арендовало имущество у АО «Ермак плюс» (производственные, складские и офисные помещения), у учредителя АО «Ермак плюс» ФИО15 (офисные помещения), у ИП ФИО16 (складские помещения).

Учредителями АО «Ермак плюс» в проверяемом периоде являлись ФИО10, ФИО1, ФИО9, руководителями - ФИО10 (с 06.02.1997 по 26.03.2018), управляющий ИП ФИО17 (с 27.03.2018).

АО «Ермак плюс» являлось учредителем ООО «Покрофф», ООО «Покрофф-Саратов», ООО «Покрофф-Восток», ООО «Покрофф-Саранск», ООО «Покрофф-Ярославль»; данные юридические лица входят в группу компаний «Покрофф».

ФИО10 в ходе допроса показал, что изначально АО «Ермак плюс» занималось приобретением стальных труб, кабеля, запорной арматуры и их перепродажей, а в последующем – производством кровельного материала; АО «Ермак плюс» после создания ООО «Покрофф» прекратило производство кровельных материалов и стало сдавать в аренду недвижимое имущество.

Основными контрагентами, которые перечисляли денежные средства на счета АО «Ермак плюс», являлись ООО «Покрофф», ООО «Покрофф-Восток», ООО «Покрофф-Саранск», ООО «Покрофф-Саратов», ИП ФИО1

АО «Ермак плюс» с 01.01.2016 применяло упрощенную систему налогообложения (УСН).

Также АО «Ермак плюс» являлось правообладателем товарных знаков «Покрофф Центр Кровли» (товарный знак №298741), «Покрофф Центр Кровли» (товарный знак №669813) и владельцем домена pokroff.ru, который имеет поддомены в регионах: Саранск - sk.pokroff.ru, Саратов - sv.pokroff.ru, Московская область - pokroff.ru, Ярославль - уа.pokroff.ru, Пенза - рn.pokroff.ru.

На данных сайтах размещена информация о торгово-производственном холдинге «Покрофф», а также о предприятиях холдинга, находящихся в крупных городах России – Москве (и Московской области), Пензе, Саратове, Саранске, Ярославле; в разделе «Контакты» указаны ИП ФИО2 и его реквизиты, а также адреса магазинов.

Согласно книгам продаж ООО «Покрофф», ООО «Покрофф-Саратов», ООО «Покрофф-Восток», ООО «Покрофф-Саранск», ООО «Покрофф-Ярославль» за 2017-2018 годы более 50% произведенной этими организациями продукции и приобретенных для перепродажи товаров были реализованы в адрес ИП ФИО2, который являлся супругом ФИО15 (родная сестра ФИО10).

ФИО2 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 21.10.1996, основной вид деятельности – торговля розничная преимущественно пищевыми продуктами, включая напитки, и табачными изделиями в неспециализированных магазинах, с 05.03.2010 – розничная торговля строительными материалами.

В проверяемом периоде ИП ФИО2 осуществлял розничную торговлю строительными материалами, в том числе в регионах, в которых осуществляли деятельность организации группы «Покрофф» (Московская, Пензенская, Саратовская и Ярославская области, Республика Мордовия), а также деятельность по продаже пищевых продуктов в розницу - на территории г.Пензы.

ИП ФИО2 представил в налоговый орган справки по форме 2-НДФЛ за 2017 год на 20 человек, которые были заняты в деятельности по розничной продаже строительных материалов, за 2018 год – на 28 человек.

В проверяемом периоде ИП ФИО2 применял специальный налоговый режим – ФИО8 и не являлся налогоплательщиком НДС.

Проанализировав банковские выписки, налоговый орган установил, что ИП ФИО2 осуществлял розничную торговлю пищевыми продуктами в магазинах, а также реализацию приобретенной у организаций группы «Покрофф» продукции в адрес физических лиц, расчеты с которыми производились в наличной или безналичной (с использованием платежных карт) форме, а также кредитными или заемными средствами, поступавшими на расчетный счет предпринимателя от кредитных организаций.

Из книги продаж ООО «Покрофф» за 2017-2018 годы следует, что основными покупателями продукции (кровельные и фасадные материалы) являлись ИП ФИО2 (57,4%), ИП ФИО1 (40,3%), а также взаимозависимые организации - ООО «Покрофф-Саратов», ООО «Покрофф-Восток», ООО «Покрофф-Саранск», ООО «Покрофф-Ярославль».

По требованию налогового органа ИП ФИО2 представил заключенные с ООО «Покрофф» договор от 18.01.2017 на поставку строительных материалов, а также договоры субаренды от 01.07.2016 №2, от 01.06.2017 №3, от 01.05.2018 №4.

На основании договора от 18.01.2017 ООО «Покрофф» (поставщик) обязалось поставить, а ИП ФИО2 (покупатель) – принять и оплатить строительные материалы, наименование, количество, ассортимент которых согласовываются сторонами в счете на оплату и/или заявке покупателя и/или спецификации на поставку продукции, передаточном документе.

Сотрудничество покупателя и продавца организовано в различных вариантах, наиболее целесообразным из которых является подключение продавца к единому информационному полю поставщика, посредством которого передаются заказы от покупателя к поставщику; оплата производится по выставленному поставщиком счету в наличном или безналичном порядке.

В соответствии с договорами субаренды от 01.07.2016 №2, от 01.06.2017 №3, от 01.05.2018 №4 ООО «Покрофф» (арендодатель) предоставило ИП ФИО2 (арендатор) в субаренду часть нежилого помещения, расположенного по адресу: <...>, для ведения деятельности по торговле строительными материалами; собственник данного нежилого помещения - АО «Ермак плюс»; арендная плата – 5 000 руб./мес.

Налоговым органом установлено, что с расчетного счета ИП ФИО2 денежные средства с назначением платежа «за строительные материалы» перечислялись в ООО «Покрофф», ООО «Покрофф-Саранск», ООО «Покрофф-Саратов», ООО «Покрофф-Ярославль», ООО «Покрофф-Восток».

Согласно налоговым декларациям ИП ФИО2 по ФИО8 торговые залы, в которых осуществлялась розничная торговля строительными материалами, находились по адресам: <...> км дороги Москва-Челябинск; г.Пенза, ул.40 лет Октября, 22а; <...>; <...>; <...>; <...>.

Покупатели - физические лица в ходе допроса пояснили, что покупали товар в торговом зале, в котором висели вывески с логотипом «Покрофф», оплачивали товар наличными денежными средствами, банковской картой, кредитными/заемными средствами; некоторые свидетели отметили, что на фирменном бланке «Покрофф Центр Кровли» имелся штамп «Индивидуальный предприниматель ФИО2 ИНН <***> ОГРИП <***>, <...>».

Налоговым органом установлено, что ФИО1 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 15.06.2005; основной вид деятельности – торговля оптовая прочими строительными материалами и изделиями; применяет общую систему налогообложения, то есть является налогоплательщиком НДС и НДФЛ.

По требованию налогового органа ИП ФИО1 представил заключенные с ООО «Покрофф» договоры от 09.01.2017 и от 09.01.2018 на поставку строительных материалов, а также договоры аренды оборудования от 01.10.2016 №П/С-10/2016, от 01.10.2017 №П/С-10/2017, от 01.11.2018 №П/С-11/2018.

Согласно договорам поставки от 09.01.2017 и от 09.01.2018 ООО «Покрофф» (поставщик) обязалось поставить, а ИП ФИО1 (покупатель) – принять и оплатить строительные материалы, наименование, количество, ассортимент которых согласовываются сторонами в счете на оплату.

В соответствии с договорами аренды оборудования от 01.10.2016 №П/С-10/2016, от 01.10.2017 №П/С-10/2017, от 01.11.2018 №П/С-11/2018 ООО «Покрофф» (арендодатель) предоставило ИП ФИО1 (арендатор) во временное пользование оборудование – тепловизор testo 875-li (низкотемпературная версия 0563 0875 МI), арендная плата – 1 000 руб./мес.

Среднесписочная численность работников ИП ФИО1 в 2017 году составляла 20 человек, в 2018 году – 16 человек.

Налоговый орган установил, что у ИП ФИО1 единственным поставщиком продукции являлось ООО «Покрофф», а покупателями – юридические лица и индивидуальные предприниматели.

Из пояснений покупателей ИП ФИО1 следует, что за приобретением продукции они обращались в ООО «Покрофф», а договоры и счета на оплату выставлялись от имени ИП ФИО1 Эти договоры со стороны предпринимателя подписывала ФИО18, действовавшая на основании нотариальной доверенности.

ФИО18 была работником ООО «Покрофф»; на допрос в налоговый орган не явилась.

Менеджеры по продажам ИП ФИО2 и ИП ФИО1 (ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22, ФИО23, ФИО24, ФИО25) в ходе допросов пояснили, что воспринимали ООО «Покрофф», ИП ФИО2 и ИП ФИО1 как единый субъект предпринимательской деятельности, поскольку точки продаж предпринимателей находились в помещениях ООО «Покрофф», собеседование при приеме на работу, обучение проводили работники ООО «Покрофф»; работали по одной программе 1С: Предприятие; работу контролировала ФИО26 - коммерческий директор ООО «Покрофф»; реализация товаров в адрес физических лиц оформлялась через ИП ФИО2, а в адрес юридических лиц и индивидуальных предпринимателей – через ИП ФИО1, все покупатели заказы забирали с одних и тех же складов, отпуск товаров осуществлялся работниками ООО «Покрофф» по доверенностям от предпринимателей.

В ходе осмотра складских помещений ООО «Покрофф» (<...>) налоговый орган установил, что продукция, произведенная ООО «Покрофф», хранится на общих складах без зонирования, индивидуализации и обособления по собственникам, только с указанием номера заказа; прием продукции на склад и отпуск производится одними и теми же лицами. На двухэтажном здании (<...>) имеется вывеска «Покрофф Центр кровли»; на 1 этаже расположен торговый зал, около которого имеются стенды с выставочными образцами термопанелей, металлического сайдинга, ограждений, профнастила и др.; на стендах указан логотип «Покрофф Центр кровли», а также размещены копия свидетельства ИП ФИО2 и надпись «ФИО1»; у находящихся в торговом зале менеджеров, работающих с клиентами, имелись бейджи с логотипом «Покрофф Центр кровли»; на 2 этаже здания находились рабочие кабинеты ООО «Покрофф».

Налоговый орган установил, что бухгалтерский учет ООО «Покрофф», ИП ФИО1, ИП ФИО2 велся централизованно одними и теми же лицами: ФИО14 (главный бухгалтер ООО «Покрофф»), бухгалтеры - ФИО27 (работник ИП ФИО2), ФИО28 (работник ИП ФИО1) и ФИО29 (работник ООО «Покрофф»).

При осмотре компьютера главного бухгалтера ООО «Покрофф» налоговый орган установил, что на рабочем столе размещены документы ООО «Покрофф», ИП ФИО1, ИП ФИО2, а на ее электронную почту поступают письма, касающиеся деятельности данных предпринимателей.

Согласно информации, поступившей от банков, денежные средства со счетов ООО «Покрофф» и ИП ФИО1 снимала ФИО27, которая работала бухгалтером у ИП ФИО2

Из показаний главного бухгалтера ООО «Покрофф» ФИО14 следует, что она работает в обществе с 2006 года, подчиняется только генеральному директору общества ФИО11; ИП ФИО1 и ИП ФИО2 знает как покупателей продукции, произведенной ООО «Покрофф», вопросами реализации в их адрес продукции не занималась; отчетность ИП ФИО2 и ИП ФИО1 в налоговые органы не сдавала, доступа на компьютере к базам данных предпринимателей не имела, их документы в ее компьютере не хранились; относительно снятия денежных средств с расчетного счета ООО «Покрофф» ФИО27 пояснения дать не смогла.

Налоговый орган установил, что IР-адреса, с которых осуществлялся доступ к системе «Клиент-Банк» и отправлялась налоговая отчетность ООО «Покрофф», ИП ФИО1 и ИП ФИО2, идентичны, данные лица использовали одни и те же каналы связи, а также один и тот же сайт pn.pokroff.ru Центр кровли Покрофф.

Изучив рекламу продукции, выпускаемой ООО «Покрофф», налоговый орган пришел к выводу о том, что ООО «Покрофф» и предприниматели ФИО2 и ФИО1 позиционируют себя перед клиентами (контрагентами) в качестве единой компании, единого бизнеса.

ООО «Покрофф», ИП ФИО2, ИП ФИО1 используют один товарный знак «Покрофф Центр кровли», правообладателем которого является учредитель ООО «Покрофф» - АО «Ермак плюс»; изображение данного знака размещено в счетах на оплату, выставленных ИП ФИО1 в адрес своих покупателей, в договорах, заключенных ИП ФИО2 со своими покупателями, в единой рекламе, в объявлениях о вакансиях.

Финансово-хозяйственная деятельность ИП ФИО1 и ИП ФИО2 по реализации кровельных, фасадных материалов и иной сопутствующей продукции осуществлялась на территории г.Пензы и Пензенской области через доверенных лиц – работников ООО «Покрофф» ФИО6, ФИО30, ФИО27, ФИО18, ФИО28, которые на допрос в налоговый орган не явились.

Проанализировав кадровый состав АО «Ермак плюс» (учредитель ООО «Покрофф»), ООО «Покрофф», ИП ФИО2 и ИП ФИО1, налоговый орган пришел к выводу, что рабочий персонал данных лиц является общим трудовым ресурсом; после создания в 2005 году ООО «Покрофф» часть работников АО «Ермак плюс» была переведена в ООО «Покрофф», часть работников – к ИП ФИО31 (мать ФИО10 – учредителя АО «Ермак плюс»), ИП ФИО1 и ИП ФИО2

Также налоговый орган установил, что цены на реализацию продукции между ООО «Покрофф», ИП ФИО1 и ИП ФИО2 значительно ниже, чем сторонним организациям, предпринимателям, физическим лицам.

Между тем, данный вывод налоговым органом сделан по всей продукции, реализованной ООО «Покрофф», среди которой есть не только изготовленная ООО «Покрофф» продукция (металлочерепица, профнастил), но и покупная продукция (сэндвич-панели стеновые, воронки, желоба, заглушки, конек, колено, саморезы и др.).

Однако, как верно отметил суд первой инстанции, наценка на продукцию, произведенную ООО «Покрофф», при поставке в адрес ИП ФИО1 составляла от 0,94% до 5,49%, в адрес ИП ФИО2 – от 13,16% до 24,4% (данный расчет приведен налоговым органом на страницах 101-105 оспариваемого решения лишь по 3 счетам-фактурам ООО «Покрофф» от 09.02.2018 №205, от 22.07.2017 №1506, от 25.07.2017 №1525); наценка на реализуемые покупные товары – от 3,78% до 165,73%, при этом расчет наценки по поставке в адрес ИП ФИО2 был произведен налоговым органом с учетом НДС, тогда как предприниматель плательщиком НДС не является, и без учета расходов по доставке в адрес покупателей.

ООО «Покрофф» в суд первой инстанции представило расчет наценки на продукцию, реализованную в адрес ИП ФИО1 и ИП ФИО2 в 2017 году, согласно которому наценка составляла от 27,05% до 40,95%. ИП ФИО2 реализовал продукцию своим покупателям с наценкой от 0,10% до 12,77%, а ИП ФИО1 – от 15,88% до 30,97%; самый высокий процент наценки приходится на покупные (не производимые ООО «Покрофф») товары (саморезы, крепежи).

Проанализировав порядок расчетов между ООО «Покрофф» и ИП ФИО1, ООО «Покрофф» и ИП ФИО2, налоговый орган пришел к выводу о том, что они не соответствуют обычаям делового оборота: ИП ФИО1, применяющий общий режим налогообложения (уплачивает НДС – 18% и НДФЛ – 13%) и реализующий товары юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, поступившие от них денежные средства перечисляет авансом в адрес ООО «Покрофф», при этом кредиторская задолженность ООО «Покрофф» перед ИП ФИО1 по состоянию на 01.01.2017 составила 78 772 тыс.руб., на 01.01.2018 – 45 630 тыс.руб., на 01.01.2019 – 94 786 тыс.руб.; ИП ФИО2, применяющий ФИО8, не в полном объеме перечисляет в адрес ООО «Покрофф» денежные средства за отгруженные в его адрес товары, задолженность ИП ФИО2 перед обществом по состоянию на 01.01.2017 составила 41 186 тыс.руб., на 01.01.2018 – 55 743 тыс.руб., на 01.01.2019 – 90 035 тыс.руб.

Изложенное, по мнению налогового органа, позволяет ООО «Покрофф», ИП ФИО1 и ИП ФИО2 перераспределять доходы и расходы посредством создания оснований для применения ИП ФИО2 специального налогового режима - ФИО8, в рамках которого формировался надлежаще не учитываемый наличный оборот.

В ходе осмотра компьютера главного бухгалтера ООО «Покрофф» ФИО14 налоговый орган выявил счет 50 «Касса» ИП ФИО2, проанализировав который установил, что денежные средства, поступающие в кассу ИП ФИО2, не в полном объеме сдавались предпринимателем на расчетный счет:

в 1 квартале 2017 года поступление наличных денежных средств в кассу от покупателей (Дт 50/Кт 62) – 36 650 890 руб. 62 коп., внесение наличных денежных средств на расчетный счет (Дт 51/Кт 50) – 24 085 797 руб., отклонение – 12 565 093 руб. 62 коп.;

во 2 квартале 2017 года поступление наличных денежных средств в кассу от покупателей (Дт 50/Кт 62) – 119 221 310 руб. 95 коп., внесение наличных денежных средств на расчетный счет (Дт 51/Кт 50) – 91 536 600 руб., отклонение – 27 684 710 руб. 95 коп.;

в 3 квартале 2017 года поступление наличных денежных средств в кассу от покупателей (Дт 50/Кт 62) – 168 732 451 руб. 60 коп., внесение наличных денежных средств на расчетный счет (Дт 51/Кт 50) – 128 647 350 руб., отклонение – 40 085 101 руб. 60 коп.;

в 4 квартале 2017 года поступление наличных денежных средств в кассу от покупателей (Дт 50/Кт 62) – 74 395 315 руб. 98 коп., внесение наличных денежных средств на расчетный счет (Дт 51/Кт 50) – 51 130 600 руб., отклонение – 23 264 715 руб. 98 коп.;

в 1 квартале 2018 года поступление наличных денежных средств в кассу от покупателей (Дт 50/Кт 62) – 28 830 636 руб. 66 коп., внесение наличных денежных средств на расчетный счет (Дт 51/ Кт 50) – 13 326 816 руб., отклонение – 15 503 820 руб. 66 коп.;

во 2 квартале 2018 года поступление наличных денежных средств в кассу от покупателей (Дт 50/Кт 62) – 128 569 481 руб. 07 коп., внесение наличных денежных средств на расчетный счет (Дт 51/Кт 50) – 95 596 800 руб., отклонение – 32 972 681 руб. 07 коп.;

в 3 квартале 2018 года поступление наличных денежных средств в кассу от покупателей (Дт 50/Кт 62) – 185 462 625 руб. 75 коп., возврат наличных денежных средств покупателю (Дт 62/Кт 50) – 857 958 руб. 77 коп., внесение наличных денежных средств на расчетный счет (Дт 51/Кт 50) – 144 850 250 руб., отклонение – 39 754 416 руб. 98 коп.;

в 4 квартале 2018 года поступление наличных денежных средств в кассу от покупателей (Дт 50/Кт 62) – 82 405 952 руб. 18 коп., возврат наличных денежных средств покупателю (Дт 62/Кт 50) – 603 879 руб. 20 коп., внесение наличных денежных средств на расчетный счет (Дт 51/Кт 50) – 53 877 000 руб., отклонение – 27 925 072 руб. 98 коп.

С 01.07.2018 у ИП ФИО2 возникла обязанность применения ККТ, снабженной фискальными накопителями и обеспечивающей передачу данных фискальных документов в налоговые органы через оператора фискальных документов.

За 3-4 кварталы 2018 года расхождение между данными счета 50 «Касса» и данными оператора фискальных данных составило:

в 3 квартале 2018 года поступление наличных денежных средств в кассу (Дт 50) – 185 462 625 руб. 75 коп., по данным оператора фискальных данных -182 661 557 руб. 75 коп., отклонение – 2 801 068 руб.; возврат наличных денежных средств покупателям по счету 50 «Касса» – 857 958 руб. 77 коп., по данным оператора фискальных данных – 922 408 руб. 77 коп., отклонение – 64 450 руб.;

в 4 квартале 2018 года поступление наличных денежных средств в кассу (Дт 50) – 82 405 952 руб. 18 коп., по данным оператора фискальных данных – 82 367 420 руб. 19 коп., отклонение – 38 531 руб. 99 коп.; возврат наличных денежных средств покупателям по счету 50 «Касса» – 603 879 руб. 20 коп., по данным оператора фискальных данных – 603 884 руб. 21 коп., отклонение – 5 руб. 01 коп.

Вывод о том, что сведения по счету 50 «Касса» являются достоверными, налоговый орган сделал на основании допросов свидетелей ФИО32 и ФИО33, которые работали в точках продаж и осуществляли обязанности кассиров, а также сопоставив суммы, указанные в счете 50 «Касса», с суммами поступивших денежных средств, отраженных в выписках по счетам ИП ФИО2

Представитель ИП ФИО2 в суде первой инстанции пояснил, что предприниматель вел бухгалтерский учет в упрощенном порядке, который не предусматривал ведение счета 50.01, сведения, содержащиеся в изъятой в компьютере главного бухгалтера ООО «Покрофф» карточке «Анализ счета 50.01» за 2017-2018 годы ИП ФИО2 (т.39, л.д.98-105), не соответствуют действительности, предпринимателем не подписаны и первичными учетными документами не подтверждаются.

При рассмотрении возражений ООО «Покрофф» на акт налоговой проверки ИП ФИО2 представил налоговому органу подписанную им карточку «Анализ счета 50» (т.340, л.д.22), согласно которой поступление денежных средств от покупателей в кассу составило:

1 квартал 2017 года – 19 422 196 руб. 85 коп.;

2 квартал 2017 года – 71 170 845 руб. 45 коп.;

3 квартал 2017 года – 121 160 782 руб. 30 коп.;

4 квартал 2017 года – 45 826 201 руб. 95 коп.;

1 квартал 2018 года – 5 027 856 руб. 84 коп.;

2 квартал 2018 года – 47 993 044 руб. 26 коп.;

3 квартал 2018 года – 185 462 625 руб.;

4 квартал 2018 года – 82 405 952 руб.

По настоящему делу ИП ФИО34 представил карточку счета 50, бухгалтерские проводки по счетам 50 - 62 за 2017-2018 годы, которые сформированы на основании первичных документов и приходных кассовых ордеров (СD-диск с 8 файлами формата Excel).

Единые требования к бухгалтерскому учету и порядку его ведения устанавливаются Федеральным законом от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон №402-ФЗ).

Под бухгалтерским учетом понимается формирование документированной систематизированной информации об объектах, к которым относятся факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования деятельности, доходы, расходы, иные объекты.

Исходя из ст.9 Закона №402-ФЗ, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом; обязательными реквизитами первичного учета являются наименование документа, дата его составления, наименование экономического субъекта, составившего документ, содержание факта хозяйственной жизни, величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения, наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события, подписи лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

К документам бухгалтерского учета относятся федеральные стандарты бухгалтерского учета, которые устанавливают минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета для экономических субъектов, и к которым, в том числе относится план счетов бухгалтерского учета.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утв.Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 №94н) устанавливают единые подходы к отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета.

Согласно Плану счетов счет 50 «Касса» предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассах организации.

Таким образом, бухгалтерские счета ведутся на основании надлежащим образом оформленных первичных учетных документов, подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Как верно отметил суд первой инстанции, обнаруженная в компьютере главного бухгалтера ООО «Покрофф» карточка счета 50.01 ИП ФИО2 не подтверждена первичными учетными документами, в связи с чем не является надлежащим доказательством поступления в кассу ИП ФИО2 от покупателей денежных средств в указанных в оспариваемом решении налогового органа суммах - 398 999 969 руб. 15 коп. (2017 год), 425 268 695 руб. 66 коп. (2018 год).

Совпадение отраженных в карточке «Анализ счета 50.01» ИП ФИО2 сумм внесения наличных денежных средств из кассы на расчетный счет (Дт 51/Кт 50) и сумм, числившихся на его счетах в банках, также не может служить доказательством достоверности данных о поступлении в кассу денежных средств от покупателей.

Напротив, суммы поступлений денежных средств от покупателей в кассу ИП ФИО2, указанные в представленной ИП ФИО2 карточке счета 50, подтверждаются первичными учетными документами и соответствуют суммам внесения наличных денежных средств на его расчетные счета, при этом суммы поступлений в кассу соответствуют суммам внесения наличных денежных средств из кассы на расчетный счет и суммам, отраженным на счетах в банках.

Налоговый орган также установил, что на банковские счета бенефициарного владельца ООО «Покрофф» ФИО10 в 2017-2018 годах поступило 55 млн.руб. наличными денежными средствами, что не соответствует сведениям о доходах, представленным в отношении него АО «Ермак плюс» и АО «Банк ГПБ».

Вышеизложенные обстоятельства позволили налоговому органу прийти к выводу о том, что совокупность таких факторов, как наличие задолженности в значительных суммах ИП ФИО2 перед ООО «Покрофф» за отгруженную продукцию, применение ИП ФИО2 системы налогообложения в виде ФИО8, при котором размер налога не зависит от суммы полученного дохода, отсутствие у индивидуального предпринимателя обязанности устанавливать лимит остатка наличных денежных средств в кассе, наличие отношений свойства между ФИО2 и бенефициарным владельцем ООО «Покрофф» ФИО10, свидетельствуют о возможности выгодоприобретателя ООО «Покрофф» распоряжаться поступающими в кассу ИП ФИО2 денежными средствами по своему усмотрению.

Допрошенная налоговым органом генеральный директор ООО «Покрофф» ФИО11 пояснила, что ООО «Покрофф» является производственным предприятием, внедряет новые технологии; в 2017-2018 годах ФИО11 единолично принимала решения по выбору поставщиков, решала текущие вопросы, связанные с функционированием общества, производство продукции осуществлялось под заказ по программе 1С: Предприятие, в которой были видны заказы покупателей; данные заказы размещали сотрудники дилеров ИП ФИО2 и ИП ФИО1; ФИО11 подчинялась управляющей организации АО «Ермак плюс», лично ФИО17; кто являлся правообладателем товарного знака «Центр кровли Покрофф», не знает; каким образом были найдены покупатели ИП ФИО2 и ИП ФИО1, не знает; указаний, что надо работать только с ИП ФИО2 и ИП ФИО1, никто не давал, сотрудничество с ними началось еще до ее трудоустройства в ООО «Покрофф».

ФИО10 в ходе допроса показал, что в 2017-2018 годы являлся генеральным директором АО «Ермак плюс», а также индивидуальным предпринимателем, осуществлял деятельность по сдаче в аренду недвижимого имущества, купле-продаже недвижимости, покупке и продаже акций. АО «Ермак плюс» занималось приобретением стальных труб, кабеля, запорной арматуры и их перепродажей. ФИО1 являлся его другом и помогал в реализации проекта по разработке оборудования для производства металлочерепицы; ФИО9 и ФИО1 вошли в состав учредителей АО «Ермак плюс». ФИО10 отвечал  за финансовую и общую организацию деятельности АО «Ермак плюс», ФИО9 – за производство, ФИО1 – за поставки сырья и реализацию продукции. После создания ООО «Покрофф» акционерное общество «Ермак плюс» перестало заниматься производством кровельного материала; ФИО10 как акционер принимает участие в проведении общих собраний ООО «Покрофф», на которых согласовывается стратегия развития общества и результаты его деятельности. ООО «Покрофф» было создано с целью производства кровельной продукции; управление обществом осуществляет ФИО17 Кто занимался реализацией готовой продукции в ООО «Покрофф» в 2017-2018 годах, ФИО10 не знает. ООО «Покрофф» работает с ИП ФИО2 и ИП ФИО1 на протяжении длительного времени, они являются дилерами общества по продаже изготовленной обществом продукции. ФИО10 указал, что поступление на его банковские счета более 55 млн.руб. связано с переводами родной сестры ФИО15 по договорам займа, а также с продажей недвижимости в г.Москве.

ИП ФИО1, ИП ФИО2, ФИО17 на допрос в налоговый орган не явились.

Изложенные обстоятельства, по мнению налогового органа, свидетельствуют о том, что ООО «Покрофф», создав фиктивный документооборот путем согласованных действий с ИП ФИО1, ИП ФИО2, имитировало их хозяйственную деятельность по реализации товаров, фактически осуществляя производство и реализацию собственного товара, а также товара, приобретенного для перепродажи, что позволило распределять полученную выручку между подконтрольными лицами в целях минимизации налоговых обязательств, уменьшая налогооблагаемую базу по НДС и налогу на прибыль.

По мнению налогового органа, происходит дробление бизнеса между ООО «Покрофф» (общая система налогообложения - налог на прибыль организаций 20%, НДС 18%), ИП ФИО1 (общая система налогообложения - НДФЛ 13%, НДС 18%) и ИП ФИО2 (ФИО8).

Как указывает налоговый орган, у ООО «Покрофф» отсутствовали какие-либо препятствия для реализации товаров юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям и физическим лицам без участия ИП ФИО1 и ИП ФИО2 с уплатой НДС и налога на прибыль организаций.

Дробление бизнеса, как один из способов уменьшения налоговой нагрузки, неразрывно связано с получением налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности, в частности, вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Судом первой инстанции установлено, что ООО «Покрофф» по договорам поставки поставило в адрес ИП ФИО2 и ИП ФИО1 произведенную обществом и покупную продукцию, при этом общество включило данную реализацию в налоговую базу, исчислило и уплатило в бюджет налоги в установленных размерах.

Из пояснений представителей налогового органа в суде первой инстанции следует, что налоговая выгода заключается в наценке, произведенной ИП ФИО2 и ИП ФИО1 при реализации продукции, приобретенной ими у ООО «Покрофф», а также в применении ИП ФИО2 специального налогового режима (ФИО8) и уплате ИП ФИО1 НДФЛ в размере 13% вместо уплаты ООО «Покрофф» налога на прибыль организаций в размере 20%.

Между тем, как верно отметил суд первой инстанции, размер наценки (в среднем 25-30%) соответствует критериям ведения предпринимательской деятельности, как деятельности, направленной на получение прибыли, при этом налогообложение последующих звеньев в «цепочке» реализации одной и той же продукции не может влиять на налоговую нагрузку ее производителя.

Согласно п.1 ст.40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п.4 ст.40 НК РФ).

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (п.9 ст.40 НК РФ).

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п.11 ст.40 НК РФ).

Суд первой инстанции правильно указал, что в ходе налоговой проверки уровень рыночных цен на продукцию ООО «Покрофф» надлежащим образом не анализировался, поэтому вывод налогового органа о занижении цен фактически носит предположительный характер и ничем не подтвержден.

Само по себе применение ООО «Покрофф», ИП ФИО2 и ИП ФИО1 различных систем налогообложения также не свидетельствует о получении ООО «Покрофф» необоснованной налоговой выгоды в результате взаимоотношений с этими предпринимателями.

Убедительных доказательств того, что ООО «Покрофф» реализовало продукцию (как собственного производства, так и покупную) в адрес ИП ФИО2 и ИП ФИО1 по заниженным ценам, тем самым занижая свою налогооблагаемую базу, налоговый орган по настоящему делу не представил.

Налоговый орган установил взаимозависимость ООО «Покрофф» и ФИО1 (учредитель АО «Ермак плюс», которое является учредителем ООО «Покрофф»), ФИО2 (супруг ФИО15, которая является родной сестрой ФИО10 – учредителя АО «Ермак плюс»).

Однако факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов сам по себе не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность (п.4 Обзора от 04.07.2018).

Реализация ООО «Покрофф» продукции ИП ФИО2 и ИП ФИО1, и последующая ее реализация ИП ФИО2 - розничным покупателям, физическим лицам, а ИП ФИО1 - оптовым покупателям, юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, не свидетельствует о создании этими хозяйствующими субъектами схемы, направленной на уход от налогообложения, получение необоснованной налоговой выгоды.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что взаимозависимость указанных лиц при отсутствии необоснованной налоговой выгоды не является основанием для консолидации их доходов.

Минимизация налогов субъекта предпринимательской деятельности не равнозначна понятию «злоупотребление правом», которое может выражаться в искажении сведений о хозяйственной жизни, объектах налогообложения, формальном документообороте.

По настоящему делу фактов злоупотребления в правоотношениях ООО «Покрофф», ИП ФИО2 и ИП ФИО1 не установлено.

Данные хозяйствующие субъекты самостоятельно осуществляли финансово-хозяйственную деятельность и уплачивали соответствующие налоги, взаимоотношения между ними строились на принципах возмездности и эквивалентности обмениваемых ценностей.

Ссылку налогового органа на наличие у ООО «Покрофф» кредиторской задолженности перед ИП ФИО1 и дебиторской задолженности ИП ФИО2 по состоянию на 01.01.2017, 01.01.2018, 01.01.2019, суд первой инстанции обоснованно отклонил, поскольку согласно актам сверки взаимных расчетов между указанными лицами постоянно происходили взаимные операции по поставке товара и его оплаты, при этом взаимные расчеты производились как ранее указанных дат, так и после них.

При расчете налоговых обязательств ООО «Покрофф» налоговый орган исходил из следующего.

Согласно налоговым декларациям ООО «Покрофф» по НДС:

за 1 квартал 2017 года реализация собственной продукции составила 56 776 381 руб. (в том числе в адрес ИП ФИО2 и ИП ФИО1 – 56 453 570 руб.) и налог с реализации – 10 219 749 руб. (в том числе в адрес ИП ФИО2 и ИП ФИО1 – 10 161 643 руб.); реализация покупной продукции – 142 335 руб. и налог с реализации– 21 712 руб.; сумма полученной предоплаты (ИП ФИО2 и ИП ФИО1) – 33 281 763 руб. и НДС с предоплаты – 5 076 879 руб.; восстановленный НДС – 623 517 руб.; налог к уплате в бюджет – 15 941 857 руб.;

за 2 квартал 2017 года реализация собственной продукции – 152 345 115 руб. (в том числе в адрес ИП ФИО2 и ИП ФИО1 – 151 587 576 руб.) и налог с реализации – 27 422 121 руб. (в том числе в адрес ИП ФИО2 и ИП ФИО1 – 27 285 764 руб.); реализация покупной продукции – 87 028 руб. и налог с реализации– 13 275 руб.; сумма полученной предоплаты – 46 689 525 руб. (в том числе от ИП ФИО2 и ИП ФИО1 – 46 588 528 руб.) и налог с предоплаты – 7 122 131 руб. (в том числе ИП ФИО2 и ИП ФИО1 - 7 106 725 руб.); восстановленный НДС – 1 064 810 руб.; налог к уплате в бюджет – 35 622 337 руб.;

за 3 квартал 2017 года реализация собственной продукции – 219 994 247 руб. (в том числе в адрес ИП ФИО2 и ИП ФИО1 – 217 010 528 руб.) и налог с реализации – 39 598 964 руб. (в том числе в адрес ИП ФИО2 и ИП ФИО1 – 39 061 895 руб.); сумма полученной предоплаты – 83 192 447 руб. (в том числе от ИП ФИО2 и ИП ФИО1 – 82 446 856 руб.) и налог с полученной предоплаты – 12 690 373 руб. (в том числе ИП ФИО2 и ИП ФИО1 - 12 576 639 руб.); налог к уплате в бюджет – 52 289 337 руб.;

за 4 квартал 2017 года реализация собственной продукции – 128 370 788 руб. (в том числе в адрес ИП ФИО2 и ИП ФИО1 – 126 144 451 руб.) и налог с реализации – 23 106 742 руб. (в том числе в адрес ИП ФИО2 и ИП ФИО1 – 22 706 001 руб.); сумма полученной предоплаты – 54 467 135 руб. (в том числе от ИП ФИО2 и ИП ФИО1 – 53 843 452 руб.) и  налог с предоплаты – 8 308 546 руб. (в том числе ИП ФИО2 и ИП ФИО1 - 8 213 408 руб.); налог к уплате в бюджет – 31 415 288 руб.;

за 1 квартал 2018 года реализация собственной продукции – 6 402 1176 руб. (в том числе в адрес ИП ФИО2 и ИП ФИО1 – 58 657 787 руб.) и налог с реализации – 11 523 812 руб. (в том числе в адрес ИП ФИО2 и ИП ФИО1 – 10 558 402 руб.); сумма полученной предоплаты – 62 915 029 руб. (в том числе от ИП ФИО2 и ИП ФИО1 – 58 155 428 руб.) и налог с предоплаты – 9 597 208 руб. (в том числе ИП ФИО2 и ИП ФИО1 - 8 871 167 руб.); налог к уплате в бюджет – 21 121 020 руб.;

за 2 квартал 2018 года реализация собственной продукции – 189 178 539 руб. (в том числе в адрес ИП ФИО2 и ИП ФИО1 – 182 424 762 руб.) и налог с реализации – 34 052 137 руб. (в том числе в адрес ИП ФИО2 и ИП ФИО1 – 32 836 457 руб.); сумма полученной предоплаты – 91 564 632 руб. (в том числе от ИП ФИО2 и ИП ФИО1 – 85 664 709 руб.) и налог с предоплаты – 13 967 486 руб. (в том числе ИП ФИО2 и ИП ФИО1 - 13 067 498 руб.); налог к уплате в бюджет – 48 019 623 руб.;

за 3 квартал 2018 года реализация собственной продукции – 283 517 913 руб. (в том числе в адрес ИП ФИО2 и ИП ФИО1 – 277 210 390 руб.) и налог с реализации – 51 033 224 руб. (в том числе в адрес ИП ФИО2 и ИП ФИО1  – 49 897 870 руб.); сумма полученной предоплаты – 169 924 063 руб. (в том числе от ИП ФИО2 и ИП ФИО1 – 157 934 301 руб.) и налог с предоплаты – 25 920 620 руб. (в том числе ИП ФИО2 и ИП ФИО1 - 24 091 673 руб.); восстановленный НДС – 4 173 213 руб.; налог к уплате в бюджет – 81 127 057 руб.;

за 4 квартал 2018 года реализация собственной продукции – 183 619 164 руб. (в том числе в адрес ИП ФИО2 и ИП ФИО1 – 177 591 772 руб.) и налог с реализации – 33 051 450 руб. (в том числе в адрес ИП ФИО2 и ИП ФИО1 – 31 966 519 руб.); сумма полученной предоплаты – 105 882 413 руб. (в том числе от ИП ФИО2 и ИП ФИО1 – 105 769 720 руб.) и налог с предоплаты – 16 151 555 руб. (в том числе ИП ФИО2 и ИП ФИО1 - 16 134 364 руб.); восстановленный НДС – 3 384 642 руб.; налог к уплате в бюджет – 52 587 647 руб.

При расчете налоговых обязательств ООО «Покрофф» налоговый орган исключил из налоговой базы общества реализацию продукции в адрес ИП ФИО1 и ИП ФИО2, в том числе сумму полученной предоплаты, и включил в налоговую базу общества суммы выручки ИП ФИО1 и ИП ФИО2 от реализации продукции в адрес их покупателей.

По данным налоговых деклараций ИП ФИО1 по НДС:

за 1 квартал 2017 года реализация продукции – 27 754 743 руб. и налог с реализации – 4 995 854 руб.; сумма полученной предоплаты – 29 081 523 руб. и налог с предоплаты – 4 436 165 руб.; восстановленный НДС – 383 315 руб.; налог к уплате в бюджет – 9 815 334 руб.;

за 2 квартал 2017 года реализация продукции – 55 948 906 руб. и налог с реализации – 10 070 803 руб.; сумма полученной предоплаты – 61 586 440 руб. и налог с предоплаты – 9 394 542 руб.; восстановленный НДС – 1 205 607 руб.; налог к уплате в бюджет – 20 670 952 руб.;

за 3 квартал 2017 года реализация продукции – 91 812 503 руб. и налог с реализации – 16 523 251 руб.; сумма полученной предоплаты – 91 887 174 руб. и налог с предоплаты – 14 016 688 руб.; восстановленный НДС – 1 107 458 руб.; налог к уплате в бюджет – 31 650 397 руб.;

за 4 квартал 2017 года реализация продукции – 69 433 101 руб. и налог с реализации – 12 497 958 руб., сумма полученной предоплаты – 57 328 369 руб. и налог с предоплаты – 8 745 006 руб.; восстановленный НДС – 1 647 458 руб.; налог к уплате в бюджет – 22 890 422 руб.;

за 1 квартал 2018 года реализация продукции – 35 971 579 руб. и налог с реализации – 6 474 884 руб.; сумма полученной предоплаты – 35 548 049 руб. и налог с предоплаты – 5 422 584 руб.; налог к уплате в бюджет – 11 897 468 руб.;

за 2 квартал 2018 года реализация продукции – 72 128 507 руб. и налог с реализации - 12 983 131 руб.; сумма полученной предоплаты – 77 698 555 руб. и налог с предоплаты – 11 852 322 руб.; налог к уплате в бюджет – 24 835 453 руб.;

за 3 квартал 2018 года реализация продукции – 124 118 080 руб. и налог с реализации – 22 341 254 руб.; сумма полученной предоплаты – 115 308 499 руб. и налог с предоплаты – 17 589 432 руб.; налог к уплате в бюджет – 39 930 686 руб.;

за 4 квартал 2018 года реализация продукции – 112 180 540 руб. и налог с реализации - 20 192 497 руб.; сумма полученной предоплаты – 95 577 947 руб. и налог с предоплаты – 14 579 687 руб.; налог к уплате в бюджет – 34 772 184 руб.

В книге продаж ИП ФИО1 отражены счета-фактуры, выставленные в адрес ООО «Покрофф» при возврате продукции:

1 квартал 2017 года – 59 318 руб., НДС – 10 677 руб.;

2 квартал 2017 года – 110 720 руб., НДС – 19 930 руб.;

3 квартал 2017 года – 115 978 руб., НДС – 20 876 руб.;

4 квартал 2017 года – 471 001 руб., НДС – 84 780 руб.;

1 квартал 2018 года – 29 175 руб., НДС – 5 251 руб.;

2 квартал 2018 года – 146 849 руб., НДС – 26 433 руб.;

3 квартал 2018 года – 79 000 руб., НДС – 14 220 руб.;

4 квартал 2018 года – 101 457 руб., НДС – 18 262 руб.

Таким образом, по мнению налогового органа, стоимость продукции, реализованной ИП ФИО1 в адрес своих покупателей, подлежит включению в налоговую базу ООО «Покрофф» в общей сумме 588 233 096 руб., в том числе:

в 1 квартале 2017 года реализация продукции – 27 695 425 руб. (27 754 743-59 318), исчисленный НДС от реализации – 4 985 177 руб., сумма полученной предоплаты – 29 081 523 руб., НДС с полученной предоплаты – 4 436 165 руб.;

во 2 квартале 2017 года реализация продукции – 55 838 186 руб. (55 948 906-110 720), исчисленный НДС от реализации – 10 050 873 руб., сумма полученной предоплаты – 61 586 440 руб., НДС с полученной предоплаты – 9 394 542 руб.;

в 3 квартале 2017 года реализация продукции – 91 696 525 руб. (91 812 503-115 978), исчисленный НДС от реализации – 16 505 375 руб., сумма полученной предоплаты – 91 887 174 руб., НДС с полученной предоплаты – 14 016 688 руб.;

в 4 квартале 2017 года реализация продукции – 68 962 100 руб. (69 433 101-471 001), исчисленный НДС от реализации – 12 413 178 руб., сумма полученной предоплаты – 57 328 369 руб., НДС с полученной предоплаты – 8 745 006 руб.;

в 1 квартале 2018 года реализация продукции – 35 942 404 руб. (35 971 579-29 175), исчисленный НДС от реализации – 6 469 633 руб., сумма полученной предоплаты – 35 548 049 руб., НДС с полученной предоплаты – 5 422 584 руб.;

во 2 квартале 2018 года реализация продукции – 71 981 658 руб. (72 128 507-146 849), исчисленный НДС от реализации – 12 956 698 руб., сумма полученной предоплаты – 77 698 555 руб., НДС с полученной предоплаты – 11 852 322 руб.;

в 3 квартале 2018 года реализация продукции – 124 039 080 руб. (124 118 080-79 000), исчисленный НДС от реализации – 22 327 034 руб., сумма полученной предоплаты – 115 308 499 руб., НДС с полученной предоплаты – 17 589 432 руб.;

в 4 квартале 2018 года реализация продукции – 112 079 083 руб. (112 180 540-101 457), исчисленный НДС от реализации – 20 174 235 руб., сумма полученной предоплаты – 95 577 947 руб., НДС с полученной предоплаты – 14 579 687 руб.

Вышеуказанные суммы реализации продукции ИП ФИО1 в адрес своих покупателей подтверждаются материалами дела.

Налоговый орган включил в сумму выручки от реализации продукции ООО «Покрофф» суммы, указанные в счете 50 «Касса» (счет 50.01) ИП ФИО2 за 1-4 кварталы 2017 года, 1-2 кварталы 2018 года (наличные денежные средства), суммы, поступившие на расчетный счет ИП ФИО2 при расчетах кредитными/заемными денежными средствами, а также суммы по фискальным данным ККТ (наличные и безналичные денежные средства), поступление на расчетный счет (оплата кредитными денежными средствами) (за 3-4 кварталы 2018 года) с учетом возвратов:

в 1 квартале 2017 года – 44 228 168 руб. 62 коп. (по счету 50 «Касса» - 36 650 890 руб. 62 коп., поступление на расчетный счет – <***> руб.);

во 2 квартале 2017 года – 144 239 756 руб. 58 коп. (по счету 50 «Касса» - 119 221 310 руб. 95 коп., поступление на расчетный счет – <***> руб. 63 коп.);

в 3 квартале 2018 года – 213 696 748 руб. 43 коп. (по счету 50 «Касса» - 168 732 451 руб. 60 коп., поступление на расчетный счет – <***> руб. 83 коп.);

в 4 квартале 2017 года – 96 959 726 руб. 45 коп. (по счету 50 «Касса» - 74 395 315 руб. 98 коп., поступление на расчетный счет – <***> руб. 47 коп.);

в 1 квартале 2018 года – 38 312 224 руб. 21 коп. (по счету 50 «Касса» - 28 830 636 руб. 66 коп., поступление на расчетный счет – <***> руб. 55 коп.);

во 2 квартале 2018 года – 164 843 623 руб. 65 коп. (по счету 50 «Касса» - 128 569 481 руб. 07 коп., поступление на расчетный счет – <***> руб. 58 коп.);

в 3 квартале 2018 года – 261 163 738 руб. 84 коп. (по фискальным данным ККТ наличные денежные средства с учетом возвратов - 181 739 148 руб. 98 коп. (182 661 557,75-92 248,77), по фискальным данным ККТ поступление на расчетный счет с учетом возвратов (оплата банковскими картами) – 73 780 858 руб. 86 коп., поступление на расчетный счет (оплата кредитными средствами) – 5 643 731 руб.);

в 4 квартале 2018 года – 124 947 045 руб. 12 коп. (по фискальным данным ККТ наличные денежные средства с учетом возвратов - 81 763 535 руб. 98 коп. (82 367 420,19-603 884,21), по фискальным данным ККТ поступление на расчетный счет с учетом возвратов (оплата банковскими картами) – 41 529 683 руб. 14 коп., поступление на расчетный счет (оплата кредитными средствами) – 1 653 826 руб.).

Учитывая, что ИП ФИО2 применял специальный налоговый режим (ФИО8) и не являлся плательщиком НДС, налоговый орган расчетным путем выделил из вышеуказанных сумм НДС, который составил:

в 1 квартале 2017 года – 6 746 670 руб. (расчетная ставка 18/118% от 44 281 168 руб. 62 коп.);

во 2 квартале 2017 года – 22 002 675 руб. (расчетная ставка 18/118% от 144 239 756 руб. 58 коп.);

в 3 квартале 2017 года – 32 597 809 руб. (расчетная ставка 18/118% от 213 696 748 руб. 43 коп.);

в 4 квартале 2017 года – 14 790 467 руб. (расчетная ставка 18/118% от 96 959 726 руб. 45 коп.);

в 1 квартале 2018 года – 5 844 238 руб. (расчетная ставка 18/118% от 38 312 224 руб. 21 коп.);

в 2 квартале 2018 года – 25 145 638 руб. (расчетная ставка 18/118% от 164 843 623 руб. 65 коп.);

в 3 квартале 2018 года – 39 838 536 руб. (расчетная ставка 18/118% от 261 163 738 руб. 84 коп.);

в 4 квартале 2018 года – 19 059 719 руб. (расчетная ставка 18/118% от 124 947 045 руб. 12 коп.).

Налоговый орган включил в сумму реализации ООО «Покрофф» денежные средства за реализованную от имени ИП ФИО2 продукцию в следующих суммах:

в 1 квартале 2017 года – 37 481 499 руб. (44 228 168,62 - 6 746 670);

во 2 квартале 2017 года – 122 237 082 руб. (144 239 756,58 - 22 002 675);

в 3 квартале 2017 года – 181 098 939 руб. (213 696 748,43 - 32 597 809);

в 4 квартале 2017 года – 82 169 259 руб. (96 959 726,45 - 14 790 467);

в 1 квартале 2018 года – 32 467 986 руб. (38 312 224,21 - 5 844 238);

во 2 квартале 2018 года – 139 697 986 руб. (164 843 623,65 - 25 145 638);

в 3 квартале 2018 года – 221 325 203 руб. (261 163 738,84 - 39 838 536);

в 4 квартале 2018 года – 105 887 326 руб. (124 947 045,12 - 19 059 719).

Таким образом, по расчету налогового органа, общая сумма реализации продукции ООО «Покрофф» и сумма исчисленного с реализации НДС составили:

в 1 квартале 2017 года реализация – 65 499 735 руб. (27 695 425 руб. (реализация ИП ФИО1) + 37 481 499 руб. (реализация ИП ФИО2) + 322 811 руб. (реализация покупных товаров (56 776 381-56 453 570, где 56 776 381 руб. – реализация по декларации ООО «Покрофф», 56 453 570 руб. – реализация продукции в адрес ИП ФИО1 и ИП ФИО2), НДС – 16 871 347 руб.;

во 2 квартале 2017 года реализация – 178 832 807 руб. (55 838 186 руб. (реализация ИП ФИО1) + 122 237 082 руб. (реализация ИП ФИО2) + 757 539 руб. (реализация покупных товаров (152 345 115-151 587 576, где 152 345 115 руб. – реализация по декларации ООО «Покрофф», 151 587 576 руб. – реализация продукции в адрес ИП ФИО1 и ИП ФИО2), НДС – 42 677 938 руб.;

в 3 квартале 2017 года реализация – 275 779 183 руб. (91 696 525 руб. (реализация ИП ФИО1) + 181 098 939 руб. (реализация ИП ФИО2) + 298 3719 руб. (реализация покупных товаров (219 994 247-217 010 528, где 219 994 247 руб. – реализация по декларации ООО «Покрофф», 217 010 528 руб. – реализация продукции в адрес ИП ФИО1 и ИП ФИО2), НДС – 63 770 675 руб.;

в 4 квартале 2017 года реализация – 153 357 696 руб. (68 962 100 руб. (реализация ИП ФИО1) + 82 169 259 руб. (реализация ИП ФИО2) + 2 226 337 руб. (реализация покупных товаров (128 370 788-126 144 451, где 128 370 788 руб. – реализация по декларации ООО «Покрофф», 126 144 451 руб. – реализация продукции в адрес ИП ФИО1 и ИП ФИО2), НДС – 36 444 530 руб.;

в 1 квартале 2018 года реализация – 73 773 779 руб. (35 942 404 руб. (реализация ИП ФИО1) + 32 467 986 руб. (реализация ИП ФИО2) + 5 363 389 руб. (реализация покупных товаров (64 021 176-58 657 787, где 64 021 176 руб. – реализация по декларации ООО «Покрофф», 58 657 787 руб. – реализация продукции в адрес ИП ФИО1 и ИП ФИО2), НДС – 19 427 906 руб.;

во 2 квартале 2018 года реализация – 218 433 421 руб. (71 981 658 руб. (реализация ИП ФИО1) + 139 697 986 руб. (реализация ИП ФИО2) + 6 753 777 руб. (реализация покупных товаров (189 178 539-182 424 762, где 189 178 539 руб. – реализация по декларации ООО «Покрофф», 183 424 762 руб. – реализация продукции в адрес ИП ФИО1 и ИП ФИО2), НДС – 52 070 326 руб.;

в 3 квартале 2018 года реализация – 351 671 806 руб. (124 039 080 руб. (реализация ИП ФИО1) + 221 325 203 руб. (реализация ИП ФИО2) + 6 307 523 руб. (реализация покупных товаров (283 517 913-277 210 390, где 283 517 913 руб. – реализация по декларации ООО «Покрофф», 277 210 390 руб. – реализация продукции в адрес ИП ФИО1 и ИП ФИО2), НДС – 86 892 516 руб.;

в 4 квартале 2018 года реализация – 223 993 801 руб. (112 079 083 руб. (реализация ИП ФИО1) + 105 887 326 руб. (реализация ИП ФИО2) + 6 027 392 руб. (реализация покупных товаров (183 619 164-177 591 772, где 183 619 164 руб. – реализация по декларации ООО «Покрофф», 177 591 772 руб. – реализация продукции в адрес ИП ФИО1 и ИП ФИО2), НДС – 58 300 405 руб.

С учетом сумм НДС, исчисленных по налоговым декларациям ООО «Покрофф», и вышеуказанных сумм налога, исчисленных налоговым органом на основе сведений о реализации продукции предпринимателями ФИО1 и ФИО2, сумма исчисленного НДС (по данным налогового органа) составила:

1 квартал 2017 года – к уплате 929 490 руб. (15 941 857-16 871 347, где 15 941 857 руб. – НДС по декларации ООО «Покрофф» за 1 квартал 2017 года, 16 871 347 руб. – определена налоговым органом по результатам проверки);

2 квартал 2017 года – к уплате 7 055 601 руб. (35 622 337-42 677 938, где 35 622 337 руб. – НДС по декларации ООО «Покрофф» за 2 квартал 2017 года, 42 677 938 руб. – определена налоговым органом по результатам проверки);

3 квартал 2017 года – к уплате 11 481 338 руб. (52 289 337-63 770 675, где 52 289 337 руб. – НДС по декларации ООО «Покрофф» за 3 квартал 2017 года, 63 770 675 руб. – определена налоговым органом по результатам проверки);

4 квартал 2017 года – к уплате 5 029 242 руб. (31 415 288-36 444 530, где 31 415 288 руб. – НДС по декларации ООО «Покрофф» за 4 квартал 2017 года, 36 444 530 руб. – определена налоговым органом по результатам проверки);

1 квартал 2018 года – к возмещению 1 693 114 руб. (21 121 020-19 427 906, где 21 121 020 руб. – НДС по декларации ООО «Покрофф» за 1 квартал 2018 года, 19 427 906 руб. – определена налоговым органом по результатам проверки);

2 квартал 2018 года – к уплате 4 050 703 руб. (48 019 623-52 070 326, где 48 019 623 руб. – НДС по декларации ООО «Покрофф» за 2 квартал 2018 года, 52 070 326 руб. – определена налоговым органом по результатам проверки);

3 квартал 2018 года – к уплате 5 765 459 руб. (81 127 057-86 892 516, где 81 127 057 руб. – НДС по декларации ООО «Покрофф» за 3 квартал 2018 года, 86 892 516 руб. – определена налоговым органом по результатам проверки);

4 квартал 2018 года – к уплате 571 2758 руб. (52 587 647-58 300 405, где 52 587 647 руб. – НДС по декларации ООО «Покрофф» за 4 квартал 2018 года, 58 300 405 руб. – определена налоговым органом по результатам проверки).

Реализуя право налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС, налоговый орган в ходе проведения проверки определил их размер с учетом дополнительно вмененного ООО «Покрофф» дохода и исчисленного налога.

По данным налоговых деклараций ООО «Покрофф» по НДС сумма налоговых вычетов составляет:

1 квартал 2017 года – 15 747 075 руб., в том числе налог, исчисленный с суммы оплаты, частичной оплаты продукции, - 4 581 090 руб., НДС, предъявленный исполнителями услуг, – 1 507 457 руб.;

2 квартал 2017 года – 33 685 104 руб., в том числе налог, исчисленный с суммы оплаты, частичной оплаты продукции, - 9 107 998 руб.;

3 квартал 2017 года – 49 689 653 руб., в том числе налог, исчисленный с суммы оплаты, частичной оплаты продукции, - 13 914 958 руб.;

4 квартал 2017 года – 29 766 855 руб. в том числе налог, исчисленный с суммы оплаты, частичной оплаты продукции, - 10 649 695 руб.;

1 квартал 2018 года – 21 093 975 руб., в том числе налог, исчисленный с суммы оплаты, частичной оплаты продукции, - 6 490 060 руб.;

2 квартал 2018 года – 47 829 710 руб., в том числе налог, исчисленный с суммы оплаты, частичной оплаты продукции, - 12 664 815 руб.;

3 квартал 2018 года – 74 694 437 руб., в том числе налог, исчисленный с суммы оплаты, частичной оплаты продукции, - 20 694 369 руб., НДС, предъявленный исполнителями услуг, – 7 557 855 руб.;

4 квартал 2018 года – 44 416 066 руб., в том числе налог, исчисленный с суммы оплаты, частичной оплаты продукции, - 18 281 405 руб., НДС, предъявленный исполнителями услуг, - 725 374 руб.

Суммы налога, исчисленные ООО «Покрофф» с суммы оплаты, частичной оплаты, поступившие от ИП ФИО1 и ИП ФИО2, подлежат исключению из состава налоговых вычетов общества (данные суммы определены по данным бухгалтерского учета ООО «Покрофф»):

1 квартал 2017 года – 4 580 651 руб.;

2 квартал 2017 года – 9 092 592 руб.;

3 квартал 2017 года – 13 801 223 руб.;

4 квартал 2017 года – 10 554 557 руб.;

1 квартал 2018 года – 5 775 585 руб.;

2 квартал 2018 года – 11 877 108 руб.;

3 квартал 2018 года – 19 602 664 руб.;

4 квартал 2018 года – 17 410 731 руб.

В целях расчета вычетов ООО «Покрофф» с учетом вмененного дохода ИП ФИО1 и ИП ФИО2 налоговый орган истребовал у данных предпринимателей документы, подтверждающие их расходы, однако документы представлены не были.

При определении налоговых вычетов налоговый орган принял во внимание сведения, указанные в книгах покупок ИП ФИО1, а также суммы, исчисленные им с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащие вычету у продавца с даты отгрузки продукции:

1 квартал 2017 года – 4 341 299 руб. (67 387 руб. – счета-фактуры, 4 273 912 руб. – оплата);

2 квартал 2017 года – 8 634 482 руб. (91 896 руб. – счета-фактуры, 8 542 586 руб. – оплата);

3 квартал 2017 года – 13 473 249 руб. (96 205 руб. – счета-фактуры, 13 377 044 руб. – оплата);

4 квартал 2017 года – 10 486 963 руб. (128 152 руб. – счета-фактуры, 10 358 811 руб. – оплата);

1 квартал 2018 года – 5 475 717 руб. (96 919 руб. – счета-фактуры, 5 378 798 руб. – оплата);

2 квартал 2018 года – 10 710 886 руб. (186 425 руб. – счета-фактуры, 10 524 461 руб. – оплата);

3 квартал 2018 года – 18 436 260 руб. (280 026 руб. – счета-фактуры, 18 156 234 руб. – оплата);

4 квартал 2018 года – 15 646 994 руб. (271 504 руб. – счета-фактуры, 15 375 490 руб. – оплата).

В ходе проведения налоговой проверки контрагенты ИП ФИО2 подтвердили реальность поставки продукции, в связи с чем налоговый орган определил сумму налоговых вычетов, которая составила:

1 квартал 2017 года – 48 256 руб.;

2 квартал 2017 года – 48 538 руб.;

3 квартал 2017 года – 57 885 руб.;

4 квартал 2017 года – 46 656 руб.;

1 квартал 2018 года – 37 855 руб.;

2 квартал 2018 года – 86 487 руб.;

3 квартал 2018 года – 66 341 руб.;

4 квартал 2018 года – 65 746 руб.

С учетом изложенного, по расчету налогового органа сумма налоговых вычетов ООО «Покрофф» должна составлять:

1 квартал 2017 года - 15 555 979 руб. (9 774 171+1 507 457+4 274 351), где 9 774 171 руб. (9 658 528+67 387+48 256, где 9 658 528 руб. – вычеты по декларации ООО «Покрофф», 67 387 руб. – вычеты ИП ФИО1, 48 256 руб. - вычеты ИП ФИО2); 1 507 457 руб. – налог, предъявленный ООО «Покрофф» исполнителями услуг; 4 274 351 руб. (4 581 090-4 580 651+4 273 912, где 4 581 090 руб. – налог с авансов по декларации ООО «Покрофф», 4 580 651 руб. – налог с авансов, поступивших от ИП ФИО1 и ИП ФИО2, 4 273 912 руб. – налог с авансов по счетам-фактурам ИП ФИО1);

2 квартал 2017 года – 33 275 532 руб. (24 717 540+8 557 992), где 24 717 540 руб. (24 577 106+91 896+48 538, где 24 577 106 руб. – вычеты по декларации ООО «Покрофф», 91 896 руб. – вычеты ИП ФИО1, 48 538 руб. - вычеты ИП ФИО2); 8 557 992 руб. (9 107 998-9 092 592+8 542 586, где 9 107 998 руб. – налог с авансов по декларации ООО «Покрофф», 9 092 592 руб. – налог с авансов, поступивших от ИП ФИО1 и ИП ФИО2, 8 542 586 руб. – налог с авансов по счетам-фактурам ИП ФИО1);

3 квартал 2017 года – 49 419 564 руб. (35 928 785+13 490 779), где 35 928 785 руб. (35 774 695+96 205+57 885, где 35 774 695 руб. – вычеты по декларации ООО «Покрофф», 96 205 руб. – вычеты ИП ФИО1, 57 538 руб. - вычеты ИП ФИО2); 13 490 779 руб. (13 914 958-13 801 223+13 377 044, где 13 914 958 руб. – налог с авансов по декларации ООО «Покрофф», 13 801 223 руб. – налог с авансов, поступивших от ИП ФИО1 и ИП ФИО2, 13 377 044 руб. – налог с авансов по счетам-фактурам ИП ФИО1);

4 квартал 2017 года – 29 745 917 руб. (19 291 968+10 453 949), где 19 291 968 руб. (19 117 160+128 152+46 656, где 19 117 160 руб. – вычеты по декларации ООО «Покрофф», 128 152 руб. - вычеты ИП ФИО1, 46 656 руб. - вычеты ИП ФИО2); 10 453 949 руб. (10 649 695-10 554 557+10 358 811, где 10 649 695 руб. – налог с авансов по декларации ООО «Покрофф», 10 554 557 руб. – налог с авансов, поступивших от ИП ФИО1 и ИП ФИО2, 10 358 811 руб. – налог с авансов по счетам-фактурам ИП ФИО1);

1 квартал 2018 года – 20 831 962 руб. (14 738 689+6 093 273), где 14 738 689 руб. (14 603 915+96 919+37 855, где 14 603 915 руб. – вычеты по декларации ООО «Покрофф», 96 919 руб. - вычеты ИП ФИО1, 37 855 руб. - вычеты ИП Чайкова А.Н).; 6 093 273 руб. (6 490 060-5 775 585+5 378 798, где 6 490 060 руб. – налог с авансов по декларации ООО «Покрофф», 5 775 585 руб. – налог с авансов, поступивших от ИП ФИО1 и ИЧ ФИО2, 5 378 798 руб. – налог с авансов по счетам-фактурам ИП ФИО1);

2 квартал 2018 года – 46 749 975 руб. (35 437 807+11 312 168), где 35 437 807 руб. (35 164 895+186 425+86 487, где 35 164 895 руб. – вычеты по декларации ООО «Покрофф», 186 425 руб. - вычеты ИП ФИО1, 86 487 руб. - вычеты ИП ФИО2); 11 312 168 руб. (12 664 815-11 877 108+10 524 461, где 12 664 815 руб. – налог с авансов по декларации ООО «Покрофф», 11 877 108 руб. – налог с авансов, поступивших от ИП ФИО1 и ИП ФИО2, 10 524 461 руб. – налог с авансов по счетам-фактурам ИП ФИО1);

3 квартал 2018 года – 73 594 374 руб. (46 788 580+7 557 855+19 247 939), где 46 788 580 руб. (46 442 213+280 026+66 341, где 46 442 213 руб. - вычеты по декларации ООО «Покрофф», 280 026 руб. - вычеты ИП ФИО1, 66 341 руб. - вычеты ИП ФИО2); 7 557 855 руб. – налог, предъявленный ООО «Покрофф» НДС исполнителями услуг; 19 247 939 руб. (20 694 369-19 602 664+18 156 234, где 20 694 369 руб. – налог с авансов по декларации ООО «Покрофф», 19 602 664 руб. – налог с авансов, поступивших от ИП ФИО1 и ИП ФИО2, 18 156 234 руб. – налог с авансов по счетам-фактурам ИП ФИО1);

4 квартал 2018 года – 42 718 075 руб. (25 746 537+725 374+16 246 164), где 25 746 537 руб. (25 409 287+271 504+65 746, где 25 409 287 руб. – вычеты по декларации ООО «Покрофф», 271 504 руб. - вычеты ИП ФИО1, 65 746 руб. - вычеты ИП ФИО2); 725 374 руб. – налог, предъявленный ООО «Покрофф» НДС исполнителями услуг; 16 246 164 руб. (18 281 405-17 410 731+15 375 490, где 18 281 405 руб. – налог с авансов по декларации ООО «Покрофф», 17 410 731 руб. – налог с авансов, поступивших от ИП ФИО1 и ИП ФИО2, 15 375 490 руб. – налог с авансов по счетам-фактурам ИП ФИО1).

Таким образом, по расчету налогового органа, сумма налоговых вычетов, излишне заявленных ООО «Покрофф», составила:

1 квартал 2017 года – 191 096 руб. (15 747 075 - 15 555 979),

2 квартал 2017 года – 409 572 руб. (33 685 104 - 33 275 532),

3 квартал 2017 года – 270 089 руб. (49 689 653 - 49 419 564),

4 квартал 2017 года – 20 938 руб. (29 766 855 - 29 745 917),

1 квартал 2018 года – 262 013 руб. (21 093 975 - 20 831 962),

2 квартал 2018 года – 1 079 735 руб. (47 829 710 - 46 749 975),

3 квартал 2018 года – 1 100 063 руб. (74 694 437 - 73 594 374),

4 квартал 2018 года – 1 697 991 руб. (44 416 066 - 42 718 075).

Судом первой инстанции установлено, что по результатам проверки налоговый орган рассчитал сумму НДС, которую ООО «Покрофф» должно было указать в налоговых декларациях:

1 квартал 2017 года – к уплате 1 315 368 руб. (налоговая база – 16 871 347 руб., вычет – 15 555 979 руб.);

2 квартал 2017 года – к уплате 9 402 406 руб. (налоговая база – 42 677 938 руб., вычет – 33 275 532 руб.);

3 квартал 2017 года – к уплате 14 351 111 руб. (налоговая база – 63 770 675 руб., вычет – 49 419 564 руб.);

4 квартал 2017 года – к уплате 6 698 613 руб. (налоговая база – 36 444 530 руб., вычет – 29 745 917 руб.);

1 квартал 2018 года – к возмещению 1 404 056 руб. (налоговая база – 19 427 906 руб., вычет – 20 831 962 руб.);

2 квартал 2018 года – к уплате 5 320 351 руб. (налоговая база – 52 070 326 руб., вычет – 46 749 975 руб.);

3 квартал 2018 года – 13 298 142 руб. (налоговая база – 86 892 516 руб., вычет – 73594374 руб.);

4 квартал 2018 года – 15 582 330 руб. (налоговая база – 58 300 405 руб., вычет – 42718075 руб.).

Таким образом, по результатам проверки налоговый орган установил неуплату ООО «Покрофф» НДС:

1 квартал 2017 года – 1 120 586 руб. (194 782 руб. НДС по декларации ООО «Покрофф» - 1 315 368 руб. НДС, исчисленный налоговым органом по результатам проверки);

2 квартал 2017 года – 7 465 173 руб. (1 937 233 руб. НДС по декларации ООО «Покрофф» - 9 402 406 руб. НДС, исчисленный налоговым органом по результатам проверки);

3 квартал 2017 года – 11 751 427 руб. (2 599 684 руб. НДС по декларации ООО «Покрофф» - 14 351 111 руб. НДС, исчисленный налоговым органом по результатам проверки);

4 квартал 2017 года – 5 050 180 руб. (1 648 433 руб. НДС по декларации ООО «Покрофф» - 6 698 613 руб. НДС, исчисленный налоговым органом по результатам проверки);

1 квартал 2018 года - излишне исчислен по декларации НДС в сумме 27 045 руб.;

2 квартал 2018 года – 5 130 438 руб. (189 913 руб. НДС по декларации ООО «Покрофф» - 5 320 351 руб. НДС, исчисленный налоговым органом по результатам проверки);

3 квартал 2018 года – 6 865 522 руб. (6 432 620 руб. НДС по декларации ООО «Покрофф» - 13 298 142 руб. НДС, исчисленный налоговым органом по результатам проверки);

4 квартал 2018 года – 7 410 749 руб. (8 171 581 руб. НДС по декларации ООО «Покрофф» - 15 582 330 руб. НДС, исчисленный налоговым органом по результатам проверки).

По данным налогового органа, с учетом налогов за 2017-2018 годы, уплаченных в бюджет ИП ФИО1 (НДС - 12 158 646 руб. 02 коп.) и ИП ФИО34 (ФИО8 – 746 353 руб.), сумма НДС ООО «Покрофф» составляет 32 647 696 руб., в том числе:

1 квартал 2017 года – 106 110 руб.;

2 квартал 2017 года – 5 518 805 руб.;

3 квартал 2017 года – 8 913 505 руб.;

4 квартал 2017 года – 3 096 017 руб.;

2 квартал 2018 года – 2 776 068 руб.;

3 квартал 2018 года – 4 968 516 руб.;

4 квартал 2018 года – 7 268 675 руб.;

- излишне исчислен НДС за 1 квартал 2018 года – 785 664 руб.,

- возмещение из бюджета НДС – 1 404 056 руб.

ООО «Покрофф» с этим расчетом не согласилось, указав, что при расчете налоговой базы ИП ФИО2 налоговым органом были использованы данные обнаруженной в компьютере ООО «Покрофф» карточки счета ИП ФИО2 «Анализ счета 50.01», тогда как налоговая база по НДС определяется на основании счета 90.01 «Выручка», предназначенного для обобщения информации о стоимости проданных товаров.

Суд первой инстанции указанный довод общества признал правомерным.

Довод налогового органа о том, что у него отсутствовали сведения о выручке ИП ФИО2, так как предприниматель такие сведения (документы) не представил, суд первой инстанции обоснованно отклонил, поскольку данное обстоятельство не свидетельствует о наличии у налогового органа права определять налогооблагаемую базу в произвольном порядке.

ООО «Покрофф», со ссылкой на заключение специалиста УЭБ и ПК УМВД России по Пензенской области от 14.02.2024, не согласилось с суммой исчисленных налоговым органом налоговых вычетов по НДС, поскольку при определении суммы налоговых вычетов ООО «Покрофф» налоговый орган не учел НДС в сумме 9 571 318 руб. 46 коп., который предъявлен ИП ФИО2 при приобретении им продукции у ООО «Покрофф-Саранск».

Суд первой инстанции признал данный довод обоснованным, поскольку ООО «Покрофф-Саранск» и ООО «Покрофф» являются плательщиками НДС, следовательно, налоговые вычеты в сумме 9 571 318 руб. 46 коп. должны были быть учтены при исчислении налоговым органом «объединенной» (ООО «Покрофф», ИП ФИО1, ИП ФИО2) суммы налоговых вычетов.

В налоговых декларациях ООО «Покрофф» по налогу на прибыль организаций:

за 2017 год доходы от реализации заявлены в сумме 558 109 133 руб., внереализационные доходы – 2 595 490 руб., расходы от реализации – 540 485 687 руб., внереализационные расходы – 3 282 424 руб., налог на прибыль – 3 387 302 руб.;

за 2018 год доходы от реализации – 721 100 435 руб., внереализационные доходы – 918 793 руб., расходы от реализации – 699 871 043 руб., внереализационные расходы – 2 334 881 руб., налог на прибыль – 3 962 661 руб.

В ходе налоговой проверки налоговый орган исключил из состава доходов ООО «Покрофф» доходы от реализации продукции в адрес ИП ФИО1 и ИП ФИО2 (2017 год – 551 196 125 руб., 2018 год – 695 884 711 руб.), и включил доходы, полученные ИП ФИО1 и ИП ФИО2 от реализации продукции в адрес их покупателей (2017 год – ИП ФИО1 в сумме 244 192 236 руб., ИП ФИО2 в сумме 422 986 779 руб., 2018 год – ИП ФИО1 в сумме 344 042 225 руб., ИП ФИО34 в сумме 499 378 501 руб.); во внереализационные доходы включил проценты по займам, выданным ИП ФИО1 (2017 год – 1 330 772 руб. 60 коп., 2018 год – 3 050 814 руб. 81 коп.).

В состав расходов ООО «Покрофф» налоговый орган включил: расходы ООО «Покрофф» за 2017 год – 540 485 687 руб. и за 2018 год – 699 871 043 руб.; расходы ИП ФИО1 за 2017 год – 11 646 626 руб. 33 коп. и за 2018 год – 12 749 852 руб. 97 коп.; расходы ИП ФИО2 за 2017 год – 8 073 583 руб. 63 коп. и за 2018 год – 10 521 544 руб. 31 коп.; во внереализационные расходы ООО «Покрофф» включил: 2017 год – 3 282 424 руб., 2018 год – 2 334 881 руб.

Таким образом, по расчету налогового органа:

в 2017 году доходы ООО «Покрофф» составили 674 092 023 руб. (558 109 133 - 551 196 125 + 244 192 236 + 422 986 779), внереализационные доходы - 3 926 263 руб. (2 595 490 + 1 330 772,60), расходы – 560 205 897 руб. (540 485 687 + 11 646 626,33 + 8 073 583,63), внереализационные расходы – 3 282 424 руб.; налоговая база – 114 529 965 руб.; налог на прибыль – 22 905 993 руб.;

в 2018 году доходы ООО «Покрофф» - 868 636 450 руб. (721 100 435 - 695 884 711 +  344 042 225 + 499 378 501), внереализационные доходы – 918 793 руб., расходы – 723 142 653 руб. (699 871 043 + 12 749 852,97 + 10 521 544,31), внереализационные расходы – 2 334 881 руб.; налоговая база – 19 813 304 руб.; налог на прибыль – 29 425 705 руб.

С учетом сумм налога на прибыль организаций, исчисленных ООО «Покрофф» в налоговых декларациях и доначисленных налоговым органом с учетом произведенного зачета сумм налога, уплаченных ИП ФИО1, неуплата налога на прибыль составила:

2017 год – 16 484 834 руб. (3 387 302 - 22 905 993 + 3 033 857);

2018 год – 21 406 288 руб. (3 962 661 - 29 425 705 + 4 056 756).

ООО «Покрофф» указало на то, что расчет налога на прибыль организаций налоговым органом произведен неправильно, без учета метода признания доходов и расходов (метод начисления) и данных счета 90.01 «Выручка».

В соответствии с п.1 ст.271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место быть, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно п.1 ст.272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, специфика метода начисления заключается в том, что доходы в налоговую базу по налогу на прибыль включаются в том периоде, в котором они возникают, по документам, обосновывающим их возникновение, а расходы – в том периоде, к которому они относятся, независимо от фактической оплаты (передачи имущества).

Судом первой инстанции установлено, что согласно учетной политике ООО «Покрофф» (утв.Приказами от 31.12.2016 №49 и от 31.12.2017 №52) доходы и расходы признаются по методу начисления. Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли, независимо от фактического поступления денежных средств, имущества и имущественных прав. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (основание: ст.271, 272 НК РФ).

Между тем, при определении доходов ООО «Покрофф» налоговый орган использовал кассовый метод и включил доход ИП ФИО2, используя сведения «Анализ счета 50.01».

ООО «Покрофф» указало также на неправомерность включения налоговым органом в состав внереализационных доходов общества сумм полученных процентов по выданным ИП ФИО1 займам ООО «Покрофф-Саратов», ООО «Покрофф-Ярославль», ООО «Покрофф-Восток», а также сумм процентов по договорам банковского вклада в ПАО Росбанк и ПАО «Промсвязьбанк», в сумме 4 381 587 руб. 41 коп. (2017 год – 1 330 772 руб. 60 коп., 2018 год – 3 050 814 руб. 81 коп.).

Согласно договорам займа, представленным ООО «Покрофф-Саратов», ООО «Покрофф-Восток», ООО «Покрофф-Ярославль», ИП ФИО1 выдавал займы данным юридическим лицам под проценты, то есть полученные предпринимателем проценты являются его доходом, следовательно, при объединении доходов ООО «Покрофф» и ИП ФИО1 не подлежали включению во внереализационные доходы общества.

Данный довод ООО «Покрофф» суд первой инстанции отклонил, поскольку ИП ФИО1 предоставлял займы за счет своей прибыли, полученной от реализации продукции, приобретенной у ООО «Покрофф». Следовательно, при объединении доходов ООО «Покрофф», ИП ФИО2, ИП ФИО1 внереализационные доходы, полученные ИП ФИО1, должны быть включены во внереализационные доходы ООО «Покрофф».

Суд первой инстанции правильно отметил, что является несостоятельным довод ООО «Покрофф» об ошибочном указании в декларациях налога с авансов – 7 557 855 руб., которые, по мнению общества, авансами не являются, в подтверждение чего представлены акты сверки взаимных расчетов с поставщиками ООО «Покрофф-Саранск», ООО «Роспромстрой», ООО «Торговый дом ММК», ООО «Гранд Лайн-НН», АО «Станкостроитель».

Между тем, указанные акты сверки взаимных расчетов не подписаны поставщиками (за исключением ООО «Покрофф-Саранск»), следовательно, не подтверждают факт и порядок взаимных расчетов между указанными лицами.

Более того, ООО «Покрофф» не внесло изменения в налоговые декларации, то есть не исправило ошибку, если таковая, по его мнению, имелась.

ООО «Покрофф», со ссылкой на заключение специалиста УЭБ и ПК УМВД России по Пензенской области от 14.02.2024, не согласно с суммой определенных налоговым органом расходов ООО «Покрофф», поскольку при определении затрат общества не были включены в их состав расходы по приобретению продукции ИП ФИО2 у ООО «Покрофф-Саранск» в сумме 53 173 991 руб. 45 коп.

Суд первой инстанции доводы общества признал обоснованными, так как затраты ИП ФИО2 при приобретении у ООО «Покрофф-Саранск» продукции должны были быть учтены при исчислении налоговым органом объединенной (ООО «Покрофф», ИП ФИО2, ИП ФИО1) суммы затрат.

Довод налогового органа о том, что ООО «Покрофф-Саранск» не поставляло ИП ФИО2 продукцию (профиль С9), с указанием на поставку данной продукции ООО «Покрофф», а также на отсутствие транспортных накладных, подтверждающих доставку продукции, суд первой инстанции признал бездоказательным, так как деятельность ИП ФИО2 налоговый орган не проверял.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации (Постановления от 28.03.2000 №5-П, от 17.03.2009 №5-П, от 22.06.2009 №10-П, Определение от 27.02.2018 №526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (Определения от 26.03.2020 №544-О, от 04.07.2017 №1440-О).

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, также указано в п.7 Постановления №53.

При рассмотрении настоящего дела суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом не доказано применение ООО «Покрофф» схемы дробления бизнеса, основной целью которой является неуплата налогов.

Ведение совместного бизнеса самостоятельными хозяйствующими субъектами законом не запрещено и не свидетельствует о целенаправленном «дроблении» бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды, даже в случае, если такие лица являются взаимозависимыми.

Как указано в Определении Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 №320-О-П, гражданское законодательство допускает совместное осуществление деятельности хозяйствующих субъектов в целях получения прибыли от осуществления предпринимательской деятельности. При этом указанная совместная деятельность хозяйствующих субъектов сама по себе не свидетельствует о получении налоговой выгоды.

При этом необходимо учитывать, что положения НК РФ не ограничивают само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки (операции) не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла. Кроме того, налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций.

ФНС России в письме от 11.08.2017 №СА-4-7/15895@ «О направлении обзора судебной практики по вопросу получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц» разъяснила, что с целью исключения необоснованных выводов налоговых органов о применении схемы дробления бизнеса, необходимо обратить внимание на то, что вне зависимости от сферы предпринимательской деятельности проверяемого налогоплательщика, при доказывании схемы  дробления  бизнеса  налоговым  органам необходимо не только устанавливать обстоятельства ведения налогоплательщиком и связанными с ним субъектами одного и того же вида деятельности, но и также выявлять обстоятельства отсутствия реального участия таких субъектов в деятельности осуществляемой самим налогоплательщиком, а также подконтрольности субъектов проверяемому налогоплательщику, что исключает наличие у формальных участников самостоятельных доходов по сделкам (п.2.2). При этом, идентичность деятельности нескольких налогоплательщиков, не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (п.5.1).

Суд первой инстанции правильно отметил, что сделки ООО «Покрофф» с ИП ФИО1, ИП ФИО2 носили возмездный характер и направлены на получение прибыли, данные хозяйствующие субъекты самостоятельно осуществляли свою финансово-хозяйственную деятельность; иное налоговым органом не доказано.

Как указано в Обзоре практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утв.Верховным Судом Российской Федерации от 13.12.2023), при оценке последствий дробления бизнеса следует устанавливать имело ли место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности организации.

ООО «Покрофф» осуществляло производство кровельной продукции и реализовало ее ИП ФИО1 и ИП ФИО2 по возмездным сделкам, которые, в свою очередь, продавали продукцию своим покупателям, при этом взаимозависимость данных хозяйствующих субъектов не повлияла на результаты их деятельности, что свидетельствует об отсутствии получения ООО «Покрофф» необоснованной налоговой выгоды.

В период рассмотрения настоящего дела в суде первой инстанции налоговый орган вынес решение от 03.04.2024 №24, в соответствии с которым сумма неуплаченного НДС составила 13 565 956 руб., налога на прибыль организаций – 15 260 150 руб.

При вынесении этого решения налоговый орган учел данные представленной ИП ФИО2 в материалы дела карточки счета 90.01 «Выручка» за 2017-2018 годы и справку УЭБ и ПК УМВД России от 14.02.2024 №3/10-415, при этом основанием для начисления вышеуказанных сумм налогов остался вывод налогового органа о «дроблении» бизнеса.

ООО «Покрофф» выразило несогласие с выводами решения налогового органа от 03.04.2024 №24, указав, что не признает вину в совершении правонарушения и не устраняло никакие ошибки, а суммы исчисленных налоговым органом налогов, пени и штрафа считает необоснованными.

Суд первой инстанции верно отметил, что данное решение налогового органа не является предметом рассмотрения настоящего дела, поэтому оснований для его правовой оценки не имеется.

Более того, как уже указано, основанием для начисления НДС и налога на прибыль остался вывод налогового органа о «дроблении» бизнеса, который суд первой инстанции правильно признал необоснованным.

Из материалов дела также видно, что признав ООО «Покрофф», ИП ФИО1 и ИП ФИО2 единым хозяйствующим субъектом, налоговый орган пришел к выводу, что имущество, учитываемое на балансе ИП ФИО1, является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

Согласно книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций на балансе ИП ФИО1 в качестве основного средства в 2017-2018 годах числился системный блок Квинта: дата приобретения – 26.11.2015, первоначальная стоимость – 40 652 руб. 54 коп., срок полезного использования – 36 месяцев, ежемесячная амортизация – 1 129 руб. 24 коп.

Налоговый орган указал, что системный блок Квинта относится к движимому имуществу, приобретенному после 01.01.2023; в 2017 году это имущество освобождалось от налогообложения на основании ст.381 НК РФ (код налоговой льготы – 2010257), в 2018 году – подлежало налогообложению по ставке 0,55% (код налоговой льготы – 2012400/2-402-20000).

По расчету налогового органа налог на имущество организаций за 2018 год составил 31 руб.

Между тем, принимая во внимание доводы ООО «Покрофф» и ИП ФИО1 о том, что ИП ФИО1 не являлся плательщиком налога на имущество, системный блок Квинта использовал у себя дома для личных нужд, а также учитывая вышеизложенные выводы суда первой инстанции о доказанности факта осуществления как обществом, так и предпринимателями самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности и об отсутствии у ООО «Покрофф» необоснованной налоговой выгоды в результате хозяйственных операций с ИП ФИО1 и ИП ФИО2, оснований для начисления обществу налога на имущество в сумме 31 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа у налогового органа не имелось.

При изложенных обстоятельствах, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства в порядке ст.71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции признает правильным вывод суда первой инстанции о том, что решение налогового органа в оспариваемой части не соответствует закону, нарушает права и законные интересы ООО «Покрофф» в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, в связи с чем заявление общества подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы о том, что суд первой инстанции неправомерно привлек Уполномоченного по защите прав предпринимателей в Пензенской области к участию в деле в качестве третьего лица, - являются несостоятельными и на законность обжалуемого судебного акта не влияют. В силу ч.2 ст.53.1 АПК РФ Уполномоченный при Президенте Российской Федерации по защите прав предпринимателей вправе вступить в дело на стороне истца или ответчика в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований.

Довод налогового органа о том, что суд первой инстанции не дал оценку всем представленным по делу доводам и доказательствам не нашел подтверждения в ходе рассмотрения апелляционной жалобы. При этом неотражение в судебном акте всех имеющихся в деле доказательств либо доводов сторон не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки (Определения Верховного Суда Российской Федерации от 06.10.2017 №305-КГ17-13690, от 13.01.2022 №308-ЭС21-26247).

Повторно проанализировав представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что доводы, изложенные в апелляционной жалобе, по существу, направлены на переоценку фактических обстоятельств и представленных доказательств, правильно установленных и оцененных судом первой инстанции, опровергаются материалами дела и не отвечают требованиям действующего законодательства.

Ссылка налогового органа на судебные акты по другим делам не может быть принята во внимание, поскольку эти акты приняты в отношении иной совокупности фактических обстоятельств, с участием других лиц.

Суд первой инстанции полно и всесторонне определил круг юридических фактов, подлежащих исследованию и доказыванию, которым дал обоснованную юридическую оценку, и сделал правильный вывод о применении в данном случае конкретных норм материального и процессуального права.

Иных доводов, которые могли послужить основанием для отмены обжалуемого решения в соответствии со ст.270 АПК РФ, из апелляционной жалобы не усматривается.

Таким образом, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

В силу ст.333.37 НК РФ налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражном суде.

Руководствуясь статьями 110, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Пензенской области от 25 апреля 2024 года по делу №А49-5539/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.


Председательствующий

Е.Н. Некрасова

Судьи 

А.Б. Корнилов


С.Ю. Николаева